CONTEXTUL GENERAL AL AUDITULUI INTERN

1.1. Apariţia şi evoluţia auditului intern

Termenul de audit aşa cum este folosit astăzi a trecut prin numeroase schimbări
de sens, înţeles şi semnificaţie. El este cunoscut încă din antichitate, dar abia în prima
jumătate a secolului trecut este definit conceptual mai aproape de ceea ce ştim că
înseamnă în prezent.
În perioada de apogeu a capitalismului industrial, marile întreprinderi americane
au început să folosească serviciile auditorilor din afara entităţilor organizaţionale, aceştia
desfăşurând activităţi de audit extern. A urmat criza economică din anul 1929, iar
recesiunea a determinat întreprinderile cotate la bursă să îşi intensifice preocupările
pentru reducerea cheltuielilor, de loc neglijabile, cu auditul extern care certifică situaţiile
financiare şi conturile. A fost perioada care a marcat decisiv apariţia auditului intern. Ca
urmare, lucrările de început, pregătitoare, ale demersului de audit extern au fost preluate
de către salariaţi ai întreprinderii, auditului extern rămânându-i supervizarea şi certificarea
conturilor. La nivelul întreprinderii a apărut, astfel, o funcţie nouă exercitată de persoane
din interior, care desfăşurau activităţi din sfera, până atunci, a auditului extern.
Participând la activităţi ale auditului intern, persoanele respective au acumulat cunoştinţe
noi, iar cheltuielile cu certificarea conturilor s-au redus semnificativ. Din aceste motive,
după ce criza economică a trecut, ei au folosiţi în continuare, fiind utili mai ales pentru că
stăpâneau metodele şi tehnicile specifice domeniului financiar-contabil. Într-o perioadă
de timp scurtă şi treptat ei au extins acest domeniu, funcţia reuşind să devină mai bine
conturată.
Auditul intern a devenit tot mai necesar şi important şi s-au început căutările pentru
standardizarea activităţilor practice. În anul 1941 la Orlando, Florida-SUA, s-a înfiinţat
Institutul Auditorilor Interni (IIA, de la, The Institute of Internal Auditors), organizaţie
profesională recunoscută internaţional. Primele ţări care au aderat la organizaţie au fost
Marea Britanie, Suedia, Norvegia şi Danemarca. Ulterior au aderat şi alte state. În prezent
acest institut reprezintă mai mult de 130.000 de membrii din peste 165 de ţări, aşa încât
progresiv organizaţia s-a internaţionalizat. În afară de această organizaţie, auditul intern
mai este regrupat în funcţie de anumite nevoi şi afinităţi şi în alte structuri profesionale
dintre care amintim Confederaţia Europeană a Institutelor de Audit Intern şi Uniunea
Francofonă a Auditului Intern.
În Europa această funcţie a prins începând cu anul 1960 dar a fost marcată de
legăturile sale la origine cu controlul financiar. După 1980 auditul intern se delimitează şi
îşi continuă evoluţia spre ceea ce este în prezent.
Prefigurarea funcţiei de audit intern a fost proiectată în anul 1992 de către Institutul
Spaniol de Audit Intern în urma unei anchete al cărui scop era să răspundă la întrebarea
cum va fi auditul intern în întreprinderea anului 2000? Perspectivele sondajului sunt
rezumate în cinci puncte:
 auditul intern va acoperi tot mai multe şi diverse domenii, dintre care unele
sunt noi în preocupările sale (mediu, calitate, etc.);
 confirmarea auditului intern ca un demers ataşat managementului de vârf
al entităţii;
 auditul intern va fi recunoscut inclusiv ca o disciplină predată în
învăţământul superior;
 prezenţa auditului intern în întreprinderile mari şi mijlocii va deveni o regulă;
 auditorul intern va fi considerat mai degrabă consultant decât un mijlocitor
care impune recomandări obligatorii.
În ultimul timp este subliniat rolul pe care auditul intern trebuie să îl joace în
soluţionarea problemelor stringente care privesc strategia, securitatea şi mediul. De
aceea el trebuie să fie pregătit cu mijloace şi obiective adecvate, spre o evoluţie în
continuare, pentru a răspunde noilor provocări. În noul context consultanţa dinspre partea
auditului intern devine tot mai necesară şi apreciată. Astfel, auditul capătă un plus de
valoare tocmai datorită creşterii complexităţii gestiunii întreprinderii, iar pe de ală parte
prin aportul competent la formarea personalului pentru implementarea unui sistem de
control intern caracterizat prin raţionalitate şi eficienţă.

