EVISTA DOS TRIGUNAIS ONLINE Contingéncias « aspactos paradigmiticos do planejamento tributério. } THOMSON REUTERS CONTINGENCIAS E ASPECTOS PARADIGMATICOS DO PLANEJAMENTO TRIBUTARIO Revista Tributaria e de Finangas Puiblicas | vol, 88/2009 | p. 48 - 59 | Set - Out / 2009 DTRI2009\540 André Koller Di Francesco Longo Especialista em Direito Tributario pela UPF. Especialista em Ciéncia Penals pela UFRGS. Mestrando em Ciéncias Econémicas na UFRGS. Area do Direito: Tributério Resumo: Existe uma dicotomia entre a liberdade negocial das pessoas enquanto contribuintes ea interpretagao do Estado em relagao aos atos executados pelos cidadidos quando estes visam pagar menos tributos. Para no ser aplicada sem restricSes a odiosa teoria econémica dos atos tributarios por um titular de tributos, cabe ao Judicidrio o controle constitucional em relagao ao abuso de seus representantes procurando uma constitucionalizagdo dos signos tributarios em detrimento a evasdo, simulagao, negécio juridico indireto, fraude e elisdo fiscal Palavras-chave: Planejamento tributério - Eliséo - Evaso - Simulagdo - Fraude a lei Abstract: There is a dichotomy between freedom business for people while taxpayer and the state Interpretation considering the citizens executed actions when they are looking for paying less tributes. To be not apply without restrictions the hateful theory of tributary acts by an taxpayer, the judiciary must have the constitutional control considering the abuses of their representatives looking for a tributary sings of constitutionalization in the derogation of evasion, simulation, indirect juridical business, fraud and fiscal elision. Keywords: Tax planning - Elision - Evasion - Simulation - Fraud ‘Sumario: = 1. A diferenciagao conceitual ¢ temporal entre eliso ¢ evasao fiscal - 2. Os critérios que levam a diferenciacao de um planejamento tributario ilicto - 3. Distingdes entre simulago, dissimulacao, negécio juridico indireto e fraude a lel - 4, Conclusao - Referéncias bibliograficas INTRODUGAO Existe uma dicotomia sobre os signos inerentes ao planejamento tributario no Brasil, demonstrando um afastamento da doutrina nacional e sua interpretagao constitucional com as interpretagdes dos tribunals superiores e regionais federais, bem como, em relagdo ao conselho de contribuintes. Neste sentido, foi promulgada a LC 104/2001 que alterou o Cédigo Tributério Nacional (LGL\1966\26) criando a norma geral anticlis4o, posteriormente alterando 0 Cédigo Tributério Nacional (LGL\1966126) com a inclusao do paragrafo tinico ao art. 116 do referido diploma legal, trazendo baila, a0 nosso sistema tributario nacional, divergentes posi¢des sobre a interpretagao ‘econémica do direito tributario e as limitagoes dos érgaos executivos frente a Constituigao Federal de 1988. Assim, no restam dtividas de que estas contingéncias interpretativas culminam em uma vulnerabilidade dos contribuintes frente a sua liberdade em gerir seus proprios negécios e a voracidade arrecadatoria do Estado. Desta forma, o presente vem tragar um paradigma de entendimento entre alguns dos principals doutrinadores brasileiros e as decis6es dos tribunals como um reflexo da pratica forense de nosso dia a dia A colocacao desta matéria deve passar por um estudo de suas fontes estrangeiras, abordando o tratamento considerado pelas principais correntes estrangeiras no caso de garantir ao Estado e contribuinte o pagamento justo de seus tributos. Na Alemanha adotada a teoria do abuso de forma com previsao ao combate da simulagao, conforme se observa no § 42 e inc. 2 do § 41 do Cédigo Tributario alemao, respectivamente: Pagina 46 Tridus ONE Contingéncias « aspactos paradigmticos do planejamento tributario. } THOMSON REUTERS "§ 42 - A lei tributaria no pode ser fraudada através do abuso de formas juridicas. Sempre