Capitolul I

Auditul intern – apariţie, definire, domeniul de aplicare. Normalizarea

auditului intern

[Link]ția şi evoluția auditului intern

[Link] conceptului de audit intern
1.3. Normalizarea auditului intern

1.1. Apariţia şi evoluţia auditului intern

În perioada de apogeu a capitalismului industrial, marile întreprinderi americane au

folosit serviciile auditorilor din afara entităţilor organizaţionale, acestea desfăşurând activitatea
de audit extern (audit extern = audit financiar). A urmat marea criză din 1929–1933, iar
recesiunea a determinat întreprinderile cotate la bursă să îşi intensifice preocupările pentru
reducerea cheltuielilor cu auditul extern care certifica situaţiile financiare şi conturile şi pentru
crearea propriilor activităţi de audit.
A fost perioada care a marcat decisiv apariţia auditului intern. Ca urmare, lucrările de
început, adică lucrările pregătitoare ale demersului de audit extern au fost preluate de către
salariaţi ai întreprinderii, iar auditului extern i-a rămas supervizarea şi certificarea conturilor.
La nivelul întreprinderii a apărut astfel o funcţie nouă, exercitată de persoane din interior care
desfăşurau activităţi din sfera auditului extern. După criza economica aceşti salariaţi au fost
păstraţi în continuare în întreprindere dezvoltându-lise atribuţiile întrucât deja posedau
cunoştinţele necesare pentru efectuarea de audit intern.
Pornind de la aceste experienţe, activitatea de audit intern este relativ nouă, date
semnificative privind organizarea şi desfăşurarea profesiei de auditor intern fiind înregistrate
în anul 1941, când a apărut Institutul Internaţional al Auditorilor Interni (IIA – Institute of
Internal Auditors) în Statele Unite ale Americii. Cu această ocazie s-a observat necesitatea
dezvoltării acestei profesii, cele mai multe păreri degajând încredere în viitorul profesiei,
managerii având nevoie de rezultatele muncii auditorilor interni.
Auditul intern a devenit tot mai necesar şi important, fapt care a determinat începutul
căutărilor pentru standardizarea lui.
Acesta este o organizaţie profesională recunoscută internaţional, primele ţări care au
aderat la I.I.A au fost M. Britanie, Suedia, Norvegia, Danemarca. În prezent institutul
reprezintă mai mult de 115.000 membrii din peste 165 țări.
În Europa, auditul intern se dezvoltă începând cu anii 1960, se delimitează şi se
detaşează cu un demers distinct din 1980. Un pas important s-a realizat în Franţa, când în anul
1960 s-a înfiinţat Institutul Francez al Auditorilor şi Consultanţilor Interni (IFACI), ulterior

1
cele mai importante contribuţii la evoluţia auditului intern fiind aduse de şcoala şi practica
franceză în domeniu. Evident că IFACI este afiliat la IIA, care la rândul său are peste 85000 de
specialişti în mai mult de 120 de ţări din întreaga lume.
IFACI a contribuit, nu numai în Franţa, la modul de înţelegere a rolului şi locului
auditului intern, precum şi la poziţionarea funcţiei de audit intern în cadrul oricărei entităţi.
Acest lucru s-a observat şi prin faptul că auditorii interni au început să fie specialişti cu
experienţă, depăşind în majoritate vârsta de 30 de ani, sporind gradul de încredere în rapoartele
acestora. În acelaşi timp a crescut diversitatea pregătirilor profesionale, a profilelor, a atragerii
de experţi datorită evoluţiei funcţiei şi a competenţei profesioniştilor.
Totodată, economia reală a impus renunţarea înţelesului auditului intern legat numai de
funcţia financiar-contabilă şi creşterea acoperirii acestuia prin ataşarea funcţiei de audit intern
la direcţia generală a unei entităţi. Auditul intern este subordonat conducătorilor entităţilor
devenind un instrument puternic de depistare a riscurilor din organizaţiile în care
funcţionează.
Pe plan mondial auditul intern cunoaşte şi alte grupări ale organismelor naţionale, de
multe ori apelându-se la criterii geografice sau de limbă, cum ar fi Confederaţia Europeană a
Institutelor de Audit Intern şi Uniunea francofonă a Auditului Intern.
Evoluţia funcţiei de audit intern a avut ca rezultat pozitiv mai multe revizuiri în anii
1981, 1991 şi 1995, ultima care a intrat în vigoare la 1 ianuarie 2002 constituind o revizuire
totală a tot ceea ce se obţinuse în domeniul profesiei până la acea dată, iar preocupările de
revizuire continuă tocmai datorită complexităţii activităţii.
În noul context economic naţional, European şi global consultanța auditului intern
devine tot mai necesară şi apreciată. El dă astfel un plus de valoare în întreprindere, deoarece
crește gradul de complexitate al gestiunii întreprinderii, iar pe de altă parte sprijină
implementarea sistemului de control intern caracterizat prin raţionalitate şi eficienta.
Până în anul 2000 la noi în ţară nu exista nici o reglementare cu privire la auditul
intern, această activitate nefăcând parte din cultura organizaţională şi nici din cerinţele
proprietarilor de entităţi. Deseori se confunda conceptul de audit intern cu ceea ce se practica,
adică un control intern, şi acela obligatoriu numai pentru entităţile cu capital de stat sau
majoritar de stat.
Odată cu trecerea la aplicarea Standardelor Internaţionale de Contabilitate şi auditarea
situaţiilor financiare, prin aplicarea directivelor europene, în anul 2000, printr-un ordin al
ministrului finanţelor, s-au introdus reglementări minimale referitoare la auditul intern,
foarte teoretice, cu stângăcii de traducere şi interpretare, dar a constituit o deschidere necesară
învăţării şi acomodării cu cerinţele unei noi profesii, dar şi mai complexe.
Acel cadru a obişnuit auditorii care s-au încumetat să practice auditul intern cu cerinţele
codului deontologic, dar şi cu regulile de organizare şi exercitare, cadrul de reglementare având
neajunsurile începutului, inclusiv de operare cu termeni insuficient clarificaţi din punct de
vedere metodologic şi practic.