1.2. Funcţia de audit intern

Se cunoaşte că funcţiile unei întreprinderi, ale unei entităţi organizaţionale, sunt

numeroase. Mărimea, complexitatea activităţilor şi viziunea strategică sunt câteva dintre
elementele care dau dimensiunea uneia sau mai multor funcţiuni ale entităţii.
 Printre cele mai recent apreciate funcţiuni se înscrie şi auditul intern. Aceasta a
apărut în împrejurările pe care deja le-am amintit şi care i-au imprimat câteva trăsături.
a) Auditul intern este o funcţie nouă a cărei geneză este pusă mai ales pe seama
unei perioade istorice mai puţin favorabilă din punct de vedere economic: criza din 1929
cu toate consecinţele legate de ea.
Importanţa funcţiei este subliniată de evoluţiile sale şi de recunoaşterea
internaţională prin înfiinţarea mai multor organisme care reunesc institute naţionale şi
membrii cu certificat de auditor intern.
Câteva din elementele care conturează funcţia se degajă din analiza anterioară.
Totuşi ele sunt insuficiente în ideea unei examinări mai analitice. De aceea, vom analiza
funcţia şi din punctul de vedere al dimensiunii sale la nivelul întreprinderii.
Practica de audit intern nu oferă, în prezent, o imagine omogenă a acestui demers,
existând tendinţe diferite la nivelul întreprinderilor sau de la o formă la alta pentru anumite
specializări, unele chiar foarte variate. Se acordă privilegii unor domenii cum sunt cele
financiar-contabile, alteori se preferă excesiv centralizarea sau descentralizarea
auditurilor interne, iar instrumentele utilizate pot fi marcate puternic de cultura
organizaţională. În unele ţări sau întreprinderi conceptul este implementat cu succes.
Există deja o notabilă experienţă practică, dar în unele cazuri auditul intern se află încă
în etapa proiectelor de implementare sau are domenii mai restrânse. Ca urmare, este
dificil să se facă o comparaţie cu privire la obiectivele abordate, instrumentele de lucru şi
rezultatele înregistrate.
Ca funcţie nouă auditul intern contribuie la dezvoltarea conceptului de cultură
organizaţională şi la îmbunătăţirea funcţiunilor considerate tradiţionale, cum ar fi cele de
producţie, marketing, cercetare-dezvoltare, contabilă, etc. Acest lucru se realizează prin
posibilitatea creată de auditul intern managerilor de a deţine un control adecvat asupra
activităţilor şi proceselor din entitate.
Funcţia comportă analiză şi prin prisma vocabularului folosit de organizaţiile care
au adoptat auditul intern. La cele care se află în stadiul de început al implementării se
observă tendinţa folosirii unor termeni „împrumutaţi” de la auditul extern, ceea ce poate
genera confuzii sau chiar interpretări eronate. Faptul că procesul de cunoaştere şi
înţelegere a auditului intern se află în plină transformare şi evoluţie, este de natură să
clarifice divergenţele conceptuale care există în legătură cu caracterul sau, cu obiectivele,
tehnicile ori instrumentele folosite.
În afara faptului că funcţia de audit intern este una nouă, ea se mai caracterizează
şi prin aceea că este universală şi periodică.
 b) Universalitatea se referă la aplicarea ei, deopotrivă tuturor entităţilor
organizaţionale dar şi celorlalte funcţii care se exercită în organizaţii. Auditul intern se
întâlneşte atât în întreprinderile industriale cât şi în cele de comerţ sau prestatoare de
servicii. În ţara noastră activitatea de audit intern este mai prezentă în societăţile
comerciale bancare şi în întreprinderile multinaţionale. Dar trebuie să subliniem faptul că
în sectorul public organizarea şi exercitarea auditului intern este obligatorie.
Dacă auditul intern este aplicabil tuturor tipurilor de organizaţii, întreprinderi,
instituţii publice şi altor entităţi organizaţionale, ele vor avea de câştigat în planul
eficacităţii, al controlului, în măsura în care înţeleg cum să utilizeze noua funcţie. Din
această perspectivă, în ţara noastră conceptul de audit intern este de relativ puţini ani
instituţionalizat şi normalizat, fiind abordat, am putea spune, de pe două poziţii distincte:
 auditul intern din sfera sectorului public;
 auditul intern din sfera sectorului privat.
Observaţie. Ordinea în care am indicat prezenţa auditului intern în cele două
sectoare de activităţi nu este întâmplătoare. În primul caz, prin Legea nr.672/2002 privind
auditul public intern ([Link].953 din 24 decembrie 2002), Ordinul nr.38/2003 al
Ministerului Finanţelor Publice pentru aprobarea Normelor generale privind exercitarea
activităţii de audit public intern ([Link].130/27.02.2003), precum şi prin OG nr.37/2004
pentru modificarea şi completarea reglementărilor privind auditul intern ([Link].91/2004)
se recunoaşte prima oară în România că auditul intern este o activitate funcţională
instituită la nivelul organizaţiilor finanţate din fonduri publice. În al doilea caz, posibilitatea
punerii în evidenţă a funcţiei de audit intern de către întreprinderile din sectorul privat sub
îndrumarea unor norme, a fost evocată în corpul Ordonanţei de Urgenţă a Guvernului
nr.75/1999, aprobată prin Legea nr.133/2002 ([Link].230/2002), republicată.
Diferenţierea între cele două audituri interne, de interes public şi de interes privat este, în
primul rând, de natură normativă şi, în al doilea rând, instituţională. Deşi, se manifestă
din punct de vedere al domeniului de cuprindere în două forme distincte ca mod de
organizare, este de subliniat că dincolo de problemele specifice cu care se confruntă
sectoarele respective de activitate, auditul intern, se defineşte de o manieră unitară, iar
eventualele nuanţări ce se pot observa în unele cazuri nu conturează idei situate pe poziţii
adverse ori incompatibile. Dar perspectiva normativă a sectorului public abordarea în ce
priveşte auditul intern este mai avansată. Cel puţin în planul organizării şi al aplicării
principiului last but not least1, administraţiile publice au făcut un pas înainte. Această

