REFORMA TRIBUTÁRIA
Abril 2025
(INSTITUTO GOIANO DE
DIREITO - IGD)
EDUARDO SABBAG
● Advogado tributarista.
● Doutor em Direito Tributário - PUC/SP.
● Doutor em Língua Portuguesa - PUC/SP.
● Professor Universitário (Mackenzie/SP e Fametro/AM).
REFORMA TRIBUTÁRIA
INTRODUÇÃO:
COMEÇANDO PELA CONCLUSÃO...
- NÃO HÁ UMA REFORMA IDEAL.
- A ‘REFORMA TRIBUTÁRIA ATUAL’ CONTÉM
VIRTUDES E PRECISA DE AJUSTES: NÃO É DOCE EM
EXCESSO, NEM ÁCIDO EM DEMASIA, MAS “AGRIDOCE”.
- A REGULAMENTAÇÃO DA EMENDA EXIGIRÁ MUITA
ATENÇÃO DE TODOS NÓS!
- OS CONTRIBUINTES PRECISAM ESTAR ATENTOS...
- OS ADVOGADOS E OS CONTABILISTAS DEVERÃO SER
MUITO DEMANDADOS.
O CAÓTICO SISTEMA TRIBUTÁRIO BRASILEIRO
Repleto de distorções: cumulatividade nos tributos;
regressividade do sistema; complexidade da legislação;
litigiosidade excessiva; guerra fiscal; entre outros.
ANÁLISE: necessidade premente de ajustes.
A APROVAÇÃO DA REFORMA - ACONTECIMENTO
HISTÓRICO
A reforma tributária foi objeto de discussões ao longo de 30 anos,
abrangendo governos sucessivos, sem nunca ter sido aprovada. O
tão difícil CONSENSO se deu em 2023.
ANÁLISE: a partir de agora, devemos confrontar euforia x análise
sensata, expectativa x constatação, tendências x verificação.
APROVAÇÃO DA EC 132/2023:
A REFORMA TRIBUTÁRIA (A PARTIR DA PEC DE Nº 45).
Publicação: dia 21 de dezembro de 2023.
A REFORMA TRIBUTÁRIA NO BRASIL: 2 FASES.
1ª FASE. A REFORMA TRIBUTÁRIA DO CONSUMO:
JÁ INICIADA.
2ª FASE. A REFORMA TRIBUTÁRIA DA RENDA:
A INICIAR.
1ª FASE. A REFORMA TRIBUTÁRIA DO CONSUMO:
CRONOLOGIA
2023: APROVAÇÃO (EMENDA CONSTITUCIONAL 132/23);
2024 e 2025: REGULAMENTAÇÃO;
1ª FASE. A REFORMA TRIBUTÁRIA DO CONSUMO:
(...)
2026: PERÍODO DE TESTES:
- “Período de Teste” do IVA-DUAL (0,9%/CBS + 0,1%/IBS =
alíquota de 1%...convívio com PIS e COFINS até dez. 26);
- Extinção de PIS e COFINS, em dez. 2026;
- Previsão de Abatimento dos atuais tributos.
2027: PERÍODO DE TRANSIÇÃO - Início
CBS (alíquota cheia = implementação total) +
extinção de PIS e COFINS, em dez. 2026;
Início do IS (Imposto Seletivo) + Alíquota zerada do
IPI (exceto p/ produtos que impactam a ZFM);
Continua IBS (coexistindo com ICMS e ISS).
2028: idem
2029 a 2032 (PERÍODO DE TRANSIÇÃO para substituir
ICMS e ISS, com o aumento gradual do IBS)
- Redução gradual de alíquotas de ICMS e ISS;
- Aumento gradual de alíquota do IBS, até 2032;
- Extinção do ICMS e ISS, em dez. 2032;
- Em 2033, chegará, plenamente, o IBS.
2033
IBS (alíquota cheia = implementação total) + extinção
de ICMS e ISS, em dez. 2032.
RECAPITULANDO....
1. RECAPITULANDO...: dez. 2026 = acabam PIS e COFINS;
2. RECAPITULANDO...: dez. 2032 = acabam ICMS e ISS;
3. RECAPITULANDO...: o IBS só será definitiva e
integralmente implementado em 2033, após período de seis
anos (de 2027 a 2032), em que terá convivido com o ICMS e
ISS (além do ano de teste, 2026). Assim, ICMS e ISS serão
substituídos de modo gradativo (aumentando pouco a pouco).
A REGULAMENTAÇÃO DA EMENDA 132/23 (“REFORMA
DO CONSUMO”) E A ATUALIDADE:
PLP 68/2024 (abril/24): prevê a instituição do IBS, da CBS e do IS (Imposto
Seletivo) (PLP 68);
PLP 108/24 (junho/24): trata do IBS e prevê a instituição e o funcionamento
do Comitê Gestor (CG-IBS) (PLP 108);
LC 214/2025 (janeiro/25): institui o IBS, a CBS e o IS; institui o Comitê
Gestor (CG-IBS) e altera a legislação tributária (LC 214).
PERSPECTIVAS DA REFORMA DO CONSUMO (fala-se em
“potencial”, em “tendências”, nada concreto, por enquanto): o
lado ufanista nos prognósticos.
- Desenvolvimento econômico;
- Aumento de produtividade;
- Redução de custos para consumidores e produtores;
- Diminuição da burocracia;
- Aumento do PIB;
- Geração de empregos;
- Aumento do poder de compra do brasileiro;
- Redução das desigualdades sociais; entre outros.
O EXCESSIVO TAMANHO DA ALÍQUOTA DO NOVO TRIBUTO
BRASILEIRO (IVA-DUAL): o lado pessimista nos prognósticos.
O Ministério da Fazenda, em 2023, estimou o patamar entre
25,45% e 27,5%. O patamar coloca o Brasil no topo da lista, entre
os maiores IVAs do mundo.
