Professor autor/conteudista:

GLAUBER DE CASTRO BARBOSA

É vedada, terminantemente, a cópia do material didático sob qualquer
forma, o seu fornecimento para fotocópia ou gravação, para alunos
ou terceiros, bem como o seu fornecimento para divulgação em
locais públicos, telessalas ou qualquer outra forma de divulgação
pública, sob pena de responsabilização civil e criminal.
 

SUMÁRIO
Introdução . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5

Estágio atual da contabilidade pública brasileira . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5

Introdução à contabilidade pública . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8

Conceito . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 9
Objetivos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 10
Usuários da informação contábil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 11

Características qualitativas da informação contábil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 13

Relevância . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14
Representação fidedigna . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 14
Compreensibilidade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15
Tempestividade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15
Comparabilidade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15
Verificabilidade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 15
Restrições acerca da informação incluída nas demonstrações contábeis . . . . . 16
Materialidade . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .16
Custo-benefício . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 16
Equilíbrio entre as características qualitativas . . . . . . . . . . . . . . . .16

Entidade que reporta a informação contábil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18

Regimes contábeis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18

Princípios contábeis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 20

Procedimentos contábeis orçamentários (PCO) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22

Princípios orçamentários . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 22
Receitas orçamentárias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 24
Classificações da receita orçamentária . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 25
Classificação por natureza de receita . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 27
Etapas da receita orçamentária . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 31
Despesas orçamentárias . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 33
Classificações da despesa . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34
Etapas da despesa orçamentária . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 39
Restos a pagar . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42
Despesas de exercícios anteriores (DEA) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 42
Suprimento de fundos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43

Procedimentos contábeis patrimoniais (PCP) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44

Elementos das demonstrações contábeis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44
Ativo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 44
Passivo . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45
Patrimônio líquido (PL ou situação patrimonial líquida) . . . . . . . . . . 45
Receita e despesa (VPA e VPD) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 46
 

Contribuição dos proprietários e distribuição aos proprietários . . . . . 47

Reconhecimento nas demonstrações contábeis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 47
Incerteza quanto à existência . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48
Incerteza quanto à mensuração . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48
Evidenciação e reconhecimento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 48
Desreconhecimento . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49
Base de mensuração para ativos e passivos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 49
Avaliação e mensuração . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53

Plano de contas aplicado ao setor público (PCASP) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53

Aspectos gerais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54
Conceito de plano de contas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54
Objetivos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54
Prazo para implantação . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55
Estrutura do PCASP . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55
Natureza da informação contábil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 55
Código da conta contábil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 56
Atributos da conta contábil . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60

Demonstrações contábeis aplicadas ao setor público (DCASP) . . . . . . . . . . . . . . . . . 62

Introdução à DCASP . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62
Divulgação das demonstrações contábeis . . . . . . . . . . . . . . . . . 63
Balanço orçamentário (BO) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 63
Estrutura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65
Elaboração . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65
Balanço financeiro (BF) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65
Estrutura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67
Elaboração . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 70
Balanço patrimonial (BP) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 71
Estrutura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 72
Definições . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78
Elaboração . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 78
Demonstração das variações patrimoniais (DVP) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 79
Estrutura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 80
Demonstração dos fluxos de caixa (DFC) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 89
Estrutura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 90
Elaboração . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 97
Demonstração das mutações no patrimônio líquido (DMPL) . . . . . . . . . . . . . . . . 98
Estrutura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 98
Elaboração . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100
Notas Explicativas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 100
Estrutura . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 101

Considerações finais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 102

Referências bibliográficas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 103

 

INTRODUÇÃO
O nosso material está dividido em dez capítulos. Primeiramente vamos estudar o estágio atual
da contabilidade pública brasileira. Em seguida, veremos o conceito, os objetivos e os usuários
da contabilidade pública. Apresentaremos as características qualitativas da informação contábil,
o conceito da entidade que reporta a informação, os regimes e os princípios contábeis. A seguir
entraremos na parte mais técnica, explorando os procedimentos contábeis orçamentários e os
patrimoniais, o plano de contas aplicado ao setor público e, por fim, as demonstrações contábeis.

Figura 1 – Contabilidade.

Fonte: Number1411/ [Link].

ESTÁGIO ATUAL DA CONTABILIDADE PÚBLICA BRASILEIRA

Vamos contextualizar o momento em que esse campo do conhecimento vem passando no
nosso país.