2
 Cu toate acestea mai multe entităţi care erau supuse auditului financiar s-au conformat
voluntar organizând compartimente de audit intern, iar în băncile comerciale la presiunea
Băncii Naţionale a României s-au elaborat primele manuale de audit intern.
Rezultatele au fost destul de anevoioase, însă s-au putut constata preocupări de
îmbunătăţire a activităţii de control datorită începerii inspecţiilor de audit intern şi verificării
sistemului de control intern de către auditorii financiari.
Din anul 2003, în România auditul intern este reglementat şi monitorizat de Camera
Auditorilor Financiari, organism de utilitate publică fără scop lucrativ, iar responsabilii
pentru organizarea activităţii de audit intern, coordonarea lucrărilor/angajamentelor şi
semnarea rapoartelor de audit intern trebuie să aibă calitatea de auditor financiar.
Numai entităţile care aplică Standardele Internaţionale de Contabilitate şi auditează
situaţiile financiare au obligaţia constituirii cadrului organizatoric pentru funcţionarea
auditului intern, ca urmare numărul entităţilor este destul de mic, dar pe măsură ce tot mai
multe entităţi vor îndeplini criteriile prevăzute de actele normative, acestea vor aplica şi
standardele de audit intern.
De aceea, Camera Auditorilor Financiari din România a asimilat integral standardele
internaţionale de audit intern şi a elaborat norme de audit intern necesare organizării şi
exercitării activităţii, sub forma normelor de calificare şi a celor de funcţionare, precum şi a
modalităţilor practice de aplicare.
Aceste norme profesionale cuprind ultimele versiuni ale standardelor internaţionale şi
constituie baza pregătirii profesionale a auditorilor interni, dar şi a celor interesaţi de această
profesie: cadre universitare, formatori, studenţi, experţi.
Camera Auditorilor Financiari din România în calitatea sa de reglementator şi
supraveghetor al profesiei va trebui să asigure dezvoltarea auditului intern din toate punctele
de vedere şi să constituie organismul naţional corespondent al celor similare din multe alte ţări.
De asemenea, Camera Auditorilor Financiari din România are nevoie să se racordeze
la organismele internaţionale, drept pentru care afilierea la Institutul Internaţional al
Auditorilor Interni şi la alte organisme europene şi regionale devine o necesitate de abordare
internaţională a profesiei.
Rolul Camerei Auditorilor Financiari din România va creşte şi va răspunde la o serie
de chestiuni, dintre care următoarele obiective sunt prioritare:
- cercetarea, activitate care se organizează pentru progresul cunoştinţelor din domeniul
profesiei, Camera, fiind organizată prin departamentele sale, pentru realizarea acestui
important obiectiv,
- profesionalizarea practicienilor auditului intern, pentru care se realizează formări
profesionale, pregătire de specialitate şi continuă, potrivit standardelor internaţionale în ceea
ce priveşte nivelul de pregătire profesională,

3
 - schimburi profesionale între practicieni şi cei care se ocupă de cercetarea din
domeniul auditului intern, realizarea unei legături specifice şi permanente cu membrii, inclusiv
utilizarea revistei Camerei pentru expunerea părerilor, cunoştinţelor, preocupărilor, noutăţilor,
- promovarea auditului intern ca funcţie nouă, dar deosebit de importantă a oricărei
entităţi, Camera având rolul de a organiza o bibliotecă proprie, o parte în sistem informatic
aflată pe site-ul său, dar şi prin mărirea tirajului revistei, precum şi prin punerea acesteia la
dispoziţia unui număr cât mai mare de experţi, specialişti, profesionişti, curioşi, autodidacţi,
interesaţi, dintre cei care sunt manageri, de mersul acestei activităţi,
- legătura cu organismele profesionale şi instituţionale din ţară şi din străinătate care
se face prin intermediul Camerei Auditorilor Financiari din România, asigurându-se astfel un
statut bine definit al profesionistului care practică auditul intern.