HUNGRIA: 27% PORTUGAL: 23% CHILE: 19%
SUÉCIA: 25% URUGUAI: 22% MÉXICO: 16%
FINLÂNDIA: 24% HOLANDA: 21% JAPÃO: 10%
UM DADO SOBRE A REFORMA DA RENDA (A INICIAR...):
Projeto de lei (PL) 1.087/2025 (de 18/03/2025): Projeto de Lei que trata da nova
faixa de isenção do Imposto de Renda?
Se o texto for aprovado pelo Congresso Nacional este ano, a partir de 2026, quem
ganhar até R$ 5 mil por mês não precisará mais pagar IR. Hoje, a faixa de isenção
é até R$ 2.259,20. Além disso, para quem ganha entre R$ 5 mil e R$ 7 mil, haverá
um desconto parcial.
Quantas pessoas serão beneficiadas?
Serão 10 milhões de brasileiros beneficiados pela nova isenção do Imposto de
Renda. Somando esse público aos 10 milhões já beneficiados pelas mudanças de
2023 e 2024, são 26 milhões de pessoas que deixam de pagar IR.
DETALHANDO O IVA-DUAL: CBS + IBS
1. CBS = Contribuição sobre Bens e Serviços
CBS = PIS + COFINS
Administração da União - Tributo federal
Criado por LC e respeitará as duas anterioridades tributárias
Entrada: em 2026 (parcialmente) e em 2027 (totalmente).
2. IBS = Imposto sobre Bens e Serviços
IBS = ICMS (estadual) + ISS (municipal), logo o IBS será um
TRIBUTO SUBNACIONAL.
- Criado por LC e respeitará as duas anterioridades tributárias.
- Administração compartilhada entre os Estados e Municípios.
- Entrada: entre 2026 (parcialmente) e 2033 (totalmente).
(...)
- DISTRIBUIÇÃO: o IBS arrecadado será partilhado entre Estados,
Municípios e Distrito Federal, de modo a manter
proporcionalmente a receita média de cada ente federativo.
GESTÃO: pelo COMITÊ GESTOR – CG-IBS (entidade pública sob
regime especial com independência técnica, administrativa,
orçamentária e financeira). O órgão terá SUPERPODERES...
3. ‘IS’ = Imposto Seletivo (o “Imposto do Pecado”)
- Administração da União - Tributo federal
- A ser criado por LO, a partir de 2027, respeitando-se a
anterioridade nonagesimal.
- “Substituirá” o IPI, desincentivando o consumo de produtos
prejudiciais à saúde (bebidas e cigarros) e incentivando a
sustentabilidade ambiental.
- O IS financiará o Fundo de Participação dos Municípios (FPM) e
o Fundo de Participação dos Estados (FPE), que hoje são
alimentados em parte pelo IPI.
(...)
O ‘IS’ IRÁ SUBSTITUIR O ‘IPI’?
O Congresso estipulou que, após 2027, o IPI terá suas alíquotas
reduzidas a zero em todo o Brasil, exceto em relação aos produtos
que tenham industrialização incentivada na ZFM. Logo, o IPI ainda
vigorará no país, mas com a nova função de manter a
competitividade das produções industriais da ZFM.
Mesmo sem a extinção, sua função arrecadatória será suprida pelo
CBS e a função de desestímulo a produtos prejudiciais à saúde,
pelo Imposto Seletivo (IS).
O ‘COMITÊ GESTOR DO IBS’ - O ÓRGÃO FAZENDÁRIO MAIS
IMPORTANTE DO BRASIL
- Função: O Comitê Gestor do IBS (CG-IBS) terá funções
normativas e administrativas. Deverá administrar todo o IBS
(regulamentação, arrecadação, contencioso administrativo,
entre outras).
- Natureza: O CG-IBS será uma entidade pública sob regime
especial, com independência técnica, administrativa,
orçamentária e financeira. (...)
MAIS ALGUNS DETALHES SOBRE O CG-IBS:
- O CG-IBS é uma figura inédita na estrutura da
administração pública;
- O CG-IBS mostra-se como entidade de integração de
estados e municípios, quanto à competência do IBS;
- É uma estrutura consorcial, compondo a “administração
tributária interfederativa”. O CG-IBS será independente e
sem nenhuma vinculação, tutela ou subordinação
hierárquica a qualquer órgão da administração pública.
- Seu corpo técnico (diretorias, por exemplo) será formado por
servidores de carreira, cedidos por estados e municípios;
- É um Conselho Administrativo Deliberativo dos entes
subnacionais;
- Terá SUPERPODERES...: o CG-IBS será o órgão mais
importante da Administração Tributária dos entes
subnacionais, dada a sua relevância e as extraordinárias cifras
de arrecadação que irá administrar.
- Será formado por 27 representantes dos Estados e 27
representantes dos Municípios.
Vantagens do IVA-DUAL (CBS e IBS): as virtudes.
- Dois tributos que aglutinam cinco;
- Ambos (CBS e IBS) terão os mesmos FGs, BCs, Sujeitos Passivos,
regimes (específicos e diferenciados) e regras de não
cumulatividade.
- Adoção plena da não cumulatividade: o sistema atual é complexo,
pouco transparente e inseguro (crédito será real e haverá o fim do
‘resíduo tributário’);
- Cobrança no destino (Estados Produtores x Estados Consumidores =
equilíbrio federativo.
E SE A CARGA TRIBUTÁRIA AUMENTAR?
A projeção “mais otimista” é a de que não haverá aumento de carga
tributária. Por enquanto, realmente, não dá pra saber... Há apenas
projeções e tendências.
“Antídoto” = se houver o aumento, será acionada a chamada
“TRAVA DE REFERÊNCIA”, para que os novos tributos possam
ser diminuídos em 2030 e 2035.
ANÁLISE: não é possível saber se haverá aumento do peso do tributo.
Não se pode “cravar” de que modo tantas variáveis irão se comportar,
uma vez que a Reforma atinge interesses multissetoriais .
CASHBACK para LUZ e GÁS DE COZINHA – PESSOAS VULNERÁVEIS
DE BAIXA RENDA
- Dependência de LC = cálculo e retorno do valor.
- Devolução de parte do imposto para reduzir as desigualdades
da renda.
