Tema nr.

DETERMINAREA COSTULUI DE PRODUCŢIE SAU DE

PRELUCRARE A STOCURILOR ÎN CONCEPŢIA
METODELOR CLASICE DE CALCULAŢIE

Unităţi de învăţare :
• Caracteristicile costurilor complete şi a cheltuielilor care le compun
• Determinarea costurilor de producţie şi înregistrarea acestora în
contabilitate
• Metodele de calculaţie bazate pe principiul costurilor complete
Timpul alocat temei : X ore
Bibliografie recomandată :
• Iacob, C., Ionescu, I., Goagără, D – Contabilitate de gestiune conformă cu
practica internaţională, Editura Universitaria, Craiova, 2007
• OMFP 1826/2003 pentru aprobarea Precizărilor privind unele măsuri
referitoare la organizarea şi conducerea contabilităţii de gestiune, publicat
în Monitorul Oficial, Partea I nr. 23 din 12 ianuarie 2004
• Ministerul Finanţelor Publice – Ghid practic de aplicare a reglementărilor
contabile conforme cu directivele europene, aprobate prin OMFP
nr.1752/2005 şi modificările ulterioare

2.1. Caracteristicile costurilor complete şi a

cheltuielilor care le compun

Definiţie : Costurile complete, privite sub aspectul conţinutului, sunt acele

costuri care regrupează totalitatea cheltuielilor generate de consumul factorilor de
producţie. Un astfel de cost este un cost tradiţional, deoarece dacă se procedează
la o reajustare a acestuia, prin eliminarea anumitor cheltuieli în vederea stabilirii
unei mai bune expresii economice a costului, el va deveni un cost complet
economic.
Atenţie ! Definiţia costului complet este necesară dar nu şi suficientă,
deoarece nu toate cheltuielile generate de utilizarea factorilor de producţie se
cuprind în costul producţiei, tot aşa cum, anumite cheltuieli, în virtutea unor acte
normative, apar cuprinse în cost.
Rezultă o anumită delimitare a cheltuielilor înregistrate în
contabilitatea financiară şi care, prin intermediul contabilităţii de
gestiune, devin costuri, astfel :
 Felul Definiţie Precizări
cheltuielilor
cheltuieli cheltuieli care contribuie la Privite prin prisma costului de
încorporabile realizarea de beneficii econo- producţie, în cadrul căruia
mice viitoare pentru entitate cheltuielile trebuie să fie
şi sunt cuprinse în costul corelate cu gradul de realizare
bunurilor produse în momen- a activităţii, cheltuielile încor-
tul în care se efectuează (prin porabile pot îmbrăca două
afectarea unui cont de activ : aspecte:
imobilizări, stocuri). Ele se - cheltuieli încorporabile to-
vor înregistra în categoria tal, în situaţia în care
cheltuielilor aferente perioa- activitatea efectiv realizată
dei (n.n.) în momentul se situează la nivelul activi-
vânzării bunurilor (când vor tăţii normale ;
fi scoase din gestiune) sau în - cheltuieli încorporabile par-
perioadele de utilizare a ţial , în situaţia în care acti-
acestora (prin înregistrarea vitatea efectiv realizată se
cheltuielilor cu amortizarea – situează sub nivelul activi-
în cazul elementelor de activ tăţii normale şi, prin urmare,
imobilizat), deci când acestea cheltuielile de fabricaţie
contribuie la obţinerea de trebuie corelate cu gradul de
venituri. realizare a activităţii

cheltuieli cheltuieli care deşi se Neincluderea cheltuielilor ne-

neîncorporabile înregistrează în contabili- încorporabile în costul produc-
tatea financiară nu sunt luate ţiei acţionează în virtutea
în calculul costurilor de către principiului prudenţei conform
contabilitatea de gestiune căruia, cu ocazia evaluării
(cheltuielile excepţionale, elementelor cuprinse în situa-
cheltuielile privind crearea ţiile financiare a unei entităţi,
provizioanelor, cheltuielile se are în vedere faptul că nu
financiare cu excepţia dobân- este permisă supraevaluarea
zilor bancare la întreprin- elementelor de activ şi a veni-
derile cu ciclu lung de turilor, precum şi subevaluarea
fabricaţie, diferenţa în plus datoriilor şi a cheltuielilor.
de amortizare în cazul Prin includerea cheltuielilor
practicării amortizării degre- neîncorporabile în costul de
sive sau derogatorii, impo- producţie al bunurilor se pro-
zitul pe profit) ; Prin urmare, duce, contrar acestui principiu,
cheltuielile neîncorporabile o supraevaluare a elementelor
sunt acele cheltuieli care nu de stocuri sau imobilizări
au ca rezultat obţinerea de cuprinse în activul bilanţului,
 beneficii economice viitoare precum şi de diminuare (sub-
pentru entitate. Nu se poate evaluare) a cheltuielilor reflec-
stabili o legătură între aceste tate în contul de profit şi
categorii de cheltuieli şi pierdere.
venituri şi, în consecinţă, nu
pot fi incluse în costul de
producţie al bunurilor
produse şi reflectate, în
bilanţ, ca elemente de activ.

cheltuieli cheltuieli care nu sunt Cheltuielile supletive sunt

supletive sau recunoscute de legislaţia din generate de folosirea gratuită a
fictive ţara noastră din considerente unuia dintre factorii de
de ordin juridic sau fiscal, producţie (de exemplu, remu-
dar care sunt practicate de nerarea capitalului propriu la o
alte ţări din raţiuni de rată a dobânzii rezonabilă şi
efectuare a unor comparaţii care dă posibilitatea compara-
pertinente a indicatorilor bilităţii întreprinderilor care
între întreprinderi cu structuri diferă numai prin structura lor
financiare sau statut juridic de finanţare, sau remunerarea
diferite. capitalului care nu are calitatea
de salariat în întreprinderea
individuală.

Reţinem : Privite prin prisma contabilităţii de gestiune, cheltuielile

încorporabile care alcătuiesc structura costului de producţie, prin însumarea în
mărime absolută, pot fi urmărite pe unitatea de produs şi pe întreaga producţie
realizată într-o perioadă de gestiune. Din acest punct de vedere, cheltuielile
încorporabile pot fi :
♦ cheltuieli directe, adică acele cheltuieli care în momentul efectuării lor
se pot identifica pe un produs, o lucrare, un serviciu, o familie de produse,
comandă, sau fază, în raport cu obiectul activităţii de exploatare.
Din categoria cheltuielilor directe fac parte cheltuielile cu consumul de
materii prime şi materiale consumabile, energie consumată în scopuri tehnologice,
manoperă directă şi alte cheltuieli directe de producţie. Manopera directă
cuprinde: cheltuielile cu plata remuneraţiilor cuvenite personalului direct
productiv, plata contribuţiei unităţii la asigurările sociale, contribuţia unităţii
pentru ajutorul de şomaj aferentă acestora etc.
♦ cheltuieli indirecte de producţie, adică acele cheltuieli care în momentul
efectuării lor nu se pot identifica pe obiectul activităţii de exploatare, ci numai pe
locurile de producţie sau de activitate care le-au generat, de unde necesitatea
repartizării acestora pe baza unor criterii convenţionale, în scopul formării
costului pe produse.
Având în vedere restricţia impusă în repartizarea cheltuielilor indirecte,
rezultă că acestea, la rândul lor, se divid în funcţie de dependenţa lor cu volumul
producţiei, în :
¾ regia fixă de producţie formată din costurile indirecte care rămân relativ
constante, indiferent de modul de variaţie al volumului producţiei, cum ar fi :
amortizarea utilajelor şi echipamentelor, întreţinerea secţiilor şi utilajelor,
cheltuielile cu administraţia secţiilor;
¾ regia variabilă de producţie, formată din acele cheltuieli indirecte de producţie
care se modifică în raport cu variaţia volumului producţiei (costuri indirecte
cu materialele şi cu forţa de muncă).
Consecinţă : Repartizarea valorii regiei fixe asupra costurilor de producţie
ale produselor obţinute, lucrărilor executate sau serviciilor prestate, se face
proporţional cu gradul de realizare al capacităţii normale de producţie, iar regia
nealocată urmează să fie recunoscută drept cheltuială în perioada în care a apărut.
♦ cheltuieli generale de administraţie, respectiv acele cheltuieli care sunt
aferente întregii activităţi desfăşurate în cadrul unităţii, colectându-se pe total
întreprindere.
Dacă o entitate desfăşoară mai multe activităţi (producţie, comerţ cu
amănuntul, prestări de servicii) în vederea determinării costului complet,
cheltuielile generale de administraţie trebuie repartizate asupra tuturor activităţilor
întreprinderii. Cheltuielile generale de administraţie sunt indirecte faţă de
activitatea de bază desfăşurată în cadrul întreprinderii, cât şi faţă de produsele,
lucrările şi serviciile realizate.
După cum s-a precizat în capitolul I, cheltuielile generale de administraţie
se colectează în debitul contului 924 „Cheltuieli generale de administraţie” , iar la
sfârşitul perioadei se trec asupra cheltuielilor perioadei.
♦ cheltuieli de desfacere, respectiv acele cheltuieli care sunt ocazionate de
vânzarea produselor fabricate (cheltuieli de reclamă şi publicitate, cheltuieli cu
ambalajele, salariile personalului care se ocupă cu distribuţia produselor etc.
O altă abordare :
Dacă avem în vedere momentul efectuării calculelor, costurile complete
pot fi :
a) Costuri constatate sau efective, adică acele costuri care sunt
determinate posterior faptelor care le-au angajat, aşa cum se observă din figura
care urmează. În mod egal, ele pot fi denumite “costuri istorice” sau “costuri
reale”. Privite prin prisma contabilităţii de gestiune, acestea sunt costurile de
producţie aferente produselor obţinute, lucrărilor executate sau serviciilor prestate.
Privite prin prisma contabilităţii financiare, aria lor de cuprindere este mai largă şi
îmbracă forma “costurilor perioadei”, adică a cheltuielilor opozabile veniturilor.
 Cheltuieli directe Cheltuieli indirecte

Cost de cumpărare a Coeficientul de repartizare

materiilor prime şi al cheltuielilor determinat
materialelor consumate pe secţii de producţie
+ x
Costul de producţie al Mărimea criteriului de
semifabricatelor repartizare pe fiecare
+ produs, lucrare sau
Alte cheltuieli directe de serviciu
producţie

Costul de producţie al intrărilor în stoc

+ Cotă parte din cheltuielile generale de

administraţie şi cheltuielile de desfacere

(=) Cost complet

Revenind la contabilitatea de gestiune, costurile constatate pot îmbrăca

două aspecte :
* costuri controlabile, respectiv acele costuri asupra cărora managerul
locului generator de cheltuială poate exercita urmărirea şi controlul acestora, dar
ele pot deveni necontrolabile la nivelul unei alte entităţi tehnico-organizatorice
situate la acelaşi nivel ierarhic, căreia i se transmit (de exemplu, costul aferent
producţiei sau prestaţiilor secţiilor auxiliare);
∗ costuri necontrolabile, respectiv acele costuri asupra cărora managerul
locului generator de cheltuială nu poate interveni pentru a le influenţa. Altfel spus,
ele reprezintă reversul costurilor controlabile.
Ceea ce trebuie reţinut este faptul că toate costurile sunt însă controlabile
la un nivel sau altul din cadrul întreprinderii .
Rolul costurilor efective de producţie este acela de a permite verificarea
sarcinilor bugetare privind nivelul costurilor diferitelor produse obţinute şi
stabilirea cauzelor care au provocat eventualele abateri.
b) Costuri prestabilite sau antecalculate, adică acele costuri care sunt
stabilite anterior faptelor care le angajează. În acest context se poate vorbi de
norme, costuri standard sau de simple previziuni.
Prin urmare, costul unitar de producţie antecalculat (Cupa) aferent unui
produs, lucrări sau serviciu ce urmează a se obţine, se determină prin antecalculul
cheltuielilor ce se alocă direct pe produs, cheltuieli directe (Cd) şi al cheltuielilor
indirecte de producţie (Cip), ce nu se alocă direct pe produs, şi astfel :
Cupa = ∑ (Cd + Cip)
Dacă la costul de producţie al unui produs se adaugă cheltuielile generale
de administraţie şi cheltuielile de desfacere aferente acestuia, se obţine costul
complet unitar al produsului respectiv.
Determinarea unor astfel de costuri prezintă un dublu rol : sub aspectul
contabilităţii financiare, costurile prestabilite servesc la înregistrarea produselor
finite, lucrărilor şi serviciilor executate în cursul lunii, până în momentul
determinării costului efectiv de producţie şi corectarea acestuia cu diferenţele de
preţ; sub aspectul contabilităţii de gestiune, constituie etalonul care trebuie atins şi
permite urmărirea pe parcurs a încadrării consumurilor efective în nivelul lor
prestabilit, determinarea abaterilor şi, pe baza acestora, luarea măsurilor
corespunzătoare.

