de caixa da empresa, bem como os custos que tal opção irá impor à atividade, pois o preço
de venda dos produtos ou serviços pode ser impactado de forma significativa. Oliveira,
Perez Junior e Silva, citados por Machado, asseguram que a ausência de um bom
planejamento fiscal pode colocar e empresa em sérios riscos de mercado, na medida que
os altos preços (arroxados pelas margens reduzidas em função do custo tributário) podem
impactar no faturamento da operação, deixando a sociedade empresária mal preparada,
inclusive, no que diz respeito aos investimentos futuros.
2.3. Elisão Fiscal
O termo elisão fiscal é amplamente difundido tanto pela doutrina quanto pela
jurisprudência, caracterizando-se como a conduta do contribuinte que tem por objetivo
esquivar-se do pagamento de impostos sem ferir qualquer disposição legal. A palavra é
sinônimo de legalidade, haja visa que não existe a adoção, por parte do sujeito passivo,
de medidas ilícitas.
Todavia, a generalização do termo tende à indeterminação. Melhor conceito é o
apresentado por autores que defendem a elisão fiscal como ferramenta que busca anular
a ocorrência do fato gerador da obrigação tributária, atingindo o mesmo objetivo
econômico que existiria com a ocorrência do mesmo. Significa, portanto, que o
contribuinte que deseja sair do ponto A e ir ao ponto B – pagando impostos –, pode sair
do ponto A ir até o ponto C e voltar ao ponto B, anulando a ocorrência do fato gerador,
gerando, pois, economia tributária.
De acordo com Alexandre Rosato da Silva Ávila35:
“De acordo com a doutrina, a elisão seria uma conduta lícita adotada pelo contribuinte para evitar
a ocorrência do fato gerador. E a utilização de uma outra forma jurídica para alcançar idêntico
resultado que seria tributado caso fosse adotada a sua prática usual. E uma forma de economizar
no pagamento de tributos. Ela antecede a ocorrência do fato gerador. Alguns também consideram
elisão a evasão lícita e o planejamento tributário”
Sem embargo, pode-se afirmar que a elisão fiscal busca a não ocorrência do fato
gerador da obrigação tributária, de modo que o contribuinte sequer possa ser penalizado
pela cobrança estatal, uma vez que não praticou fato gerador algum, não havendo se falar
em submissão do fato (ato praticado) à norma (fato gerador da obrigação principal).
35
ÁVILA, Alexandre Rossato da Silva. Curso de direito tributário. 3. ed. Porto Alegre: Verbo Jurídico, 2007. p. 240-242.
Entretanto, a ideia posta – de que a elisão tributária se destina ao afastamento da
ocorrência do fato gerador da obrigação principal – não se apresenta simples no mundo
fático. Como trata Sacha Calmon Navarro Coelho36, para que efetivamente se verifique a
utilização de elisão fiscal é imperioso identificar três pressupostos:
“No caso das práticas lícitas visando ilidir impostos ou economizar impostos (tax planning) são
pressupostos:
a) a existência de um negócio típico tributado que o contribuinte quer evitar;
b) a possibilidade de um outro negócio ou negócios licitos, chamados de determinativos e
indiretos,
efetivamente praticados pelo contribuinte para evitar ou diminuir a carga fiscal;
c) a impossibilidade de se aplicar penalidades ao contribuinte, eis que este nenhum ato ou
negócio ilícito praticou. ”
Deste modo, indispensável que, para configuração da elisão, o contribuinte
verifique a ocorrência de um fato gerador futuro; vislumbre que aquele fato ou negócio
jurídico que se busca praticar configure uma obrigação tributária no bojo da norma
aplicável, ou seja, descrito na legislação como fato gerador de algum tributo. Em um
segundo momento, é imperioso que este mesmo contribuinte busque um movimento que
substitua o fato gerador futuro por negócio jurídico que não submeta o fato à norma; é
necessário, outrossim, que verifique a utilização de outro negócio para alcançar o mesmo
fim pretendido. E, por fim, é necessário que este contribuinte se certifique que este novo
negócio jurídico não se trata de negócio ilícito, que poderia gerar a impossibilidade de
imposição de penalidades, afastando o objetivo do instituto que se trata da economia lícita
no pagamento de tributos.
Existe na doutrina, ainda, a estipulação de critérios objetivos para se verificar se
a situação concernente a determinado contribuinte – especificamente no que diz respeito
ao planejamento tributário adotado – trata-se de elisão ou fraude fiscal. Rubens Gomes
de Souza37 introduziu na literatura o critério cronológico de avaliação:
“O único critério seguro (para distinguir a fraude da elisão) é verificar se os atos praticados pelo
contribuinte para evitar, ratardar ou reduzir o pagamento de um tributo foram praticados antes
ou depois da ocorrência do respectivo fato gerador: na primeira hipótese, trata-se de elisão; na
segunda trata-se de fraude fiscal.”