A ciência contábil de forma geral vem, há alguns anos, passando por um processo de reestruturação
com vistas a uma convergência das normas contábeis a um padrão internacional. No Brasil esse
processo iniciou-se pela contabilidade societária (área privada) com a atualização da Lei n.º 6.404/76
(Lei das Sociedades Anônimas), pelas Leis n.º 11.638/2007 e 11.941/2009. Destaca-se, ainda, que
atualmente tal convergência se encontra em um nível avançado de implantação.

No setor público, o processo ocorreu de forma semelhante. O objetivo é convergir, integralmente,

as práticas de contabilidade aplicada ao setor público aos padrões estabelecidos nas normas
internacionais de contabilidade aplicadas ao setor público.

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No setor privado, o Comitê de Pronunciamentos Contábeis (CPC) edita normativos (pronunciamentos,

interpretações, orientações e revisões) com base nas IFRS (International Financial Reporting
Standards), que são as normas internacionais da área privada. Cabe destacar que as normais
internacionais de contabilidade do setor público são as IPSAS (International Public Sector Accounting
Standards), e não se confundem com as IFRS.

Na área pública, “o Ministério da Fazenda publicou, em 2008, a Portaria nº 184, considerada o

marco inicial do processo de convergência da contabilidade pública aos padrões internacionais”
(STN, 2013, p. 8).

Ainda em 2008, por meio da edição de Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor
Público pelo Conselho Federal de Contabilidade (CFC), NBC. T 16.1 a 16.11 (inspiradas nas IPSAS),
assim como pela edição em 2009, por parte da Secretaria do Tesouro Nacional (STN), do Manual de
Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP), iniciou-se de fato o processo de convergência
no setor público.

Essa mudança aproximou o setor público dos padrões contábeis da contabilidade societária,
transferindo o foco da informação contábil do orçamento para o patrimônio público, o que de certa
forma foi um choque, pois o padrão até então vigente era oriundo da Lei n.º 4320, de 1964. Dessa
forma, a contabilidade pública transfigurou-se de uma ciência destinada tão somente ao controle
do orçamento para uma “contabilidade patrimonial” com foco no provimento de informações úteis
e tempestivas aos gestores para efetiva tomada de decisão.

Além disso, ressalta-se que o MCASP prevê o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público (PCASP),
que é um plano de contas único para toda a federação, ou seja, União, estados, Distrito Federal e
municípios devem utilizar o mesmo plano de contas.

Em 2016, o processo de convergência passou para uma nova etapa, uma vez que foi editada pelo
CFC a Estrutura Conceitual da Contabilidade Aplicada ao Setor Público, norma de fato convergida aos
padrões internacionais, uma vez que as normas anteriores eram apenas inspiradas nas IPSAS. Essa
norma é importante; por ser a “mãe” das demais, ela que dá o norte dos procedimentos contábeis
que devem ser adotados na área pública. Ela tem um peso grande, pois definiu a sociedade como
usuária principal da informação contábil, além de revogar as normas anteriores publicadas em 2008
(NBC T 16.1 a 1.5) e a resolução nº 750/1993, que previa os princípios de contabilidade.

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ACONTECEU

Para entender mais sobre a Estrutura Conceitual você pode assistir à apresentação do coordenador-
geral de Normas Aplicadas à Federação, da Secretaria do Tesouro Nacional e membro do Grupo
Assessor de Normas do Setor Público do CFC, Leonardo Nascimento, realizada na ESAF no dia
28/09/2016.

Link: [Link]

Obs.: A palestra começa aos [Link] do vídeo, e tem duração de cerca de 40 minutos.

Nessa etapa do processo de convergência, o CFC publicou, ainda em 2016, mais cinco normas
convergidas, para efeito a partir de 2017, as quais tratavam de receitas de transações com e sem
contraprestação; provisões, passivos e ativos contingentes; estoques; e concessões de serviços
públicos, na ótica do concedente. Em 2017 foram publicadas mais algumas normas, e chegaremos
ao fim dessa etapa em 2022, quando se totalizará 32 normas convergidas.

Para facilitar a compreensão, o quadro a seguir resume a evolução histórica da contabilidade

pública, bem como da gestão fiscal no Brasil, desde a Lei n. 4.320/64 até os dias atuais.

Quadro 1 – Evolução da contabilidade pública e gestão fiscal no Brasil.

1964 Lei. 4.320 – Lei de Direito Financeiro.

1986 Criação da Secretaria do Tesouro Nacional.

Publicação das IPSAS (Normas Internacionais de Contabilidade

1997
aplicadas ao Setor Público) pelo IFAC.