- ANÁLISE: instrumento inédito no Brasil. Pode, sim, tornar-se
um importante Instrumento de política fiscal + política social.
O QUE NÃO MUDA...
- ZFM: vantagem competitiva mantida (até 2073) + “apoio” do IPI
(cobrado somente para os produtos da ZFM produzidos em outros
locais do país)
- SIMPLES NACIONAL
ANÁLISE: trata-se de dois assuntos bem sensíveis para a
estrutura federativa e tributária do país. Dificilmente, tais temas
sofreriam modificações.
ALGUMAS RELEVANTES ALTERAÇÕES
ORIUNDAS DA REFORMA TRIBUTÁRIA
(EMENDA CONSTITUCIONAL 132/23 e LC 214/2025)
A Reforma Tributária será aqui tratada sob o enfoque
constitucional, principalmente à luz da EC 132/23.
Após a Introdução que acabamos de fazer, vamos
agora enfrentar alguns TÓPICOS relevantes de
alteração do sistema tributário por meio da REFORMA
TRIBUTÁRIA.
Para a sua (boa) organização, vamos enfrentar 9
(nove) TÓPICOS, que compõem o SUMÁRIO
DESTA PALESTRA, adiante apresentado:
1º TÓPICO: A atenuação da Regressividade;
2º TÓPICO: A imunidade estendida para as entidades
religiosas e organizações assistenciais e beneficentes;
3º TÓPICO: O novo imposto federal (seletivo);
4º TÓPICO: A nova Contribuição para o Sistema de
Monitoramento de Logradouros (“COSMOLOG”);
5º TÓPICO: IPVA incidente sobre veículos aquáticos e
aéreos e as IMUNIDADES ESPECÍFICAS;
6º TÓPICO: Repartição de receita de IPVA incidente sobre
veículos aquáticos e aéreos;
7º TÓPICO: IPVA e novos critérios de variação de
alíquotas;
8º TÓPICO: O ITCMD progressivo e a Reforma (Impactos
no Estado do Amazonas);
9º TÓPICO: Os novos Princípios Tributários Gerais (e
Expressos).
1º TÓPICO: A atenuação da Regressividade
Art. 145. (...)
§ 4º As alterações na legislação tributária buscarão
atenuar efeitos regressivos. (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 132, de 2023).
A título de exemplificação, a Emenda Constitucional n.
132 de 2023 procurou buscar a atenuação dos efeitos
regressivos, nas seguintes hipóteses, entre outras:
(i) a alíquota zero para itens da Cesta Básica;
(ii) a redução de alíquotas para produtos e serviços
essenciais (educação, saúde, higiene pessoal);
(...)
(iii) a previsão do mecanismo de cashback para a
devolução de tributos a pessoas de baixa renda –
previsto para o IBS (art. 156-A, §5º, VIII e §13, ambos
incluídos pela EC n. 132/23) e para a CBS (art. 195, §18 –
EC n. 132/23).
Observação: o cashback visa combater a perniciosa
‘regressividade’ da tributação sobre o consumo e, assim,
oferecer maior justiça social na distribuição da carga
tributária.
2º TÓPICO: A imunidade estendida para as
entidades religiosas e organizações assistenciais
e beneficentes.
Art. 150. Sem prejuízo de outras garantias asseguradas ao
contribuinte, é vedado à União, aos Estados, ao Distrito
Federal e aos Municípios: (...) VI – instituir impostos sobre: b)
entidades religiosas e templos de qualquer culto, inclusive
suas organizações assistenciais e beneficentes; (Redação
dada pela EC n. 132/23); (...)
3º TÓPICO: O novo imposto federal (seletivo).
Art. 153. Competem à União instituir impostos sobre:
(...)
VIII - produção, extração, comercialização ou importação de
bens e serviços prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente,
nos termos de lei complementar. (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 132, de 2023)
A EC 132/23 alterou o art. 153 da CF, mediante a inclusão
do inciso VIII, prevendo o novo imposto federal seletivo
sobre a produção, extração, comercialização ou
importação de bens e serviços prejudiciais à saúde ou ao
meio ambiente, nos termos de lei complementar.
A norma, peculiar à tributação ambiental, vem ao
encontro do Princípio da Defesa do Meio Ambiente – um
dos novos e expressos princípios tributários, oriundos
da própria EC n. 132/23 (art. 145, §3º, CF), a ser
apresentado ainda nesta palestra.
Como se notou, a instituição do imposto dependerá de lei
complementar – o que já se deu pela LC n. 214/2025 –,
porém o estabelecimento de suas alíquotas será feito por
lei ordinária (podendo ser específicas ou ad valorem),
consoante o inciso VI do §6º do art. 153 da CF (EC n.
132/23).
4º TÓPICO: A nova Contribuição para o Sistema de
Monitoramento de Logradouros (“COSMOLOG”)
Art. 149-A. Os Municípios e o Distrito Federal poderão
instituir contribuição, na forma das respectivas leis, para o
custeio, a expansão e a melhoria do serviço de iluminação
pública e de sistemas de monitoramento para segurança e
preservação de logradouros públicos, observado o
disposto no art. 150, I e III. (
Redação dada pela Emenda Constitucional nº 132, de 2023)
Temos recomendado, em nossas aulas e palestras, a
sigla COSMOLOG para a nova Contribuição para a
realização do Sistema de Monitoramento para
Segurança e Preservação de Logradouros Públicos,
prevista no art. 149-A, com redação dada pela EC n.
132/23).
* A sigla COSMOLOG não está “institucionalizada”, podendo
o estudioso encontrar sugestões diversas.
À luz do art. 149-A, da CF, permitiu-se aos Municípios e
Distrito Federal a instituição, por meio de lei ordinária,
de uma contribuição municipal, de competência dos
Municípios e Distrito Federal, a qual passa a assumir,
como se disse, DOIS FORMATOS – Contribuição para o
Custeio/Expansão/Melhoria...
(II.a) do Serviço de Iluminação Pública (CIP ou COSIP) e
(II.b) do Sistema de Monitoramento para Segurança e
Preservação de Logradouros Públicos (COSMOLOG).