De outro modo, interessante notar que os conceitos adotados internacionalmente
no que diz respeito à elisão fiscal (tax avoidancei), baseiam-se exclusivamente na licitude
36
COÊLHO, Sacha Calmon Navarro. Curso de direito tributário brasileiro. 9. ed. Rio de Janeiro: Forense, 2007. p. 681.
37
Apud Coêlho, Sacha Calmon Navarro. Teoria da Evasão e da Elisão em Matéria Tributária. Planejamento Fiscal – Teoria e Prática.
São Paulo: Dialética, 1998. p. 174.
dos meios adotados pelo contribuinte, não adentrando, portanto, na seara temporal.
Conforme o International Bureau of Fiscal Documentation – IBFD38:
“Tax avoidance. This term is used to denote the reduction of tax liability by legal means. It often
has pejorative overtones, where for example it is used to describe avoidance achieved by artificial
arrangements of personal or business affeirs to take advantage of loopholes, anomalies or other
deficiencies of tax law”
O Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), por inúmeras vezes, se
debruçou sobre o tema da elisão fiscal, existindo precedentes interessantes sobre a
questão. A 1ª Câmara da 1ª Turma Ordinária do órgão administrativo, quando do
julgamento do Processo nº 10680.724392/2010-28 (Acórdão 1101-00.708)39, ao analisar
operação societária envolvendo empresas do mesmo grupo econômico e a consequente
criação do chamado “ágio interno”, trouxe boas considerações sobre o tema elisão fiscal
e planejamento tributário.
Nas palavras do Conselheiro Carlos Eduardo de Almeida Guerreiro:
“Em direito tributário não existe o menor problema em a pessoa agir para reduzir sua carga
tributária, desde que atue por meios lícitos. Inclusive, é de se esperar que as pessoas façam isso,
sendo recriminável exatamente a conduta oposta. A grande infração em tributação é agir
intencionalmente para esconder do credor os fatos tributáveis (sonegação), mas isso não ocorreu
no caso concreto.
Quando uma pessoa física escolhe declarar pelo modelo completo ou pelo simplificado, visando
reduzir sua carga tributária, está agindo racional e licitamente. Sua conduta é artificial, mas é
admitida. O mesmo ocorre com dois profissionais que se organizam como empresa para reduzir
a carga tributária que teriam como pessoas físicas autônomas.
Enfim, desde que o contribuinte atue conforme a lei, ele pode fazer seu planejamento tributário
para reduzir sua carga tributária. O fato de sua conduta ser intencional (artificial), não traz
qualquer vicio. Estranho seria supor que as pessoas só pudessem buscar economia tributária licita
se agissem de modo casual, ou que o efeito tributário fosse acidental.”
É justamente neste aspecto que Marco Aurélio Greco40 assegura que a elisão
fiscal, ao fim e ao cabo, é a consagração dos princípios constitucionais de liberdade
individual, da livre iniciativa e da livre organização: trata-se, portanto, da liberdade de
cada indivíduo em organizar sua vida da forma que melhor lhe aprouver:
38
IBDF. International Tax Glossary. Amsterdam: IBDF, 1988. p. 22 e 101.
39
ASSUNTO: IMPOSTO SOBRE A RENDA DE PESSOA JURÍDICA – IRPJ Ano-calendário: 2005, 2006, 2007, 2008
PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. ELISÃO. EVASÃO. Em direito tributário não existe o menor problema em a pessoa agir para
reduzir sua carga tributária, desde que atue por meios lícitos (elisão). A grande infração em tributação é agir intencionalmente para
esconder do credor os fatos tributáveis (sonegação). ELISÃO. Desde que o contribuinte atue conforme a lei, ele pode fazer seu
planejamento tributário para reduzir sua carga tributária. 0 fato de sua conduta ser intencional (artificial), não traz qualquer vicio.
Estranho seria supor que as pessoas as pudessem buscar economia tributária licita se agissem de modo casual, ou que o efeito tributário
fosse acidental.
40 GRECO, Marco Aurélio. Planejamento tributário. [Link]. São Paulo: Dialética, 2008, p. 117/118.
“Em suma, esta busca da menor carga tributária legalmente possível envolve o uso de uma
liberdade individual prestigiada pela Constituição; seja na liberdade de iniciativa (CF/88, artigo
1º, IV, e artigo 170, caput), seja na livre concorrência (artigo 170, IV), seja nas puras liberdades
do artigo 5º, encontra-se a liberdade de cada um organizar sua vida que se expressa,
predominantemente, no exercício da liberdade contratual.
(...)
Enfim, o ordenamento constitucional consagra uma liberdade para o cidadão e o chamado
planejamento tributário surge a partir da idéia de exercício dessa liberdade de montar os próprios
negócios, organizar a própria vida de modo a pagar o menor tributo “validamente” possível
considerando as três perspectivas acima mencionadas. Ou seja, o menor tributo “legalmente”
possível, o menor tributo “efetivamente” (faticamente) possível e o menor
tributo “legitimamente” possível.”