2.2. Determinarea costurilor de producţie şi

înregistrarea acestora în contabilitate

2.2.1. Etapele calculaţiilor costurilor

Organizarea şi conducerea unei activităţi economice prin

intermediul costurilor de producţie presupune utilizarea unei calculaţii
al cărei conţinut şi importanţă diferă în funcţie de anumiţi factori.
Indiferent de aspectul formal sau funcţional al calculaţiilor, pentru
atingerea scopului acestora, respectiv calculul costului pe unitatea de
produs, lucrare sau serviciu, există o notă comună care vizează
parcurgerea a o serie de etape sau trepte în cadrul cărora sunt utilizate
diverse procedee capabile să asigure scopul urmărit, iar modalitatea
practică de aplicare a unuia sau altuia dintre procedee şi succesiunea
acestora pe parcursul calculaţiei îmbracă forma unei tehnici concrete
denumită "metodă de calculaţie a costurilor"

Conform OMFP 1752

avem următoarele etape:

¾ înregistrarea cheltuielilor în cursul perioadei, în contabilitatea financiară şi

colectarea acestora în contabilitatea de gestiune în vederea determinării
 costurilor de producţie ;
¾ înregistrarea produselor obţinute în cursul perioadei la cost standard
(antecalculat) ;
¾ determinarea costului şi repartizarea asupra producţiei auxiliare ;
¾ repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie asupra costului produselor
fabricate în cadrul activităţii de bază a entităţii ;
¾ determinarea producţiei în curs de execuţie şi reflectarea ei în contabilitate ;
¾ determinarea costului de producţie efectiv pentru întreaga producţie şi pe
unitatea de produs ;
¾ evidenţierea în contabilitate a costului de producţie efectiv al produselor finite
obţinute.
¾ determinarea şi reflectarea în contabilitate a diferenţelor dintre acest cost şi cel
standard (antecalculat) înregistrat pe parcursul perioadei.
¾ decontarea costului de producţie efectiv al produselor finite obţinute ;
¾ reflectarea în costurile perioadei a cheltuielilor neîncorporabile (care nu pot fi
incluse în costul de producţie al bunurilor )

2.2.2. Înregistrarea cheltuielilor în cursul perioadei şi

colectarea acestora în contabilitatea de gestiune

Deoarece o serie de consumuri pot avea caracter global, în momentul

elaborării „tabloului de joncţiune” şi al regrupării specifice contabilităţii de
gestiune se ridică problema determinării şi delimitării acestora conform cerinţelor
calculaţiei costurilor.
• Definiţii
Determinarea primară a cheltuielilor de producţie şi de desfacere
presupune o serie de calcule matematice cu ajutorul cărora se stabileşte cuantumul
consumurilor productive, în expresie bănească şi care au la bază fie un element
cantitativ, fie un element valoric.
Delimitarea primară a cheltuielilor de producţie şi de desfacere presupune
realizarea unor operaţii de separare a acestora în momentul determinării primare şi
de prelucrare a informaţiilor pe purtători de costuri sau locuri de cheltuieli.
Din punct de vedere practic, aceste două operaţii se desfăşoară fie
independent una de cealaltă, fie concomitent, în funcţie de optica aplicată în
organizarea contabilităţii de gestiune (disociată sau integrată).
• Procedee
¾ procedeul ponderării cantităţilor cu preţurile sau tarifele
¾ procedeul aplicării de cote procentuale asupra unei valori absolute ;
¾ procedeul defalcării unor cote de cheltuieli în raport cu numărul
perioadelor de gestiune;
¾ procedeul statistico-experimental.
a. Procedeul ponderării cantităţilor cu preţurile sau tarifele
Acest procedeu este utilizat pentru determinarea expresiei valorice a consumurilor
materiale pe purtători sau locuri de cheltuieli (materii prime, materiale auxiliare
directe, energie, combustibil, piese de schimb, obiecte de inventar) sau a
consumurilor de muncă vie. Datorită acestui fapt, utilizarea procedeului presupune
existenţa unei evidenţe a consumurilor productive în expresie naturală sau în
unităţi de timp.
Modelul matematic al procedeului este următorul :
• consumuri • producţie de unicate n

materiale Chij = ∑C
i =1
ij xPj

• producţie complexă
⎛ n ⎞
Chij = ⎜ ∑ C ij xPj ⎟
⎝ i =1 ⎠Q
i

• când rezultă mate- ⎛ n

⎞
riale recuperabile Chij = ⎜ ∑ C ij xPj ⎟ − ∆ C
⎝ i =1 ⎠Q
i

∑ ∑(t )
• salarii n n
Chsj = mc j xTmc
m =1 c =1

Notaţii :
Ch - expresia valorică a consumurilor materiale productive
C - cantitatea consumată dintr-un anumit fel de material
i÷n - felul materialului consumat
j - purtătorul de costuri, dacă din documentul primar (bon de consum
individual, bon de consum colectiv, fişă limită de consum) rezultă că destinaţia
consumului(lor) este pentru un produs, o grupă de produse, o comandă sau locul
de cheltuială, dacă din bonul de consum rezultă că destinaţia este o secţie de
producţie (principală , auxiliară), sectorul administrativ (birouri funcţionale) sau
sectorul de distribuţie.
P - preţul aferent fiecărui fel de consum material şi care este determinat, în
funcţie de poilitica adoptată de întreprindere, prin metoda CMP, FIFO, LIFO sau
costul standard.
Chsj - cheltuielile cu salariile care se identifică pe purtători
j - purtătorul de costuri
m - meseria sau profesia
c - categoria de calificare
t - timpul de muncă sau norma de producţie
T - tariful de salarizare pe unitatea de timp sau de producţie.
b. Procedeul aplicării de cote procentuale asupra unor valori absolute
Acest procedeu este utilizat pentru determinarea şi delimitarea unor cheltuieli a
căror expresie valorică este dependentă de o cotă procentuală. Modelul matematic
al procedeului este următorul :
 • amortizarea imobilizărilor
corporale
• uzura obiectelor de inventar
• diferenţele de preţ aferente
consumurilor materiale VxK
Chij =
• CAS, fond şomaj, sănătate, etc. 100
• TVA deductibilă la agenţii
economici neplătitori de TVA şi
care trebuie repartizată pe feluri de
consumuri şi purtători de costuri
sau locuri de cheltuieli
c. Procedeul defalcării unor cote de cheltuieli în raport cu numărul
perioadelor de gestiune.
Acest procedeu este utilizat în scopul repartizării anumitor consumuri
productive fie pe purtătorii de costuri, fie pe locurile de cheltuieli, cu ajutorul unor
cote-părţi stabilite prin raportarea sumelor totale la numărul perioadelor de
gestiune.
Pe de altă parte, pot apare o serie de cheltuieli care nu se plătesc lunar
(gaze, electricitate, chirii, prime de asigurare) şi atunci trebuie estimate. În acest
context, din punct de vedere contabil, apar fie cheltuieli efectuate în avans, fie
cheltuieli ce urmează a fi efectuate şi care pot fi reglate prin intermediul contului
471 “Cheltuieli înregistrate în avans”, dar care mai corect s-ar putea numi
“Cheltuieli repartizate pe mai multe perioade de gestiune”. Pornind de la acest
aspect, procedeul adus în discuţie mai este denumit şi “procedeul abonamentului
lunar de cheltuieli”, presupunând o scadenţare pe perioade şi o reflectare
corespunzătoare inclusiv în contabilitatea financiară.
• consumuri productive care privesc Ch
Ch i =
mai multe perioade de gestiune N

d. Procedeul statistico-experimental
Procedeul statistico-experimental este specific lucrărilor de estimare a
costurilor pentru care nu se pot utiliza procedeele menţionate anterior.
Aplicarea procedeului statistico-experimental presupune luarea în
considerare a nivelurilor efective ale cheltuielilor înregistrate în anul de bază şi
vizează cheltuielile generate cu întreţinerea şi reparaţia SDV-lor, cheltuielile cu
întreţinerea şi funcţionarea laboratoarelor etc.
e. Aspecte particulare privind determinarea şi delimitarea cheltuielilor
pe purtători şi locuri de cheltuieli
O problemă care trebuie clarificată în această etapă de calcul al costurilor
vizează caracterul global al unor categorii de cheltuieli, cum ar fi : consumul de
energie, consumul de combustibil, cheltuielile cu încălzitul şi iluminatul,
amortizarea clădirilor monobloc etc.
Dacă există mijloace de măsură a consumurilor (de exemplu, contor
electric la nivelul fiecărei secţii), atunci delimitarea cheltuielilor se poate face prin
afectare directă, pe baza calculelor de consum şi preţului energiei electrice. Dacă
nu există mijloace de măsură a consumurilor, atunci delimitarea cheltuielilor se
face în mod convenţional, pe baza unor criterii de repartizare (de exemplu, puterea
instalată a motoarelor în cazul energiei electrice, numărul punctelor de iluminat
sau suprafaţa de iluminat pentru cheltuielile cu iluminatul electric, suprafaţa
ocupată de fiecare secţie pentru amortizarea clădirilor monobloc etc.).
În esenţă, pentru delimitarea unor astfel de cheltuieli se foloseşte
procedeul suplimentării, majorării sau adăugirii de cote de cheltuieli, similar
principiilor de repartizare a cheltuielilor indirecte. În unele ţări occidentale,
criteriul de repartizare este pur convenţional, în sensul că, pe baza unor analize
statistice, se determină anumite cote procentuale la nivelul fiecărui loc de
cheltuială cu care se delimitează cheltuiala totală.

2.2.3. Înregistrarea produselor obţinute în cursul perioadei

la cost standard (antecalculat)

Produsele, lucrările sau serviciile obţinute în cursul perioadei se evaluează

la costul standard (antecalculat).
În principiu, costul standard se determină pe baza nivelurilor normale ale
materiilor prime şi materialelor consumabile, manoperei şi cheltuielilor indirecte
de producţie şi se înscriu în fişa costului standard (modelul de mai jos) şi serveşte
la evaluarea cantităţilor de produse, lucrări sau servicii obţinute.

FIŞA DE ANTECALCUL
pentru 100 produse „X”

Nr.crt Articole de calculaţie UM Cantitate P.U. Cost

total
Materii prime şi materiale directe
1 Materie primă „a” Kg 140 15 2100
2 Materie primă „b” Kg 110 7 770
3 Materie primă „c” Kg 100 9.50 950
4 Materie primă „d” Kg 100 3.50 350
5 Materie primă „e” Kg 50 10 500
a) Total materii prime şi materiale directe 4670
Manoperă directă
1 Operaţia „x” Ore 20 10 200
2 Operaţia „y” Ore 40 5 200
3 Operaţia „z” Ore 50 7 350
4 Cheltuieli cu asig.sociale etc 350
 b) Total manoperă directă 1100
c) Alte cheltuieli directe 330
I. Total cheltuieli directe (a+b+c) 6100
II. Cheltuieli indirecte de producţie 1080
COST DE PRODUCŢIE (I + II) – pentru 100 buc. 7180

În contabilitatea financiară, valoarea bunurilor obţinute şi recunoscute ca

active în momentul obţinerii lor, se reflectă, după cum este cunoscut, prin
înregistrarea contabilă :
345 = 711 7180
„Produse finite” „Variaţia stocurilor”

În contabilitatea de gestiune, costul producţiei obţinute se reflectă prin

următoarea înregistrare contabilă .
931 = 902 7180
„Costul producţiei „Decontări interne privind
obţinute” producţia obţinută”, analitic
costul produselor

2.2.4. Determinarea costului şi repartizarea asupra

secţiei auxiliare

Specific
• Această etapă de calcul este specifică secţiilor auxiliare din cadrul întreprinderii,
fără a fi exclusă posibilitatea apariţiei unor prestaţii reciproce şi între secţiile
principale de producţie, aşa cum este cazul industriei clorosodicelor.

Obiectul secţiilor auxiliare

• Secţiile auxiliare au ca obiect principal să execute anumite produse sau servicii
necesare secţiilor de bază ale întreprinderii.

Aspectul organizării şi tehnologiei producţiei

• omogenă, atunci când se obţine un singur produs sau serviciu, aşa cum sete
cazul producţiei de energie electrică, apă, abur, serviciul de transport etc., iar la
sfârşitul lunii nu apare producţie în curs de execuţie ;
• eterogenă, atunci când producţia se compune dintr-o gamă mai largă de produse,
lucrări sau servicii realizate în cadrul aceleiaşi secţii. În acest tip de producţie se
încadrează atelierul de întreţinere şi reparaţii, secţia de SDV-uri, matriţe, ambalaje
etc. La sfârşitul perioadei îşi poate face apariţia producţia în curs de execuţie
aferentă produselor sau lucrărilor nefinalizate.
Particularităţi ale activităţii
• producţia secţiilor auxiliare este destinată în principal deservirii activităţii de
bază şi administrative a întreprinderii ;
• o parte din producţie se poate consuma de secţiile producătoare înseşi
• o parte din producţie se consumă de celelalte secţii auxiliare între care au loc
livrări reciproce (de energie, de apă, abur, lucrări de reparaţii ş.a.m.d.)
• uneori, o parte din producţia acestor secţii poate fi destinată livrării către alte
întreprinderi

Consecinţe
• Se pune problema cunoaşterii nivelului cheltuielilor la care se face decontarea
producţiei secţiilor auxiliare, dată fiind încorporarea acestora în costurile
celorlalte locuri de cheltuieli la care se urmăresc şi se analizează costurile
conform unor bugete de cheltuieli elaborate în acest sens.

Consumul propriu
• consumul intern este suportat prin costuri de locurile beneficiare, altele decât
cele care au produs, executat lucrări sau au prestat servicii.

Separarea cheltuielilor incluse în costul producţiei auxiliare de cheltuielile care

se recunosc în cheltuielile perioadei.
• Indiferent de natura activităţii, omogenă sau eterogenă, cheltuielile colectate la
nivelul unei secţii se grupează în cheltuieli directe şi cheltuieli indirecte şi se
înregistrează în documentele de colectare a cheltuielilor ca atare. La rândul lor,
cheltuielile indirecte , similar celor de la nivelul secţiilor de bază, se grupează în
regia variabilă de producţie şi regia fixă de producţie.
Pentru repartizarea regiei fixe asupra costurilor de producţie se ia în
considerare gradul de realizare a capacităţii normale de producţie, în raport cu
care aceasta se repartizează proporţional. Regia fixă nealocată este exclusă din
costul producţiei şi recunoscută drept cheltuială în contul de profit şi pierdere în
perioada în care a apărut

Prestaţiile reciproce dintre secţiile auxiliare

• se realizează cu ajutorul procedeelor :
¾ neluării în calcul a prestaţiilor reciproce (Acest procedeu este utilizat în
lucrările de previziune pe termen lung şi în antecalculaţiile de preţ la
produsele noi )
¾ evaluării prestaţiilor reciproce la cost prestabilit (este utilizat în etapa de
stabilire a bugetelor de cheltuieli, de regulă indicat în cazul secţiilor cu
activitate omogenă )
¾ reiterării sau al calculelor iterative (este utilizat în decontarea prestaţiilor
reciproce dintre secţiile cu producţie omogenă)
 ¾ calculului algebric (se aplică în condiţiile în care în sistemul prestaţiilor
reciproce intră secţii auxiliare cu producţie perfect omogenă)
¾ combinaţiilor de procedee bazate pe o anumită ordine de succesiune a
calculelor (de regulă, în relaţiile de decontare reciprocă intră nu numai
secţii cu producţie omogenă, dar şi cele cu producţie eterogenă, motiv
pentru care producţia nu se mai poate exprima cantitativ printr-un singur
fel de unitate de măsură fizică. În acest caz se impun utilizarea mai
multor procedee şi respectarea unei anumite ordini de succesiune a
lucrărilor de decontare, la baza căreia stau legăturile tehnologice).
¾ procedeul ratei de cesiune standard (Aplicarea acestui procedeu
presupune luarea în considerare a diferenţelor asupra ratei de cesiune şi
reflectarea lor în contabilitate în mod corespunzător, respectiv ca
“diferenţe de cesiune”, adică în calitate de elemente de cost
necontrolabile şi, în consecinţă, pentru care nu se face răspunzătoare
secţia primitoare).