A propósito, a promoção desse sistema de
monitoramento, no âmbito da COSMOLOG, quer
significar a instalação de câmeras de segurança,
sensores, sistemas de reconhecimento facial e tantos
outros recursos tecnológicos que podem cumprir a
finalidade de segurança.
Hoje já é comum o conceito de “cidade inteligente” e a
existência de parcerias público-privadas (PPPs) com o
objetivo de melhorar os serviços de iluminação e
segurança públicas.
5º TÓPICO: IPVA incidente sobre veículos aquáticos e
aéreos e as IMUNIDADES ESPECÍFICAS
Art. 155, § 6º O imposto previsto no inciso III [IPVA]:
(...) III - incidirá sobre a propriedade de veículos automotores terrestres, aquáticos e aéreos,
excetuados: (Incluído pela EC n. 132/23)
a) aeronaves agrícolas e de operador certificado para prestar serviços aéreos a terceiros;
(Incluído pela EC n. 132/23)
b) embarcações de pessoa jurídica que detenha outorga para prestar serviços de
transporte aquaviário ou de pessoa física ou jurídica que pratique pesca industrial,
artesanal, científica ou de subsistência; (Incluído pela EC n. 132/23)
c) plataformas suscetíveis de se locomoverem na água por meios próprios, inclusive
aquelas cuja finalidade principal seja a exploração de atividades econômicas em águas
territoriais e na zona econômica exclusiva e embarcações que tenham essa mesma
finalidade principal; (Incluído pela EC n. 132/23)
d) tratores e máquinas agrícolas. (Incluído pela EC n. 132/23)
Art. 155, § 6º O imposto previsto no inciso III [IPVA]:
(...) III - incidirá sobre a propriedade de veículos automotores terrestres,
aquáticos e aéreos, excetuados: (Incluído pela EC n. 132/23)
a) aeronaves agrícolas e de operador certificado para prestar serviços
aéreos a terceiros; (Incluído pela EC n. 132/23)
b) embarcações de pessoa jurídica que detenha outorga para prestar
serviços de transporte aquaviário ou de pessoa física ou jurídica que
pratique pesca industrial, artesanal, científica ou de subsistência;
(Incluído pela EC n. 132/23)
c) plataformas suscetíveis de se locomoverem na água por meios
próprios, inclusive aquelas cuja finalidade principal seja a exploração
de atividades econômicas em águas territoriais e na zona econômica
exclusiva e embarcações que tenham essa mesma finalidade principal;
(Incluído pela EC n. 132/23)
d) tratores e máquinas agrícolas. (Incluído pela EC n. 132/23)
Com o novo tratamento, principalmente para as
aeronaves e embarcações, a EC 132/23 encerra um longo
ciclo de controvérsias acerca da incidência ou não do
IPVA sobre tais veículos: se a aeronave era ou não um
veículo automotor; se o imposto deveria alcançar apenas
os veículos de circulação terrestre; entre outras
hesitações.
A atual opção adotada pelo Poder Constituinte Derivado
afasta a interpretação literal que vinha sendo concebida para
a conceituação do tipo de veículo alcançável pelo IPVA e, do
ponto de vista da justiça fiscal, corrige distorções
incômodas, tais como a não incidência do IPVA sobre iates,
barcos e aviões particulares de privilegiados proprietários,
em contraponto, por exemplo, à incidência do imposto sobre
o modesto veículo utilizado para o sustento de um
trabalhador assalariado.
ESTIMATIVA DE ARRECADAÇÃO:
Estima-se uma receita adicional de R$ 10,43 bilhões por ano
com a ampliação da base do tributo. Isso representaria um
aumento de quase 10% na arrecadação do IPVA.
Quase 90% desse valor se refere a embarcações, e os outros
10% sobre aeronaves a jato, turboélice e helicópteros.
O BRASILEIRO QUE TEM POSSES...:
De acordo com o Sindifisco, em 2021, o mercado náutico no
Brasil movimentou R$ 2 bilhões, existindo fila de espera para
a compra de embarcações.
Já em 2022, somente na 25ª edição do São Paulo Boat Show
houve a comercialização de mais de 500 embarcações e a
geração de mais de R$ 500 milhões em negócios. Ademais, o
Brasil possui a segunda maior frota de aeronaves do mundo,
cerca de 20.167 em 2022, atrás apenas dos Estados Unidos.
RISCO DE SONEGAÇÃO:
Além da facilidade em mudar a classificação do
barco – de lazer para “pesca artesanal”, por exemplo
–, existe a dificuldade em rastrear e comprovar o
verdadeiro uso das lanchas, o que prejudicaria a
efetividade da cobrança do imposto.
PARA PENSAR...:
Já que se deu imunidade para embarcações de
trabalho, o que é justo, deve ser concedida
imunidade tributária similar para o IPVA de motos e
carros com a mesma função.
6º TÓPICO: Repartição de receita de IPVA
incidente sobre veículos aquáticos e aéreos
Art. 158. Pertencem aos Municípios: (...)
III - 50% (cinquenta por cento) do produto da arrecadação do
imposto do Estado sobre a propriedade de veículos automotores
licenciados em seus territórios e, em relação a veículos aquáticos
e aéreos, cujos proprietários sejam domiciliados em seus
territórios; (Redação dada pela Emenda Constitucional nº 132, de
2023)
Frise-se que todos os Estados necessitam elaborar leis
novas após a Reforma Tributária para cobrar o IPVA de
navios e aeronaves.
Assim, neste momento, a EC n. 132/23 dá uma guinada no
tema, apresentando a nova realidade de incidência do
imposto estadual sobre as aeronaves e embarcações (de
passeio), tirante as hipóteses de imunidades específicas.
São exemplos delas: aeronaves, tratores e máquinas agrícolas;
aeronaves de táxi aéreo ou das conhecidas e robustas empresas
de aviação civil; embarcações para transporte aquaviário
(cruzeiros e cargueiros); embarcações para pesca artesanal e de
subsistência (jangadas); plataformas que se locomovem na água
para extração de petróleo em águas territoriais; entre outras).