que ‘ocorrer o abuso, a pretensao do imposto surgira, como se para os fendmenos econdmicos tivesse sido adotada a forma juridica adequada’; °§ 41 inc. 2 - Os negécios simulados sao irrelevantes para 08 efeitos da tributagdo. Se por meio de um negécio simulado se encobre outro negécio juridico, o negécio juridico encoberto prevalecera para efeito da tributagao, Neste sentido, a Franca também utiliza a teoria do abuso de direito, conforme o art. 64 do Livre des Procedures Fiscales, enquanto a Argentina faz uso da interpretagdo teleolégica ou da consideragao ‘econémica, como se observa no art. 12 da Lei Nacional 11.683: En la interpretacién de las disposiciones de esta ley o de las leyes impositivas sujetas a su régimen, se atendera al fin de las mismas y a su significacién econémica. Sdlo cuando no sea posible far por la letra o por su espiritu, el sentido o alcance de las normas, concepto o términos de las disposiciones atendichas, podra recurrirse a las normas, conceptos y términos del derecho privado.” Na Espanha, existe uma maior valoragéio dos signos juridicos, com a tipificagao da fraude a lel, simulagao e 0 abuso de forma nos arts. 24, 25 e 28.2 da Ley General Tributaria. Assim determina a transcrig&io de seu art. 24: "Para evitar el fraude de ley se estendera que no existe extensién del hecho imponible cuando se graven hechos, actos o negocios juridicos realizados con el propésito de eludir el pago del tributo, amparandose en texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado que se dé audiencia al interessado. Los hechos, actos o negocios juridicos ejecutados en fraude de ley tributaria no impediran la aplicacién de la norma tributaria eludida ni dardn lugar al nacimiento de las ventajas fiscales que se pretendia obtener mediante ellos (...).” Visando uma protegao ao contribuinte, a legisiagao Italiana desoreve os negécios inoponiveis ao fisco, com previsdo expressa no art. 37bis do Dec. 600 do Presidente da Repiblica de 29.09.1973, introduzido pelo art. 7.° do Decreto Legislative 358, de 08.10.1997, disposizioni anticlusive. 1. A diferenciagao conceitual e temporal entre elisio © evasao fiscal Na busca de uma solugdo racional, a doutrina brasileira busca separar os conceitos de elisdo & evasao fiscal através de seus signos e do momento em que ocorre o fato gerador da obrigagao tributéria, entendendo alguns, que a matriz constitucional desta incidéncia seria a principal diferenciagao entre elisao e evasao fiscal. A doutrina brasileira em relagiio ao planejamento tributario & influenciada pelas obras de Déria (1977), referindo qualitativos como legal e ilegal aplicados mesma unidade conceitual. Ainda nas palavras de Déria (1977) “um ato licito nao se nivela a uma infragao, causando a confusdo taxonémica, que insinua tal nivelamento, embaragos a propria diferenciagao juridica das espécies em exame (ou Seja, entre fraude fraudulenta e fraude nao fraudulental) Saindo da influéncia de Déria, existe um paralelo de entendimento entre Alberto Xavier (2005) defendo a liberdade negocial dos contribuintes ¢ Marco Aurélio Greco (1998) que em suas obras iniciais defendia a subsungao da hipotese legal ao mundo dos fatos e passou a ser adotado pelo Conselho de Contribuintes para embasar suas condenagdes em face dos contribuintes. Atualmente, observamos em Greco (2004) um abrandamento em suas posigées em relacdo aos contribuintes, no sentido ocupado por estes em relagao ao pacto social com 0 estado. Fato incontroverso é o entendimento unanime da doutrina nacional em relagao ao aspecto temporal da elisdo, sendo que todos firmam entendimento de que esta ocorre antes da incidéncia do fato gerador, sendo considerada elisdo os atos praticados pelo contribuinte no sentido de evitar, retardar u reduzir 0 pagamento de um tributo antes da ocorréncia de um