Detalii privind anumite procedee

Procedeul Ordinea de calcul
ƒ se determină ponderea producţiei livrate fiecărei
secţii auxiliare beneficiare, raportând cantitatea
livrată la totalul producţiei realizate de secţia
auxiliară furnizoare
ƒ coeficienţii sau ponderile calculate se aplică succesiv
Procedeul reiterării la cheltuielile înregistrate la secţia auxiliară
sau al calculelor furnizoare, obţinându-se cheltuielile aferente
iteratie producţiei livrate fiecărei secţii auxiliare beneficiare.
Calculele se reiau până ce diferenţele care apar la
nivelul secţiei auxiliare furnizoare şi care reprezintă
preluări de cote de cheltuieli în sistemul prestaţiilor
reciproce nu mai sunt semnificative pentru nivelul
costului
ƒ calculul costului pe unitatea de produs, cu care se
decontează producţia destinată secţiilor principale de
producţie sau sectoarelor de cheltuieli din cadrul
întreprinderii, se determină conform relaţiei :
Ch i + Ch p − Ch l
Cu =
Q − ∑ ql
în care :
Chi - cheltuieli iniţiale ale secţiei auxiliare
furnizoare, înregistrate înainte de începerea
decontărilor reciproce
 Chp - cheltuieli aferente producţiei preluate în sis-
temul prestaţiilor reciproce
Chl - cheltuieli aferente producţiei livrate în sistemul
prestaţiilor reciproce
Q - cantitatea de producţie obţinută (mai puţin
consumul propriu) de secţia auxiliară
furnizoare şi destinată decontărilor către alte
secţii auxiliare beneficiare
ql - cantitatea de producţie livrată de secţia
auxiliară furnizoare în sistemul prestaţiilor
reciproce.
Procedeul calculului ƒ fixarea drept necunoscute, în sistemul de ecuaţii, a
algebric costului unitar al producţiei secţiilor auxiliare care
intră în sistemul prestaţiilor reciproce , folosind
simbolurile x, y, z ....;
ƒ formarea sistemului de ecuaţii pe baza următorului
algoritm : producţia evaluată pentru fiecare secţie
auxiliară, la costul său unitar (Qx, Qy, Qz, ....) este
egală cu cheltuielile iniţiale sau proprii ale secţiei
respective (Chi), la care se adaugă valoarea
prestaţiilor primite de la celelalte secţii auxiliare,
evaluate la costul lor unitar (qx, qy, qz, ...)
ƒ rezolvarea sistemului cu ajutorul determinanţilor
∆x ∆y ∆z
x= ; y= ; z=
∆ ∆ ∆
Combinaţii de ƒ decontarea producţiei interdependente se începe de
procedee bazate pe o la secţiile omogene către cele cu activitate eterogenă,
anumită ordine de evaluarea făcându-se la un cost prestabilit (costul
succesiune a standard sau costul efectiv al lunii precedente) ;
calculelor ƒ se determină costul unitar şi se decontează producţia
secţiilor auxiliare cu activitate eterogenă care se
găsesc numai în calitatea de secţii furnizoare sau a
celor care nu au intrat în sistemul relaţiilor reciproce;
ƒ se continuă cu secţiile auxiliare care furnizează cele
mai mari cantităţi de produse sau care au primit cele
mai mici cantităţi ;
ƒ se încheie decontarea cu secţiile care au furnizat cele
mai mici cantităţi de produse sau servicii, în schimb
au primit cele mai multe prestaţii.
ƒ Observaţie : În ultimele două etape enunţate, pentru
calculul costului unitar se foloseşte formula de calcul
de la reiterare.
 Decontarea producţiei auxiliare pe destinaţiile acesteia.
După colectarea tuturor cheltuielilor de producţie aferente secţiilor
auxiliare, ţinând seama de etapele precedente şi calcularea costului pe unitatea de
produs, serviciu sau lucrare, se determină valoarea producţiei destinată secţiilor de
bază, de distribuţie şi a sectorului administrativ.
În cazul secţiilor care nu au intrat în sistemul prestaţiilor reciproce, costul
unitar se determină astfel :
∗ la secţiile cu producţie omogenă se raportează cheltuielile totale de
producţie la cantitatea de produse exprimate în unităţi naturale ;
∗ la secţiile cu producţie eterogenă se determină costul efectiv al fiecărei
lucrări sau serviciu prestat, în mod similar ca la producţia de bază, şi se
decontează conform destinaţiei acesteia. Atunci când, sub aspect tehnologic, nu
apar diferenţe esenţiale între lucrări şi servicii, de la o destinaţie la alta (de
exemplu, ponderi diferite ale consumurilor de materiale sau de manoperă în
totalul costurilor determinate), se poate recurge la o simplificare a calculelor de
decontare. În acest sens, aşa cum am mai subliniat anterior, se poate apela la o
unitate caracteristică secţiunilor omogene (ore-muncitori, ore-maşină, kg
materiale prelucrate etc.) pentru care se determină cost unitar şi care serveşte la
decontare.
În cazul secţiilor care au intrat în sistemul prestaţiilor reciproce se aplică
unul din precedeele prezentate, care conduc în mod implicit la stabilirea costului
unitar cu care urmează a se deconta producţia obţinută, pe destinaţiile acesteia.
Indiferent de relaţiile de dependenţă în care se află secţiile auxiliare, odată
determinat costul pe unitatea de măsură a activităţii desfăşurate, acesta se aplică
succesiv la destinaţiile producţiei şi se obţine cota de cheltuieli preluată de secţiile
beneficiare în cauză.

Reflectarea în contabilitate a decontării activităţilor secţiilor auxiliare.

Dat fiind faptul că în contabilitatea financiară cheltuielile sunt înregistrate după
natura lor, circuitul intern al întreprinderii generat de existenţa secţiilor auxiliare,
nu implică reflectarea contabilă în cadrul acestei contabilităţi.
În contabilitatea de gestiune, pornind de la conţinutul conturilor de
gestiune, al principiilor de funcţionare a acestora şi de la prevederile
Reglementărilor contabile conforme cu directivele europene, se desprinde ideea că
decontarea activităţilor secţiilor auxiliare se poate efectua pe cale extracontabilă
sau se poate reflecta pe cale contabilă.
Pe cale contabilă, după cum s-a precizat, se stabilesc relaţii de
corespondenţă, pe de o parte între analiticele contului 922 “Cheltuielile
activităţilor auxiliare”, iar pe de altă parte, între contul 922 şi celelalte conturi de
calculaţie care exprimă nivelul cheltuielilor colectate de secţiile principale,
sectorul administrativ sau de secţiile de distribuţie, în calitatea lor de secţii
beneficiare ale activităţii auxiliare, ţinând seama de conţinutul costului, astfel:
 • Preluarea 922 = 901
cheltuielilor din “Cheltuielile activi- “Decontări interne pri-
contabilitatea tăţilor auxiliare” vind cheltuielile”
financiară
• Reflectarea 922 = 922
prestaţiilor reci- “Cheltuielile activi- „Cheltuielile activi-
proce dintre tăţilor auxiliare” tăţilor auxiliare”
secţiile auxiliare analitic secţia analitic secţia furnizoare,
beneficiară cheltuieli aferente costurilor

• Repartizarea % = 922
raţională a chel- 923 „Cheltuielile activi-
tuielilor conform “Cheltuielile indirecte de tăţilor auxiliare”
destinaţiilor producţie” analitic secţia furnizoare
902
“Decontări interne privind
producţia obţinută” analitic
costul perioadei
924
“Cheltuieli generale
de administraţie”
925
“Cheltuieli de
desfacere”

2.2.5. Repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie asupra

costului produselor fabricate în cadrul activităţilor de bază

Scop
• Conform practicii actuale, cheltuielile indirecte, indiferent de conţinutul şi
natura lor, sunt repartizate la sfârşitul lunii în scopul obţinerii costului pe produs,
lucrare, serviciu, semifabricat sau comandă, în structura acestora.

Procedeu utilizat
• procedeul suplimentării, majorării sau adăugirii de cote de cheltuieli care
presupune alegerea convenţională a unui element ce îndeplineşte funcţia de
criteriu, cheie sau bază de repartizare şi care asigură un raport de cauzalitate cu
cheltuiala de repartizat
• pe baza criteriilor de repartizare se calculează coeficienţii de suplimentare Ks ,
raportând cheltuielile indirecte de repartizat, în cauză, la mărimea totală a bazei de
repartizat (Br) aleasă şi care se obţine prin însumarea bazelor sau criteriilor
individuale (bi). Coeficienţii stabiliţi se ponderează cu mărimea criteriilor
individuale aferente produselor, lucrărilor sau serviciilor, indiferent de gradul de
finisare a acestora, obţinându-se cota din cheltuielile indirecte ce s-a repartizat la
acest nivel.

Modelul matematic
Ch r
Ks =
Br
în care : Br = b1 + b2 +....+ bi +....+ bn
Repartizarea pe produs, lucrare sau serviciu :
n
Rp = Ks x bi , cu condiţia ca ∑R
i =1
p = Ch r

Dacă în relaţia de repartizare a cheltuielilor indirecte pe produs (Rp) vom

înlocui pe Ks cu expresia de calcul a acestuia, se ajunge la un alt mod de
exprimare a calculelor de delimitare a cheltuielilor, mult mai avantajos datorită
stabilităţii în timp a rapoartelor determinate, dacă baza de repartizare este
reprezentată de o mărime tehnică. Astfel,
Ch r bi
R p = K s xb i ⇔ xb i ⇔ xCh r
Br Br
în care raportul bi / Br reprezintă ponderea bazei individuale în totalul bazei de
repartizare, pondere ce se poate exprima în formă relativă (indice) sau în cotă
procentuală dacă raportul se amplifică cu 100, de unde şi denumirea de
“procedeul suplimentării - varianta cifrelor relative de structură”

Modalitatea de repartizare a cheltuielilor indirecte

Vorbind despre conţinutul cheltuielilor indirecte, precizam că acestea cuprind :
¾ regia fixă de producţie formată din costurile indirecte care rămân relativ
constante, indiferent de modul de variaţie al volumului producţiei, cum ar fi :
amortizarea utilajelor şi echipamentelor, întreţinerea secţiilor şi utilajelor,
cheltuielile cu administraţia secţiilor;
¾ regia variabilă de producţie, formată din acele cheltuieli indirecte de producţie
care se modifică în raport cu variaţia volumului producţiei (costuri indirecte
cu materialele şi cu forţa de muncă).
Repartizarea valorii regiei fixe asupra costurilor de producţie aferente
produselor obţinute se face pe baza capacităţii normale de producţie, iar regia fixă
nealocată va fi recunoscută drept cheltuială în perioada în care a apărut. Regia
variabilă nu ridică probleme deoarece se alocă costurilor în totalitate.
Observaţie : se ridică problema modului de stabilire a regiei fixe care
urmează a se repartiza asupra costurilor de producţie aferente produselor şi, în
acest scop, este necesar să facem unele referiri la noţiunea de capacitate de
producţie.
Reţineţi : din punct de vedere teoretic, putem discuta de două tipuri de
capacităţi:
 • capacitatea nominală sau teoretică exprimată prin numărul total de ore de
producţie, dacă unitatea ar lucra în “foc continuu”;
• capacitatea normală, respectiv producţia fizică exprimată în ore, determinată
prin diminuarea capacităţii teoretice (nominale) cu timpii aferenţi
întreruperilor personalului de lucru, cu întreruperile inevitabile aferente
reparaţiilor, timpii aferenţi inventarelor etc.
Aşadar, capacitatea normală este mai mică decât capacitatea teoretică sau
nominală.
Alături de cele două noţiuni, se pune problema capacităţii reale.
Capacitatea reală, teoretic, trebuie să corespundă utilizării unei capacităţi normale,
altfel spus, capacitatea reală este o capacitate normală de producţie.
Practic, volumul producţiei trebuie determinat pe baza volumului posibil al
vânzărilor, ceea ce conduce la determinarea unei capacităţi diferite faţă de
capacitatea normală. Pe de altă parte există procese de fabricaţie ce implică o
înlănţuire în serie a atelierelor sau a secţiilor de producţie şi ale căror capacităţi de
producţie normale pot fi diferite.
În astfel de situaţii, atelierul sau secţia care prezintă capacitatea cea mai
scăzută constituie o “ştrangulare” şi impune de fapt nivelul de producţie celorlalte
ateliere sau secţii situate în amonte sau aval. Ne aflăm în faţa unei “capacităţi de
structură”, iar subactivitatea care se manifestă poate fi măsurată în termeni de
cost.
Pe de altă parte, însăşi întreprinderea, din diferite motive de ordin
conjunctural, poate să-şi programeze o capacitate inferioară celei normale. Apare
astfel “o capacitate sau o activitate programată”.
Indiferent de modul de exprimare, rezultă, că în etapa de derulare a
activităţii, este necesară analiza influenţei pe care o produce nivelul de activitate
asupra costurilor.
Pentru a elimina incidenţa variaţiilor volumului de activitate şi pentru a
menţine costul constant la nivelul capacităţii normale, este suficient de a considera
că regia fixă de producţie trebuie repartizate numai asupra capacităţii normale
adică este necesară o repartizare raţională a cheltuielilor fixe sau de structură, pe
baza unui coeficient denumit “coeficient de imputare raţională”, conform
următoarei relaţii de determinare:
AR
C ir = , în care:
AN
Cir- coeficient de imputare raţională;
AR- activitate reală;
AN – activitate normală.
Atenţie : Coeficientul de repartizare raţională determinat se aplică asupra
regiei fixe de producţie obţinându-se suma care se trece asupra costurilor de
producţie, fie printr-o alocare globală în cazul producţiei omogene, fie prin
repartizare conform principiului procedeului suplimentării, în cazul producţiei
eterogene.
Regia fixă care este recunoscută drept cheltuială a perioadei se determină
pe baza relaţiei :
AR
Regia fixă aferentă perioadei = Regia fixă de producţie (1 - )
AN
sau

Regia fixă aferentă perioadei = Regia fixă de producţie (1 – Cir)

Concluzie : Având în vedere cele precizate, se desprinde ideea că

cheltuielile indirecte de producţie care se repartizează asupra costului produselor
obţinute în cursul perioadei, se determină astfel :
Regia variabilă de + Regia fixă de = Cheltuieli indi-
producţie producţie inclusă recte ce se re-
raţional în costul partizează asupra
produselor costului produselor