Nesse contexto exonerativo, para encerrar, urge destacar dois
pontos curiosos:
1. Não está abrangida pela imunidade específica em apreço o
“serviço de transporte terrestre”;
2. Não está abrangida pela imunidade específica em apreço a
“pesca recreativa” (ou, ainda, a “pesca esportiva”).
CF, Art. 155, § 6º O imposto previsto no inciso III [IPVA]: (...) III - incidirá sobre a propriedade de
veículos automotores terrestres, aquáticos e aéreos, excetuados: (...) b) embarcações de pessoa
jurídica que detenha outorga para prestar serviços de transporte aquaviário ou de pessoa física
ou jurídica que pratique pesca industrial, artesanal, científica ou de subsistência; (Incluído pela
EC n. 132/23)
7º TÓPICO: IPVA e novos critérios de variação de
alíquotas.
Art. 155. Compete aos Estados e ao Distrito Federal instituir
impostos sobre: (...)
§ 6º O imposto previsto no inciso III [IPVA]: (...)
II - poderá ter alíquotas diferenciadas em função do tipo, do valor,
da utilização e do impacto ambiental; (Redação dada pela
Emenda Constitucional nº 132, de 2023)
O IPVA sempre teve alíquotas diferenciadas em função
do tipo (utilitário ou de passeio) e uso/utilização do
veículo (particular ou de aluguel) – e, após a EC n.
132/23, passou a ter a variação em razão do valor e do
impacto ambiental –, do que se depreende uma latente
“progressividade” para o imposto, sobretudo quanto à
variação de alíquotas de acordo com o valor do veículo
(art. 155, § 6º, I e II, CF).
Tal “progressividade” não é explícita no texto constitucional,
como o é para o IPTU, IR, ITR e ITCMD (para este, por força da
EC n. 132/23) parecendo-nos mais o IPVA um imposto que se
sujeita à extrafiscalidade, assumindo função regulatória, do
que, propriamente, um gravame “progressivo”.
Aliás, tornando a etiquetagem mais polêmica, é possível
encontrar vozes na doutrina que associam a presente variação
de alíquotas do IPVA à técnica da “seletividade”. Frise-se que
os rótulos de “progressividade” e “seletividade” para o IPVA
não são aceitos generalizadamente na doutrina.
Independentemente do rótulo que se queira dar para a
variação de alíquotas, a tributação variada, pelo IPVA,
de veículos de maior valor vem ao encontro do
princípio da capacidade contributiva, que se avizinha
do princípio da isonomia tributária, na busca da
chamada justiça fiscal.
Por sua vez, a variação de alíquotas de acordo com o
impacto ambiental provocado pelo veículo ratifica a
necessidade de termos um meio ambiente ecologicamente
equilibrado (CF, Art. 225. Todos têm direito ao meio ambiente
ecologicamente equilibrado, bem de uso comum do povo e essencial à sadia
qualidade de vida, impondo-se ao Poder Público e à coletividade o dever de
defendê-lo e preservá-lo para as presentes e futuras gerações).
A própria Emenda Constitucional n. 132/23 apresentou
dispositivos que, na busca da sustentabilidade ambiental,
vêm estimular a redução de emissão de carbono (art. 159-A,
§2; e art. 225, §1º, VIII).
8º TÓPICO: O ITCMD progressivo e a Reforma
(Impactos no Estado do Amazonas);
Ainda no âmbito do ITCMD e as alterações decorrentes
da EC n. 132/23, frise-se que foi alterado o §1º do art.
155 da CF, mediante inclusão do inciso VI, prevendo que
o ITCMD será progressivo em razão do valor do quinhão,
do legado ou da doação. Logo, o que antes era fruto de
interpretação jurisprudencial já consta literalmente do
texto constitucional.
Na prática, a maioria dos Estados (16 Estados + DF) já
vêm adotando a progressividade (Goiás, inclusive*),
porém ainda há Estados que permanecem com
alíquotas fixas. Não é o caso de Goiás, que, desde
2001, vem adotando a progressividade...
• ESTADO DE GOIÁS.
(Vejamos a progressividade do ITCMD goiano...):
De acordo com a norma mais recente, para fatos geradores
ocorridos a partir de 1º de janeiro de 2016 (Lei estadual n.º
19.021/2015), aplicam-se as seguintes alíquotas progressivas em
vigência atualmente:
- De 2%, sobre uma base de cálculo de até R$ 25.000,00;
- De 4%, sobre o valor de uma base de cálculo maior que R$
25.000,00, até R$ 200.000,00;
- De 6%, sobre o valor de uma base de cálculo maior que R$
200.000,00 até R$ 600.000,00;
- De 8%, sobre o valor de uma base de cálculo maior que R$
600.000,00.
Com a Reforma, essa modalidade de cobrança
progressiva passa a ser obrigatória, devendo as
legislações estaduais desses Estados se adequarem
quanto antes ao mandamento constitucional.
O ITCMD NO AMAZONAS – CURIOSIDADE:
No Amazonas, o Código Tributário Estadual, em seu art.
119, fixava que a alíquota do ITCMD desde 2009 era fixa
em 2% do valor recebido pelos herdeiros a título de
herança, se não vejamos:
Art. 119. A alíquota do imposto é de 2% (dois por
cento).
O Legislativo do Estado do Amazonas aprovou, no dia
23/12/24, a LC n. 269, que revogou o referido art. 119
(que fixava o ITCMD em 2%) e criou o art. 119-A (que
instituiu a progressividade de alíquota):
LC n. 269/24, Art. 3º Ficam revogados os seguintes dispositivos
do Código Tributário do Estado do Amazonas, instituído pela
Lei Complementar n.º 19, de 29 de dezembro de 1997: [...]