1.2. Definirea conceptului de audit intern

Deşi cuvântul audit a pătruns în limbajul cotidian al societăţii româneşti în forma sa

englezească, se pare că originile acestuia se găsesc în latinescul auditus, care înseamnă a
asculta, a audia. Acest termen avea chiar o conotaţie financiară, în Roma antică fiind practicată
verificarea verbală a fondurilor sau ascultarea fondurilor.
Există, aşadar o primă semnificaţie a activităţii de audit - aceea de verificare; sensul
acesteia s-a îmbogăţit pe măsură ce activitatea economică a devenit din ce în ce mai complexă,
în condiţii de risc amplificat. Astfel, în timp, nu a mai fost suficient controlul asupra unor
anumite domenii, înregistrări sau evidenţe, ci asupra întregii contabilităţi şi gestiuni; a fost
făcut saltul de la aprecierile cantitative la cele calitative, de la constatări la consultanţă; nu a
mai fost suficientă verificarea post factum, ci a devenit importantă prevenirea manifestării
riscurilor, iar greutatea s-a deplasat de la auditul extern la cel intern, în acelaşi timp, aria
activităţii de audit s-a extins de la administrarea banilor publici către întreprinderile private.
Atât procesul acesta evolutiv, cât şi consideraţiile filosofice (de exemplu, chiar contabilitatea
poate fi considerată formă a auditului, în măsura în care metoda evidenţei în partidă dublă
reprezintă o formă intrinsecă de verificare, nu?) explică multiplele valenţe conferite auditului
în zilele noastre.
Există o multitudine de definiţii date auditului, dar nu în accepţiunea sa generală, ci pe
componente ale sale.
Auditul intern reprezintă activitatea de examinare obiectivă a ansamblului
activităţilor entităţii în scopul furnizării unei evaluări independente a managementului
riscului, controlului şi proceselor de conducere a acestuia. Acest caracter rezultă din trăsătura
auditului intern de a urmări o operaţiune sub aspectul obiectivelor specifice de verificare pe tot
lanţul său de desfăşurare.

4
 În conformitate cu definiţia auditului intern, acesta se constituie ca un control ex post
și respectiv concomitent asupra întregii activităţi a sistemului auditat şi îndeosebi asupra
controlului intern al sistemului respectiv. Prin urmare, controlul intern al entităţii urmează să
facă el însuşi obiectul auditului intern.
Funcţia de audit intern a cunoscut transformări succesive până la stabilizarea definirii
conceptului. Aceste abordări progresive au scos în evidenţă o serie de elemente, care trebuie
reţinute pentru conturarea cadrului în care se înscrie auditul intern.
Definirea elementelor de ancorare în viaţa entităţii a funcţiei de audit ne permite să
trecem la prezentarea conceptului de audit intern. Aşa cum am arătat au existat mai multe
definiţii de-a lungul timpului.
În anul 1999, I.I.A. din S.U.A. a emis o nouă definiţie a auditului intern, astfel:
Auditul intern este o activitate independentă şi obiectivă, care dă unei organizaţii o
asigurare în ceea ce priveşte gradul de control deţinut asupra operaţiunilor, o îndrumă
pentru a-i îmbunătăţi operaţiunile, şi contribuie la adăugarea unui plus de valoare.
Auditul intern ajută această organizaţie să îşi atingă obiectivele, evaluând, printr-o
abordare sistematică şi metodică, procesele sale de management al riscurilor, de control şi de
conducere a întreprinderii, şi făcând propuneri pentru a le consolida eficacitatea.
Există autori care consideră că folosirea cuvântului “activitate”, pentru a defini auditul
intern, în locul termenului de “funcţie” îl situează pe responsabilul său pe o poziţie subalternă,
ţinând cont că o activitate este mai elementară decât o funcţie.
În lexicul “Cuvintele Auditului” există următoarea definiţie a auditului, şi anume:
Auditul intern este în cadrul unei organizaţii o funcţie – exercitată într-o manieră
independentă şi cu mandat - de evaluare a controlului intern. Acest demers specific
concurează cu bunul control asupra riscurilor de către responsabili.
În Legea nr. 672/2002 privind auditul public intern din România este adoptată definiţia
dată de I.I.A., în anul 1999. Mulţi specialişti sunt de acord că această formulare mai poate fi
reevaluată, dar în acest moment este satisfăcătoare şi exhaustivă din punct de vedere al
conţinutului.
Pentru înţelegerea clară a auditului intern este bine să se lămurească o serie de elemente
de substanţă care constituie ancorele acestui domeniu de activitate sau funcţii a unei entităţi.
Din acest punct de vedere se pot aduce trei argumente majore susţinute de realitate:
➢ auditul intern reprezintă o funcţie de asistenţă acordată managementului, ceea ce
face ca munca auditorului este de consultanţă pe care o asigură tuturor celor cu care acesta vine
în contact.
Auditorul intern având la bază metoda şi utilizând instrumente specifice emite o
judecată asupra dispoziţiilor din cadrul entităţii: reguli, proceduri, organizare, sistem de
informare etc., adică asupra sistemului de control intern. Totodată, auditorul intern dispune de
norme de referinţă care-i dau autoritate, de metodă şi instrumente care-i garantează eficacitatea.