Ordinea de repartizare şi criteriile utilizate

• cheltuielile de achiziţie (aprovizionare şi stocare), delimitate la nivelul
subdiviziunii administrative (depozite sau magazii de materiale), inclusiv
cheltuielile cu întreţinerea şi funcţionarea aparatului de aprovizionare, precum şi a
bazei tehnico-materiale corespunzătoare, se repartizează pe produse în funcţie de
valoarea materialelor consumate.
• cheltuielile indirecte de producţie (denumite şi de prelucrare sau de fabricaţie) se
repartizează asupra produselor, semifabricatelor, comenzilor, lucrărilor sau
serviciilor executate în cursul lunii, după actuala concepţie, proporţional cu
valoarea : costurilor directe înregistrate, a salariilor directe, a materialelor directe,
a cantităţilor obţinute din fiecare tip etc., în raport de specificul ramurii şi
particularităţile procesului tehnologic ;
• cheltuielile administrative şi financiare (dobânzile bancare la întreprinderile cu
ciclu lung de fabricaţie) se repartizează pe aceiaşi purtători de costuri, ca şi
celelalte cheltuieli indirecte, proporţional cu costul de producţie (de fabricaţie sau
de secţie) determinat ;
• cheltuielile de distribuţie se repartizează, în totalitate într-o perioadă de gestiune,
asupra produselor fabricate şi destinate vânzării, proporţional cu nivelul costurilor
de producţie sau a cantităţilor vândute, în raport de natura producţiei.
Din punct de vedere contabil, este necesar a se întocmi un tablou sau o
situaţie de repartizare a cheltuielilor indirecte pe produse, caz în care repartizarea
cheltuielilor indirecte nu se reflectă în contabilitatea financiară, ci numai în
contabilitatea de gestiune, astfel :
• Preluarea % = 901
cheltuielilor din 921 “Decontări interne pri-
contabilitatea 923 vind cheltuielile”
financiară “Cheltuielile indirecte de
producţie”
924
“Cheltuieli genera-
le de administraţie”
925
“Cheltuieli de desfacere”

• Repartizarea % = 922
raţională a chel- 923 „Cheltuielile activi-
tuielilor secţiilor “Cheltuielile indirecte de tăţilor auxiliare”
auxiliare aferen- producţie” analitic secţia furnizoare
te costurilor 922
“Cheltuielile activi-
tăţilor auxiliare”
analitic secţia
beneficiară
924
“Cheltuieli generale
de administraţie”
925
“Cheltuieli de
desfacere”

• Repartizarea % = 923
raţională a chel- 921 “Cheltuielile indirecte de
tuielilor indirecte “Cheltuielile activităţii de producţie”
de fabricaţie bază”
analitic costul produselor
902
“Decontări interne privind
producţia obţinută” analitic
costul perioadei

• Închiderea 902 = %
conturilor care nu “Decontări interne privind 924
sunt alocate cos- producţia obţinută” “Cheltuieli generale
rilor de producţie analitic costurile perioadei de administraţie”
925
“Cheltuieli de
desfacere”
 2.2.6. Determinarea producţiei în curs şi reflectarea ei
în contabilitate
Specific
• Producţia în curs de execuţie, cunoscută în limbajul practic şi sub denumirea de
“producţie neterminată”, este specifică, în general, tuturor activităţilor
desfăşurate, cu deosebirea că, în unele situaţii, din punct de vedere fizic, volumul
acesteia rămâne constant la finele perioadei şi, prin urmare, ea nu influenţează
calculul costului producţiei finite

Determinarea cantitativă
• Se realizează, în conformitate cu prevederile OMFP nr.1753/din 22 nov.2004
privind organizarea şi efectuarea inventarierii elementelor de activ şi de pasiv,
prin inventariere, utilizând, în raport de specificul procesului tehnologic, unul din
următoarele procedee
¾ pe stadii succesive de transformare a materiilor prime în semifabricate şi
produse ;
¾ pe piese şi operaţii.
Cerinţă : Se va citi OMFP nr. 1753/din 22 nov.2004

Evaluarea producţiei în curs de execuţie

• în raport de gradul de finisare tehnică, utilizând unul din următoarele procedee :
¾ evaluarea globală în raport de gradul de finisare tehnică (implică
stabilirea acestui grad sub formă procentuală concomitent cu momentul
stabilirii faptice a stocurilor. Procentul stabilit se înmulţeşte cu costul
prestabilit sau cu cel efectiv din perioada precedentă, având în vedere
structura de formare a acestuia. De remarcat că acest procedeu nu ţine
seama de faptul că materiile prime intervin în totalitate la începutul
procesului tehnologic şi nu în cota procentuală stabilită.
¾ evaluarea forfetară, pe fiecare componentă a costurilor (elimină
neajunsurile semnalate la procedeul precedent, în sensul că, are în vedere
aspectul intervenţiei materiilor prime în prima fază tehnologică şi
procedează la corectarea, în raport de gradul de finisare, numai a
manoperei directe şi a cheltuielilor generate de secţiile de fabricaţie)
• evaluarea pe piese şi operaţii (procedeul este specific industriei construcţiilor de
maşini, iar pentru aplicarea lui se porneşte de la fişa tehnologică în care sunt
precizate consumurile specifice de materii prime, materiale auxiliare directe şi de
manoperă care se evaluează, corespunzător fiecărui stadiu de finisare, în raport de
succesiunea operaţiilor.
Stocurile constatate la inventariere se ponderează cu cheltuielile unitare
prevăzute în fişele tehnologice, după care se adaugă cheltuielile indirecte de
fabricaţie în cotele previzionate sau efective (dacă au fost determinate), folosind
procedeul suplimentării)
• evaluarea pe baza costului mediu al unei ore-muncitor normate (poate fi utilizat
în cazul în care toate părţile componente ale unui produs prezintă aproximativ
aceeaşi structură a costului.
Aplicarea acestui procedeu presupune, în primul rând, transformarea
stocurilor de producţie neterminată, precum şi a celor finite, în ore-muncitori, pe
feluri de produse şi calculul costului unei ore-muncitori, pentru fiecare produs,
conform prevederilor din fişa tehnologică. În al doilea rând, costul unei ore-
muncitor se ponderează cu numărul de ore aferente producţiei neterminate ).

Implicaţii
• Indiferent de modalitatea de evaluare, valoarea producţiei neterminate de la
începutul perioadei se însumează la cheltuielile efectuate în cursul lunii, iar cea de
la sfârşitul perioadei se scade din cheltuielile înregistrate, conform următorului
model de calcul ::
Costul Chetuielile Valoarea Valoarea
producţiei = de produc- + producţiei
- producţiei
finite ţie ale neterminate neterminate
perioadei la începutul la sfârşitul
perioadei perioadei

Decupînd din ciclul de înregistrări cele care privesc producţia în curs de

execuţie, în cele două contabilităţi vor apare următoarele înregistrări :
• Înregistrarea producţiei neterminate la finele perioadei :
În contabilitatea financiară În contabilitatea de gestiune

331 = 711 933 = 921

„Produse în „Variaţia „Costul „Cheltuielile
curs de stocurilor” producţiei în activităţii de
execuţie” curs de bază”, analitic
execuţie” costul produselor

• Destocarea producţiei în curs de execuţie la începutul lunii următoare :

În contabilitatea financiară În contabilitatea de gestiune

711 = 331 921 = 933

„Variaţia „Produse în „Cheltuielile „Costul
stocurilor” curs de activităţii de bază”, producţiei în
execuţie” analitic costul curs de
produselor execuţie”
 2.2.7. Determinarea costului de producţie efectiv pentru
întreaga producţie şi pe unitatea de produs

Precizare :
La nivelul întregii producţii, costul de producţie este format din
cheltuielile directe de producţie : materii prime, materiale consumabile etc.,
cheltuieli privind energia şi apa, cheltuieli directe cu manopera (cheltuieli cu plata
remuneraţiilor cuvenite personalului direct productiv, plata contribuţiei unităţii la
asigurările sociale, contribuţia unităţii pentru ajutorul de şomaj, aferente acestora
etc), precum şi cota cheltuielilor indirecte de producţie alocate în mod raţional ca
fiind legate de fabricaţia acestora. Toate aceste cheltuieli sunt influenţate, acolo
unde este cazul, de valoare producţiei în curs de execuţie, aşa cum s-a prezentat
anterior.
Pe unitatea de produs, determinarea costului unitar se face în mod
diferenţiat, în raport de numărul produselor fabricate, de importanţa şi caracterul
lor, de corelaţia care există între produse şi cheltuielile de producţie.

Procedee

Tipul producţiei Procedeul utilizat Detalii

• În cazul ▪ procedeul diviziunii simple modelul de calcul al costului,
producţiei Cu =
Ch denumit procedeul diviziunii
perfect Q simple, în individualitatea lui
omogenă se foloseşte mai rar, dar foarte
frecvent apare utilizat în
combinaţii cu alte procedee
• În cazul ▪ procedeul cantitativ Acest procedeu este specific
producţiei C = n
Ch proceselor tehnologice de
cuplate sau ∑ qti fabricare a sodei caustice,
asociate i=1
semicocsului, sodării-
(simultane) în care : neutralizării produselor
C - costul mediu petroliere etc.
qt - cantitatea teoretică În esenţă, procedeul
dintr-un produs presupune calculul unui cost
i = 1÷n - felul mediu pe produs cu ajutorul
produsului procedeului diviziunii simple
▪ recalcularea în cazul şi recalcularea costului unitar
pierderilor tehnologice pentru produsele care prezintă
 Cu =
C xqt pierderi tehnologice.
qt − pt Pentru aceasta, pe baza
în care : bilanţurilor tehnologice de
pt - pierdere tehnologică. materiale care stau la baza
proceselor de fabricaţie, se
stabilesc cantităţile teoretice
rezultate în urma reacţiilor
chimice, în raport cu care se
determină costul mediu.
Produsele care prezintă
pierderi tehnologice în
momentul captării, lichefierii
sau îmbutelierii impun
recalcularea costului mediu în
raport de cantitatea fizică
efectiv depozitată, obţinându-
se astfel costul real (efectiv) al
produsului destinat vânzării
• În cazul ▪ produsele nu au valoare şi dacă antrenează cheltuieli de
obţinerii de deci nu influenţează calculul transport, manipulare, depo-
produse costului zitare temporară, distrugere,
reziduale aceste cheltuieli sunt înglobate
inutilizabile în costul producţiei finite şi
prin urmare se vor suporta
proporţional de fiecare unitate
de produs finit obţinut.
• În cazul ▪ procedeul valorii rămase Produsele reziduale
obţinerii de Ch − Ch qr utilizabile îmbracă forma fie a
Cu = deşeurilor recuperabile şi
produse Q
reziduale în care : refolosibile, fie a rebuturilor
utilizabile Ch - cheltuielile totale de remaniabile. Valorificarea lor
producţie se poate face fie prin vânzare,
Chqr - cheltuieli aferente fie prin reutilizare în
producţiei reziduale întreprindere.
Când produsele rezi-
duale se vând, acestea se
valorifică la preţul de vânzare
cu care se va micşora costul
total de producţie.
Când produsele rezi-
duale se reutilizează în
întreprindere, ele se valo-rifică
 fie la preţul pieţei, fie la un
preţ stabilit, denumit “preţ
forfetar”. Valoarea lor
micşorează costul produselor
finite de la care s-au obţinut şi
majorează costul produ-selor
finite la care se reutilizează.
• În cazul ▪ procedeul valorii rămase Procedeul este specific
obţinerii de dacă subprodusele au industriei alimentare, ponde-
subproduse valoare de deşeuri rea producţiei secundare fiind
Ch − Ch s scăzută, sub 30%. Evaluarea
Cu =
Q produselor secun-dare se face
în care : Chs - valoarea în mod diferit, în funcţie de
producţiei secundare condiţiile de valorificare a
acestora. Astfel, dacă
produsele se vând în stadiul în
care rezultă, valoarea lor este
dată de preţul negociat sau de
piaţă la care pot fi valorificate.
În cazul în care pentru
vânzarea produselor secundare
sunt necesare operaţii
suplimentare de îmbunătăţire a
calităţii, evaluarea se face la un
preţ forfetar plecând de la
preţul de vânzare.
Preţul forfetar al produselor
secundare se formează astfel:
preţul de piaţă al subpro-
dusului se micşorează cu o
cotă procentuală estimată de
beneficiu şi de cheltuieli de
distribuţie ; la rezultatul
obţinut se adaugă costul
eventualelor tratamente
complementare (îmbunătăţiri
tehnologice) în scopul
valorificării, constând din
anumite consumuri
 ▪ procedeul randamentelor Subprodusele cu valoare de
sau echivalării producţiei produse finite sunt specifice
secundare cu o cantitate de acelor ramuri de activitate în
produs principal cadrul cărora producţia
Chs =
Ch
x q sp
secundară depăşeşte 30% din
q p + q sp volumul total de activitate,
în care : cum ar fi cazul hidro-
Chs - cheltuieli aferente centralelor, industriei extrac-
producţiei secundare tive de petrol şi gaze, industriei
qsp - producţia secundară cocso-chimice etc., situaţie în
transformată în principală care se determină cost pe
qp - cantitate de producţie unitatea de produs ca şi în
principală obţinută cazul producţiei principale. La
Ch − Ch s baza calculelor costului unitar
Cu =
qp stă procedeul de transformare a
producţiei secundare în produs
Ch s principal, fie utilizând anumite
Cu ( s) = mărimi standard (de exemplu,
qs
1000 m3 gaz de sondă = 1 tonă
de ţiţei ; 2000 m3 gaz de cocs =
1 tonă de cocs), fie pe baza
unor calcule tehnice de
transformare (aşa cum este
cazul hidrocentralelor, unde
apa neuzinată şi livrată terţilor
se transformă convenţional în
cantitate de energie electrică).
• În cazul pro- ▪ procedeul cifrelor de În principiu, procedeul
ducţiei sorto- echivalenţă , dacă se folo- cifrelor de echivalenţă presu-
tip şi sorto- seşte un singur parametru pune determinarea unor carac-
dimensionale (ei) de echivalare a teristici (parametri) comune
producţiei (qei) tuturor sorturilor care se obţin,
qei = qi x ei diferenţiate în acelaşi timp ca
în care : i = felul produsului nivel de la un produs la altul,
Ch caracteristici care stau la baza
Cue = omogenizării producţiei în
n
∑ qe i scopul diferenţierii cheltuie-
i =1 lilor.
în care : Cue - costul unităţii Criteriile de echivalare,
echivalente respectiv caracteristicile (para-
Chi = Cue x qei metri), pot fi de natură tehnică
cu condiţia : (greutate, lungime, suprafaţă,
 n
densitate, timp de prelucrare,
∑ Ch
i=1
i = Ch
consum specific de materii
prime sau de manoperă etc.),
Ch i sau de natură economică
Cu = (valoarea materiilor prime
qi
consumate, salarii directe, cost
▪ cifre de echivalenţă com- de producţie sau de fabricaţie,
plexe (diferenţa constă în preţ de vânzare al produselor
faptul că : ei = e1 x e2 x ..x en etc.).