VI - o art. 119;
LC n. 269/24, Art. 119-A. O ITCMD é calculado considerando-se
o valor do quinhão, do legado ou da doação, aplicando-se as
seguintes alíquotas progressivas e não cumulativas:
I - 2% (dois por cento) para a parcela do valor da base de
cálculo que exceder à faixa de isenção e não exceder a
R$2.000.000,00 (dois milhões de reais);
II - 3% (três por cento) para a parcela do valor da base de
cálculo que exceder a R$2.000.000,00 (dois milhões de reais) e
não ultrapassar R$6.000.000,00 (seis milhões de reais);
III - 4% (quatro por cento) para a parcela do valor da base de
cálculo que exceder R$6.000.000,00 (seis milhões de reais).
Observe que a referida lei complementar entrou em vigor no mesmo
dia em que foi publicada, ou seja, no dia 23/12/24 e, por isso mesmo,
nessa data, o artigo que instituía a alíquota de 2% fora revogado
expressamente.
De outro lado, a progressividade instituída pelo art. 119-A só pôde
ser aplicada a partir de 23/3/25, ou seja, após os 90 dias da data da
publicação da Lei (Princípio da Anterioridade Tributária).
O art. 150 da CF/88 assegura, como garantia ao contribuinte, que
este tributo não pode ser cobrado nem exigido sem lei que o
estabeleça (porque o artigo fora revogado).
Perceba que existe uma lacuna na entre 23/12/24 e
23/3/25.
Dessa feita, é possível concluir que o ITCMD não pôde
ser cobrado de herdeiros no processo de inventário
cujo óbito tenha acontecido entre 23/12/24 e 23/3/25.
A Justiça Estadual Amazonense deve ser chamada a
dirimir a questão.
9º TÓPICO: Os novos Princípios Tributários Gerais (e
Expressos)
9º TÓPICO: Os novos Princípios Tributários Gerais (e
Expressos)
Como relevante novidade, urge mencionar que a EC
n. 132/23 alterou o art. 145 da CF, mediante a inclusão
do §3º, o qual versa sobre os novos princípios gerais
(e expressos) do Direito Tributário.
Observemos o novo dispositivo:
CF.: Art. 145,§ 3º O Sistema Tributário Nacional
deve observar os princípios da simplicidade, da
transparência, da justiça tributária, da cooperação
e da defesa do meio ambiente. (Incluído pela Emenda
Constitucional nº 132, de 2023)
Estudo individualizado: os novos
princípios tributários expressos na EC 132/23.
(A Emenda da Reforma Tributária)
Os novos princípios tributários expressos:
1. Princípio da Simplicidade
2. Princípio da Transparência
3. Princípio da Justiça Tributária
4. Princípio da Cooperação
5. Princípio da Defesa do Meio Ambiente
PALAVRA MNEMÔNICA:
1. S.....Princípio da Simplicidade
2. T......Princípio da Transparência
3. J......Princípio da Justiça Tributária
4. CO...Princípio da Cooperação
5. ME...Princípio da Defesa do Meio Ambiente
“STJ COME...”
PALAVRA MNEMÔNICA (PARA MEMORIZAÇÃO):
NOVOS PRINCÍPIOS EXPRESSOS NO SISTEMA TRIBUTÁRIO
S T J CO ME
TRANSPARÊNCIA COOPERAÇÃO
SIMPLICIDADE JUSTIÇA TRIBUTÁRIA
MEIO AMBIENTE (DEFESA)
Esses cinco novos postulados tributários agora
fazem parte explicitamente do SISTEMA
TRIBUTÁRIO NACIONAL, como “princípios gerais e
expressos”, devendo reger a nova tributação sobre
o consumo no Brasil.
Vamos estudar um a um:
1. Princípio da Simplicidade
Também conhecido por Princípio da Praticabilidade ou
Praticidade da Tributação, tal postulado impõe a criação de
mecanismos de racionalização ou de simplificação na norma
tributária, sempre se mostrando como um “imperativo
constitucional implícito”.
Como o próprio nome sinaliza, seu objetivo é tornar a norma
tributária mais simples, mais clara, mais inteligível e,
consequentemente, mais exequível (daí o sentido de
“praticabilidade”, na acepção de “algo realizável”). (...)
A REALIDADE EM QUE VIVEMOS: UM PANORAMA DELICADO.
- Sistema tributário excessivamente complexo e burocrático;
- Sobreposição de incidências (“tributação em cascata”);
- Interpretação difícil por parte dos intérpretes;
- Entraves para a realização da fiscalização;
- Excesso de obrigações acessórias;
- Elevado custo dessas obrigações acessórias (o chamado
“custo de conformidade”) para as empresas;
- Dificuldade para a celebração de negócios;
- Afastamento do investidor estrangeiro.
Desse modo, duas palavras sobressaem perante esse
PRINCÍPIO, no tocante ao cumprimento das obrigações
tributárias: CLAREZA e SIMPLICIDADE.
Nesse rumo, o PRINCÍPIO DA SIMPLICIDADE ou DA
PRATICIDADE atrela-se à ideia de execução eficiente
da própria lei e ao relevante (e, também, implícito na
CF) “princípio da efetividade das normas”.
O PRINCÍPIO DA SIMPLICIDADE NO IVA-DUAL:
MANIFESTAÇÕES.
1. Redução da quantidade de tributos. Exemplo:
IBS (ICMS + ISS) e CBS (PIS, COFINS);
2. Incidência ampla dos novos tributos;
3. Não cumulatividade plena;
4. Alíquotas uniformes;
5. Instituição pela mesma Lei Complementar;
6. Comitê Gestor (para o IBS).
CONCLUSÃO:
Não há dúvida de que a SIMPLIFICAÇÃO favorece a
transparência fiscal – o próximo postulado a ser
estudado –, tornando o sistema mais exequível como
um todo.
O PRINCÍPIO DA SIMPLICIDADE na tributação visa,
fundamentalmente, à criação de um sistema que seja
fácil de entender, de administrar e de cumprir.
X.X.X.X.X.X.X.X.X.X.X.
2. Princípio da Transparência
Já previsto expressamente na CF/88 (art. 150, §5º),
tal postulado dispõe que “a lei determinará medidas
para que os consumidores sejam esclarecidos
acerca dos ‘impostos’ que incidam sobre
‘mercadorias e serviços’.”
