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ISA 520 - Procedimentos Analíticos
NORMA INTERNACIONAL DE AUDITORIA 520
PROCEDIMENTOS ANALÍTICOS
(Aplicável a auditorias de demonstrações financeiras deperíodos com início em ou após 15 de Dezembro
de 2009)
A Norma Internacional de Auditoria ISA 520, "Procedimentos Analíticos", deve ser lida em conjunção
com a ISA 200, "Objectivos Gerais do Auditor Independente e Condução de uma Auditoria de Acordo
com as Normas Internacionais de Auditoria".
Introdução
Âmbito desta ISA
1. Esta Norma Internacional de Auditoria (ISA) aborda a utilização pelo auditor de procedimentos analíticos
como procedimentos substantivos ("procedimentos analíticos substantivos"). Aborda também a
responsabilidade do auditor no sentido de executar procedimentos em data próxima do final da
auditoria que o ajudem na formação de uma conclusão global sobre as demonstrações financeiras.
A ISA 315[1] aborda a utilização de procedimentos analíticos como procedimentos de avaliação do
risco. A ISA 330 inclui requisitos e orientação respeitantes à natureza, oportunidade e extensão dos
procedimentos de auditoria em resposta aos riscos avaliados. Estes procedimentos de auditoria
podem incluir procedimentos analíticos substantivos[2].
[1] ISA 315, "Identificar e Avaliar os Riscos de Distorção Material através do Conhecimento da Entidade e do Seu Ambiente", parágrafo 6(b).
[2] ISA 330, "As Respostas do Auditor a Riscos Avaliados", parágrafos 6 e18.
Data de Entrada em Vigor
2. Esta ISA é aplicável a auditorias de demonstrações financeiras de períodos com início em ou após 15
de Dezembro de 2009.
Objectivos
3. Os objectivos do auditor são:
(a) Obter prova de auditoria relevante e fiável ao utilizar procedimentos analíticos substantivos; e
(b) Conceber e executar procedimentos analíticos em data próxima do final da auditoria que o
ajudem na formação de uma conclusão global sobre se as demonstrações financeiras são
consistentes com o seu conhecimento da entidade.
Definição
4. Para efeito das ISA, o termo "procedimentos analíticos" significa apreciações da informação financeira
através da análise de relações plausíveis não só entre dados financeiros como também não-
financeiros. Os procedimentos analíticos também abrangem a investigação que for necessária
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sobre flutuações ou relações identificadas que sejam inconsistentes com outra informação
relevante ou que difiram de valores esperados numa quantia significativa. (Ref: Parágrafos A1-A3)
Requisitos
Procedimentos Analíticos Substantivos
5. Ao conceber e executar procedimentos analíticos substantivos, isoladamente ou em combinação com
testes de pormenor, como procedimentos substantivos de acordo com a ISA 330[1], o auditor deve:
(Ref: Parágrafos A4-A5)
(a) Determinar se os procedimentos analíticos substantivos específicos são adequados para certas
asserções, tendo em conta os riscos avaliados de distorção material e os testes de pormenor,
se existirem, para essas asserções; (Ref: Parágrafos A6-A11)
(b) Apreciar a fiabilidade dos dados em que se baseiam as expectativas do auditor sobre quantias
registadas ou rácios, tendo em conta a fonte, a comparabilidade e a natureza e relevância da
informação disponível, e os controlos sobre a sua preparação; (Ref: Parágrafos A12-A14)
(c) Desenvolver uma expectativa sobre quantias registadas ou rácios e apreciar se essa
expectativa é suficientemente precisa para identificar uma distorção que, individualmente ou
em agregado com outras distorções, possa fazer com que as demonstrações financeiras
fiquem materialmente distorcidas; e (Ref: Parágrafo A15)
(d) Determinar a quantia de qualquer diferença entre as quantias registadas e os valores
esperados considerada aceitável sem mais investigação como exigido pelo parágrafo 7. (Ref:
Parágrafos A1-A16)
[1] ISA 330, parágrafo 18.
Procedimentos Analíticos que ajudam na Formação de uma
Conclusão Global
6. O auditor deve conceber e executar procedimentos analíticos em data próxima do final da auditoria que
o ajudem na formação de uma conclusão global sobre se as demonstrações financeiras são
consistentes com o conhecimento que tem da entidade. (Ref: Parágrafos A17-A19)
Investigar resultados de Procedimentos Analíticos
7. Se os procedimentos analíticos executados de acordo com esta ISA identificarem flutuações ou relações
inconsistentes com outra informação relevante ou que difiram de valores esperados numa quantia
significativa, o auditor deve investigar tais diferenças:
(a) Indagando junto da gerência e obtendo prova de auditoria apropriada relevante para as
respostas da gerência; e
(b) Executando outros procedimentos de auditoria considerados necessários nas circunstâncias.