1
J. Renard - Théorie et pratique de ľaudit interne, Eyrolles, Éditions ďOrganisation, Paris, sixième édition, deuxième
tirage, 2007, pag.52.
constatare aparţinând lui Jacques Renard este valabilă şi pentru ţara noastră, aşa după
cum rezultă din referirile de mai sus la cadrul juridic aplicabil auditului public intern.
În expunerea pe care o vom face în continuare ne axăm pe auditul intern din
întreprindere.
Potrivit universalităţii, auditul intern se poate aplica tuturor celorlalte funcţii şi
activităţi ale întreprinderii. Aşadar, auditul intern nu trebuie suprapus funcţiei financiar-
contabile. Activităţi precum contabilitatea şi trezoreria întreprinderii constituie obiective
ce se înscriu în planul de audit intern. De asemenea, acesta investighează vânzările,
marketingul, publicitatea şi alte activităţi proprii funcţiei comerciale. Examinarea
producţiei, a întreţinerii instalaţiilor şi utilajelor de fabricaţie, a investiţiilor de către auditul
intern înseamnă că acesta este interesat de funcţia de producţie. Exemplele ar putea
continua cu aspecte relative la toate funcţiile întreprinderii. Este însă esenţial să se
sublinieze că toate funcţiile sunt susceptibile să fie auditate intern.
Sublinierea poate fi extinsă şi în ce priveşte funcţiile celorlalte tipuri de entităţi
organizaţionale. Dar ce este mai important de analizat în legătură cu auditarea tuturor
funcţiilor, se referă la management. Există unele opinii contrare oportunităţii auditării
funcţiei de management, invocându-se printre altele, că una din componentele actului de
conducere este chiar controlul. Din această cauză auditarea nu ar avea sens. Practica
demonstrează însă că sistemele manageriale şi de control au vulnerabilităţi care dacă
prin intervenţia auditului sunt semnalate şi înlăturate, conduc la eficientizarea lor. Din
acest punct de vedere managementul va accepta să fie auditat pentru a-şi cunoaşte mai
bine punctele tari şi slăbiciunile care apar pe parcursul exercitării atributelor sale.
c) Periodicitatea trebuie înţeleasă în raport cu frecvenţa şi intervalele de timp la
care activităţile întreprinderii sunt supuse auditului intern. Acest lucru nu înlătură
permanenţa existenţei funcţiei de audit intern din întreprindere. Frecvenţa auditului intern
se determină în raport cu rezultatele evaluării riscurilor activităţilor care urmează să fie
auditate.
Observaţie. Este firesc să se pună întrebarea: dacă auditul intern este o funcţie,
atunci în virtutea auditării tuturor funcţiilor se auditează, la rândul său, şi auditul intern?
Iar dacă da, cum? Răspunsul este pozitiv, modalităţile prin care se asigură această
cerinţă rezultând din dezvoltările ce vor fi făcute în paragrafele următoare. Până atunci,
însă, mai este de menţionat că un audit al auditului nu constituie o tautologie, ci un
demers care, în final, se concretizează în evaluarea regulilor de măsurare a
performanţelor organizaţionale.
Sub aspectul structurilor prin care noua funcţie îşi pune în valoare cele două
caracteristici, de universalitate şi de periodicitate, auditul intern se poate organiza
în servicii şi birouri sau compartimente specifice, dar nu neapărat. El se poate
efectua şi de personal angajat în acest scop şi care, folosind metodologia de audit,
reprezintă demersul utilizat de conducătorul întreprinderii pentru finalitatea acestei
activităţi.