5
 Un auditor intern trebuie să fie independent şi perceput ca independent, să aibă
autonomie care îi vor permite să formuleze ipoteze şi sa facă recomandări.
O altă caracteristică sugestivă este că auditorul intern are un grad de libertate, oferit de
planul de misiune, care îl face să fie pe deasupra unor preocupări de rutină sau stresante,
activitatea lui fiind periodică.
➢ auditul intern nu are legătură cu personalul entităţii decât în măsura în care acesta
este părtaş la furturi, fraude pentru care trebuie să dea socoteală, în rest auditul se adresează
modului în care structurile entităţii îndeplinesc regulile proprii din entitate.
Orice auditor intern experimentat ştie că el urmăreşte obiective, realizări şi
responsabilităţi, care sigur sunt ataşate unor oameni, unor angajaţi, dar scopul lui nu este
angajatul, ci modul de aplicare şi reflectare în rezultatele entităţii.
De aceea, în rapoartele de audit care cuprind recomandări nu se menţionează persoane,
decât în cazuri excepţionale, pentru că auditorul şi managementul au nevoie să cunoască ce nu
funcţionează în sistem, de ce şi cum se vor pozitiva rezultatele.
➢ auditorul intern este independent, adică funcţia exercitată de acesta nu suportă nici o
influenţă, nici o presiune care ar putea fi contrare obiectivelor pe care le are stabilite.
În acest sens se cere subliniat caracterul dublu al independenţei, reliefat de
independenţa serviciului în cadrul entităţii, dar şi a auditorului intern prin practica
obiectivităţii.
Se cere afirmată înlăturarea practicilor prin care auditorii interni sunt chemaţi să
elaboreze norme, proceduri, să organizeze sistemul de control intern al entităţii, activitatea
care-l face incompatibil. Auditorul intern nu va mai putea să emită o opinie independentă,
obiectivă asupra dispoziţiilor managementului dacă el însuşi este autorul.
În cadrul entităţii auditorul intern poate fi utilizat şi la alte activităţi care-i vor ştirbi din
obiectivitate, el fiind obligat să refuze orice sarcină care încalcă normele profesionale, chiar
dacă funcţia este ataşată la cel mai înalt nivel din direcţia generală.
Independenţa şi obiectivitatea pot fi păstrate şi atinse prin profesionalismul auditorului
intern, pentru că acesta poate depista disfuncţii importante şi propune recomandări pertinente,
fundamentate, acceptându-se că acţionează pentru binele entităţii.

Pornind de la aceste constatări şi realităţi definiţia auditului intern s-a realizat în mai
multe accepţiuni legate de evoluţia profesiei, chiar definiţia oficială, cuprinsă în toate normele
şi literatura de specialitate fiind criticată de unii, considerată prea restrictivă de alţii, ori
insuficient explicată de grupuri de profesionişti aplecaţi pe o cercetare şi o poziţionare cât mai
exactă a auditului intern.
Cu toate acestea există elemente care sunt acceptate de toţi şi care au contribuit la un
consens pe o definiţie acceptată formal.

6
 Definiţia auditului intern în versiunea americană nu diferă aproape de loc de cea din
versiunea franceză, diferenţa fiind dată de traducerea termenului american – governance – prin
guvernarea sau conducerea întreprinderii.
Conform versiunii franceze a definiţiei internaţionale, aprobată de Consiliul de
Administraţie al IFACI la 21 martie 2000, definiţia oficială a auditului intern este următoarea:
Auditul intern este o activitate independentă şi obiectivă care dă unei organizaţii o
asigurare în ceea ce priveşte gradul de control asupra operaţiunilor, o îndrumă pentru a-i
îmbunătăţi operaţiunile, şi contribuie la adăugarea unui plus de valoare.
Auditul intern ajută această organizaţie să îşi atingă obiectivele evaluând, printr-o
abordare sistemică şi metodică, procesele sale de management al riscurilor, de control, şi de
guvernare a întreprinderii, şi făcând propuneri pentru a le consolida eficacitatea.
În legislaţia românească auditul intern este definit mai sintetic şi mai pragmatic, astfel:
Auditul intern reprezintă activitatea de examinare obiectivă a ansamblului
activităţilor entităţii economice în scopul furnizării unei evaluări independente a
managementului riscului, controlului şi proceselor de conducere a acestuia.
De asemenea, tot prin legea română (Ordonanţa de Urgenţă a Guvernului nr.75/1999
privind activitatea de audit financiar), se stabilesc şi principalele obiective ale auditului
intern, acestea fiind următoarele:

a) verificarea conformităţii activităţilor din entitatea economică auditate cu politicile,

programele şi managementul acestuia, în conformitate cu prevederile legale;

b) evaluarea gradului de adecvare şi aplicare a controalelor financiare şi nefinanciare

dispuse şi efectuate de către conducerea unităţii în scopul creşterii eficienţei activităţii
entităţii economice;
c) evaluarea gradului de adecvare a datelor/informaţiilor financiare şi nefinanciare
destinate conducerii pentru cunoaşterea realităţii din entitatea economică;
d) protejarea elementelor patrimoniale bilanţiere şi extrabilanţiere şi identificarea
metodelor de prevenire a fraudelor şi pierderilor de orice fel.
Am redat obiectivele auditului intern aşa cum se prezintă în lege din cauza faptului că
citindu-le se va înţelege că aplicarea lor în corelaţie cu definiţia ne dă aceeaşi imagine asupra
auditului intern din definiţiile internaţionale.
Se va vedea la prezentarea normelor profesionale că auditul intern efectuează misiuni
de asigurare şi de consiliere, că domeniile sale de responsabilitate sunt riscul, controlul intern
şi conducerea întreprinderii şi că finalitatea sa se regăseşte în plusul de valoare adus
organizaţiilor.
În concluzie, Auditul intern, respectiv activitatea independentă şi obiectivă care dă unei
entităţi o asigurare în ceea ce priveşte gradul de control asupra operaţiunilor, o îndrumă pentru

7
a-i îmbunătăţi operaţiunile şi contribuie la adăugarea unui plus de valoare, constituie cheia de
boltă pentru probitatea şi credibilitatea activităţilor unei entităţi.
Auditul intern ajută deci o entitate să îşi atingă obiectivele, evaluând, printr-o abordare
sistematică şi metodică, procesele sale de management al riscurilor, de control, şi de guvernare
a organizaţiei şi făcând propuneri pentru a le consolida eficacitatea.

Din analiza evoluţiei funcţiei auditului intern, până în prezent, putem aprecia
următoarele elemente de implicare în viaţa entităţii auditate, şi anume:
• consiliere acordată managerului;
• ajutorul acordat salariaţilor, fără a-i judeca;
• independenţă şi obiectivitate totală a auditorilor.

a) Consiliere acordată managerului

Auditul intern reprezintă o funcţie de asistenţă a managerului, pentru a-i permite să-
şi administreze mai bine activităţile. Componenta de asistenţă, de consiliere ataşată auditului
intern îl distinge categoric de orice acţiune de control sau inspecţie şi este unanim recunoscută
ca având tendinţe de evoluţie în continuare.
Auditul intern este aproape de fiecare responsabil, precum agentul fiscal care
consiliază şi rezolvă problemele legate de impozite şi taxe. Responsabilul, managerul este
consiliat de auditorul intern pentru a găsi soluţii de rezolvare a problemelor sale, într-o cu totul
altă manieră, în sensul că prin dispoziţiile luate să asigure un control mai bun al activităţilor,
programelor şi acţiunilor sale.
Profesionalismul auditorului intern este arta şi maniera de a emite o judecată de
valoare asupra instrumentelor şi tehnicilor folosite, cum ar fi: reguli, proceduri, instrucţiuni,
sisteme informatice, tipuri de organizare ş.a., care reprezintă ansamblul activităţilor de control
utilizate de managerul instituţiei sau responsabilul unui loc de muncă, recunoscut de specialişti
drept control intern.
Rolul auditorului intern este acela de a asista managerul pentru abordările practice
succesive deja elaborate şi prin analiza ansamblului să contribuie la îmbunătăţirea
sistemului de control intern şi a muncii cu mai multă securitate şi eficacitate.
În consecinţă, se acceptă unanim că auditorul intern consiliază, asistă, recomandă,
dar nu decide, obligaţia lui fiind de a reprezenta un mijloc care să contribuie la îmbunătăţirea
controlului pe care fiecare manager îl are asupra activităţilor sale şi a celor în coordonare, în
vederea atingerii obiectivelor controlului intern. Pentru realizarea acestor atribuţii auditorul
intern dispune de o serie de atuuri faţă de management, şi anume:
- standarde profesionale internaţionale;
- buna practică recunoscută în domeniu, care îi dă autoritate;
- tehnici şi instrumente, care-i garantează eficacitatea;

8
 - independenţa de spirit, care îi asigură autonomia să conceapă ipoteze şi să formuleze
recomandări;
- cercetarea şi gândirea lui este detaşată de constrângerile şi obligaţiile unei activităţi
permanente de gestionare zilnică a unui serviciu.