(Ref: Parágrafos A20-A21)
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Material de Aplicação e Outro Material Explicativo
Definição de Procedimentos Analíticos
A1. Os procedimentos analíticos incluem a consideração de comparações da informação financeira da
entidade com, por exemplo:
x Informação comparável de períodos anteriores;
x Resultados antecipados da entidade, como orçamentos ou previsões, ou expectativas do auditor,
como uma estimativa da depreciação.
x Informação similar do sector de actividade, como uma comparação do rácio vendas/contas a
receber da entidade face às médias do sector ou de outras entidades com dimensão
comparável dentro do mesmo sector.
A2. Os procedimentos analíticos também incluem a consideração da relação, por exemplo:
x Entre elementos da informação financeira que seria de esperar se enquadrassem com modelos
previsíveis com base na experiência da entidade, como margens brutas percentuais.
x Entre informação financeira e informação não-financeira relevante, como os custos de pessoal
face ao número de empregados.
A3. Podem ser usados vários métodos para executar procedimentos analíticos. Estes métodos podem ir
da execução de simples comparações à execução de análises complexas usando técnicas
estatísticas avançadas. Os procedimentos analíticos podem ser aplicados a demonstrações
financeiras consolidadas, a seus componentes e a elementos individuais da informação financeira.
Procedimentos Analíticos Substantivos
A2. Os procedimentos substantivos do auditor a nível da asserção podem ser testes de pormenor,
procedimentos analíticos substantivos ou uma combinação de ambos. A decisão acerca dos
procedimentos de auditoria a executar, incluindo acerca da utilização de procedimentos analíticos
substantivos, baseia-se no julgamento do auditor acerca da eficácia e eficiência esperadas dos
procedimentos de auditoria disponíveis para reduzir o risco de auditoria ao nível da asserção para um
nível aceitavelmente baixo.
A3. O auditor pode indagar junto da gerência quanto à disponibilidade e fiabilidade da informação
necessária para aplicar procedimentos analíticos substantivos e quanto aos resultados de quaisquer
procedimentos analíticos executados pela entidade. Pode ser eficaz usar dados analíticos preparados
pela gerência, desde que o auditor se dê por satisfeito com a forma como esses dados foram
preparados.
Adequação de Procedimentos Analíticos Específicos para Determinadas Asserções (Ref: Parágrafo 5(a))
A4. Os procedimentos analíticos substantivos serão geralmente melhor aplicáveis a grandes volumes de
transacções que tendem a ser previsíveis ao longo do tempo. A aplicação de procedimentos
analíticos planeados baseia-se na expectativa de que existem relações entre os dados e que essas
relações continuarão a existir na ausência de condições conhecidas que o impeçam. Porém, a
adequação de um procedimento analítico específico dependerá da avaliação pelo auditor da sua
eficácia na detecção de uma distorção que, individualmente ou em conjunto com outras distorções,
possa fazer com que as demonstrações financeiras fiquem materialmente distorcidas.
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A5. Em alguns casos, mesmo um modelo de previsão pouco sofisticado pode ser eficaz como
procedimento analítico. Por exemplo, quando uma entidade tiver um número conhecido de
empregados com remunerações fixas ao longo de todo o período, pode ser possível ao auditor utilizar
esta informação para estimar o total dos custos de pessoal para o período com um elevado grau de
rigor, proporcionando por esta via prova de auditoria para um item significativo das demonstrações
financeiras e reduzindo a necessidade de executar testes de pormenor sobre as remunerações. O
uso de rácios comerciais largamente reconhecidos (como as margens de lucro para diferentes tipos
de entidades de retalho) pode muitas vezes ser usado com eficácia em procedimentos analíticos
substantivos para proporcionar prova que suporte a razoabilidade das quantias registadas.
A6. Tipos diferentes de procedimentos analíticos proporcionam diferentes níveis de segurança.