1.3. Formele auditului intern şi domeniul de aplicare

Recunoaşterea manifestării auditului intern este, într-un fel, determinată de
evoluţia, despre care deja am amintit, pe parcursul căreia câmpul de aplicare al
demersului s-a extins.
În încercarea de a clasifica auditul intern se utilizează îndeosebi două criterii
specifice delimitării în contabilitate a cheltuielilor, după natură şi în funcţie de
destinaţie, preluate şi pentru explicarea formelor de audit intern.
După criteriul naturii auditului intern (sau criteriul după obiective) se pot distinge:
a) Auditul de conformitate sau de regularitate. În cadrul acestui tip de audit intern
se urmăreşte conformitatea cu dispoziţiile legale şi reglementare sau regularitatea în
raport cu regulile interne ale întreprinderii. Şi într-o situaţie şi în alta demersul este
acelaşi, adică se face o comparaţie a realităţii cu un sistem de referinţă, iar pe această
bază auditorul semnalează responsabilului dezechilibrele. Rezultatele vor fi folosite de
cel auditat în beneficiul său.
b) Auditul de eficacitate efectuat de auditorul intern vizează, pe de o parte, măsura
în care s-au găsit modalităţile pentru atingerea obiectivelor fixate şi a răspunsului la
aşteptări, iar pe de altă parte măsura în care lucrurile sunt făcute cât mai bine cu putinţă.
Ultima parte este de fapt un audit de eficienţă care ţine mai mult de cultura întreprinderii
(cunoştinţe, pricepere, comportament, comunicare, etc.). Noţiunile de eficacitate şi
eficienţă sunt proprii auditului performanţei.
c) Auditul de management sau auditul de conducere observă alegerile şi deciziile
direcţiei generale, le compară, evaluează consecinţele lor şi atrage atenţia cu privire la
riscuri şi incoerenţe. Trebuie făcută sublinierea că, în acest caz, auditul intern nu emite
judecăţi asupra opiniilor strategice şi politice ale conducerii întreprinderii, observând doar
forma şi nu conţinutul. Cu alte cuvinte, se examinează dacă există o politică, dacă ea
este exprimată cu claritate, dacă este cunoscută, înţeleasă şi aplicată.
d) Auditul de strategie procedează la compararea politicilor şi strategiilor
întreprinderii cu coerenţa globală a întreprinderii. Auditorul intern se limitează la
semnalarea incoerenţelor, a neconcordanţelor, el neevaluând politicile şi strategiile.
Acestor categorii de audituri interne le corespund şi relocări pe funcţii ale întreprinderii
ceea ce înseamnă o clasificare pe destinaţie, fiind denumite audituri operaţionale.
 Observaţie. Relativ recent a apărut conceptul de strategie de audit intern bazată
pe riscuri. Modelul poate substitui misiunile de audit intern de tipul auditurilor operaţionale
care sunt considerate din ce în ce mai mult ca devenite tradiţionale. Orientarea spre
auditul prin riscuri este influenţată din două direcţii. În primul rând, auditul intern este o
componentă esenţială a guvernanţei corporative şi, pe cale de consecinţă, el va trebui să
răspundă prin misiunile de îndeplinit noilor condiţii de mediu economic în care activează
întreprinderile. În al doilea rând, începe să se facă simţită superioritatea demersului de
audit intern bazat pe riscuri în detrimentul auditurilor operaţionale. Din punct de vedere
conceptual, subscriem fără rezervă unor proceduri de audit intern moderne şi eficiente
care pot să sprijine mai bine guvernanţa întreprinderilor româneşti. Dar nu putem să nu
observăm că unele dintre întreprinderile noastre nu au implementat nici sistemul
auditurilor operaţionale. Şi atunci, în mod firesc, se pune întrebarea dacă există
capacitatea trecerii directe la auditul intern bazat pe riscuri. În acest sens ne exprimăm
unele rezerve mai ales că şi în plan conceptual şi instituţional există multe insuficienţe.
De asemenea, în prezent literatura de specialitate de limbă română şi străină nu
furnizează suficiente informaţii în legătură cu rezultatele aplicării în practică a acestui
concept.
După criteriul destinaţiei (sau al domeniului de aplicare), fiecărei funcţii a
întreprinderii îi va corespunde o categorie de audituri operaţionale care privesc toate
activităţile, inclusiv cea contabilă şi financiară. Altfel spus, câte funcţii sunt în
întreprindere, atâtea categorii de audituri operaţionale se întâlnesc.
Mai jos este prezentat sub formă schematică domeniul de acoperire al auditului
intern la nivelul unei entităţi economice. Se degajă că funcţiunea de audit intern excede
componentei financiare şi contabile asociată, de regulă, auditului situaţiilor financiare
anuale. Dar aceasta nu înseamnă că auditorul intern nu poate realiza misiuni în zona
auditului conturilor anuale, a credibilităţii şi evaluării informaţiilor financiare, inclusiv a
riscurilor manageriale cu privire la conceptul de imagine fidelă a prezentărilor din situaţiile
financiare. De asemenea, se mai observă că domeniul de aplicare a auditului intern
priveşte toate funcţiile întreprinderii care sunt examinate din punct de vedere al
regularităţii, eficacităţii, managementului şi strategiei.
Funcţii ale întreprinderii Audituri interne operaţionale

 Cumpărări
 Dezvoltare
 Producţie
 Întreţinere
 Regularitate
 Desfacere
 Informatică
 Eficacitate
 Contabilitate
 Trezorerie
 Management
 Resurse umane
 Juridică
 Stategie
 .
 .
 .  Audit extern
 CAPITOLUL 2