Em julgado do ano de 2021, a 1ª Turma do Conselho Administrativo de Recursos
Fiscais (CARF), quando da análise do processo 15586.720754/2013-46 (Acórdão 9101-
005.762) referiu que o planejamento tributário deve ser utilizado dentro dos limites da
lei, caracterizando-se, desta forma, como elisão fiscal. Assegurou que atos que visem a
simulação, fraude e sonegação implicam, obrigatoriamente, no reconhecimento da evasão
fiscal, atraindo multa qualificada pela conduta dolosa praticada pelo contribuinte:
“ASSUNTO: NORMAS GERAIS DE DIREITO TRIBUTÁRIO Ano-calendário: 2009, 2010
MULTA DE OFÍCIO QUALIFICADA. PLANEJAMENTO TRIBUTÁRIO. SIMULAÇÃO.
FRAUDE. SONEGAÇÃO. CRIAÇÃO DE SOCIEDADES EM CONTA DE PARTICIPAÇÃO.
SCP. EMPREGO DE ARDIL E ESTRUTURA CONTRATUAL/SOCIETÁRIA
FRAUDULENTA VISANDO À REDUÇÃO E SUPRESSÃO INDEVIDA DE TRIBUTOS.
CORRETA A DUPLICAÇÃO LEGAL DA SANÇÃO. O Planejamento Tributário é intrínseca
e conceitualmente lícito, abarcado pelo instituto da elisão fiscal, não se confundindo com a
evasão fiscal, que pressupõe a prática dolosa de ilícitos, como a fraude, a simulação e a
sonegação, para a obtenção indevida de vantagem tributária. Está legalmente amparada a
aplicação da multa qualificada quando fundamentada na demonstração e comprovação da prática
de tais ilícitos. A Sociedade em Conta de Participação é figura muito antiga e tradicional, sendo
instrumento da maior relevância empresarial na captação de investimentos, desenvolvimento de
parcerias e na ampliação de financiamento e dos resultados. Porém, se demonstrado e
comprovado pela Fiscalização que o contribuinte valeu-se de estrutura contratual/societária
fraudulenta, criando diversas SCP ilegítimas, fora de sua natureza e limites legais estabelecidos,
visando apenas reduzir ou suprimir a carga tributária incidente nas operações praticadas pelo
sócio ostensivo, está configurada a hipótese de qualificação da multa de ofício, prevista no §1º,
do art. 44, da Lei nº 9.430/96, na monta de 150%.”
Nos tópicos seguintes veremos o instituto da evasão fiscal e o instituto da elusão
fiscal, além dos critérios atualmente utilizados para distinguir um de outro.
2.4. Evasão Fiscal
A evasão fiscal traz em sua gênese a ideia de manipulação, fraude ou qualquer
tipo de ato ilícito. Segundo Misabel Derzi41, a evasão fiscal é caracterizada pelas seguintes
práticas: (i) sonegação: ocultação que leva ao pagamento de tributo a menor; (ii) fraude:
atos com adulteração ou falsificação de documentos, através dos quais o contribuinte se
vale para pagar o tributo a menor ou não o pagar; (iii) simulação: pode ser absoluta (finge-
se o que não existe) ou relativa (dissimulação), onde cria-se um negócio jurídico para
esconder o negócio jurídico anteriormente praticado.
A autora anteriormente mencionada, ainda classifica a diferenciação entre
simulação absoluta e simulação relativa – o que veremos de forma mais aprofundada no
capítulo seguinte deste livro:
“A simulação absoluta exprime ato jurídico inexistente, ilusório, fictício, ou que não corresponde
à realidade, total ou parcialmente, mas a uma declaração falsa da vontade. É o caso do
contribuinte que abate despesas inexistentes, relativas a dívidas fictícia. Ela se diz relativa, se
atrás do negócio simulado existe outro dissimulado (...) para a doutrina tradicional, ocorrem dois
negócios: um real, encoberto, dissimulado, destinado a valer entre as partes; e um outro,
ostensivo, aparente, simulado, destinado a operar perante terceiros. ”
Seguindo a mesma linha de interpretação, Ricardo Lobo Torres42 sustenta que
por evasão fiscal se entende “fenômeno que decorre da conduta voluntária e dolosa,
omissiva ou comissiva, dos sujeitos passivos de eximirem-se ao cumprimento, total ou
parcial, de obrigações tributárias de cunho patrimonial”.
Um exemplo típico de evasão tributária é a prática comum de vender um imóvel
por determinado preço e registrar o contrato de compra e venda por um valor inferior ao
realmente recebido pelo vendedor, de modo a buscar escapar do dever de pagar o imposto
sobre o ganho de capital ocorrido na operação.