b) Ajutorul acordat salariaţilor fără a-i judeca

Într-o entitate în care auditul intern face parte din cultura organizaţiei acesta este
acceptat cu interes, dar într-o entitate care se confruntă cu riscuri potenţiale importante, cu
absenţa conformităţii cu reglementările de bază, cu o eficacitate scăzută şi o fragilitate externă
a acesteia, datorită deturnărilor de fonduri, dispariţiei activelor sau fraudă, este evident că
managerul respectiv va fi judecat, apreciat, considerat în funcţie de constatările auditorului
intern.
Într-un caz standard, misiunea de audit intern poate să evidenţieze ineficacitate,
redundanţă în sistem sau posibilităţi de îmbunătăţire a activităţilor/acţiunilor, dar există mai
multe motive pentru care managementul nu trebuie să fie pus direct în discuţie:
• Obiectivele auditului intern au în vedere un control asupra activităţilor, care să
conducă la îmbunătăţirea performanţei existente şi nu la judecarea acestuia, aşa cum
specialistul în fiscalitate ajută la o mai bună aplicare a regimului fiscal. Chiar dacă
responsabilul este judecat în urma rapoartelor sale de audit, acesta nu este obiectivul auditului
intern.

• Realizările auditului intern nu trebuie puse în discuţie de cel auditat, iar dacă totuşi
acest lucru este făcut să se efectueze într-o manieră pozitivă. Spre exemplu, este cazul unei
insuficienţe, nereguli importante descoperită de auditorul intern, care imediat o aduce la
cunoştinţa managerului şi pe care acesta o va soluţiona fără întârziere. În acest caz, disfuncţia
semnalată prin raportul de audit intern a dus la o acţiune corectivă, care a avut ca rezultat şi
aprecierea auditorului ca un responsabil dinamic şi eficace.

• Responsabilităţile auditorului intern trebuie să aibă în vedere că adesea analiza

cauzelor unei nereguli scoate la iveală existenţa unor puncte slabe care îşi au originea în
insuficienţe asupra cărora responsabilul nu are un bun control. Cu această ocazie, se observă
că soluţiile trebuie să vină pe cale ierarhică sau chiar de la nivelul organizaţiei, dacă sunt
probleme de dimensiune culturală, de formare profesională, de buget, de organizare, de natură
informatică. Această situaţie paradoxală, adesea întâlnită îi stimulează logica celui auditat care
constată că auditorul intern confirmă insuficienţele semnalate chiar de el.
Din prezentarea de mai sus, rezultă că în aceasta constă consilierea concretă şi fără
echivoc acordată managerului de către auditorii interni.

9
 c) Independenţa totală a auditorilor interni
Funcţia de audit intern nu trebuie să suporte influenţe şi presiuni care ar putea fi contrare
obiectivelor fixate.
Standardele profesionale de audit intern definesc principiul independenţei sub două
aspecte:
- independenţa compartimentului în cadrul organizaţiei, de aceea el trebuie să
funcţioneze subordonat celui mai înalt nivel ierarhic;
- independenţa auditorului intern, prin practicarea obiectivităţii, adică auditorii interni
trebuie să fie independenţi de activităţile pe care le auditează.
Independenţa auditorilor interni trebuie să aibă la bază eliminarea practicii de
supraîncărcare a auditorilor cu lucrări care nu ar trebui să le revină lor. Spre exemplu:
definirea de reguli şi proceduri de lucru, exercitarea acţiunilor de evaluare şi supervizare ale
salariaţilor, chiar şi temporar, participarea la elaborarea sistemelor informatice, activitatea de
organizare, acţiuni de control financiar propriu-zis sau inspecţii ş.a.
Fenomenul cel mai grav care rezultă de aici este că auditorii aflaţi în această situaţie nu
mai pot audita domeniul respectiv, deoarece şi-au pierdut independenţa şi obiectivitatea. Dacă
apar asemenea cazuri, mai ales la entităţi mici şi mijlocii, când din motive structurale suntem
obligaţi să încredinţăm auditorilor asemenea acţiuni, se impune să evaluăm riscurile şi
consecinţele inevitabile în timp.
Independenţa şi obiectivitatea sunt abateri de la funcţia de audit intern, care dăunează
eficacităţii şi rigorii muncii de audit. Spre exemplu: Trebuie să avem în vedere că nu putem fi
medic şi pacient în acelaşi timp, fără să stabilim un diagnostic cel puţin subiectiv.
Respectarea standardului privind independenţa presupune unele reguli:
• auditul intern nu trebuie să aibă în subordine vreun serviciu operaţional;
• auditorul intern să poată avea acces în orice moment la persoanele de la toate nivelele
ierarhice, la bunuri, la informaţii, la sistemele electronice de calcul;
• recomandările pe care le formulează să nu constituie în nici un caz măsuri obligatorii
pentru management.
Organizarea funcţiei de audit intern în subordinea nivelului ierarhic cel mai înalt nu este
suficientă; mai trebuie ca fiecare, în cadrul activităţii sale, să poată da dovadă de obiectivitate,
acesta fiind de altfel unul din principiile fundamentale ale codului deontologic. A fi obiectiv
înseamnă să realizezi o apreciere în totală neutralitate, înseamnă a nu avea idei preconcepute,
ci o atitudine imparţială. De aceea, standardele profesionale consideră că obiectivitatea este
afectată şi atunci când auditorul auditează o entitate/ activitate/program a cărei responsabilitate
şi-a asumat-o în cursul timpului.
Realizând că idealul absolut nu va fi atins nici în audit, de aceea vorbim despre riscul
de audit, un risc rezidual după trecerea auditorului intern. Obiectivitatea rămâne scopul care
trebuie atins, fiecare având datoria să facă tot posibilul pentru a se apropia cât mai mult de acest
deziderat.