2000 Publicação da LC 101/00 (Lei de Responsabilidade Fiscal).

2008 Publicação da Portaria MF 184 (Portaria da Convergência).

Publicação pelo CFC das NBCASP e implantação do Grupo de

2008
Convergência.

Publicação da 1ª edição do PCASP, junto com o Manual de

2009
Contabilidade Aplicada ao Setor Público.

2009 Publicação da LC 131/2009 (Normas sobre transparência).

2012 Publicação das IPSAS traduzidas para o português.

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2014 Implantação obrigatória do PCASP para todos os entes da federação.

2015 Informações divulgadas em um novo padrão de contabilidade.

Publicação da NBC TSP Estrutura Conceitual (primeira norma

2016
efetivamente convergida às normas internacionais).

2016 Publicação das NBC TSP 01 a 05.

2017 Publicação das demais NBC TSP.

Fonte: adaptado de STN (2016).

INTRODUÇÃO À CONTABILIDADE PÚBLICA

Agora vamos abordar os conceitos introdutórios da contabilidade pública. Cabe destacar que
vamos utilizar duas fontes bibliográficas básicas, a NBC TSP Estrutura Conceitual (EC) e o Manual
de Contabilidade Aplicada ao Setor Público (MCASP), 7ª edição.

Vejamos o que diz a EC (2016, p. 4) sobre sua abrangência:

A Estrutura Conceitual para Elaboração e Divulgação de Informação Contábil de

Propósito Geral pelas Entidades do Setor Público (Estrutura Conceitual) estabelece
os conceitos que devem ser aplicados no desenvolvimento das demais Normas
Brasileiras de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público (NBCs TSP) do Conselho
Federal de Contabilidade (CFC) destinados às entidades do setor público. Além disso,
tais conceitos são aplicáveis à elaboração e à divulgação formal dos Relatórios
Contábeis de Propósito Geral das Entidades do Setor Público (RCPGs).

Da mesma forma, o MCASP (STN, 2016, p. 24) também traz sua abrangência:

As normas estabelecidas no MCASP aplicam-se, obrigatoriamente, às entidades

do setor público. Estão compreendidos no conceito de entidades do setor público:
os governos nacional (União), estaduais, distrital (Distrito Federal) e municipais
e seus respectivos poderes (abrangidos os tribunais de contas, as defensorias e
o Ministério Público), órgãos, secretarias, departamentos, agências, autarquias,
fundações (instituídas e mantidas pelo poder público), fundos, consórcios públicos e

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outras repartições públicas congêneres das administrações direta e indireta (inclusive

as empresas estatais dependentes).

O quadro a seguir resume o alcance da contabilidade pública. Cabe destacar que empresas
públicas e sociedades de economia mista só estão abrangidas quando integram o orçamento fiscal
e da seguridade social, ou seja, quando são dependentes.

Quadro 2 – Alcance da contabilidade pública.

União, estados, Distrito Federal e municípios

*Integrantes do orçamento fiscal e da seguridade social.

Fonte: adaptado de STN (2016).

CURIOSIDADE

Embora a Estrutura Conceitual seja a norma mãe, quando houver conflito com outra NBC TSP
prevalecem as disposições específicas vigentes nesta última em relação às constantes na primeira.
Além disso, o MCASP está no topo da hierarquia das normas aplicadas a contabilidade pública, ou
seja, primeiro busca-se a orientação no Manual; se o conflito não for atendido vai-se para as Normas
Específicas e, por fim, para a Estrutura Conceitual.

A seguir veremos o conceito da contabilidade pública, seus objetivos e quem são os usuários
da informação contábil.

Conceito
A contabilidade pública é uma contabilidade diferente da do setor privado? É a mesma coisa?

Sempre que se começa a estudar este conteúdo surgem essas dúvidas, e podemos dizer que
ela já foi totalmente diferente da contabilidade do setor privado. Antes do início do processo de
convergência destacado no tópico inicial do nosso estudo, o foco e um dos objetos da contabilidade

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pública era o orçamento, o que a tornava bem distinta da contabilidade societária. Com a convergência,
a contabilidade pública se aproximou da contabilidade do setor privado, e o que as diferencia são
apenas as especificidades, tanto que passou a ser denominada de contabilidade aplicada ao setor
público. É simplesmente mais um ramo da contabilidade, e não mais uma “coisa” totalmente diferente.

Martins (2011, p. 43) nos diz que

[...] a contabilidade é a ciência que estuda e pratica as funções de orientação e

controle relativas aos atos e fatos administrativos, e a Contabilidade Pública é uma
especialização voltada para o estudo e análise dos fatos administrativos que ocorrem
na administração pública.