Sem embargo, importa ressaltar que, conquanto o Código Tributário Nacional
não tenha utilizado, de forma expressa, a nomenclatura “evasão fiscal”, o artigo 149,
inciso VII43, assegura ao fico a possibilidade de revisão de ofício dos lançamentos, caso
41
DERZI, Misabel Abreu Machado. A desconsideração de atos e negócios jurídicos dissimulatórios segundo a Lei Complementar nº
104, de 10 de janeiro de 2001. O Planejamento Tributário e a Lei Complementar 104. São Paulo: Dialética, 2001, pp. 214-55.
42
TORRES, Heleno Taveira. Direito tributário e direito privado: autonomia privada, simulação e elusão tributária. São Paulo:
Editora Revista dos Tribunais, 2003.
43
Art. 149. O lançamento é efetuado e revisto de ofício pela autoridade administrativa nos seguintes casos:
(...)
VII - quando se comprove que o sujeito passivo, ou terceiro em benefício daquele, agiu com dolo, fraude ou simulação;
constante que o contribuinte agiu com dolo, fraude ou simulação, na intenção, portanto,
de fraudar a legislação tributária.
Nesta seara, Rodrigo Sampaio Dória44, quando do estudo do instituto da evasão
fiscal, dividiu a mesma em duas frentes: (i) evasão omissiva; e (ii) evasão comissiva. A
primeira (evasão omissiva) pode se dar de duas formas: (i) omissão imprópria ou (ii)
inação. A evasão omissiva imprópria caracteriza-se pela conduta do contribuinte que,
sabedor da carga tributária de determinada mercadoria ou serviço, opta por não compra-
la ou contratá-lo, de modo que, assim, não sofrerá o ônus tributário indesejado. Tal
situação inclusive é retratada por Heleno Taveira Tôrres45:
“a economia do imposto obtida ao se evitar a prática do ato ou o surgimento do fato jurídico ou
da situação de direito suficientes à ocorrência do fato gerador tributário”, complementando que
“deixar alguém de fumar para não pagar o IPI ou o ICMS é o exemplo clássico de evasão”.
De forma contrária, na evasão omissiva por inação (própria), o contribuinte, já
tendo praticado o fato gerador do tributo, retarda ou dificulta o cumprimento da obrigação
principal, conforme explicita Sacha Calmon Navarro Coêlho 46. Exemplo de tais atos é a
entrega a destempo de informações, informações incompletas e falsas.
No que tange à evasão fiscal comissiva, a doutrina majoritária entende que se
trata de fraude, simulação ou conluio fraudulento entre contribuintes. Ainda, segundo este
entendimento, a efetivação da ilegalidade estaria vinculada ao momento da realização da
ação evasiva em comparação com a ocorrência do fato jurídico tributário (fato gerador).
Significa dizer que a evasão estaria caracterizada quando, após a ocorrência do fato
gerador, o contribuinte adota condutas para ludibriar a administração tributária e se
esquivar da obrigação de pagar o tributo devido.
Quando se analisa a questão da fraude jurídica, merece destaque o que escreveu
Miguel Delgado Gutierrez47, acolhendo o posicionamento de Francisco Ferrara: “na
fraude contorna-se a estrada, legalmente proibida, com uma combinação tendenciosa de
caminhos laterais, para desembocar no terreno adversário por um ponto indefeso e não
vigiado.”
Destarte, fica claro que a fraude à lei se perfectibiliza justamente pela utilização
de condutas lícitas para lograr finalidade ilícitas. Embora a fraude à lei tenha sido sempre
44
DÓRIA, A. R. S. Elisão e Evasão Fiscal. São Paulo: Bushatsky, 1977.
45
TORRES, Heleno Taveira. Planejamento tributário: elisão abusiva e evasão fiscal. 2. ed. Rio de Janeiro: Elsevier, 2013.
46
COÊLHO, S. C. N. Evasão e Elisão Fiscal: o parágrafo único do art. 116, CTN, e o direito comparado. Rio de Janeiro: Forense,
2006. p. 41.
47
GUTIERREZ, M. G. Planejamento Tributário. p. 187.
repudiada pelo ordenamento jurídico, foi com o advento do Código Civil de 2002 que os
negócios jurídicos que tenham por objeto fraudar a legislação passaram a ser considerados
nulos de pleno direito.
Adiante, no que toca à simulação, merece destaque a definição de Francisco
Amaral48:
“É uma declaração enganosa da vontade, visando produzir efeito diverso do ostensivamente
indicado. Não é vício da vontade, pois não a atinge em sua formação. É antes uma disformidade
consciente da declaração, realizada de comum acordo com a pessoa a quem se destina, com o
objetivo de enganar terceiros.”
Na simulação existe uma “maquiagem” da vontade, um ardil perpetrado por
aquele que pretende esquivar-se de determinada obrigação contraída com terceiros. São
requisitos para a simulação: (i) a incompatibilidade entre a vontade real e a vontade
declarada; (ii) o comum acordo entre os participantes; e (iii) a intenção de prejudicar
terceiro.