DEFINIREA ŞI POZIŢIONAREA AUDITULUI INTERN

ÎN CONTROLUL ORGANIZAŢIONAL

2.1. Definiţia auditului intern

În procesul de evoluţie a auditului intern s-au formulat numeroase definiţii

susceptibile de perfectare.
La momentul actual definiţia oficială, dacă o putem numi aşa, a auditului intern
este aceea emisă în anul 1999 de Institutul Auditorilor Interni (IIA). Astfel:
Auditul intern este o activitate independentă şi obiectivă care dă unei
organizaţii o asigurare în ceea ce priveşte gradul de control deţinut asupra
operaţiunilor, o îndrumă pentru a-i îmbunătăţi operaţiunile şi contribuie la
adăugarea de plusvaloare.
Auditul intern ajută această organizaţie să-şi atingă obiectivele, evaluând,
printr-o abordare sistematică şi metodică, procesele sale de management al
riscurilor, de control şi de conducere a întreprinderii şi făcând propuneri pentru a
le consolida eficacitatea.
Definiţia este preluată şi de către Normele de audit intern adoptate de Camera
Auditorilor Financiari din România (CAFR) în aprilie 2007.
Remarcă. În normele CAFR se utilizează, în prima fază, cuvântul entitate şi nu
organizaţie, ca în definiţia IIA. Aspectul semnalat pare a nu fi semnificativ, dar în măsura
în care se doreşte extinderea conformării la această definiţie şi pentru alte medii în care
se desfăşoară activităţi legale, culturale, etc., atunci este de precizat că cele două noţiuni
trebuie privite din aceeaşi perspectivă.
Unele critici ale definiţiei IIA subliniază că, deşi este larg cunoscută, ea poate fi
contestată în punctul în care enunţă că auditul intern este o activitate. Se consideră că
incorectitudinea constă în faptul că s-ar înţelege clasificarea funcţiei de audit ca o
activitate. Ori se ştie că activitatea este mai elementară decât o funcţie, situând
responsabilul pe o poziţie inferioară ierarhic, subalternă.
În ultima perioadă de timp s-au enunţat şi definiţii mai restrânse, mai concise, în
ideea de a sublinia mai bine rolul auditului intern ca funcţie.
Potrivit lexiconului Les mots ďaudit, IFACI-IAS, Editions Liaisons, Paris, 2000,
auditul intern este în cadrul unei organizaţii o funcţie – exercitată într-o manieră
independentă şi cu mandat – de evaluare a controlului intern. Acest demers specific
concurează cu primul control asupra riscurilor de către responsabili. De această dată
definiţia sugerează o consolidare a funcţiei de audit intern.
Examinarea definiţiei dată de IIA evidenţiază următoarele aspecte ale auditului
intern:
 este o funcţie centrată pe ideea de independenţă faţă de celelalte funcţii ale
entităţii şi activităţii pe care le auditează;
 îndeplineşte un rol de asistenţă şi consiliere al managementului pentru o
mai bună administrare a activităţilor întreprinderii;
 evaluează sistemul de control intern al întreprinderii care serveşte la
deţinerea controlului asupra afacerii, adică participă în acest fel la
guvernanţa întreprinderii;
 nu urmăreşte neapărat judecarea salariaţilor, sau nu acesta este obiectivul
principal, ci contribuţia la îmbunătăţirea unei performanţe prin semnalarea
riscurilor.
Preocupările pentru definirea auditului intern au în vedere mai ales partea din
responsabilitatea managerială care se va delega auditorului, depăşirea cadrului restrictiv
al auditului de conformitate sau regularitate, eliminarea confuziilor atunci când se
utilizează termenul de verificare pentru a sublinia o responsabilitate în acest sens,
precum şi alte semnificaţii relevante pentru scopul de a poziţiona auditul cât mai clar în
raport cu celelalte funcţiuni şi activităţi de control organizaţional.
Tentaţia expunerii la risc a managementului este un motiv important pentru
supravegherea atentă şi evaluarea permanentă a tuturor categoriilor de riscuri pe care le
implică activităţile în parcurgerea drumului spre atingerea obiectivelor organizaţiei.
Responsabilităţile structurilor manageriale în acest sens, privesc:
 stabilirea obiectivelor de atins;
 identificarea riscurilor în care scop funcţiunea de management al riscurilor
are un rol determinant;
 desfăşurarea controalelor adecvate, implicând pentru aceasta cadrul mai
larg al sistemului de control intern;
  monitorizarea controlului cu ajutorul funcţiunii de audit intern.
În acest fel se poate realiza o cerinţă organizaţională esenţială, aceea de a reduce
şi ameliora o serie de riscuri care s-ar putea produce.
Auditul intern este recunoscut ca un demers care deţine, în primul rând, expertiza
necesară evaluării riscurilor, cunoştinţele şi capacitatea necesară pentru abordarea
fraudei în toată complexitatea sa. Din acest punct de vedere el este foarte bine poziţionat
în raport de modul în care relaţionează cu comitetul de audit şi conducerea executivă
ţinând seama de cerinţele guvernanţei corporative. Asupra acestui aspect se fac referiri
la capitolul 4.
Pentru a înţelege mai bine poziţionarea auditului intern în sistemul de control
organizaţional al unei entităţi, este necesar să fie examinate, distinct, obiectivele pe care
le are structura organizatorică de audit intern, misiunea de audit intern şi pe care le are
activitatea de audit intern în ansamblu. Aceste obiective rezultă, de altminteri, şi din
definiţia dată auditului intern.
Obiectivele cele mai importante de audit intern au în vedere:
 sprijinul entităţii în ansamblul său prin intermediul opiniilor şi recomandărilor;
 gestionarea mai bună a riscurilor;
 asigurarea unei mai bune administrări şi păstrări a patrimoniului;
 monitorizarea conformităţii cu procedurile implementate de management;
 îmbunătăţirea eficienţei şi eficacităţii tuturor operaţiunilor;
 sprijinirea sistemului contabil şi asigurarea unui management informatic fiabil;
 acordarea asistenţei managementului pentru îmbunătăţirea sistemul de control
intern.
În cadrul unei misiuni de audit intern, cele mai însemnate obiective se referă la:
 asigurarea conformităţii procedurilor şi operaţiunilor desfăşurate în cadrul
entităţii cu legile şi celelalte reglementări legale, obiectiv care se realizează prin
auditul de conformitate;
 examinarea şi cuantificarea rezultatelor obţinute de entitate comparativ cu
nivelul de performanţă înscris în planurile strategice, aspecte care sunt proprii
auditului performanţei;
 evaluarea sistemului de control intern cu ocazia efectuării auditului de sistem.
Activitatea de audit intern are de îndeplinit două mari obiective: evaluarea
managementului riscului şi evaluarea sistemului de control intern care este implementat
în organizaţie.
 2.2. Diferenţe şi complementaritate între auditul intern şi alte
funcţiuni organizaţionale