2.2.8. Reflectarea în contabilitate a costului de producţie efectiv

şi a diferenţelor de preţ aferente

Reţinem : Această ultimă etapă a stabilirii costurilor de producţie asigură,

pe de o parte , legătura dintre contabilitatea financiară pentru evaluarea activelor
de natura stocurilor, în situaţiile financiare, iar, pe de altă parte, asigură interfaţa
cost-producţie în contabilitatea de gestiune.
• înregistrarea costului de producţie efectiv al produselor finite obţinute în
cursul lunii
În contabilitatea financiară În contabilitatea de gestiune

Nu se efectuează nici-o 902 = 921

înregistrare contabilă „Decontări inter-ne „Cheltuielile
privind producţia activităţii de bază”,
obţinută”, analitic analitic costul
costul producţiei produselor

• Calculul diferenţelor dintre costul standard şi cel efectiv

În contabilitatea financiară În contabilitatea de gestiune

Nu se efectuează nici-o Diferenţele dintre cele două costuri sunt

înregistrare contabiă determinate pe baza soldului contului 902
„Decontări interne privind producţia
obţinută”, analitic costul producţiei

D 902 C

Cost efectiv (Ce) Cost standard (Cs)

Ce > Cs Ce < Cs
⇓ ⇓
diferenţe nefavorab. Diferenţe favorab.
• Înregistrarea diferenţelor favorabile dintre costul standard şi costul efectiv al
produselor finite obţinute
În contabilitatea financiară În contabilitatea de gestiune

711 = 348 902 = 903

„Variaţia „Diferenţe de „Decontări in- „Decontări in- terne
stocurilor” preţ la terne privind pro- privind di- ferenţele
produse” ducţia obţinută”, de preţ”
analitic costul
produselor
În cazul în care diferenţele de preţ sunt nefavorabile, înregistrările în cele
două contabilităţi se fac invers.
• Soldarea contului de diferenţe favorabile (cu înregistrare inversă în cazul
diferenţei nefavorabile)
În contabilitatea financiară În contabilitatea de gestiune

În contabilitatea financiară 903 = 931

această operaţie nu are loc „Decontări interne „Costul produc
privind diferenţele ţiei obţinute
de preţ”

• Decontarea costului de producţie efectiv al produselor finite obţinute

În contabilitatea financiară În contabilitatea de gestiune

În contabilitatea financiară 903 = 931

această operaţie nu are loc „Decontări interne „Costul produc
privind diferenţele ţiei obţinute”
de preţ”

2.3. Metode de calculaţie bazate pe principiul

costurilor complete

2.3.1. Aspecte generale

Metodele de calculaţie bazate pe principiul costurilor complete, se

caracterizează în primul rând prin faptul că aparţin categoriei metodelor
absorbante sau integrale, în sensul că încorporează în costul producţiei toate
cheltuielile generate de desfăşurarea activităţii de producţie şi sunt caracteristice
activităţilor industriale şi de prestări servicii.
De o manieră generală, fluxul cheltuielilor încorporabile poate fi
schematizat astfel :
 Cumpărări

Costul de cumpărare al mărfurilor achiziţionate

Intrări
Stocaj
Ieşiri Costul de cumpărare al materiilor consumate

Producţie Costul de producţie al produselor fabricate

Intrări
Stocaj
Ieşiri Costul de producţie al produselor vândute

Distribuţie Costul de distribuţie al produselor vândute

Costul complet al produselor vândute

Reţinem : Din cele prezentate în figura de mai sus, se desprinde în primul

rând caracteristica de bază a metodelor bazate pe principiul costurilor complete, şi
anume faptul că grupează cheltuielile în cheltuieli directe şi indirecte, acestea din
urmă repartizându-se asupra produselor, lucrărilor sau serviciilor realizate pe baza
unor criterii raţionale de repartizare (aşa cum am văzut anterior), ceea ce conduce
la schema de principiu de formare a costurilor şi a rezultatelor necesare luării
deciziilor de către managerii întreprinderii (figura care urmează).
Aşadar, luarea în considerare a cheltuielilor de administrare la
determinarea costurilor complete are drept scop posibilitatea de analiză, urmărire
şi control a rentabilităţii produselor ; reflectarea în contabilitate a stocurilor de
produse obţinute, conform legii contabilităţii, se realizează la nivelul costului de
producţie (blocul G).
A. Cheltuielile directe sunt afectate Cheltuieli încorporabile
direct costurilor produselor. Cheltuieli directe
Cheltuielile indirecte sunt colectate pe +
centre sau locuri de costuri şi Cheltuieli indirecte
repartizate asupra costurilor

Costul de cumpărare
Materii prime
B. Sunt determinate pe fiecare materie +
primă sau material cumpărat Alte cheltuieli directe
+
Cheltuieli de aprovizionare

Inventar permanent stocuri

Stoc iniţial Ieşiri
C. Stocurile se corectează cu + (CMP sau
eventualele diferenţe de inventar, dacă Cost achiziţie FIFO)
ele există intrări
X = X

Cost de producţie
Cost achiziţie materii prime
D. Reprezintă costul produselor finite consumate
pentru care s-a determinat şi care se +
preia în gestiunea produselor Alte cheltuieli directe
+
Cheltuieli indirecte de
producţie
+
Producţie în curs iniţială
-
Producţie în curs la sfârşitul
perioadei

Inventar permanent
E. Ieşirile corespund produselor Stoc iniţial Ieşiri (CMP
vândute + sau FIFO) +
Cost producţie Stoc final
 Costuri în afara producţiei
F. Costurile în afara producţiei nu Costuri de distribuţie
privesc decât produsele fabricate şi +
vândute. Ele nu corectează valoarea Cheltuieli generale de
stocurilor administraţie

Cost complet
Cost de producţie al produselor
vândute
G. El se determină întotdeauna pentru +
produsele vândute Costul de distribuţie al
produselor vândute
+
Cheltuieli generale de
administraţie repartizate

H. Se determină pe fiecare produs sau Rezultat analitic

comandă Preţ de vânzare
-
Cost unitar complet

I. Acest rezultat trebuie comparat cu cel Rezultat global

din contabilitatea financiară. Suma algebrică a rezultatelor
Rezultatul analitic global ± Diferenţele analitice de exploatare
de tratamente contabile = Rezultatul elementare
contabilităţii financiare

Reţinem : O altă caracteristică este dată de faptul că metodele bazate pe

principiul costurilor complete (aşa cum rezultă şi din concepţia de funcţionare a
conturilor de gestiune) presupun parcurgerea a două rânduri de calculaţie : pe de
o parte¸ postcalculaţia sau determinarea efectivă a costurilor pe unitatea de
produs, pe de altă parte, antecalculaţia, respectiv stabilirea cu anticipaţie a
nivelului cheltuielilor şi costurilor în scopul urmăririi şi controlului acestora şi
totodată asigurării posibilităţii de reflectare pe parcurs a produselor, lucrărilor sau
serviciilor obţinute în procesul de producţie.
În prezent, având în vedere legislaţia în vigoare, se pune problema
determinării unor costuri previzionale, considerate ca fiind normale şi în raport cu
care se pot determina variaţiile cheltuielilor pe parcursul desfăşurării procesului
de producţie în vederea luării deciziilor corecte.
Elaborarea bugetului activităţii generale parcurge o serie de etape
succesive în care se dă configuraţia bugetelor parţiale de cheltuieli, chiar dacă
acestea nu sunt precizate în mod expres .
a) Bugetul cheltuielilor directe pentru materii prime, materiale auxiliare
directe, manopera directă şi cheltuielile sociale aferente acestora se determină pe
baza normelor de consum specific, de timp sau de producţie, precum şi a
preţurilor şi tarifelor în vigoare.
Elementele care se iau în considerare în calculul nivelului acestor cheltuieli
trebuie să aibă o fundamentare riguroasă din punct de vedere tehnic şi economic,
nivelul lor să surprindă condiţiile concrete de dezvoltare în care se află
întreprinderea.
b) Bugetul cheltuielilor activităţilor auxiliare se elaborează pe elemente de
cheltuieli, grupate pe feluri de activităţi şi/sau purtători de costuri. În cadrul
acestui buget unele elemente se identifică direct pe purtătorii de costuri, iar alte
categorii de cheltuieli se repartizează pe baza unor criterii convenţionale, pentru
fiecare element de cheltuială şi nu pentru articole de cheltuieli complexe.
De fapt, datele din acest buget reprezintă expresia bănească a circulaţiei
interne care se preia în calcul pentru celelalte determinări coerspunzătoare, în
raport de destinaţia prestaţiilor activităţilor secţiilor auxiliare .
c) Bugetul cheltuielilor indirecte ale secţiilor principale de producţie
presupune parcurgerea a două etape :
• în prima etapă se elaborează, la nivelul fiecărei secţii, atelier sau centru
de activitate, bugete detaliate pe elemente de cheltuieli, care apoi se grupează pe
cele două articole de calculaţie: cheltuieli cu întreţinerea şi funcţionarea utilajelor
şi cheltuieli generale de secţie ;
• în a doua etapă se elaborează bugetul centralizator, pe secţii şi pe
întreprindere, al cheltuielilor indirecte aferente secţiilor principale. În acest buget
se prevăd cheltuielile pe grupe şi pe articole de calculaţie, pe total an şi defalcat pe
trimestre, separat pentru fiecare secţie, cât şi pe total întreprindere. Precizarea
nivelului cheltuielilor pe trimestre se poate realiza în două modalităţi: fie prin
bugetarea analitică din prima etapă, fie prin defalcarea nivelului total al
cheltuielilor în funcţie de producţia programată pe trimestre, la nivelul activităţii
normale a întreprinderii .
d) Bugetul cheltuielilor generale de administraţie presupune parcurgerea a
două etape :
• elaborarea unui buget analitic al cheltuielilor pe grupe şi feluri de
cheltuieli ;
• elaborarea bugetului centralizator pe total an şi cu defalcarea pe
trimestre .
e) Bugetul cheltuielilor de distribuţie sau de desfacere, buget care
presupune aceleaşi etape ca şi bugetul cheltuielilor de administraţie.
La baza fundamentării cheltuielilor cuprinse în bugetele de cheltuieli
indirecte (ale secţiilor principale, generale de administraţie, de distribuţie) stau o
serie de date determinate pe cale statistică, pe baza evidenţei contabile,
determinări tehnice, norme şi normative, parametri tehnici etc.
Sinteza bugetării cheltuielilor de producţie este regăsită în Bugetul general
al cheltuielilor de producţie care cuprinde pe coloane distincte o serie de
indicatori privind cheltuielile din anul precedent şi cheltuielile previzionate în
anul de bază, atât pentru producţia marfă, cât şi pentru producţia globală a
întreprinderii. Pe rânduri, alături de elementele de cheltuieli apar o serie de date
necesare fundamentării unor indicatori. De precizat că, la înscrierea cheltuielilor
în bugetele enunţate, se ţine seama şi de gruparea acestora în cheltuieli fixe şi
variabile.
Alături de bugetele enunţate, unităţile cu activitate productivă elaborează
Bugetul costului unitar (respectiv, fişa de antecalcul al produsului) desfăşurat pe
articole de calculaţie şi grupat astfel :
• bugetul costului unitar al produsului;
• bugetul costului total al produselor.
Şi acest buget se elaborează în două etape. În prima etapă se repartizează
pe purtătorii de costuri cheltuielile indirecte de producţie, generale de
administraţie şi de desfacere (pentru a se da şi configuraţia costului complet), iar
în a doua etapă se înscriu datele pe articole de calculaţie, directe şi indirecte.
Acest buget se elaborează pentru toate produsele, lucrările sau serviciile cuprinse
în nomenclatura producţiei marfă a întreprinderii. La întreprinderile cu
nomenclatură largă de produse se pot elabora bugete pe grupe de produse similare
sau omogene, stabilindu-se costul mediu pe produs. Costul unitar determinat în
etapa de antecalcul este denumit cost prestabilit, previzionat sau standard (vom
reveni cu amănunte în ceea ce priveşte metoda costurilor standard privită ca
metodă de calculaţie a costurilor).
Reţinem : În fine, o ultimă caracteristică a metodelor bazate pe principiul
costurilor complete este dată de faptul că diferenţele constatate între costul efectiv
de producţie şi costul prestabilit, antecalculat sau standard de producţie, se
evidenţiază în mod distinct cu ajutorul unui cont, ceea ce permite analiza acestora.

2.3.2. Organizarea calculaţiei costurilor conform concepţiei

metodelor de calculaţie bazate pe principiul costurilor complete

Metodele bazate pe principiul costurilor complete, deşi prezintă

aceleaşi caracteristici generale, se particularizează de la o întreprindere
la alta în raport de specificul procesului tehnologic şi organizarea
producţiei, fapt pentru care s-au conturat trei metode distincte : globală,
pe faze şi pe comenzi

Metoda globală de calcul al costurilor

• domeniul de ▪ producţia omogenă care presupune faptul că, dintr-un

aplicare centru, atelier sau secţie de producţie, sau chiar din
 întreaga întreprindere, se obţine un singur produs, lucrare
sau serviciu, fără semifabricate şi fără producţie
neterminată la sfârşitul perioadei de gestiune, sau care,
dacă există, aceasta este constantă
• excepţii ▪ se poate aplica şi în producţia sorto-dimensională şi în
cea cuplată, unde, din aceeaşi materie primă şi cu
aceleaşi utilaje, tehnologii şi forţă de muncă, se fabrică
mai multe feluri, tipuri sau dimensiuni de produse
• caracteristici ▪ metoda globală se combină sau se integrează cu alte
metode de calculaţie, în special cu metoda pe faze
(exemplu, în industrializarea zahărului) sau cu metoda
cifrelor de echivalenţă (exemplu, în patiserie şi
panificaţie)
▪ toate cheltuielile de producţie se identifică nemijlocit
pe produsul sau grupa de produse care le-a ocazionat şi,
deci, acestea au caracter de cheltuieli directe
▪ deşi toate cheltuielile au caracter direct faţă de produsul
realizat, evidenţa se ţine în mod distinct pe cele două
grupe de cheltuieli, respectiv directe şi indirecte, aspect
impus de necesitatea cunoaşterii structurii costurilor,
analizării şi controlului acestora
• modelul de ▪ costul unitar se determină prin diviziune simplă,
calcul al conform următorului model matematic :
costului unitar n

∑ Chj
j =1
i

Cu i =
Qi
în care :
Ch - totalul cheltuielilor colectate
j - felul cheltuielilor
i - felul produsului
Q - cantitatea obţinută din produsul pentru care se
determină costul unitar.