Sobre o uso indevido da simulação nos planejamentos fiscais, Marcus
Abraham49 bem exemplifica a matéria, como se observa abaixo:
“Segundo os incisos I, II, III [do § 1º] do artigo 167 do Código Civil, identificamos três hipóteses
comumente utilizadas em planejamentos fiscais: a) no inciso I, teríamos a situação da utilização
de uma terceira pessoa (física ou jurídica) que é interposta em alguma operação, visando
modificar alguma das características do fato gerador (p. [Link] de alguma
desoneração fiscal somente aproveitável através desta interposta pessoa, como nos casos de
treaty shopping); b) já no inciso II, verificamos os casos de alteração proposital de algum dos
elementos do ato ou negócio jurídico (p. ex. alteração do preço de venda do imóvel, visando
reduzir a carga fiscal do imposto de renda sobre o lucro imobiliário do vendedor, bem como para
permitir ao comprador comprovar a origem do capital empregado no negócio); c) finalmente, no
inciso III, teríamos a manipulação de datas nos instrumentos particulares (p. ex. elaboração de
contato ficto a fim de justificar qualquer modificação patrimonial em determinada data).”
Verifica-se, pois, que o negócio jurídico simulado não ocorre no mundo fático,
apenas funciona como veículo para simular determinada situação e fraudar a expectativa
de terceiros. A definição de sonegação, por exemplo, é mais objetiva, presente no art. 72
da Lei nº 4.502/64 e, por ser anterior ao Código Tributário Nacional, sua ocorrência
depende de prática de ilícito, especialmente aqueles arrolados no art. 149, inciso VII, do
referido código50 (fraude e simulação).
48
AMARAL, Francisco. Direito Civil: Introdução. Rio de Janeiro: Renovar, 2006. p. 520.
49 ABRAHAM, Marcus. O Planejamento Tributário e o Direito Privado. São Paulo: Quartier Latin, 2007.
50
Art . 71. Sonegação é tôda ação ou omissão dolosa tendente a impedir ou retardar, total ou parcialmente, o conhecimento por parte
da autoridade fazendária:
I - da ocorrência do fato gerador da obrigação tributária principal, sua natureza ou circunstâncias materiais; II - das condições pessoais
de contribuinte, suscetíveis de afetar a obrigação tributária principal ou o crédito tributário correspondente.
A jurisprudência administrativa, principalmente no que diz respeito ao Conselho
Administrativo de Recursos Fiscais (CARF), possui entendimento no sentido de que a
sonegação, dissimulação e a fraude conduzem à invalidade dos negócios jurídicos
perpetrados pelo contribuinte, uma vez que, no cenário da evasão, a conduta ocorrera
após o surgimento do fato gerador da obrigação tributária. Nestes casos, aplica-se a multa
qualificada de 150% (cento e cinquenta por cento), com base nos artigos 71, 72 e 73 da
Lei nº 4.502/64.
No julgamento do Processo nº 19515.721820/2013-90 (Acórdão Acórdão n.º
9101-005.761 - CSRF/1ª Turma), o colegiado da Primeira Turma, sob a relatoria do
Conselheiro Fernando Brasil de Oliveira Pinto, apresentou quadro detalhado acerca das
“espécies” de planejamento tributário: o planejamento pode se dar antes da ocorrência do
fato gerador (elisão), sendo considerado abusivo (elusão) ou não; ou após a ocorrência do
fato gerador, sendo considerado fraude, sonegação, conluio, passível de aplicação de
multa qualificada de 150% (cento e cinquenta por cento).
Fonte: Conselho Administrativo de Recursos Fiscais
Segundo o relator, tanto o abuso de direito quanto a fraude à lei são institutos
previstos na lei civil, com características próprias, mas não foram eleitos pelo legislador
tributário como razão para qualificação da penalidade. Assim, o colegiado, neste caso
concreto, entendeu que não se tratava de evasão, e sim de elisão – ainda que o
planejamento tributário tenha sido abusivo:
“Portanto, tratando-se de planejamento tributário, ainda que abusivo, entendo não restar
caracterizado o dolo apto a ensejar a qualificação da penalidade, mormente quando não há
ocultação da prática e da intenção final dos negócios levados a efeito.
Como argumento adicional, ao menos em relação à glosa de despesas com amortização de ágio,
não há como ignorar que à época dos fatos geradores havia doutrina de peso e a própria
jurisprudência do CARF que endossava o procedimento adotado pela autuada.
[...]
Logo, ausentes elementos que permitam enquadrar a conduta da autuada nos conceitos de
sonegação, fraude ou conluio (arts. 71, 72 e 73 da Lei nº 4.502/64), voto por reduzir a penalidade
para 75%.”
Importante ressaltar que, embora exista, no âmbito do CARF a distinção entre
planejamento tributário lícito e abusivo (ambos dentro do contexto de elisão fiscal), não
há um consequencialismo lógico e objetivo para atestar a abusividade ou sua ausência em
um planejamento tributário. Trata-se de critério subjetivo, a ser analisado em cada caso.