Pentru a răspunde la acest punct al analizei este necesar să examinăm auditul

intern din perspectiva felului în care el este poziţionat ca funcţie în raport cu alte funcţiuni
şi activităţi la nivel organizaţional: audit extern, consultanţa externă, inspecţie, control de
gestiune, organizare internă, calitate, risc managerial.
a) Auditul intern şi auditul extern
Diferenţe. Acestea nu fac din auditul intern şi cel extern funcţii concurente. În
principal deosebirile constau în:
 Auditorul intern este angajatul întreprinderii în timp ce auditorul extern este
un prestator de servicii independent, relaţia sa cu întreprinderea fiind una
contractuală.
 Auditorul intern lucrează doar în folosul responsabililor întreprinderii, iar
auditorul extern îi are ca beneficiari ai lucrărilor sale de certificare şi
asigurare cu privire la situaţiile financiare pe utilizatorii externi care au
nevoie de informaţiile cuprinse în acestea.
 Obiectivele auditului intern sunt aprecierea bunului control asupra
activităţilor întreprinderii şi recomandări pentru îmbunătăţirea acestuia, iar
ale auditului extern sunt certificarea regularităţii, sincerităţii şi imaginii fidele
a conturilor, situaţiilor financiare şi rezultatelor întreprinderii. Se observă că,
în acest caz, auditul extern este nevoit să aprecieze şi el dispozitivele de
control intern. Ca urmare, controlul intern este un mijloc pentru auditul
extern şi un obiectiv pentru auditul intern. Cele două feluri de audituri nu
urmăresc aceleaşi scopuri şi nici nu operează cu aceleaşi noţiuni (a se
vedea pragul de semnificaţie în auditul extern).
 Domeniul de aplicare al auditului extern cuprinde doar funcţiile întreprinderii
implicate în stabilirea rezultatelor şi elaborarea situaţiilor financiare, şi
numai aceste funcţii, pe când auditul intern are un domeniu mult mai larg
cuprinzând toate funcţiile întreprinderii în dimensiunea lor.
 Cu privire la fraudă auditul extern are în vedere orice fel de fraudă care
influenţează situaţiile financiare sau ar putea face acest lucru. În schimb,
auditul intern deşi nu are ca scop descoperirea fraudelor, poate investiga
orice fraudă având posibilităţi mai mari în acest sens.
 Independenţa auditorului extern este una juridică şi statutară, de tipul
profesiei liber practicate (autorizare pentru liberă practică), dar auditorul
 intern are o independenţă mai restrânsă (se manifestă fără restricţie numai
faţă de activităţile auditate, nu şi faţă de direcţia generală).
 Auditul extern se desfăşoară periodic, adică intermitent, la finele
trimestrelor, semestrelor ori exerciţiilor financiare, nefiind permanent în
întreprindere, în timp ce auditorul intern este prezent permanent dar
schimbă frecvent interlocutorii, care în cazul auditului extern sunt, de
regulă, aceeaşi.
 Auditul extern foloseşte pentru lucrările sale metode verificate (comparaţii,
analize, inventare, etc.), iar auditul intern metode derivând din cultura de
întreprindere.
Asemănări şi complementaritate. Acestea constau în următoarele:
 Auditul intern este complementul auditului extern întrucât dacă primul există
ca funcţie atunci cel de-al doilea se poate folosi de lucrările sale.
 Auditul extern este complementul auditului intern, deoarece, primul poate
furniza şi el o apreciere a gradului de control al afacerilor, iar al doilea poate
să recurgă la sprijinul primului în diferite situaţii impuse de fundamentarea
opiniei.
 Auditorii externi pot conveni să aibă acces reciproc la persoanele şi
dosarele de lucru, să participe la înţelegerea reciprocă a tehnicilor şi
metodelor folosite.
 Ambele audituri se preocupă pentru stabilirea unui plan de intervenţii
comune, în aşa fel încât măsurile lor să deranjeze cât mai puţin.
 Schimbul de informaţii diferite deţinute de cele două audituri constituie o
altă latură a complementarităţii lor. Auditul extern are informaţii cu privire la
mediu, despre întreprinderi de acelaşi fel, pe când auditul intern deşi mai
puţin informat despre mediul exterior, deţine informaţii cu privire la cultura
şi organizarea întreprinderii. Fiecare utilizează propriile sisteme de referinţe
pentru a-şi perfecţiona analizele şi, astfel, schimbul de informaţii devine nu
numai util dar şi necesar.
b) Auditul intern şi consultanţa externă
Diferenţe. Consultanţii externi sunt şi ei bine informaţi despre mediul exterior
întreprinderii. Consultanţa este asigurată de experţii din diverse domenii. Pentru auditul
intern acest tip de consultanţă prezintă importanţa prin prisma unor caracteristici pe care
le are:
 Consultanţa este solicitată pentru o problemă precis delimitată, intervenţia
sa în întreprindere rezumându-se doar la domeniul în cauză.
  Obiectivul este clar formulat, consultanţa având o durată fixă.
 Lucrează pentru un anumit responsabil care i-a cerut părerea şi căruia îi
este destinat raportul.
 Poate elabora un diagnostic în funcţie de obiectivul ce i-a fost fixat.
Asemănări. În principal sunt două asemănări:
 Ambele funcţii au rol de consiliere.
 Colaboratorul desemnat pentru consultanţă poate fi şi auditorul intern,
existând pentru obiectivul fixat scopuri convergente din partea tandemului
consultant-auditor.
c) Auditul intern şi inspecţia
În acest caz relaţia de complementaritate între cele două demersuri este
determinată de faptul că ambii salariaţi fac parte din structura personalului întreprinderii.
Din această cauză distincţia dintre cele două, audit şi inspecţie, pare a fi mai rafinată,
existând posibilitatea ca inspectorul să facă audit şi invers. Diferenţierile constau în
câteva puncte rezumate astfel:
 inspecţia nu interpretează regulile şi directivele; dacă o face înseamnă că
se substituie auditului;
 inspecţia realizează controale exhaustive;
 inspecţia intervine fără mandat în timp ce auditul are nevoie de mandat;
 inspecţia se poate ea singură sesiza cu aspecte semnalate de audit.