10
 Independenţa şi obiectivitatea este deseori controversată, mai ales de către auditorii
interni care nu înţeleg această independenţă atunci când se află într-o structură ierarhică.
În realitate, independenţa auditorului intern este supusă unei duble limitări:
• auditorul intern, ca orice responsabil din organizaţie, trebuie să se conformeze
strategiei şi politicii direcţiei generale;
• auditorul intern trebuie să fie independent în exercitarea funcţiei sale, dar respectând
standardele de audit intern. Aceasta este o limitare deontologică, dar neînsoţită de sancţiune, şi
de aceea auditorul intern trebuie să-şi impună în mod conştient respectarea standardelor
profesionale.
Din această succintă prezentare rezultă că, în materie de independenţă, nu este
suficientă nici ataşarea structurii de audit la cel mai înalt nivel ierarhic, şi nici urmărirea
realizării obiectivităţii. Practica în domeniu ne arată că adevărata independenţă a auditorului
intern o constituie profesionalismul său, deoarece dacă este un profesionist va descoperi
disfuncţii importante, va face recomandări pertinente şi se va implica în viaţa organizaţiei prin
îmbunătăţirea performanţelor acesteia.

Domeniul de aplicare
Evoluţia auditului intern a impus abordarea acestuia din punctul de vedere al aplicării
sale efective, al metodologiilor, instrumentelor folosite şi rezultatelor obţinute.
De aceea în cadrul îmbunătăţirii funcţiei de audit intern, ca urmare a evoluţiei, se pot
constata o serie de elemente definitorii care se regăsesc în complexitatea realităţilor: între
întreprinderi există diferenţe de dezvoltare, de cultură managerială, de priorităţi, ca şi
implementarea într-un grad mai mare sau mai mic a auditului intern, dar toate au înţeles că
auditul intern este necesar şi că perfecţionarea acestuia are efect asupra entităţii.
Înainte de a desluşi domeniul de aplicare al auditului intern ar putea constitui un avantaj
pentru profesionişti eliminarea confuziilor dintre auditul financiar (extern) şi auditul intern.
Auditul financiar (extern) se aplică, în general, doar funcţiei contabile pe baza
situaţiilor financiare întocmite de managementul entităţii, deseori auditorul financiar verificând
sistemul de control prin testele specifice în vederea creşterii gradului de încredere în situaţiile
financiare supuse auditării.
Auditorul intern, care potrivit legii române trebuie să aibă calitatea de auditor
financiar, prin procedeele specifice examinează şi prezintă opinii referitoare la audituri
operaţionale, cum sunt auditul de regularitate sau conformitate şi de eficacitate, şi la cele legate
de management şi de strategie.
În practică există o legătură strânsă între auditorii financiari şi cei interni, auditorii
financiari deseori fiind interesaţi de toate funcţiile entităţii pentru că acestea contribuie la
generarea de influenţe în rezultatele entităţii şi în indicatorii înscrişi în situaţiile financiare.

11
 Există o părere conturată că cele două tipuri de audit – financiar (extern) şi intern – sunt
într-o acţiune complementară cu scopul de a reflecta o imagine fidelă a activităţii entităţii.
Pe experienţa acumulată şi împărtăşită, dar clar acceptată unanim, s-au identificat în
funcţie de natura auditului sau de obiective mai multe categorii de audit, dintre care tradiţionale
sunt cele de regularitate sau conformitate şi de eficacitate.
Ulterior fazei primitive s-au dezvoltat auditul de management şi cel de strategie care au
adus în practică stadiul cel mai nou al cercetării şi teoriei în domeniu.