Passados 24 anos da CF, em 2012, editou-se a Lei 12.741,
prevendo que os documentos fiscais informem o valor
aproximado de todos os TRIBUTOS incidentes sobre O
PREÇO DA VENDA.
Note que o legislador ordinário foi além do que o
constituinte havia delineado, em 1988: a regra mais atual
menciona “tributos” e prevê as situações de incidência
em geral, sobre o “preço da venda” (não atreladas a
“mercadorias e serviços”).
Nesse passo, em 2023, à luz da EC 132, o art. 156-A,
§1º, inciso XIII, CF previu que “sempre que possível,
será demonstrado o valor do total da carga tributária
no respectivo documento fiscal”.
O PRINCÍPIO DA TRANSPARÊNCIA NO IVA-DUAL:
MANIFESTAÇÕES.
Um bom exemplo...
A proibição do IBS, da CBS e do IS (Imposto Seletivo) de
integrarem as próprias bases de cálculo, devendo ser
calculados “por fora”, evitando a “tributação em cascata”.
ATENÇÃO: espera-se a TRANSPARÊNCIA por parte do
Poder Público (que deve tributar de forma clara), mas
também por parte do contribuinte (que deve se conduzir,
quanto aos fatos econômicos, de modo transparente).
Desse modo, o PRINCÍPIO DA TRANSPARÊNCIA tem
como objetivo fomentar o diálogo e a coparticipação,
assegurando nos contribuintes a sensação de
confiança no sistema tributário.
X.X.X.X.X.X.X.X.X.X.X.
3. Princípio da Justiça Tributária
O conceito de “justiça” é variável e dotado de alto grau
de subjetividade. Entretanto, quando classificamos os
tributos em “vinculados” (taxas e contribuições de
melhoria”) e “não vinculados” (impostos), deparamos
com os conceitos de JUSTIÇA COMUTATIVA e JUSTIÇA
DISTRIBUTIVA.
A primeira (JUSTIÇA COMUTATIVA) imporá ao Estado
uma cobrança proporcional ao que ele oferece. A Justiça
comutativa, segundo a doutrina majoritária, direciona-se
a taxas e contribuições de melhoria.
Por sua vez, a segunda (JUSTIÇA DISTRIBUTIVA) levará
o Estado a exigir impostos de acordo com a capacidade
contributiva de cada um, buscando alcançar os signos
presuntivos de riqueza. A Justiça distributiva, à luz do
art. 145, §1º da CF, direciona-se a impostos.
O PRINCÍPIO DA JUSTIÇA TRIBUTÁRIA, atrelado à ideia
de equidade na distribuição da carga tributária (ou seja,
na sistemática de distribuição da carga tributária de
forma justa e equitativa entre os contribuintes),
manifesta-se, na esteira da JUSTIÇA DISTRIBUTIVA,
por meio do Princípio da Capacidade Contributiva (art.
145, §1º, CF). Aliás, por esse postulado, como é sabido,
definem-se os limites da progressividade, da
seletividade e até mesmo do mínimo existencial.
Se a carga tributária é distribuída de forma justa,
realiza-se o PRINCÍPIO DA JUSTIÇA TRIBUTÁRIA, ao
mesmo tempo que se concretiza o ideal de uma justiça
social.
O PRINCÍPIO DA JUSTIÇA TRIBUTÁRIA:
MANIFESTAÇÕES.
- A criação da Cesta Básica Nacional de Alimentos (art. 8º,
EC 132/23), com uma alimentação humana saudável e
nutricionalmente adequada, definida por lei
complementar: trouxe efetividade ao direito social à
alimentação, com base no art. 6º da CF. Nesse sentido,
também vem ao encontro do art. 3º, III, CF, na linha do
objetivo constitucional de erradicar a pobreza e a
marginalização;
- A previsão do mecanismo de “cashback” para a
devolução de tributos a pessoas de baixa renda: a
sistemática, prevista para o IBS (art. 156-A, §5º, VIII e
§13) e para a CBS (art. 195, §18), visa combater a
“regressividade” da tributação sobre o consumo e,
assim, oferecer maior justiça social na distribuição
da carga tributária.
- A exigência de IPVA para “navios e aeronaves” (art.
155, §6º, III, CF): com essa novidade legislativa,
superou-se a jurisprudência em sentido contrário,
até então prevalecente.
- A progressividade do ITCMD (art. 155, VI), em razão
do quinhão, do legado ou da doação.
X.X.X.X.X.X.X.X.X.X.X.
4. Princípio da Cooperação
O PRINCÍPIO DA COOPERAÇÃO vem ao encontro dos anseios
da modernidade, os quais passam pela redução de
litigiosidade e pela ênfase na eficiência e na economicidade.
O PRINCÍPIO DA COOPERAÇÃO não é específico do Direito
Tributário. Há exemplos no Processo Civil (Ex.: na cooperação
de todos os sujeitos do processo em prol de uma decisão
justa); no Direito Administrativo (Ex.: nas parcerias entre a
Adm. Pública e as organizações da sociedade civil); no Direito
Constitucional (art. 37, XXII, CF).
Na seara tributária, tal postulado se revela por meio de
duas vertentes de relacionamento:
1. No âmbito do relacionamento entre fisco e
contribuinte;
2. No âmbito do relacionamento entre os órgãos de
fiscalização.
- NO ÂMBITO DO RELACIONAMENTO ENTRE FISCO E
CONTRIBUINTE: baseia-se na ideia de que a relação
“fisco ‘versus’ contribuinte” deve ser menos
conflituosa e mais acentuada pela ‘colaboração e pela
mútua compreensão dos interesses próprios’.
(...)
Assim, rechaça o tradicional antagonismo que separa
os sujeitos ativo e passivo da obrigação tributária,
abrindo-se para a confiança mútua entre o Fisco e os
contribuintes. O Fisco passa a ser um “orientador
proativo”, com postura orientadora e, ao mesmo
tempo, reguladora.
(...)