Cât priveşte complementaritatea, aceasta trebuie reexaminată pentru evitarea
confuziei care se poate produce destul de uşor.
d) Auditul intern şi controlul de gestiune
Cu prilejul disciplinei control de gestiune s-au subliniat trăsăturile sale definitorii.
Din punct de vedere al evoluţiei, traseul urmat de audit şi controlul de gestiune a
fost marcat, de cele mai multe ori, de acelaşi context. Uneori, mulţi suprapun aceste
funcţii, sesizând doar asemănările dintre ele, nu şi deosebirile. Punctul comun spre care
au evoluat cele două funcţii este sprijinirea managementului pentru obţinerea
performanţei.
Să identificăm similitudinile şi laturile care le deosebesc.
Asemănări
 au caracter universal ocupându-se de toate activităţile întreprinderii;
 atât auditorul cât şi controlorul sunt incompatibili cu domeniul operaţional;
ei semnalează, recomandă şi propun soluţii ori măsuri;
 se situează la un nivel ierarhic înalt în întreprindere beneficiind de
independenţă şi autonomie;
  sunt funcţii relativ noi, apărute sub acoperirea aceloraşi premise şi se află
încă în plină dezvoltare.
Deosebiri
Diferenţierile se pot observa în planul obiectivelor, domeniului de aplicare,
periodicităţii şi metodelor folosite pentru realizarea funcţiei.
Principalele deosebiri dintre auditul intern şi controlul de gestiune constau în:
 auditul intern se ocupă cu aprecierea gradului de control deţinut asupra
activităţilor întreprinderii realizând un diagnostic al dispozitivelor de control
intern, iar controlul de gestiune are ca obiectiv principal asigurarea cu privire
la utilizarea eficientă a resurselor încredinţate întreprinderii;
 controlul de gestiune se bazează pe patru puncte de sprijin: mijloace,
proceduri, acţiuni, atitudini. El concepe şi urmăreşte funcţionarea sistemelor
de informare ale întreprinderii şi defineşte structurile acesteia, obiective
care nu intră în domeniul de cuprindere al auditului intern;
 controlul de gestiune are o pronunţată componentă cifrică interesându-se
de rezultate, iar auditul intern acoperă mai multe domenii care exced cifrele
şi se interesează de aspecte ale relaţiilor sociale, calitate, mediu, etc.
 periodicitatea auditului intern este determinată de risc, iar a controlului de
gestiune de rezultate şi raportări;
 metodologic, auditul intern se bazează pe specificul etapelor în care se
derulează misiunea, iar controlul de gestiune pe instrumente proprii cum
sunt: contabilitatea de gestiune, sistemul bugetar şi tabloul de bord.
Între cele două funcţii există şi o relaţie complementară, sinergică, fiecare venind
în sprijinul celeilalte cu informaţii, indicii, semnalizări a punctelor slabe reţinute cu prilejul
cercetării obiectivelor proprii, care circulă în cadrul sistemului de control intern.
e) Auditul intern şi organizarea din întreprindere
Pentru îndeplinirea funcţiei de organizare nu este necesar să existe neapărat un
diagnostic şi nici o metodologie specială. Responsabilul cu organizarea poate folosi
diferite metode în raport cu scopul urmărit: conceperea unor planuri de îmbunătăţire a
sistemului relaţional, reorganizări totale sau parţiale, etc. Auditul intern poate sugera
oportunitatea unei reorganizări, situându-se în amontele funcţiei de organizare sau, după
caz, intervine după schimbare evaluând noua situaţie.
f) Auditul intern şi calitatea
Când se aduce în discuţie conceptul de calitate trebuie avute în vedere două
proceduri care se diferenţiază formal, cunoscute sub denumirea de calitate totală şi
asigurarea calităţii. De aceea, comparaţia auditului intern cu demersul calităţii pentru a
identifica asemănările, deosebirile şi complementaritatea, se face separat, cu fiecare din
cele două proceduri.
Fără să intrăm în detalii, este necesar să reamintim că ideea calităţii a „prins” sub
forma unei mişcări transnaţionale care a atins progresiv toate tipurile de întreprinderi şi
toate activităţile importante (industriale, prestările de servicii, servicii publice).
Paternitatea acestei idei îi este atribuită americanului Joseph Juran, iar succesul
promovării ei pe plan internaţional este notabil mai ales după anii '80.
Remarcă. Cultura europeană a întreprinderii a creat un model cunoscut sub
denumirea de management prin calitate care este preferat celui al calităţii totale.
Modelul a fost dezvoltat de către Fundaţia Europeană pentru Management prin Calitate
după anul 1992 (EFQM) pe baza reprezentării fiecărui tip de întreprindere în funcţie de
nouă criterii definind mijloacele şi rezultatele demersului. În anul 2000, EFQM a enunţat
opt principii de excelenţă care constituie fundamentul managementului prin calitate.
Acestea se referă la orientarea spre rezultate, orientarea spre client, leadership,
managementul prin procese, dezvoltarea şi implicarea personalului, procesul de învăţare
şi formare, dezvoltarea parteneriatului, responsabilitatea faţă de colectiv2.
Dintre cele două proceduri menţionate mai sus, asigurarea calităţii este
normalizată. Conform Normelor ISO 8402 este definită ca fiind „totalitatea acţiunilor
prestabilite şi sistematice necesare pentru a da încrederea corespunzătoare că un produs
sau exerciţiu va satisface cerinţele referitoare la calitate”. Aceeaşi normă defineşte
calitatea totală ca „totalitatea proprietăţilor şi caracteristicilor unui produs sau serviciu
care conferă posibilitatea de a satisface nevoile exprimate sau implicite”.
Auditul intern este vizat de ambele proceduri, căpătând un rol important în procesul
de certificare şi asigurare a calităţii.
Dezvoltarea concomitentă a demersurilor de audit intern şi de calitate a generat
paralelisme, specificităţi şi complementarităţi între concepte. Pe baza comparaţiei între
auditul intern şi calitate se pot distinge două niveluri de relaţii care se stabilesc între
managementul prin calitate şi controlul intern, şi între auditul calităţii şi auditul intern. Între
aceste concepte există o strânsă corespondenţă.