A jurisprudência administrativa, nestes casos, adota o conceito do propósito negocial para
“validar” ou “invalidar” o planejamento levado a efeito pelo contribuinte.
A 1ª Turma da 4ª Câmara da 1ª Seção do CARF, por exemplo, reconheceu a
insubsistência de lançamento fiscal formalizado com fundamento na suposta prática de
planejamento tributário abusivo, isto é, cujo intuito seria unicamente obter uma redução
da carga tributária por meio da negociação de participação societária diretamente por
pessoas físicas.
De acordo com o relato dos fatos trazido no Acórdão nº 1401-002.644, a
operação envolveu a negociação de incorporação de ações por grupo empresarial que
explora atividade no ramo de saúde. No entendimento dos Conselheiros, a alegada
ausência de propósito negocial não torna ilícitos ou inválidos os atos praticados, uma vez
que a exigência de um propósito não encontra respaldo na legislação, sendo sua aplicação
subjetiva e abrangente.
A grande divergência analisada pela Câmara Superior de Recursos Fiscais
(CSRF) do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais (CARF) foi se a “existência de
propósito negocial” configuraria ou não um limite ao planejamento tributário. Segundo
Luis Eduardo Schoueri51:
“O Conselho de Contribuintes não se sentia à vontade para revelar que, em verdade, aplicava a
doutrina desenvolvida no common Law, não obstante a ausência de previsão legal” e, por esse
motivo, “os julgadores procuravam justificar sua decisão com base em teorias como o abuso do
direito, fraude à lei, o negócio indireto e quejandas, chegando-se à situação paradoxal de que
circunstâncias semelhantes eram afastadas, por fundamentos diversos”.
Sobre tal tema, este livro se aprofundará em páginas anteriores, especialmente
na análise doutrinária (e histórica) acerca do propósito negocial e da análise da
jurisprudência do CARF sobre o tema.
51
SCHOUERI, Luis Eduardo. O desafio do planejamento tributário. In Planejamento tributário e o propósito negocial. São Paulo:
Quartier Latin, 2010, p. 18
2.5. Elusão Fiscal
A doutrina brasileira há muito vem discutindo a demarcação terminológica dos
conceitos tratos nos subcapítulos anteriores – Elisão e Evasão Fiscal. Existem autores que
defendem a existência de um gênero chamado “evasão” que, por sua vez, se divide em
duas espécies: a evasão ilícita, também podendo ser chamada de evasão pura e simples e
a evasão “lícita”, o que se convencionou chamar de elisão fiscal. Hermes Marcelo Huck52,
por exemplo, defende que toda e qualquer conduta do contribuinte (ação ou omissão) que
tenha por objetivo elidir, retardar ou reduzir o tributo que seria devido em determinada
situação, caracterização como evasão fiscal, podendo ser lícita ou ilícita: “Um conceito
amplo de evasão fiscal abriga toda e qualquer ação ou omissão tendente a elidir, reduzir
ou retardar o cumprimento de uma obrigação tributária, não importando serem lícitos ou
ilícitos os meios utilizados”.
Após o trabalho de Sampaio Dória, inclusive citado no subcapítulo anterior,
ficou clara a impropriedade de aplicação da terminologia “evasão” de forma a indicar,
além de uma conduta ilícita, uma conduta lícita. Para Rodrigo Sampaio Dória53:
“na evasão ilícita o contribuinte deixa de pagar um tributo, por ele devido, mediante processos
ilícitos e fraudulentos. Na elisão, economia fiscal, deixa de pagá-lo, mediante processos
preventivos, quer dizer, não se colocando naquela situação tributária, mas atingindo o mesmo
resultado econômico visado em outro processo.”
Embora, atualmente, o tema já esteja minimamente pacificado no âmbito da
doutrina nacional, existem autores que defendem a existência de três instituto, não apenas
dois: a) elisão fiscal; b) evasão fiscal; e c) elusão fiscal. Na adoção desta teoria tripartida,
muito aceita e difundida no direito europeu, existe este terceiro instituto que não se
encaixa em nenhum dos conceitos de elisão e evasão fiscal.
Ensina Marciano Godoi54 (2012a, p. 120) que a expressão “elusión fiscal” foi
desenvolvida e promovida pela doutrina espanhola na década de 1960. Para o autor, o
instituto consiste na prática de atos abusivo pelos quais “sob uma aparência de legalidade
e licitude, busca-se evitar a ocorrência do fato gerador do tributo ou buscar se colocar
dentro do pressuposto de fato de regime fiscal mais vantajoso, criado pela legislação para
abarcar outras situações”. Enfatiza que, num exame do direito comparado, o termo
52
HUCK, Hermes Marcelo. Evasão e elisão: rotas nacionais e internacionais. São Paulo: Saraiva, 1997. p. 15.