Atualmente, o principal exemplo que corrobora o
diálogo entre Fisco e contribuinte vem ocorrendo
desde 2020 (à luz da Lei 13.988/2020), no âmbito das
transações tributárias (art. 171, CTN).
(...)
Os contribuintes devem ser considerados mais como
clientes e menos como “adversários”, colaborando
para a arrecadação eficiente por meio da adimplência,
transparência e qualidade na prestação de informações
ao Fisco.
(...)
- NO ÂMBITO DO RELACIONAMENTO ENTRE OS ÓRGÃOS
DE FISCALIZAÇÃO: baseia-se na ideia de que os fiscos
devem agir de modo colaborativo. Tal “coparticipação” já
estava prevista no art. 37, XXII, CF (EC 42/2003):
“as administrações tributárias da União, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios, atividades essenciais ao
funcionamento do Estado, exercidas por servidores de carreiras
específicas, terão recursos prioritários para a realização de suas
atividades E ATUARÃO DE FORMA INTEGRADA, inclusive com o
compartilhamento de cadastros e de informações fiscais, na
forma da lei ou convênio.” (Grifo nosso)
Nesse sentido, o PRINCÍPIO orienta a ‘parceria entre as
administrações fazendárias’, mediante o
compartilhamento de informações e a otimização do
trabalho fiscalizatório.
(...)
De um lado, à luz do PRINCÍPIO DA COOPERAÇÃO,
deve o FISCO deixar de ser o “opressor” (a “autoridade
punitiva”) e passar a cumprir um papel pedagógico de
orientação, em uma postura colaborativa (própria de
um parceiro orientador); de outro lado, na esteira do
PRINCÍPIO DA COOPERAÇÃO, deve o CONTRIBUINTE
conscientizar-se de que a arrecadação tributária é
crucial para a manutenção do Estado.
.
COMO MANIFESTAÇÕES DESSE PRINCÍPIO, À LUZ DA
EC 132/23, TEMOS:
- IBS: a gestão compartilhada entre Estados,
Municípios e DF.
- COMITÊ GESTOR: regulação da cobrança do IBS, o
qual vem substituir o ICMS e o ISS, exigindo natural
cooperação entre Estados e Municípios.
X.X.X.X.X.X.X.X.X.X.X.
5. Princípio da Defesa do Meio Ambiente
O direito ao meio ambiente ecologicamente equilibrado
perfaz a 3ª dimensão de direitos fundamentais (os
chamados “direitos de fraternidade ou de
solidariedade”), porquanto não veicula interesses de
um único indivíduo ou grupo, mas de todo o gênero
humano.
A TUTELA AMBIENTAL sempre foi farta no texto
constitucional:
1. A defesa do meio ambiente é considerada “princípio
geral da atividade econômica” (art. 170, VI, CF);
2. O art. 225, caput, CF impõe ao Poder Público e à
coletividade o dever de proteger e preservar o meio
ambiente para as presentes e futuras gerações;
3. Na CF e na legislação, há a utilização extrafiscal de
tributos; os benefícios fiscais para práticas sustentáveis; a
cobrança de taxas de fiscalização em face da exploração
de recursos naturais etc.
Com a EC 132/23, o PRINCÍPIO DA DEFESA DO MEIO
AMBIENTE – que já era considerado, como se disse,
“princípio geral da atividade econômica” (art. 170, VI,
CF) –, passou a ser também PRINCÍPIO GERAL DO
SISTEMA TRIBUTÁRIO NACIONAL, permitindo a busca
de um “desenvolvimento sustentável” na esteira da
tributação. Isso significa que o Brasil, efetivamente,
adotou, com a presente Reforma Tributária, uma
“agenda verde”.
COMO MANIFESTAÇÕES DESSE PRINCÍPIO, À LUZ DA
EC 132/23, TEMOS:
- Foi prevista na EC 132/23 a criação de um novo tributo (o
Imposto Seletivo - IS) para incidir sobre bens e serviços
prejudiciais ao meio ambiente ou à saúde humana, visando
desestimular o seu consumo.
Art. 153. Compete à União instituir impostos sobre: (...)
VIII - produção, extração, comercialização ou importação de bens e
serviços prejudiciais à saúde ou ao meio ambiente, nos termos de lei
complementar. (Incluído pela Emenda Constitucional nº 132, de 2023)
- Art. 155,§ 6º. O imposto previsto no inciso III [IPVA]:
(...)
II - poderá ter alíquotas diferenciadas em função do
tipo, do valor, da utilização e do impacto ambiental;
(Redação dada pela Emenda Constitucional nº 132, de 2023) (Grifo nosso)
- Foi permitido à União oferecer benefícios fiscais para
regiões que adotem práticas sustentáveis (art. 43,
§4º, CF).
- Foi permitido aos Estados e DF adotarem alíquotas
mais brandas de IPVA para veículos com menor
impacto ambiental (art. 155, §6º, II, CF).
- E vários outros benefícios: tributação diferenciada,
imposto seletivo, fundo nacional etc.
X.X.X.X.X.X.X.X.X.X.X.
RETOMANDO A CONCLUSÃO...
- NÃO HÁ UMA REFORMA IDEAL.
- A ‘REFORMA TRIBUTÁRIA ATUAL’ CONTÉM
VIRTUDES E PRECISA DE AJUSTES: NÃO É DOCE EM
EXCESSO, NEM ÁCIDO EM DEMASIA, MAS “AGRIDOCE”.
- A REGULAMENTAÇÃO DA EMENDA EXIGIRÁ MUITA
ATENÇÃO DE TODOS NÓS!
- OS CONTRIBUINTES PRECISAM ESTAR ATENTOS...
- OS ADVOGADOS E OS CONTABILISTAS DEVERÃO SER
MUITO DEMANDADOS.
Muito obrigado!
Prof. Sabbag
CONTE COM A EXPERIÊNCIA DE NOSSA EQUIPE
Endereço:
Rua Pará, 76, Conjunto 53,
Bairro Higienópolis, São Paulo/SP
Contatos:
Fixo: (11) 3903-3939
Whatsapp: (11) 98531-8888
[email protected]
www.eduardosabbagadvogados.com.br