Control intern Sistemul calităţii

Auditul intern Auditul calităţii

2 Sursa:- Théorie
J. Renard, Jacques et
Renard, Theorie
pratique et pratique
de ľaudit interne, de ľaudit interne,
Eyrolles, ÉditionsEyrolles, Editions
ďOrganisation, ďorganisation,
Paris, Paris,deuxième
sixième édition, 2007, pag.83.
tirage, 2007, pag.79.
 Remarcă. În practica întreprinderilor europene se poate întâlni o soluţie care se
vrea un răspuns la cerinţele raportului dintre auditul intern şi calitate, în care sens este
numit un singur responsabil cu ambele demersuri. Iniţiativa are avantaje dar şi
dezavantaje şi, de aceea, pe baza experienţelor practice vor urma noi dezbateri pentru
clarificare.
g) Auditul intern şi risc managementul
Risc managementul sau gestiunea riscului nu este o funcţiune distinctă şi vizibilă
în toate entităţile organizaţionale. Funcţiunea este prezentă şi bine reprezentată mai ales
în întreprinderile mari. De regulă, funcţiunea se situează în amonte de auditul intern,
îndeplineşte rolul unui serviciu specific al managementului şi priveşte toate activităţile
întreprinderii. Ca şi auditul intern el este poziţionat la cel mai înalt nivel ierarhic având
misiunea să:
 identifice toate riscurile interne şi externe ale întreprinderii;
 elaboreze o cartografie a riscurilor pentru a se putea face aprecierea lor;
 definească strategia riscurilor pentru direcţia generală a întreprinderii;
 sugereze mijloacele gestionării riscurilor operaţionale în raport cu strategia
globală a întreprinderii, folosind în mare măsură informaţiile furnizate de
auditul intern.
Se observă că cele două demersuri sunt apropiate unul cu celălalt, sprijinindu-se
reciproc.