Procedimentos analíticos que envolvam, por exemplo, a previsão do valor total de rendas de um
edifício dividido em apartamentos, tendo em consideração as rendas por apartamento, o número de
apartamentos e a taxa de ocupação, podem proporcionar prova persuasiva e eliminar a necessidade
de mais verificações por meio de testes de pormenor, desde que a informação de base seja
apropriadamente verificada. Em contraste, o cálculos e comparação de margens brutas percentuais
como meio de confirmar um valor de rédito pode proporcionar prova menos persuasiva, mas uma
corroboração que será útil se usada em combinação com outros procedimentos de auditoria.
A7. A determinação da adequação de procedimentos analíticos substantivos específicos é influenciada
pela natureza da asserção e pela avaliação do auditor quanto do risco de distorção material. Por
exemplo, se os controlos sobre o processamento de encomendas para venda forem deficientes, o
auditor pode depositar mais confiança em testes de pormenor do que em procedimentos analíticos
substantivos no que respeita às asserções relacionadas com contas a receber.
A8. Podem também ser considerados adequados procedimentos analíticos substantivos específicos
quando forem executados testes de pormenor sobre as mesmas asserções. Por exemplo, ao obter
prova de auditoria respeitante à asserção de valorização de saldos de contas a receber, o auditor
pode aplicar procedimentos analíticos sobre a antiguidade de saldos de clientes e adicionalmente
executar testes de detalhe sobre os recebimentos de caixa subsequentes para determinar a
possibilidade de cobrança das contas a receber.
Considerações específicas para Entidades do Sector Público
A9. As relações entre determinados itens das demonstrações financeiras tradicionalmente consideradas
na auditoria de entidades comerciais podem não ser sempre relevantes na auditoria de entidades
governamentais ou de entidades não-comerciais do sector público. Por exemplo, em muitas
entidades do sector público, a relação directa entre rédito e dispêndios poderá ser limitada. Além
disso, porque o dispêndio na aquisição de activos pode não ser capitalizado, pode não existir relação
entre os dispêndios com, por exemplo, inventários e activos fixos, e a quantia desses activos relatada
nas demonstrações financeiras. Também podem não se encontrar disponíveis dados ou estatísticas
sectoriais do sector público para efeitos comparativos. Contudo, podem ser relevantes outras
relações como, por exemplo, variações no custo por quilómetro da construção de estradas ou no
número de veículos adquiridos em comparação com o número de veículos retirados.
Fiabilidade dos Dados (Ref: Parágrafo 5(b))
A10. A fiabilidade dos dados é influenciada pela sua fonte e pela sua natureza e está dependente das
circunstâncias em que são obtidos. Consequentemente, são relevantes ao determinar se os dados
são fiáveis para efeitos da concepção de procedimentos analíticos substantivos:
(a) A fonte da informação disponível. Por exemplo, a informação é geralmente mais fiável quando
obtida a partir de fontes independentes externas à entidade[1];
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(b) A comparabilidade da informação disponível. Por exemplo, os dados gerais de um sector
poderão ter de ser ajustados para serem comparáveis com os dados de uma entidade que
produz e vende produtos especializados;
(c) A natureza e relevância da informação disponível. Por exemplo, se os orçamentos foram
estabelecidos como resultados a esperar e não objectivos a atingir; e
(d) Controlos sobre a preparação da informação concebidos para assegurar a sua plenitude, rigor
e validade. Por exemplo, controlos sobre a preparação, revisão e manutenção de
orçamentos.
A11. O auditor pode considerar a possibilidade de testar a eficácia dos controlos operacionais, se
existirem, sobre a preparação pela entidade da informação por si usada na aplicação de
procedimentos analíticos substantivos em resposta aos riscos avaliados. Quando tais controlos são
eficazes, o auditor tem geralmente maior confiança na fiabilidade da informação e, portanto, nos
resultados dos procedimentos analíticos. A eficácia operacional dos controlos sobre a informação
não-financeira pode muitas vezes ser testada em conjugação com outros testes aos controlos. Por
exemplo, uma entidade pode incluir controlos sobre o registo de vendas individuais nos controlos que
estabelece sobre o processamento de facturas de venda. Nestas circunstâncias, o auditor pode testar
a eficácia operacional dos controlos sobre o registo de vendas individuais em conjugação com testes
à eficácia operacional dos controlos sobre o processamento de facturas de venda. Alternativamente,
o auditor pode considerar se a informação foi sujeita a teste de auditoria. A ISA 500 estabelece
requisitos e dá orientação sobre a determinação dos procedimentos de auditoria a executar quanto à
informação a utilizar em procedimentos analíticos substantivos[2].