fato gerador. Em sentido contrario, 6 0 entendimento sobre evasao fiscal, considerada esta como os atos praticados por contribuintes apés @ ocorréncia do fato gerador, sendo denominada também como fraude fiscal. Neste sentido, também entende Ricardo Lobo Torres lecionando que a sonegago e a fraude ocorrem apés a incidéncia do fato gerador. Desta forma, a elisdo fiscal vai surgir no mundo juridico com a pratica de um ato ocorrido no plano da existéncia, validade e eficacia, sendo que © mesmo ndo encontra descrigao na lel abstrata, tendo Pagina 26 Tridus ONE Contingéncias « aspactos paradigmiticos do planejamento tributario. } THOMSON REUTERS come objetivo especifico a economia de impostos através de um planejamento licit. Em sentido contrario, a evasdo fiscal busca economizar tributes através da pratica de uma situago juridica prevista em abstrato na norma juridica, ocorrendo sua subsungao legal com o fato gerador da obrigacao tributaria, Existem divergéncias quanto a licitude ou ilicitude da elisdo fiscal, sendo que a doutrina positivista prima pela licitude da elisdo retirando sua fundamentacdo das bases do direito privado e na interpretagao sistemdtica, tendo por norte o art. 110 do CTN (LGL\1966126), podendo ser estudada como um conceito de tipicidade fechada No sentido da licitude da elisao fiscal, nao pode se outorgar ao fisco tamanha subjetividade a ponto de desconsideragéo dos atos juridicos dos contribuintes sem uma limitagaio racional de uma aplicagao sistematica da Constituigdo Federal de 1988, principalmente através do cotejo entre o contetido econdmico do ato e a capacidade contributiva do agente. 2. Os critérios que levam a diferenciagao de um planejamento tributario ilicito Para diferenciar os critérios que levam ao entendimento se um planejamento tributario ¢ licito ou ilicito, devemos sopesar os julgados de nossos tribunais e os critérios racionais de diferenciagao para tomada de decisées. Desta forma, o principal eritério incide no momento de incidéncia do fato gerador, sendo que, se eventual planejamento ocorrer apés a incidéncia do fato gerador, de forma a tentar modificar a verdade real através de atos e negécios juridicos fiticios, nds terémos um planejamento tributério ilicito, conforme a jurisprudéncia esmagadora de nossos tribunais Assim, 6 necessaria ampla instrugao probatéria no sentido de verificar se determinado contribuinte agiu com abuso de forma ou abuso de direito em relacao a sua liberdade negocial. Fato preponderante, onde deve ser feito um paralelo entre a liberdade individual e os interesses sociais do Estado. No sentido de outorgar poderes de investigagao a um titular do fisco, 0 STF nos autos do Agin 653879 posicionou-se entendendo que a Administragao Fiscal, é permitido requisitar informagdes bancérias, diretamente as referidas instituigbes relalivas aos seus clientesicorrentistas que sejam suspeitos de pratica de sonegagéo ou fraude fiscal, verificadas em procedimentos fiscais instaurados, quando indispensaveis para a apuracao dos fatos. Esta dicotomia tem por base o contexto do liberalismo e suas teorias, entre elas a de Adam Smith, seguindo a ldgica de que a tributagao deveria incidir na medida da exteriorizagéo da capacidade econémica do cidadao, contribuindo de forma igualitéria para custear as necessidades da sociedade, permitindo o seu desenvolvimento econémico, garantindo uma razovel justiga. Contudo, esta concep¢ao do Estado Liberal ndo pode ser esquecida em relagao as garantias individuais previstas no art. 145, § 1.°, da CF/1988 (LGL\1988\3), onde devem ser respeitados os direitos individuais dos contribuintes. Assim, de um lado temos a Constituigéo Federal de 1988 preconizando que a Ordem Econdmica ¢ fundada na livre iniciativa, conforme os ditames da justiga social, e de outro, as limitagGes impostas 0 contribuinte pelos érgaos executivos de um estado fiscalizatorio. 