Metoda pe faze de calcul al costurilor

• domeniul de ▪ întreprinderi al căror proces tehnologic este divizat în

aplicare faze de fabricaţie, produsul finit realizându-se deci în
urma unor prelucrări succesive a materiilor prime, în
cantităţi mari şi într-o nomenclatură stabilă de fabricaţie,
cum ar fi industria uşoară, alimentară, chimică, extracţia
 minereurilor, metalurgie etc.
• delimitarea ▪ faza de fabricaţie este acea diviziune a procesului
fazelor de tehnologic, delimitată din punct de vedere organizatoric,
fabricaţie şi în care se execută o anumită operaţie din lanţul
rolul lor în operaţiilor succesive de prelucrare a materiei prime
organizarea ▪ faza de organizare a calculaţiei costurilor sau faza de
calculaţiei calculaţie este expresia tehnico-economică a fazei de
costurilor fabricaţie, caracterizată printr-un anumit specific al
formării, calculării, analizei şi controlului costurilor
▪ între faza de fabricaţie şi faza de calculaţie există o
legătură directă dată de faptul că faza de fabricaţie, în
calitatea ei de loc de producţie, este în acelaşi timp loc
generator de cheltuială şi, prin urmare, fiecare fază de
fabricaţie este o fază de calculaţie
▪ nu întotdeauna fazele de fabricaţie se suprapun
verigilor tehnico-organizatorice şi, deci, nu întotdeauna
fazele de fabricaţie pot îndeplini rolul de faze de
calculaţie
• caracteristici ▪ implică determinarea costului semifabricatelor interne
pe faze de calculaţie şi repartizarea cheltuielilor între
două sau mai multe produse obţinute din aceeaşi fază
▪ implică desfăşurarea lucrărilor privind determinarea
costului potrivit principiilor generale, şi anume :
• colectarea cheltuielilor directe pe faze şi a
celor indirecte pe secţiuni omogene ;
• repartizarea cheltuielilor indirecte asupra
fazelor de calculaţie ;
• determinarea costului unitar al semifabricatelor
şi produselor
▪ fazele de calculaţie se simbolizează, iar simbolul
atribuit se înscrie în mod obligatoriu în toate
documentele privind consumurile ocazionate şi producţia
fabricată în cadrul lor
▪ în unele cazuri, pe fazele de calculaţie, se identifică nu
numai cheltuielile directe, dar şi unele cheltuieli
indirecte, cum ar fi cele cu întreţinerea şi funcţionarea
utilajelor sau, dacă faza coincide cu secţia şi
semifabricatul, atunci toate cheltuielile indirecte, comune
secţiei, se individualizează pe semifabricatul obţinut
▪ în alte situaţii nu se pot identifica drept cheltuieli
directe decât consumurile materiale, dat fiind faptul că
 din procesul de producţie rezultă două sau mai multe
produse, cuplate sau simultane, fapt pentru care
manopera îmbracă forma cheltuielilor indirecte
▪ cheltuielile indirecte ale secţiilor de producţie se
desfăşoară în analitic, pe secţii şi faze de calculaţie
(atunci când acestea se suprapun) sau numai pe secţii,
când acestea cuprind două sau mai multe faze, iar în
cadrul acestora pe feluri de cheltuieli după natura lor. La
sfârşitul lunii, prin intermediul tablourilor de repartizare,
cheltuielile indirecte ale secţiilor se repartizează asupra
fazelor şi, de aici, asupra produselor obţinute
▪ cheltuielile generale ale întreprinderii se colectează
numai la nivelul între-prinderii, pe feluri de cheltuieli
după natura lor, iar la sfârşitul lunii se repartizează, prin
intermediul tablourilor de repartizare, pe faze şi produse
• modelul general ChD + ChI
▪ Cu =
de calcul al Q
costului unitar în care :
ChD - totalul cheltuielilor directe
ChI - totalul cheltuielilor indirecte
• metoda pe faze ▪ se foloseşte la întreprinderile cu procese tehnologice
varianta cu îndelungate, care fabrică un număr relativ restrâns de
semifabricate produse, iar după fiecare fază se obţin semifabricate
depozitabile, destinate fie consumului intern, fie vânzării,
situaţie în care este necesară cunoaşterea costului
acestora în toate stadiile de fabricaţie
▪ costul efectiv se stabileşte pe fiecare fază şi în cadrul
acesteia pe feluri de cheltuieli, cheltuielile de secţie
transferându-se astfel în fazele în care se consumă
▪ în ultima fază se obţin produse finite şi, pentru calculul
costului complet, la costul de producţie se adaugă cota de
cheltuieli generale ale întreprinderii
▪ modelul de calcul al costului în cadrul variantei “cu
semifabricate” este următorul :
ChD 1 + ChI 1
∗ în prima fază C1 =
Q1
ChD 2 + ChI 2
∗ în faza a doua C2 = + C1
Q2
în faza “n” unde se obţine produsul finit :
 ChD n + ChI n
Cn = + C n −1
Qn
• metoda pe faze ▪ este folosită atunci când semifabricatele obţinute
varianta fără cunosc o singură destinaţie, şi anume prelucrarea în
semifabricate continuare în fazele următoare ale procesului de
producţie
▪ costul efectiv al produsului finit se determină adăugând
la cheltuielile cu consumul materiilor prime cheltuielile
de prelucrare din toate fazele sau secţiile prin care trece
produsul respectiv apare necesitatea determinării costului
de producţie din fiecare fază intermediară numai pentru
cheltuielile directe şi indirecte de prelucrare, fără a lua în
considerare costul semifabricatelor
▪ modelul matematic de calcul al costului unitar este
următorul :
n n
M + ∑ ChD + ∑ ChI
Cu = 1 1
Q
în care M reprezintă valoarea materiei prime consumate
▪ vederea determinării cheltuielilor aferente producţiei în
cadrul fiecărei faze, trebuie să se ţină seama şi de
cheltuielile aferente producţiei neterminate din fazele
respective, producţia neterminată de la începutul
perioadei adăugându-se la cheltuielile efectuate în cursul
lunii, iar cea de la sfârşitul lunii scăzându-se din
cheltuielile înregistrate
▪ se aplică la întreprinderi cu tehnologii diferite de
fabricaţie, fapt pentru care ea se particularizează, în
sensul că :
- din procesul de prelucrare se poate obţine un singur
produs omogen, situaţie în care pentru calculul costului
se aplică modelul general enunţat anterior ;
- pot rezulta două sau mai multe produse principale,
simultan sau cuplat (de exemplu, în industria cloroso-
dicelor), grupe de produse cu caracteristici sensibil
diferite sau, pe lângă produsele principale, pot rezulta şi
produse secundare, de unde necesitatea utilizării unor
procedee adecvate pentru separarea cheltuielilor pe feluri
de produse
 Metoda pe comenzi de calculaţie a costurilor

• domeniul de ▪ întreprinderi cu producţie individu-ală şi de serie, cu

aplicare procese complexe de fabricaţie, în care produsul finit este
rezultatul îmbinării mecanice a unor piese, subansamble
sau ansamble fabricate anterior ca părţi independente
• particularităţi ▪ implică determinarea şi evaluarea producţiei
neterminate datorită variaţiei pe care o are de la o
perioadă la alta, în etapa de postcalcul
▪ purtătorul final este produsul, iar cel utilizat pentru
urmărirea şi înregistrarea costurilor este comanda
▪ obiectul comenzii diferă, în raport de modul de
organizare a producţiei
• metoda pe ▪ comanda are ca obiect un produs sau un lot de produse
comenzi, ▪ prin calculaţie nu se face diferenţierea cheltuielilor pe
varianta fără reperele sau părţile componente, ea relevă cel mult partea
semifabricate cu care fiecare secţie participă în fabricaţie şi deci la
formarea costurilor
▪ dacă produsul are ciclu lung de fabricaţie comanda
poate avea ca obiect o anumită parte asamblabilă a
acestuia
▪ modelul de calcul al costului în cadrul acestei forme de
organizare a calculaţiei este următorul :
n
⎛ n n
⎞
∑ ⎜⎝ ∑ C h D
s=1 a =1
a + ∑ ChI
k =1
k ⎟
⎠
Cu =
Q
în care :
s - secţia
a - felul cheltuielilor directe
k - felul cheltuielilor indirecte
• metoda pe ▪ produsele finite sunt rezultatul îmbinării mecanice a
comenzi, unor piese şi subansamble, parţial, independente, care se
varianta cu produc în întreprindere sau se cumpără din afară, se
semifabricate prelucrează şi apoi se asamblează
▪ comenzile au ca obiect una din următoarele variante :
• loturi de piese (repere) brut turnate sau
confecţionate prin debitare, croire etc .
• loturi de piese sau repere, din producţia proprie sau
cumpărate, care se prelucrează şi se finisează ;
• loturi de subansamble sau agregate care compun
 produsul finit ;
• loturi sau serii de produse finite
▪ determinarea costului unitar pentru produsele finite
presupune parcurgerea următoarelor etape :
- elaborarea calculaţiilor pentru determinarea costului
semifabricatelor proprii şi a pieselor brute
- elaborarea calculaţiilor pentru determinarea costului
operaţiilor de prelucrare şi finisare a semifabricatelor,
subansamblelor sau altor piese
- elaborarea calculaţiilor privind costul produsului finit,
care cuprinde ( pe lângă costul semifabricatelor,
subansamblelor şi pieselor finisate) cheltuielile cu
articularea, asamblarea, îmbinarea şi finisarea produsului
finit
▪ model de calcul al costului unitar :
• costul unitar al unei componente “i” :
ChD + ChI
Cu =
Q
• costul unitar al produsului finit :
ChD + ChI
Cu = C 1 + C 2 + ..... + C n +
Q
cu menţiunea că trecerea semifabricatelor în costul
produselor se efectuează în mod global

2.4. Metode de calculaţie bazate pe principiul coeficienţilor de

echivalenţă sau al rapoartelor constante
2.1. Aspecte generale ale metodelor bazate pe principiul
coeficienţilor de echivalenţă

Domeniul de aplicare
• această categorie de metode este utilizată în producţia sorto-tip şi sorto-
dimensională şi reprezintă o reacţie faţă de procedeul cifrelor de echivalenţă,
care nu răspunde în suficientă măsură necesităţii determinării unui cost unitar
pe produs cât mai aproape de realitate

Caracteristici de bază
• sunt metode de tip absorbant sau integral, deoarece iau în considerare toate
cheltuielile generate de fabricarea produselor;
• necesită parcurgerea a două rânduri de calculaţie ;
• oferă posibilitatea urmăririi cheltuielilor pe locurile gene-ratoare de cheltuieli,
 determinarea şi analiza abaterilor cheltuielilor efective faţă de nivelul lor
previzionat, caracteristici care conduc la ideea că există puncte comune cu
metodele bazate pe principiul secţiunilor omogene
• cheltuielile nu pot fi diferenţiate pe produse în momentul efectuării lor deşi
acestea diferă între ele prin formă, dimensiuni, calităţi fizico-chimice
• metodele bazate pe principiul coeficienţilor de echivalenţă îşi propun stabilirea
unei corelaţii între diferitele sorturi şi un produs etalon sau de bază, în raport
cu care să se poată determina gradul de participare al fiecărui produs în totalul
cheltuielilor de producţie
• în funcţie de modul de stabilire a raportului dintre produse, s-au conturat două
metode : metoda coeficienţilor de echivalenţă şi metoda G.P.

Principiul de bază al metodei coeficienţilor de echivalenţă

• în principiu, metoda coeficienţilor de echivalenţă presupune determinarea unor
caracteristici (parametri) comune tuturor sorturilor care se obţin, diferenţiate
în acelaşi timp ca nivel de la un produs la altul, caracteristici care stau la baza
omogenizării producţiei în scopul diferenţierii cheltuielilor, ca şi în cazul
cifrelor de echivalenţă
• criteriile de echivalare, respectiv caracteristicile sau parametrii, pot fi de
natură tehnică, economică sau tehnico-economică
• în funcţie de sfera de cuprindere şi de criteriile de referinţă urmărite, s-au
conturat patru variante ale metodei :
- varianta coeficienţilor simpli
- varianta coeficienţilor complecşi
- varianta coeficienţilor agregaţi
- varianta coeficienţilor inversaţi
• indiferent de varianta aplicată, metoda coeficienţilor de echivalenţă implică
parcurgerea aceloraşi etape ca şi metodele bazate pe principiul secţiunilor
omogene, singura deosebire fiind dată de lucrările specifice ultimei etape
referitoare la calculul costului pe unitatea de produs.