53
Evasão e Elisão. Elementos de direito tributário. Coord. Geraldo Ataliba, São Paulo: RT, 1978. p. 450.
54
GODOI, Marciano Seabrea de; FERRAZ, Andréa Karla. Planejamento tributário e simulação: estudo e análise dos casos
Rexnord e Josapar. Revista Direito GV, São Paulo, n. 8 (1), p. 359-280, jan./jun. 2012. p. 120.
hispânico “elusión fiscal” é similar aos termos “tax avoidance” e “elusione”, consagradas,
respectivamente, nas experiências anglo-saxônicas e italiana.
Inclusive, no que tange à escola italiana, a tripartição conceitual entre elisão,
evasão e elusão é com frequência utilizada, sendo, inclusive, objeto de estudo de Andre
Mainetti, que apresentou excelentes estudos sobre as então chamadas “evasione”,
“elusione” e “lecito risparmio di imposta”. A “evasione” se assemelha à evasão fiscal
difundida no Direito Brasileiro, onde o contribuinte, de forma ilícita, prática condutas
com o simples objetivo de fraudar a administração tributária, o pagamento de impostos e
a entrega de obrigações acessórias.
A “lecito risparmio di imposta” assemelha-se à elisão fiscal, conduta do
contribuinte que evita, retarda ou difere o pagamento dos tributos devidos, de forma lícita
e organizada dentro dos padrões legais. Por fim a “elusione”, para Mainetti55:
“l’insiene delle tecniche e dei comportamenti del soggeto passivo di imposta che impedisce, in
tutto o in parte, il sogere della fattispecie legale imponibile, mediante l’uso accorto di instituti
giuridci, com il risultado di far ricardere la capacita contributiva sotto uma configurazione
giurdica diversa daquella sua prórpia, al fine di ridurre od annullare l’onere tributário”
Além de Minetti, Albert Hensel56 assegura que a elusão fiscal não se
assemelhava à evasão fiscal, uma vez que o contribuinte elege práticas lícitas, para não
haver a submissão do fato jurídico à norma jurídica (submissão do fato à norma):
“l'elusione dell'imposta non é illecita nel senso che compie negozi elusivi urti contro un
divieto della legge”.
Voltando ao contexto brasileiro, a palavra “elusão” não se distanciou do seu
sentido originário, visualizando-se a sua melhor e mais criteriosa definição, novamente,
nos ensinamentos de Heleno Tôrres57, autor que assim assevera:
“[...] cogitamos da “elusão tributária” como sendo o fenômeno pelo qual o contribuinte, mediante
organização planejada de atos lícitos, mas desprovidos de “causa” (simulados ou com fraude à
lei), tenta evitar a subsunção de ato ou negócio jurídico ao conceito normativo de fato típico e a
respectiva imputação da obrigação tributária. Em modo mais amplo, elusão tributária consiste
em usar de negócios jurídicos atípicos ou indiretos desprovidos de “causa” ou organizados com
simulação ou fraude à lei, com a finalidade de evitar a incidência de norma tributária impositiva,
enquadrar-se em regime fiscalmente mais favorável ou obter alguma vantagem fiscal específica.
55
L’elusione fiscale e le operazioni societarie straordinarie transfrontaliere.
56
HENSEL, Albert. Diritto Tributario. Trad. Dino Jarach. Milano: Giuffrè, 1956. p. 151.
57
TÔRRES, Heleno Taveira. Direito tributário e direito privado: autonomia privada, simulação e elusão tributária. São Paulo:
Editora Revista dos Tribunais, 2003. p. 189.
Por não se tratar de descumprimento frontal à lei (contra legem) a elusão não se
confunde com evasão fiscal. A conduta elusiva se aproxima, na verdade, da conduta
elisiva, pois tem por objetivo evitar o nascimento da obrigação tributária, evitando-se a
prática do fato gerador58.
A conceitualização da elusão fiscal varia de acordo com a premissa adotada pelo
aplicador do direito. Parte da doutrina reverencia a liberdade de atuação dos indivíduos,
assegurando a faculdade de economia fiscal mediante a realização de negócios jurídicos
formalmente válidos.
Essa primeira corrente tem lastro ideológico no pensamento positivista e nos
princípios da legalidade e da segurança jurídica. Para esta corrente, os contribuintes
podem elaborar seus negócios dentro dos padrões legais, não cabendo à administração
fazendária questionar os atos legalmente válidos, ainda que promovidos com o simples
objetivo de reduzir a carga tributária.
Sem embargo, as práticas abusivas ou fraudulentas somente se configurariam
quando presente, no bojo do negócio jurídico, o dolo, a fraude ou a simulação. Isso porque
o Código Tributário Nacional, nos artigos 149, caput, 150, § 4.º e 154, parágrafo único,
dispõem que tais institutos jurídicos atentam contra a normalidade dos negócios e não
podem prevalecer em detrimento da arrecadação tributária, legalmente prevista.