Por sua vez, Piscitelli e Timbó (2014, p. 7) definem que a contabilidade pública

[...] constitui uma das subdivisões da Contabilidade Aplicada a diferentes tipos de

atividades, de entidades. Seu campo de atuação é, assim, o das pessoas jurídicas
de Direito Público interno – União, Estados, Distrito Federal e Municípios e suas
autarquias –, bem como o de algumas de suas entidades vinculadas – fundações
públicas e empresas públicas, estas pelo menos quando utilizam recursos à conta
do Orçamento Público.

Kohama (2006, p. 25) ainda acrescenta que “é o ramo da contabilidade que estuda, orienta,
controla e demonstra a organização e execução da fazenda pública; o patrimônio público e suas
variações”.

Em resumo, podemos compreender que a contabilidade pública (contabilidade aplicada ao

setor público ou, ainda, contabilidade governamental) é um segmento da ciência contábil que se
aplica à administração pública, utilizando suas técnicas e princípios com o objetivo de controlar,
analisar e evidenciar o patrimônio público, ou seja, o conjunto de bens, direitos e obrigações das
entidades do setor público.

Objetivos
A NBC TSP Estrutura Conceitual, item 2.1, destaca que “os objetivos da elaboração e divulgação
da informação contábil estão relacionados ao fornecimento de informações sobre a entidade do
setor público que são úteis aos usuários” dos Demonstrativos Contábeis, que a Estrutura Conceitual
chama de Relatórios Contábeis de Propósito Geral das Entidades do Setor Público (RCPGs), visando

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a “prestação de contas e a responsabilização (accountability) dos gestores, além de subsidiar a

tomada de decisão” (CFC, 2016, p.10).

Cabe destacar que a informação contábil não deve ser um fim em si mesma. O propósito é
prover os usuários de informações que possam ser utilizadas no processo decisório. Portanto, os
objetivos de se elaborar e divulgar a informação contábil devem ser balizados pelos usuários dos
demonstrativos contábeis, de forma a atender suas necessidades.

Usuários da informação contábil

Os usuários da informação contábil estão divididos em dois grupos, os primários e os com
propósitos distintos.

Os usuários primários são aqueles que não detêm a prerrogativa de exigir que as informações
dos demonstrativos contábeis atendam às suas necessidades específicas. Esses usuários utilizam
as informações dos RCPGs para verificar a utilização dos recursos públicos, para tomar decisões
e com vistas à responsabilização (accountability).

Dessa maneira, os usuários primários da informação contábil são os usuários dos serviços e
seus representantes, e os provedores de recursos e seus representantes. Os usuários de serviços
públicos são aqueles que não necessariamente contribuem com recursos financeiros, mas fazem
uso do serviço público; por outro lado, os provedores necessariamente contribuem financeiramente
de alguma forma com o poder público.

Já o outro grupo, o de usuários com propósitos distintos, são aqueles que fazem uso da
informação com o objetivo de atender suas necessidades específicas.

O quadro a seguir resume os usuários da informação contábil.

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Quadro 3 – Usuários da informação contábil.

Fonte: adaptado de CFC (2016).

A Estrutura Conceitual (CFC, 2016, p. 13) apresenta, em seu item 2.11, a necessidade de informação
dos usuários dos serviços e dos provedores de recursos:

Para fins de prestação de contas e responsabilização (accountability) e tomada

de decisão, os usuários de serviço e os provedores de recursos necessitam de
informações que possam dar suporte às avaliações de questões como:

a. o desempenho da entidade durante o exercício como, por exemplo, em:

i. satisfazer a sua prestação de serviços e outros objetivos operacionais e financeiros;

ii. administrar os recursos pelos quais é responsável; e

iii. estar em conformidade com a legislação, regramentos orçamentários ou com

os pronunciamentos de outro órgão ou entidade que regulamente a captação e a
utilização dos recursos;

b. a liquidez (por exemplo, a capacidade de satisfazer as obrigações atuais) e a

solvência (por exemplo, a capacidade de satisfazer as obrigações em longo prazo)
da entidade;

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c. a sustentabilidade da prestação de serviços pela entidade e de outras operações

em longo prazo, e as mudanças decorrentes como resultado das atividades da
entidade durante o exercício, incluindo, por exemplo:

i. a capacidade de a entidade de continuar a financiar as suas atividades para satisfazer

aos seus objetivos operacionais em futuro (a sua capacidade financeira), inclusive
as fontes prováveis de financiamento e a extensão na qual a entidade depende de
tais fontes e, portanto, é vulnerável ao financiamento ou a pressões por demandas
que estariam fora do seu controle; e

ii. os recursos físicos e outros disponíveis atualmente para dar suporte à prestação
de serviços no futuro (a sua capacidade operacional); e

d. a capacidade da entidade de se adaptar a novas situações, devido a mudanças

demográficas ou nas condições econômicas nacionais ou globais que provavelmente
irão impactar a natureza ou a composição das atividades que realiza ou os serviços
que são prestados.