1. Varianta coeficienţilor simpli

• principiu de ▪ presupune alegerea celui mai reprezentativ produs, cu

bază rol de bază de raportare şi a unei caracteristici de bază,
comună (de regulă consumul specific de materie primă),
cu ajutorul căreia să se poată realiza diferenţierea
cheltuielilor pe fiecare produs
• etape ▪ se determină, pentru fiecare produs, coeficientul de
echivalare (Ki), ca raport între caracteristica fiecărui
produs (ei) şi caracteristica produsului etalon sau de bază
 (eb), conform relaţiei :
ei
K i =
eb
▪ se transformă cantitatea totală de produse fabricate fizic
(qi) în unităţi omogene echivalente (qei), prin ponderarea
cantităţii produse din fiecare sortiment cu coeficienţii
stabiliţi :
qei = qi x Ki
▪ se determină costul unei unităţi echivalente (Cue), luată
ca bază de calcul, prin raportarea cheltuielilor totale de
producţie (Ch) la cantitatea totală de produse exprimate
în unităţi echivalente
Ch
Cue = n

∑ qe i
i=1

▪ se determină costul unitar al fiecărui produs sortimental

(Cui), prin ponderarea costului unităţii echivalente cu
coeficientul de echivalare aferent sortimentului respectiv:
Cui = Cue x Ki
▪ pentru verificarea corectitudinii calculelor se determină
cheltuielile totale pe grupe de produse (Chp) prin
ponderarea costului unitar stabilit cu cantitatea fizică
obţinută :
Chp = Cui x qi

2. Varianta coeficienţilor complecşi

Particularităţi
• se utilizează pentru a asigura o dependenţă a costurilor de două sau mai multe
criterii, în scopul determinării unui calcul mai exact al costurilor unitare
• ordinea de efectuare a lucrărilor de calculaţie este identică cu cea prezentată
anterior, cu precizarea că, în calculul coeficienţilor, se iau în considerare mai
e 1 xe 2 xL xe ni
multe caracteristici, de unde următoarea relaţie : K i = i1 i 2
e b xe b xL e bn
3. Varianta coeficienţilor agregaţi

• caracteristici ▪ în această variantă se urmăresc costurile în structura

lor, conform modului de formare al acestora, stabilindu-
se ponderea (Pa) fiecărui fel de cheltuială (Ch a0 ) în
totalul cheltuielilor de producţie previzionate (Ch0) de la
nivelul întregii producţii sorto-dimensionale, conform
 relaţiei :
Ch a0
Pa = x 100
Ch 0
▪ calculaţia în această variantă se desfăşoară în aceleaşi
etape specifice variantei coeficienţilor simpli, cu
deosebirea că se completează cu unele elemente noi de
calcul
• etape specifice ▪ se determină coeficienţii simpli de echivalenţă (K asi )
pentru fiecare produs (i) şi pe fiecare fel de cheltuială. În
această etapă este necesar a se acorda o atenţie deosebită
alegerii criteriilor de repartizare în scopul diferenţierii
juste a cheltuielilor pe tipuri, sorturi sau dimensiuni
a e ia
K si =
e ab
▪ se determină coeficienţii de echivalenţă complecşi (Kaci ) ,
pentru fiecare fel de produs şi la nivelul fiecărei cheltu-
ieli, pe baza relaţiei : K aci = K si
a
xPa
▪ suma coeficienţilor complecşi aferenţi fiecărui produs,
reprezintă coeficientul total agregat (KAi), conform
relaţiei :
n
KA i = ∑ K aci
a =1
a cărui mărime pentru produsul etalon trebuie să fie egală
cu cifra 1
▪ în continuare, se procedează la calculul costului
conform aceloraşi etape precizate la variantele anterioare,
cu deosebirea că pentru omogenizarea producţiei se iau
în considerare coeficienţii agregaţi
• Avantaj ▪ avantajul acestei variante este dat de faptul că asigură o
calculaţie mai exactă şi în acelaşi timp o simplificare şi
operativitate a lucrărilor de calculaţie, deoarece
coeficienţii de echivalenţă determinaţi conform acestei
variante pot fi utilizaţi o perioadă mai îndelungată de
timp, cu condiţia existenţei unei stabilităţi a structurii
sortimentale a producţiei şi tehnologiei de fabricaţie.

4. Varianta coeficienţilor inversaţi

Domeniul de aplicare
• industria filaturii şi industria siderurgică, unde, din aceleaşi cantităţi de materii
prime dar cu prelucrări diferite, se obţin produse sortimentale diferite

Particularitate de aplicare
• din totalul cheltuielilor de producţie se separă costul materiilor prime, iar
restul cheltuielilor, aşa-zisele cheltuieli de prelucrare, se vor diferenţia pe
produse în funcţie de coeficienţii de echivalenţă determinaţi
• raportul între produsul etalon şi restul produselor fiind invers proporţional, şi
coeficienţii de echivalenţă, stabiliţi de regulă pe baza unui criteriu tehnic de
calitate, se vor determina invers decât în varianta coeficienţilor simpli, adică :
eb
Ki =
ei
• în ultima etapă, nu se calculează costul unitar propriu-zis ci costul unitar de
prelucrare (Cupi), de unde costul unitar se va obţine adăugând la costul unitar
de prelucrare costul unitar privind materialele consumate (Cmi), conform
relaţiei :
Cui = Cupi + Cmi
 REZUMATUL TEMEI

• Costurile complete, privite sub aspectul conţinutului, sunt acele costuri care
regrupează totalitatea cheltuielilor generate de consumul factorilor de producţie.
Un astfel de cost este un cost tradiţional, deoarece dacă se procedează la o
reajustare a acestuia, prin eliminarea anumitor cheltuieli în vederea stabilirii
unei mai bune expresii economice a costului, el va deveni un cost complet
economic.
• Există o anumită delimitare a cheltuielilor înregistrate în contabilitatea
financiară şi care, prin intermediul contabilităţii de gestiune, devin costuri,
astfel : cheltuieli încorporabile (total sau parţial) ; cheltuieli neîncorporabile şi
cheltuieli supletive.
• Privite prin prisma contabilităţii de gestiune, cheltuielile încorporabile care
alcătuiesc structura costului de producţie, prin însumarea în mărime absolută,
pot fi urmărite pe unitatea de produs şi pe întreaga producţie realizată într-o
perioadă de gestiune. Din acest punct de vedere, cheltuielile încorporabile pot fi:
cheltuieli directe , cheltuieli indirecte, cheltuieli generale de adminsitraţie şi
cheltuieli de desfacere.
• Având în vedere restricţia impusă în repartizarea cheltuielilor indirecte, rezultă
că acestea, la rândul lor, se divid în funcţie de dependenţa lor cu volumul
producţiei, în : regia fixă de producţie formată din costurile indirecte care rămân
relativ constante, indiferent de modul de variaţie al volumului producţiei, cum ar
fi : amortizarea utilajelor şi echipamentelor, întreţinerea secţiilor şi utilajelor,
cheltuielile cu administraţia secţiilor; regia variabilă de producţie, formată din
acele cheltuieli indirecte de producţie care se modifică în raport cu variaţia
volumului producţiei (costuri indirecte cu materialele şi cu forţa de muncă).
• Dacă avem în vedere momentul efectuării calculelor, costurile complete pot fi :
costuri constatate (care la rândul lor pot fi controlabile şi necontrolabile) şi
costuri previzionate sau antecalculate.
• Organizarea şi conducerea unei activităţi economice prin intermediul costurilor
de producţie presupune utilizarea unei calculaţii al cărei conţinut şi importanţă
diferă în funcţie de anumiţi factori. Indiferent de aspectul formal sau funcţional
al calculaţiilor, pentru atingerea scopului acestora, respectiv calculul costului pe
unitatea de produs, lucrare sau serviciu, există o notă comună care vizează
parcurgerea a o serie de etape sau trepte în cadrul cărora sunt utilizate diverse
procedee capabile să asigure scopul urmărit, iar modalitatea practică de aplicare
a unuia sau altuia dintre procedee şi succesiunea acestora pe parcursul
calculaţiei îmbracă forma unei tehnici concrete denumită "metodă de calculaţie
a costurilor"
• Conform OMFP nr.1752/2005, calculaţia costurilor se bazează pe următoarele
etape : înregistrarea cheltuielilor în cursul perioadei, în contabilitatea financiară
şi colectarea acestora în contabilitatea de gestiune în vederea determinării
 costurilor de producţie ; înregistrarea produselor obţinute în cursul perioadei la
cost standard (antecalculat) ; determinarea costului şi repartizarea asupra
producţiei auxiliare ; repartizarea cheltuielilor indirecte de producţie asupra
costului produselor fabricate în cadrul activităţii de bază a entităţii ;
determinarea producţiei în curs de execuţie şi reflectarea ei în contabilitate ;
determinarea costului de producţie efectiv pentru întreaga producţie şi pe
unitatea de produs ; evidenţierea în contabilitate a costului de producţie efectiv
al produselor finite obţinute; determinarea şi reflectarea în contabilitate a
diferenţelor dintre acest cost şi cel standard (antecalculat) înregistrat pe
parcursul perioadei ; decontarea costului de producţie efectiv al produselor finite
obţinute ; reflectarea în costurile perioadei a cheltuielilor neîncorporabile (care
nu pot fi incluse în costul de producţie al bunurilor )
• Pentru înregistrarea cheltuielilor în cursul perioadei şi colectarea acestora în
contabilitatea de gestiune se utilizează următoarele procedee : procedeul
ponderării cantităţilor cu preţurile sau tarifele ; procedeul aplicării de cote
procentuale asupra unei valori absolute ; procedeul defalcării unor cote de
cheltuieli în raport cu numărul perioadelor de gestiune; procedeul statistico-
experimental.
• Produsele, lucrările sau serviciile obţinute în cursul perioadei se evaluează la
costul standard (antecalculat). În principiu, costul standard se determină pe baza
nivelurilor normale ale materiilor prime şi materialelor consumabile, manoperei
şi cheltuielilor indirecte de producţie şi se înscriu în fişa costului standard
(modelul de mai jos) şi serveşte la evaluarea cantităţilor de produse, lucrări sau
servicii obţinute.
• Sub aspectul organizării şi tehnologiei producţiei, producţia secţiilor auxiliare
poate fi omogenă sau eterogenă şi prezintă următoarele particularităţi : producţia
secţiilor auxiliare este destinată în principal deservirii activităţii de bază şi
administrative a întreprinderii ; o parte din producţie se poate consuma de
secţiile producătoare înseşi ; o parte din producţie se consumă de celelalte secţii
auxiliare între care au loc livrări reciproce (de energie, de apă, abur, lucrări de
reparaţii ş.a.m.d.) ; uneori, o parte din producţia acestor secţii poate fi destinată
livrării către alte întreprinderi.
• În condiţiile prestaţiilor reciproce dintre secţiile auxiliare, pentru calculul
costului şi decontarea producţiei se utilizează unul din următoarele procedee :
neluării în calcul a prestaţiilor reciproce ; evaluării prestaţiilor reciproce la cost
prestabilit ; reiterării sau al calculelor iterative ; calculului algebric ;
combinaţiilor de procedee bazate pe o anumită ordine de succesiune a
calculelor; procedeul ratei de cesiune standard .
• În cazul secţiilor care nu au intrat în sistemul prestaţiilor reciproce, costul unitar
se determină astfel : la secţiile cu producţie omogenă se raportează cheltuielile
totale de producţie la cantitatea de produse exprimate în unităţi naturale ; la
secţiile cu producţie eterogenă se determină costul efectiv al fiecărei lucrări sau
 serviciu prestat, în mod similar ca la producţia de bază, şi se decontează
conform destinaţiei acesteia.
• Conform practicii actuale, cheltuielile indirecte, indiferent de conţinutul şi
natura lor, sunt repartizate la sfârşitul lunii în scopul obţinerii costului pe
produs, lucrare, serviciu, semifabricat sau comandă, în structura acestora,
folosind în acest scop procedeul suplimentării.
• La repartizarea cheltuielilor indirecte se ţine seama de separarea acestora pe cele
două componente : regia variabilă şi regia fixă. Repartizarea valorii regiei fixe
asupra costurilor de producţie aferente produselor obţinute se face pe baza
capacităţii normale de producţie în funcţie de care se determină un coeficient de
imputare raţională, iar regia fixă nealocată (care va îmbrăca forma costului
subactivităţii) va fi recunoscută drept cheltuială în perioada în care a apărut.
Regia variabilă nu ridică probleme deoarece se alocă costurilor în totalitate.
• Ordinea de repartizare a cheltuielilor indirecte este următoarea : cheltuielile de
achiziţie (aprovizionare şi stocare), delimitate la nivelul subdiviziunii
administrative (depozite sau magazii de materiale), inclusiv cheltuielile cu
întreţinerea şi funcţionarea aparatului de aprovizionare, precum şi a bazei
tehnico-materiale corespunzătoare ; cheltuielile indirecte de producţie (denumite
şi de prelucrare sau de fabricaţie) se repartizează asupra produselor,
semifabricatelor, comenzilor, lucrărilor sau serviciilor executate în cursul lunii;
cheltuielile administrative şi financiare (dobânzile bancare la întreprinderile cu
ciclu lung de fabricaţie) se repartizează pe aceiaşi purtători de costuri, ca şi
celelalte cheltuieli indirecte, proporţional cu costul de producţie (de fabricaţie
sau de secţie) determinat ; cheltuielile de distribuţie se repartizează, în totalitate
într-o perioadă de gestiune, asupra produselor fabricate şi destinate vânzării,
proporţional cu nivelul costurilor de producţie sau a cantităţilor vândute, în
raport de natura producţiei.
• Producţia în curs de execuţie, cunoscută în limbajul practic şi sub denumirea de
“producţie neterminată”, este specifică, în general, tuturor activităţilor
desfăşurate, cu deosebirea că, în unele situaţii, din punct de vedere fizic,
volumul acesteia rămâne constant la finele perioadei şi, prin urmare, ea nu
influenţează calculul costului producţiei finite
• Determinarea cantitativă a producţiei în curs de execuţie se realizează în
conformitate cu OMFP nr.1753/din 22 nov.2004 privind organizarea şi
efectuarea inventarierii elementelor de activ şi de pasiv, prin inventariere
• Evaluarea producţiei în curs de execuţie se realizează cu ajutorul unuia din
următoarele procedee : în raport de gradul de finisare tehnică (evaluarea globală
sau forfetară) ; evaluarea pe piese şi operaţii ; evaluarea pe baza costului mediu
al unei ore-muncitor normate.
• Pentru calculul costului pe unitatea de produs se foloseşte unui din următoarele
procedee : procedeul diviziunii simple (în cazul producţiei perfect omogene) ;
procedeul cantitativ (în cazul producţiei cuplate sau asociate) ; procedeul valorii
 rămase (în cazul obţinerii de produse reziduale şi a subproduselor cu valoare de
deşeuri) ; procedeul randamantelor sau echivalării producţiei secundare cu o
cantitate de produs principal (în cazul obţinerii de subproduse cu valoare de
produse finite) ; procedeul cifrelor de echivalenţă (în cazul producţiei sorto-tip
şi sorto-dimensionale).
• Metodele de calculaţie bazate pe principiul costurilor complete, se
caracterizează în primul rând prin faptul că aparţin categoriei metodelor
absorbante sau integrale, în sensul că încorporează în costul producţiei toate
cheltuielile generate de desfăşurarea activităţii de producţie şi sunt caracteristice
activităţilor industriale şi de prestări servicii.
• Metodele de calculaţie bazate pe principiul costurilor complete se caracterizează
prin următoarele : grupează cheltuielile în cheltuieli directe şi indirecte, acestea
din urmă repartizându-se asupra produselor, lucrărilor sau serviciilor realizate pe
baza unor criterii raţionale de repartizare ; presupun parcurgerea a două rânduri
de calculaţie : pe de o parte¸ postcalculaţia sau determinarea efectivă a costurilor
pe unitatea de produs, pe de altă parte, antecalculaţia, respectiv stabilirea cu
anticipaţie a nivelului cheltuielilor şi costurilor în scopul urmăririi şi controlului
acestora şi totodată asigurării posibilităţii de reflectare pe parcurs a produselor,
lucrărilor sau serviciilor obţinute în procesul de producţie ; diferenţele
constatate între costul efectiv de producţie şi costul prestabilit, antecalculat sau
standard de producţie, se evidenţiază în mod distinct cu ajutorul unui cont, ceea
ce permite analiza acestora.
• În etapa de antecalcul, metodele de calculaţie bazate pe principiul costurilor
complete implică elaborarea următoarelor bugete : Bugetul cheltuielilor directe;
Bugetul cheltuielilor activităţilor auxiliare; Bugetul cheltuielilor indirecte ale
secţiilor principale de producţie ; Bugetul cheltuielilor generale de administraţie;
Bugetul cheltuielilor de distribuţie sau de desfacere; Bugetul general al
cheltuielilor de producţie; Bugetul costului unitar.
• Metodele bazate pe principiul costurilor complete, deşi prezintă aceleaşi
caracteristici generale, se particularizează de la o întreprindere la alta în raport
de specificul procesului tehnologic şi organizarea producţiei, fapt pentru care s-
au conturat trei metode distincte : globală, pe faze şi pe comenzi şi a căror
prezentare a fost efectuată în cuprinsul temei.
• Metodele de calculaţie bazate pe principiul coeficienţilor de ecivalenţă sau al
rapoartelor constante sunt utilizate în producţia sorto-tip şi sorto-dimensională şi
reprezintă o reacţie faţă de procedeul cifrelor de echivalenţă, care nu răspunde în
suficientă măsură necesităţii determinării unui cost unitar pe produs cât mai
aproape de realitate
• În funcţie de sfera de cuprindere şi de criteriile de referinţă urmărite, s-au
conturat patru variante ale metodei : varianta coeficienţilor simpli ; varianta
coeficienţilor complecşi ; varianta coeficienţilor agregaţi ; varianta
coeficienţilor inversaţi.
 ÎNTREBĂRI ŞI APLICAŢII PENTRU STUDIUL
INDIVIDUAL