3. Distingdes entre simulagao, dissimulagao, negocio juridico indireto e fraude a lei A simulagéo © a dissimulagao séo defeitos de um determinado negécio juridico, incidindo seu objetivo em determinada buria ao ordenamento juridico ou em prejuizo a terceiros, na busca de uma vantagem negocial ou econémica, direta ou indireta. Conforme 0 filésofo francés Jean Baudrillard, “dissimular é fingir nao ter 0 que se tem. Simular & fingir ter 0 que ndo se tem" ( Simulacros e simulagao. Lisboa: Relégio d'égua, p. 9). Assim, podemos entender que na dissimulagdo o contribuinte oculta do fisco 0 fato gerador e na simulago existe uma falsa externalizagao de vontade que desvia a incidéncia do tributo. Podemos concluir, que existe simulaco quando externamos ostensivamente algo que emerge de Pagina 3REVISTA DOS TRIBUNAIS ONLINE Contingéncias « aspactos paradigmticos do planejamento tributario. } THOMSON REUTERS uma declaragao intencionalmente errénea de vontade, com o objetivo de produzir efeito aparente e nao a real deciarago de vontade, pois 0 proprio Dec. 70.235/1972 em seu art. 29 faz previsdo expressa neste sentido em relagdo & autoridade fiscalizadora. Buscando em conceitos de direito privado, 0 nosso Cédigo Civil (LGL\2002\400) assim conceitua simulagao: ‘Art. 167. € nulo 0 negocio juridico simulado, mas subsistira o que se dissimulou, se valid for na substancia e na forma. § 1.°. Haverd simulagao nos negécios juridicos quando: | aparentarem conferir ou transmitir direitos a pessoas diversas daquelas as quais realmente se conferem, ou transmitem; II contiverem declaragao, confissao, condigao ou clausula nao verdadeira; lil - 05 instrumentos particulares forem antedatados, ou pés-datados.” No sentido de demonstrar como 0 Judiciario ver decidindo sobre a ocorréncia de simulagéo em determinados casos societarios, onde existe a figura dos mesmos sécios em mais de uma empresa, cabe a transcrigdo de parle da fundamentagéo do HC 2007.04.00.020712-9, em que foi relator o Des. Amaury Chaves de Athayde da 7.* T. do TRF da 4.* Reg., que assim manifestou-se em 06.07.2007: "A contratagao realizada desta forma teve o tinico objetivo de fazer com que o trabalho do denunciado e dos demais sdclos diretores da empresa Lojas Pompéia fosse remunerado mediante pagamentos © créditos de valores declarados como lucros distribuidos na empresa contratada e, dessa forma, isentos de tributacao. AA simulagao do negécio juridico e 0 abuso da figura da pessoa juriaica vem demonstrada pelo fato de que as duas empresas séo constituidas pelos mesmos sécios-diretores, nos termos da informagao da f, © do contrato social juntado nas f, e de que a Pompéia Participagdes nunca articipou de outras empresas, sendo que, no perfodo de 01.01.2000 a 31.12.2003, sua Unica ‘operacao foi 0 faturamento dos servicos prestados as Lojas Pompéia, conforme revela a andlise conjunta dos livros diérios juntados nas f,, @ das notas fiscais de prestacao de servicos das f" Buscando 0 conceito de fraude a lei, 6 preciso entender a dimensao de sua amplitude, pois engloba 08 conceitos de simulacao, dissimulagao e dolo, pois na fraude sempre existe a manifesta vontade de ocultar a verdade, buscando enganar terceiros, no caso tributario, de regra o Estado, sendo esta vontade subjetiva sempre manifesta através de atos e fatos juridicos, o que gera a nulidade dos atos € fatos aqui mencionados. No sentido da desconsideragao dos atos juridicos em relagao ocorréncia de eventuais fraudes fiscais, os tribunais buscam afastar as presungdes através de vasta prova documental, conforme se comprova nos autos do acérdo 2006,71.01.005614-8/RS exarado pelo rel. Des. Vilson Darés da 1.