A12. As matérias referidas nos parágrafos A12(a)-A12(d) são relevantes independentemente de o auditor
executar procedimentos analíticos substantivos sobre as demonstrações financeiras da entidade no
final do período ou de executar esses procedimentos num período intercalar e prever a execução de
procedimentos analíticos substantivos para o período remanescente. A ISA 300 estabelece requisitos
e dá orientação sobre procedimentos substantivos a adoptar num período intercalar[3].
Avaliação sobre se as Expectativas são Suficientemente Precisas (Ref: Parágrafo 5(c))
A13. As matérias relevantes para a apreciação pelo auditor sobre se as expectativas podem ser
desenvolvidas com suficiente precisão para identificar uma distorção que, agregada com outras
distorções, possa fazer com que as demonstrações financeiras fiquem materialmente distorcidas
incluem:
x O rigor com que podem ser previstos os resultados dos procedimentos analíticos substantivos.
Por exemplo, o auditor pode esperar maior consistência na comparação de margens do lucro
bruto de um período para o outro do que na comparação de gastos discricionários, como
gastos em investigação ou em publicidade;
x O nível até ao qual a informação pode ser desagregada. Por exemplo, os procedimentos
analíticos substantivos podem ser mais eficazes quando aplicados a informação financeira
sobre secções individuais de uma unidade operacional ou a demonstrações financeiras de
componentes de uma entidade com diversas actividades do que quando aplicados às
demonstrações financeiras da entidade como um todo.
x A disponibilidade de informação, tanto financeira como não-financeira. Por exemplo, o auditor
pode considerar se está disponível informação financeira, como orçamentos ou previsões, e
informação não-financeira, como o número de unidades produzidas ou vendidas, para
conceber procedimentos analíticos substantivos. Se essa informação estiver disponível, o
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auditor pode também considerar a respectiva fiabilidade conforme referido nos parágrafos
A12-A13 supra.
Diferença Aceitável entre as Quantias Registadas e os Valores Esperados (Ref: Parágrafo 5(d))
A14. A determinação pelo auditor da quantia da diferença em relação às expectativas que pode aceitar
sem mais investigação é influenciada pela materialidade[4] e pela consistência com o nível de
segurança desejado, considerando a possibilidade de que uma distorção, individualmente ou
agregada com outras distorções, possa fazer com que as demonstrações financeiras fiquem
materialmente distorcidas. A ISA 330 exige que o auditor obtenha prova de auditoria mais persuasiva
quanto mais alto for o risco avaliado pelo auditor[5]. Assim, à medida que o risco avaliado aumenta, a
quantia da diferença considerada aceitável sem investigação diminui, a fim de atingir o nível desejado
de prova persuasiva[6].
[1] ISA 500, "Prova de Auditoria", parágrafo A31.
[2] ISA 500, parágrafo 10.
[3] ISA 330, parágrafos 22-23.
[4] ISA 320, "Materialidade no Planeamento e na Execução de uma Auditoria", parágrafo A13.
[5] ISA 330, parágrafo 7(b).
[6] ISA 330, parágrafo A19.
Procedimentos Analíticos que ajudam na Formação de uma
Conclusão Global
A17. As conclusões extraídas dos resultados dos procedimentos analíticos concebidos e
executados de acordo com o parágrafo 6 destinam-se a corroborar conclusões formadas
durante a auditoria de componentes ou elementos individuais das demonstrações
financeiras. Isto ajuda o auditor a extrair conclusões razoáveis sobre as quais basear a
sua opinião.
A18. Os resultados destes procedimentos analíticos podem identificar um risco de distorção
material anteriormente não identificado. Nessas circunstâncias, a ISA 315 exige que o
auditor reveja a sua avaliação dos riscos de distorção material e modifique em
conformidade os procedimentos de auditoria adicionais planeados[1].
A19. Os procedimentos analíticos executados de acordo com o parágrafo 6 podem ser similares
aos que seriam usados como procedimentos de avaliação do risco.
[1] ISA 315, parágrafo 31.
Investigar Resultados de Procedimentos Analíticos
A20. A prova de auditoria relevante para as respostas da gerência pode ser obtida avaliando essas
respostas à luz do conhecimento do auditor em relação à entidade e ao seu ambiente e através de
outra prova de auditoria obtida no decurso da mesma.
A21. A necessidade de executar outros procedimentos de auditoria pode surgir quando, por exemplo, a
gerência não for capaz de dar uma explicação ou quando essa explicação, juntamente com a prova
relevante de auditoria obtida quanto à resposta da gerência, não for considerada adequada.