1. Ce sunt costurile complete ?

2. Caracterizaţi cheltuielile încorporabile, neîncorporabile şi supletive
3. Cum sunt privite cheltuielile încorporabile prin prisma contabilităţii de
gestiune şi ce caracteristici prezintă ?
4. În raport cu momentul efectuării calculelor, cum pot fi grupate costurile
complete şi ce caracteristici prezintă ?
5. Enunţaţi şi descrieţi procedeele de înregistrare a cheltuielilor în cursul
perioadei şi colectare a acestora în contabilitatea de gestiune
6. Care sunt particularităţile secţii auxiliare ?
7. Enunţaţi procedeele specifice calculului costului şi decontării prestaţiilor
reciproce dintre secţiile auxiliare şi descrieţi-le
8. Cum se realizează decontarea producţiei secţiilor auxiliare pe destinaţiile
acesteia ?
9. Care sunt înregistrările contabile privind colectarea şi decontarea
cheltuielilor secţiilor auxiliare ?
10. Care este procedeul de repartizare a cheltuielilor indirecte şi care este
modelul acestuia ?
11. Care este modalitatea de repartizare a cheltuielilor indirecte ?
12. Care este ordinea şi criteriile de repartizare a cheltuielilor indirecte ?
13. Care sunt înregistrările contabile privind colectarea şi repartizarea
cheltuielilor indirecte ?
14. Enunţaţi şi descrieţi procedeele de determinare cantitativă şi valorică a
producţiei în curs de execuţie
15. Enunţaţi şi descrieţi procedeele de calcul al costului pe unitatea de produs
16. Care sunt înregistrările contabile privind reflectarea costului de producţie
efectiv şi a diferenţelor de preţ aferente ?
17. Care sunt aspectele generale ale metodelor bazate pe principiul costurilor
complete ?
18. Cum se înregistrează produsele finite obţinute în cursul perioadei ?
19. Descrieţi metoda globală de calcul al costurilor
20. Descrieţi metoda pe faze de calcul al costurilor
21. Descrieţi metoda pe comenzi de calcul al costurilor
22. Descrieţi metoda coeficienţilor de echivalenţă
23. Pe baza datelor de mai jos să se exemplifice procedeul reiterării şi al
calculului algebric :
Într-o unitate economică există trei secţii auxiliare – A,B şi C – care îşi
prestează reciproc servicii, alături de serviciile destinate secţiilor de bază
 şi sectorului administrativ, aşa cum se observă din următorul tabel :
Secţie Cant.prod. Chelt. Destinaţia producţiei
furnizoare obţinută iniţiale Alte
mii lei A B C secţii
A 1 000 5 000 - 100 200 700
B 500 2 000 20 - 15 465
C 200 800 10 40 - 150

24. Aplicând procedeul cantitativ să se determine costul unitar al produselor

având în vedere textul de mai jos .
La un combinat chimic, din procesul de producţie, prin combinarea
acetilenei cu acidul clorhidric, rezultă 1000 tone clorură de vinil, 41,6 tone
acetilenă şi 58,4 tone acid clorhidric exces de consum care nu a intrat în
reacţie. Cu ocazia captării se pierde 3,846% la acetilenă şi 9,247% la acid
clorhidric. Cheltuielile totale efectuate pentru obţinerea clorurii de vinil au
fost de 33 000 000 lei (datele sunt fictive).
25. Aplicând principiul preţului forfetar să se determine valoarea celor două
produse conform datelor de mai jos :
La fabricarea produsului A se obţine un subprodus B. Cheltuielile
totale înregistrate pentru obţinerea producţiei au fost de 1799500 lei,
formate din : materii prime 874500, manoperă 225000, cheltuieli indirecte
700000 lei. Din procesul de producţie s-au obţinut 7000 kg produs A şi
3000 kg produs B, iar costul tratamentelor suplimentare pentru
valorificarea subprodusului B au fost de 37500 lei constând din manoperă
33000 şi cheltuieli indirecte de 4500 lei. Admiţând că subprodusul se
vinde cu 30 lei/kg şi că beneficiul şi cheltuielile de distribuţie reprezintă
25% din preţul de vânzare
26. Având în vedere caracteristicile de mai jos :
Să presupunem că se realizează trei produse – A, B şi C– pentru care s-au
efectuat cheltuieli în valoare de 7170000 lei şi care se diferenţiază între ele
prin următoarele caracteristici tehnice şi economice

Cantit. Caracteristici pe unitatea de produs

Denumire fizică Consum Timp de Ore funcţ. Chelt.
produs obţinută specific muncă utilaje directe
buc. kg ore ore lei
qi e1 e2 e3 e4
A 2000 0,510 15 18 20
B 4000 0,600 10 12 30
C 5000 0,750 12 24 50
Se cere :
 - aplicarea procedeului cifrelor de echivalenţă (simple şi complexe)
- aplicarea coeficienţilor de echivalenţă (simpli, complecşi şi agregaţi)
ştiind că s-au obţinut următoarele cantităţi de produse : A = 20000 buc,
B=40000 buc, C= 50000 buc.
27. Aplicând principiile metodei de calculaţie pe faze, varianta cu semifabricate
să se rezolve problema de mai jos : O mică întreprindere farmaceutică,
organizată într-o singură secţie de producţie dar delimitată pe trei faze de
calculaţie, realizează două produse- A şi B, produsul B având ca materie
primă o parte din cantitatea de produs A realizată. Produsul B, precum şi
cantitatea de produs A rămasă neconsumată se vând după ce se dozează în
cutiuţe de 3 grame. Conform reţetei de fabricaţie, teoretic, din 100 kg produs
A se obţin 84 kg produs B, 8 kg subprodus C care se vinde cu 29000 lei/kg,
6 kg deşeu D care nu are valoare şi se distruge, iar diferenţa este pierdere
tehnologică.
Timpul de fabricaţie, echivalent timpului de funcţionare a utilajelor, este de
1 h/1 kg materie primă consumată la produsul A , respectiv pe 1 kg produs
A consumat pentru obţinerea produsului B.
În luna “N”, pentru realizarea producţiei au fost înregistrate următoarele
cheltuieli materiele :
Felul cheltuielilor U Produs A Produs B
M
Cant. P.U. Cant. P.U.
kg 120 11000 ? ?
Materie primă
Solvent S l 600 800 80 500
Reactiv R1 kg 0,5 80000 - -
Reactiv R2 tub 5 1000 - -
Reactiv R3 kg - - 3 5000
Tariful de manoperă (inclusiv cheltuielile cu protecţia socială) este de 1500
lei/h, tariful de întreţinere şi funcţionare a utilajelor este de 450 lei/h în faza în
care se realizează produsul A şi de 780 lei/h în faza în care se realizează
produsul B, iar cheltuielile îndirecte de fabricaţie în valoare totală de 896875
lei se repartizează proporţional cu cantitatea de produs A obţinută, respectiv
consumată pentru obţinerea produsului B.
În faza de condiţionare a produselor (dozare) se înregistrează o pierdere de
greutate de 0,60% asupra cantităţilor destinate vânzării. În această fază se
înregistrează o manoperă directă de 12500 lei/kg produs supus dozării, costul
unei cutiuţe fiind de 31 lei/buc. Cheltuielile indirecte au fost calculate şi
repartizate proporţional cu numărul efectiv al cutiuţelor de medicamente
obţinute, revenind 11 lei pentru o cutiuţă.
28. Aplicând principiile metodei de calculaţie pe faze, varianta fără
semifabricate să se rezolve problema de mai jos : O societate de prelucrare a
zahărului, cu un proces de producţie prezentat în mod simplificat şi date
ipotetice, a efectuat în cursul lunii august anul “N”, următoarele operaţii :
♦ Pentru realizarea producţiei, 16 muncitori au participat efectiv la
recoltarea sfeclei de zahăr, recoltând 1856 tone pentru care s-au plătit efectiv
16500 lei/t. Cei 16 muncitori au fost plătiţi timp de 26 zile lucrătoare cu
9000 lei/zi/muncitor şi li s-au dat unelte de natura obiectelor de inventar în
valoare de 849120 lei. Pentru transportul sfeclei au fost utilizate 4 camioane
în cele 26 de zile, închiriate la un tarif de 7500 lei/zi/camion .
♦ În luna august s-au introdus în fabricaţie la secţia de presare, 1266 tone
de sfeclă şi s-au obţinut 434 tone suc. Sfecla a fost presată între doi cilindri a
căror valoare este de 576000000 lei, durata normată de utilizare 6 ani şi la
care lucrează 4 muncitori cu un salariu lunar de 275000 lei/muncitor.
Cheltuielile diverse ale secţiei de producţie au reprezentat 40% din valoarea
totală a manoperei, iar cheltuielile cu combustibilul 130660 lei.
Sucul obţinut a fost trecut în secţia purificare unde s-au obţinut 326 tone suc
filtrat, cu ajutorul unor cazane a căror valoare este de 252000000 lei, durata
normată de utilizare 6 ani şi la care lucrează 3 muncitori plătiţi cu 300000 lei
pe lună pe muncitor. Pentru purificare s-au înregistrat şi următoarele
cheltuieli : 25 tone var stins x 150000 lei/t ; 500 kg cărbune animal x 360
lei/kg, cheltuieli diverse ale secţiei 40% din manoperă şi cheltuieli cu
combustibilul 1600470 lei.
Sucul filtrat s-a concentrat în secţia cristalizare unde valoarea utilajului este
de 272916000 lei, durata normată de utilizare 10 ani şi la care lucrează 3
muncitori plătiţi cu 320000 lei/lună/muncitor. Cheltuielile diverse ale secţiei
au fost de 40% din manoperă, iar cheltuielile cu combustibilul de 466500
lei.
Din procesul de producţie s-au obţinut 224 tone zahăr alb şi 50 tone melasă
care se valorifică cu 201600 lei/tonă.
29. Aplicând principiile metodei pe comenzi, varianta fără semifabricate să se
rezolve problema de mai jos : Într-o formă simplificată, să presupunem că o
întreprindere de unicate fabrică 3 buc. produse A şi 4 buc. produse B, al
căror proces de fabricaţie necesită trecerea succesivă prin două secţii de
producţie – S1 şi S2.
Pentru realizarea celor două produse, în luna “N” s-au înregistrat
următoarele cheltuieli :
∗ consum de materii prime : 6500 kg la produsul A, 4000 kg la produsul B,
preţ de înregistrare 1000 lei/kg ;
∗ cheltuieli cu manopera : în S1 1800 h pentru produsul A şi 1000 h pentru
produsul B, tarif de salarizare (inclusiv cheltuielile cu protecţia socială)
2000 lei/h ; în S2, 1200 h pentru produsul A şi 800 h pentru produsul B, tarif
 de salarizare 1500 lei/h ;
∗ cheltuieli indirecte de producţie : 3 990 000 lei în S1, repartizabile pe cele
două produse în funcţie de cantitatea de materie primă consumată ; 5 250
000 lei în S2,, repartizabile pe cele două produse în funcţie de timpul de
manoperă ; activitate reală la nivelul activităţii normale ;
∗ cheltuieli de administraţie: 4 251 000 lei, repartizabile în funcţie de costul
de producţie sau de fabricaţie ;
cheltuieli de vânzare 4 620 000 lei, repartizabile în funcţie de cantitatea de
producţie obţinută.
30. Aplicând principiile metodei de calculaţie pe comenzi, varianta cu
semifabricate, să se rezolve problema de mai jos : Într-o formă simplificată,
să presupunem că o mică întreprindere produce două piese distincte, piesa
P1 în secţia S1 şi piesa P2 în secţia S2 , pe care le montează în secţia de
prelucrare montaj (PM) unde se obţine produsul finit. Pentru realizarea
activităţii, în luna “N” se înregistrează următoarele cheltuieli :
a) consum de materii prime : 30,15 t x 196000 lei/t pentru P1 şi 16,05 t x
312000 lei/t pentru P2;
b) manoperă directă : 4000 lei /buc. pentru P1 şi 5000 lei /buc. pentru P2;
cheltuielile colectate pe secţii, directe şi indirecte sau numai indirecte, în
funcţie de specificul secţiilor respective, astfel :
Secţii auxiliare Secţii principale Adminis Distri-
CE TR AM S1 S2 PM trativ buţie
Sume 699,1 1425 2060 417,8 726,2 2665,7 2729,8 1441,6
colect
Prod. 2855 305 tkm 206 ore 500 400 500
obţ . kW piese piese piese

La începutul lunii N se aflau în stoc 100 piese P2 la costul efectiv de

fabricaţie al lunii precedente de 24000 lei/buc.
Producţia secţiilor auxiliare a avut următoarea destinaţie:
• CE : 285 kW la Administrativ, 855 kW la S1 , 1140 kW la S2 , 575 kW
la PM
• TR : 183 tkm la Distribuţie, 122 tkm la Administrativ
AM : 50 ore la CE, 10 ore la TR, 100 ore la S1 , 46 ore la PM