A segunda linha de pensamento alarga o campo de atuação do fisco na
caracterização da elusão fiscal, reconhecendo a ineficácia tributária de certos negócios
jurídicos, ainda que praticados sem vícios formais. Para esta corrente, os princípios da
legalidade, da confiança e da segurança jurídica são importantes, mas não devem ser
aplicados de modo absoluto e sem o devido temperamento.
Ambas as linhas de pensamento são sintetizadas por Fábio Piovesan Bozza59:
“Diferentemente da visão liberal, que essencialmente se atém aos vícios do dolo, da fraude e da
simulação, a visão solidária projetaria uma concepção mais abrangente de abuso, a qual poderia
congregar diversos ilícitos, como a fraude à lei, o abuso do direito, o abuso da forma jurídica, a
ausência de propósito mercantil, a dissimulação do fato gerador abstrato, ou mesmo a finalidade
preponderante de pagar menos imposto.
Isso acontece porque a visão solidária prestigiaria a hermenêutica da jurisprudência dos valores,
seguidora da linha filosófica pós-positivista, que reintroduz no ordenamento jurídico as ideais de
justiça e legitimidade, com retorno aos valores e com a reaproximação entre a Moral, a Ética e o
Direito no plano normativo. Por meio do neoconstitucionalismo, os princípios ganhariam força
normativa e aplicabilidade direta e imediata, deixando de figurar como meros vetores
58 ALONSO GONZÁLEZ, Luis Manuel. Clausula general antielusión – Experiencia Española y Europea – Ultimas Tendencias
Jurisprudenciales. Revista de Direito Tributário. n. 86, São Paulo: Malheiros, 2003. p. 109.
59 BOZZA, Fábio Piovesan. Planejamento Tributário e Autonomia Privada – Série Doutrina Tributária v. XV, São Paulo,
Quartier Latin, 2015. p. 267.
axiológicos, sem eficácia jurídica. Desse modo, o Brasil, por constituir um Estado Democrático
de Direito, encamparia tanto a noção de Estado Social, preocupado com a diminuição das
desigualdades regionais e sociais, com o aumento da solidariedade, da isonomia, da capacidade
contributiva, com a defesa do meio ambiente e do consumidor, quanto também a noção de Estado
Liberal, defensor da liberdade, da propriedade, da segurança jurídica. Como resultado, ganharia,
proeminência os princípios fundantes da República Federativa do Brasil, expressos no art. 1º da
CF/88, como a soberania, a cidadania, a dignidade humana, os valores sociais do trabalho e da
livre iniciativa e o pluralismo.”
A adoção, pois, do conceito denominado “elusão” fiscal não se restringe somente
à etimologia do termo e a carga terminológica incidente sobre ele. Ao fim e ao cabo, a
conduta de entregar recursos ao Estado, segundo o professor Heleno Tôrres60, pode
decorrer: a) de forma legítima (economia de tributos), mediante a construção de negócios
sujeitos à não-incidência, a hipótese menos onerosa ou à isenção (elisão); b)
descumprimento de regras em direito exigidas (evasão); ou c) elusão, pela efetivação de
ilícitos atípicos; ou d) inadimplência, voluntário ou por insolvência.
2.6. Critérios de identificação: evasão fiscal, elisão fiscal e elusão fiscal.
Vimos nos tópicos anteriores o entendimento doutrinário e jurisprudencial
acerca dos institutos da elisão, da evasão e da elusão fiscal. Importante, agora,
entendermos de forma aprofundada os critérios utilizados atualmente para se identificar
cada um dos institutos em questão.
A doutrina majoritária alicerçou o entendimento de que, para fins de
categorização de cada um dos institutos acima, se faz necessário analisar quatro critérios
objetivos, dentro de cada caso concreto: (i) critério cronológico; (ii) critério de finalidade;
(iii) critério dos meios utilizados; (iv) critério da intenção do agente.
Inicialmente, no que tange ao critério cronológico, defende a doutrina que o
instituto da evasão fiscal será aplicado quando o agente agir após a ocorrência do fato
gerador da obrigação principal – conforme apontado no tópico anterior –, de modo que a
elisão será aplicada quando o agente agir anteriormente à ocorrência do fato gerador.
Segundo Gilberto Ulhôa Canto61:
“Portanto, se o contribuinte age ou se omite antes da ocorrência do fato gerador segundo definido
na lei aplicável, e sempre no pressuposto de que o seu procedimento objetiva e formalmente
lícito não contrariar lei alguma, haverá elisão, enquanto que existirá evasão se o ato ou omissão
é posterior a ocorrência do fato gerador.”
60 [Link]. p. 191.
61
CANTO, Gilberto de Ulhôa. Elisão e evasão fiscal. In: Elisão e Evasão Fiscal. Caderno de Pesquisas Tributárias, nº 13. Coordenador
Ives Gandra Martins. São Paulo: Centro de Estudos de Extensão Universitária e Editora Resenha Tributária, 1988, p. 41.