* T. do E. TRF da 4. Reg. em 01.10.2008, No entendimento de que a fraude se configura através de um estudo de procedimentos com 0 intuito de sonegar tributos & a deciséo do STJ exarada nos autos do HC 99860/RS (rel. Min. Napoledo Nunes Maia Filho, DJe 25.05.2009) No abrandamento das posigdes doutrinarias, entendendo que um simples erro no preenchimento da nota fiscal nao acarreta prejulzo ao erario, nem a intengo de fraudar o fisco se posicionou o STJ nos autos do REsp 1089785 (rel. Min. Denise Arruda, DJe 11.03.2009), contudo a mesma corte veda a incluso de créditos tributarios oriundos de fraude em parcelamentos decorrentes de evasao fiscal conforme o REsp 1068041/PR (rel. Min. Eliana Calmon, DJe 08.10.2008), © negécio juridico indireto pode ser classificado como aqueles atos ou negécios que exprimem vontade diversa daquela que Ihe ¢ prépria ou definida em lei. Pode ser caracterizado como um negécio perquirido pelas partes, que visam alcangar um fim diverso do negécio juridico adotado, o negécio é licito apenas com a finalidade adotada diversa da perquirida. Pagina 46 Tridus ONE Contingéncias « aspactos paradigmticos do planejamento tributario. } THOMSON REUTERS Segundo Emilio Betti (citando Latorraca, 1998, p. 71), 0 problema pratico do negécio indireto esta na necessidade de aproveitar um tipo de negécio para a consecucao de um fim distinto daquele que a sua causa tipica representa; necessidade que nasce da caréncia de tipos mais adequados & disposi¢ao da autonomia privada Para Fernando Cunha Sa (2005, p. 626), o ato abusivo produz os mesmos efeitos que o ato ilicito, ou seja, é passivel de nulidade, No Brasil, Silvio Rodrigues (1994, p. 315) considera que o abuso de direito se enquadra no Ambito dos atos llcitos, posi¢aio que restou consagrada no novo Cédigo Civil (LGL\2002\400) Brasileiro (art, 187 da Lei 10.406/2002). J& Caio Mario da Silva Pereira extrema o ato ilicito do abuso de direito (Instituigdes de direito civil. 10. ed. Rio de Janeiro: Forense, 1987. vol. 41, p. 468) 4, Conclusao - Referéncias bibliogréficas Ainda ndo existe uma unanimidade de entendimento quanto ao conceito de elisdo fiscal como planejamento licito, pois esta relagdo conceitual nao é unanime na jurisprudéncia, conforme se vislumbra no caso do RE 226899, desta forma afastando um eventual tecnicismo quanto ao significado dos signos acima citados e utiizados na aplicacéo da matéria tributaria, Os Tribunais Regionais Federais estéo procurando analisar 0 contexto fatico probatério que teria levado um determinado contribuinte a agir em relagao a determinada matéria, procurando valorar a prova da instrugo para exarar seus julgados. Sendo vedado aos tribunais superiores a andlise do contexto probatério, a regular instrugéo do feito em matéria tributaria 6 imprescindivel para efetiva aplicagao da Constituigao em relagao ao caso em conereto, visando assim a defesa da liberdade negocial dos contribuintes. Com as garantias e liberdades individuais conquistadas com a Constituigaéo Federal de 1988, podemos entender que o planejamento tributério pode ser definido como qualquer ato licito para redugao da carga tributaria, importando o momento da ocorréncia do fato gerador para assim nao restar duvidas sobre eventual isura dos procedimentos desempenhados pelos contrbuintes. REFERENCIAS BIBLIOGRAFICAS ALEXY, Robert. Direitos fundamentais no Estado constitucional democratico. Colisao de direitos fundamentais e realizagdo de direitos fundamentais no Estado de Direito Democratico. RDA 217. Rio de Janeiro: Renovar, jul-set, 1999, AMARAL, G. L. Semindrio nacional de exceléncia na gestdo tributéria. 11. ed. Curitiba: IBPT, 2008. AMARO, Luciano. Direito tributdro brasileiro. 2. ed. Séo Paulo: Saraiva, 1998. AVILA, Humberto. Teoria de igualdade tributéria, S80 Paulo: Malheiros, 2008 BARROS, Suzana de Toledo. 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