Categorii de audit intern

Exista mai multe forme care sunt clasificate după 2 criterii:
1. după natura auditului intern sau criteriul după obiective
În funcţie de acesta exista 4 feluri de audit:
- audit de conformitate / regularitate
- audit de eficacitate
- audit de management
- audit de strategie
Auditul de conformitate – urmăreşte ca dispoziţiile legale şi reglementare sa fie
respectate; în acest caz este vorba despre conformarea întreprinderii la aceste dispoziţii legale.
Regularitatea înseamnă urmărirea de către auditul intern a conformării activităţilor şi
funcţiilor întreprinderii cu regulile interne stabilite de întreprindere, şi intr-un caz şi în celalalt
auditul intern face o comparaţie a realităţii cu un sistem de referinţa, iar pe acesta baza auditorul
semnalează responsabilului dezechilibrele.
Auditul de eficacitate vizează măsura în care s-a reuşit găsirea modalităţilor pentru
atingerea obiectivelor fixate şi a răspunsului la aşteptări, iar pe de alta parte măsura în care
lucrurile sunt făcute cat mai bine posibil; acest tip de audit este înfiinţat de cultura întreprinderii
(cunoştinţe, pricepere, comportament, comunicare, etc.). Daca noţiunii de eficacitate se
asociază întreprinderea se asociază şi eficienta, atunci auditul capătă forma celui al
performantei.
Auditul de management / auditul de conducere – observa alegerile şi deciziile direcţiei
generale, le compara, apoi evaluează consecinţele lor şi atrage cu privire la riscuri şi incoerente.
Auditul intern nu emite judecaţi asupra opiniilor strategice şi politice ale conducerii
întreprinderii, observând doar forma şi nu conţinutul, el examinează daca exista o politica, daca
ea este exprimata cu claritate, daca este cunoscuta, înţeleasa şi aplicata.
Auditul strategic procedează la compararea politicilor şi strategiilor întreprinderii cu
coerenta globala a acesteia. Auditul intern se limitează la semnalarea incoerentelor, a
neconcordantelor fără însă să evalueze politicile şi strategiile.
2. după criteriul destinaţiei sau al domeniului de aplicare, fiecărei funcţii a
întreprinderii îi va corespunde o categorie de audituri operaţionale care privesc toate activităţile

12
inclusiv cea contabilă şi financiară. Câte funcţii sunt în întreprindere, atâtea categorii de
audituri operaţionale se întâlnesc.

1.3. Normalizarea auditului intern

Normele de audit intern (norme = standarde) se compun din standardele de audit

intern şi din proceduri privind cadrul general de desfasurare a misiunilor de audit intern.
Scopul standardelor este în primul rand sa delimiteze principiul de baza care reprezinta practica
auditului intern, sa ofere cadrul pentru realizarea şi promovarea activitatilor care aduc plus de
valoare (conform definitiei auditului intern), sa stabileasca bazele evaluarii auditului intern şi
sa imbunatateasca procesele şi operatiunile organizationale.
Standardele sunt de 3 feluri:
- de calificare sau comportament profesional
- de performanță sau de funcționare
- de implementare

Standardele de calificare
1) Cuprind misiunea, competența şi responsabilitățile auditului
2) Independența şi obiectivitatea adică auditorul intern trebuie să fie independent față
de celelalte activități şi funcțiuni organizationale, să aibă o atitudine imparțială şi obiectivă iar
raportarea să o facă la nivelul ierarhic din Intreprindere situate pe treapta cea mai înaltă
3) Profesionalismul adica auditorul financiar trebuie sa aibe cunostintele profesionale
minime necesare exercitarii acestei functiuni cu precizarea ca manifestarea constinciozitatii
profesionale nu conduce la infailibilitate. Asigura imbunatatirii activitatii de audit intern şi a
cresterii calitatii acestei functiuni.

Normele de performanță sau de funcționare ale auditului intern descriu activitatea

aceasta şi cuprind reguli cu privire la urmatoarele:
a) gestionarea auditului intern; în principal acest lucru presupune urmarirea coerentei
intre obiective, resurse şi norme
b) natura activitatilor de audit intern trebuie sa aiba în vedere abordarea sistematica şi
metodica a acestei activitati, în acest fel auditul intern sprijina organizatia în evaluarea
expunerilor semnificative la riscuri contribuind la imbunatatirea sistemelor de management al
riscurilor, de control şi de guvernanta a organizatiei;
Aceste activitati sunt monitorizate şi evaluate cu privire la:
1) fiabilitatea şi integritatea informatiilor financiare şi operationale
2) eficacitatea şi eficienta operatiunilor

13
 3 )protejarea activelor
4) respectarea legilor, regulamentelor şi contractelor
În cazul guvernantei se mai urmaresc şi obiective pe baza carora se pot face
recomandari pentru imbunatatirea de ansamblu a procesului.
Obiectivele vizeaza:
a) programarea valorilor etice, adecvate în organizatie
b) eficacitatea managementului organizational şi responsabilizarea lui corespunzatoare
c) eficacitatea comunicarii de influenta la nivel de conducere executiv şi audit intern

Potrivit normelor de audit intern guvernanța întreprinderii este un ansamblu de procese

şi structuri implementate de conducere în scopul de a informa, coordona, conduce şi monitoriza
activitatile organizatiei pentru atingerea obiectivelor acesteia.

Normele de implementare stabilesc reguli în cazul unor misiuni specifice de audit

intern. Aceste norme le reiau pe cele precedente fiind însoțite de o precizare care defineste tipul
de activitate la care ele se raportează.

14