CARACTERÍSTICAS QUALITATIVAS DA INFORMAÇÃO CONTÁBIL

Esse tópico é mais uma novidade trazida pela NBC TSP Estrutura Conceitual: as características
qualitativas da informação contábil. Destaca-se que essas características já estão previstas também
para a contabilidade societária, em sua respectiva estrutura conceitual.

“As características qualitativas da informação incluída nos RCPGs são atributos que tornam
a informação útil para os usuários e dão suporte ao cumprimento dos objetivos da informação
contábil” (CFC, 2016, p. 17). O objetivo da elaboração e da divulgação da informação contábil,
importante lembrar, é dar suporte à prestação de contas e à accountability, além de subsidiar a
tomada de decisão.

As características qualitativas da informação abarcadas nos demonstrativos contábeis são a

relevância, a representação fidedigna, a compreensibilidade, a tempestividade, a comparabilidade
e a verificabilidade. Além disso, também verificamos a existência de restrições que são ligadas à
informação contábil, a saber: a materialidade, o custo-benefício e o equilíbrio entre as características
qualitativas.

Nos tópicos a seguir vamos detalhar cada uma das características qualitativas.

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Relevância
A informação é tida como relevante quando é capaz de impactar no processo de tomada de
decisão do usuário da informação contábil. Significa dizer que exerce influência suficiente a ponto
de fazer cumprir com seus objetivos. Nesse contexto, a NBC TSP Estrutura Conceitual acrescenta
que “as informações financeiras e não financeiras são capazes de exercer essa influência quando
têm valor confirmatório, preditivo ou ambos” (CFC, 2016, p. 18, grifo nosso). A informação pode ser
relevante, ainda que algum usuário opte por não considerá-la ou já tiver conhecimento dela.

Cabe destacar que a informação tem valor confirmatório quando tem a possibilidade de confirmar
expectativas, por exemplo, a expectativa de aumento na capacidade produtiva oriunda da aquisição
de um equipamento novo. Por sua vez, a informação tem valor preditivo quando pode predizer
(prever) eventos ou resultados futuros, ou seja, refere-se às alocações futuras de recursos.

Figura 2 – Relevância.

Apresenta as subdivisões da característica qualitativa da relevância. Fonte: elaborado pelo autor.

Representação fidedigna
Outra característica qualitativa da informação contábil é a representação fidedigna, a qual é
“alcançada quando a representação do fenômeno é completa, neutra e livre de erro material” (STN,
2016, p. 26). Podemos destacar a primazia da essência sobre a forma, uma vez que a essência da
transação deverá ser representada pela contabilidade, independente da sua forma jurídica.

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Figura 3 – Representação fidedigna.

Apresenta os requisitos da característica qualitativa da representação fidedigna. Fonte: elaborado pelo autor.

Compreensibilidade
Na sequência temos a compreensibilidade, a qual reflete a qualidade e a clareza da informação.
Significa dizer que o usuário consegue compreender o que é apresentado.

“As demonstrações contábeis devem apresentar a informação de maneira que corresponda

às necessidades e à base do conhecimento dos usuários, bem como a natureza da informação
apresentada” (STN, 2016, p. 26).

Tempestividade
“Tempestividade significa ter informação disponível para os usuários antes que ela perca a
sua capacidade de ser útil para fins de prestação de contas e responsabilização (accountability) e
tomada de decisão” (CFC, 2016, p. 20).

Comparabilidade
Outra característica qualitativa da informação contábil é a comparabilidade. A informação é
dita comparável quando “possibilita aos usuários identificar semelhanças e diferenças entre dois
conjuntos de fenômenos” (STN, 2016, p. 26, grifo nosso). Além disso, a NBC TSP Estrutura Conceitual
deixar bem claro que comparabilidade não se confunde com consistência e uniformidade, e não
deve ser analisada individualmente e sim para dois ou mais itens de informação.

Verificabilidade
Por fim, temos a última característica qualitativa da informação contábil, a verificabilidade, que
é “a qualidade da informação que ajuda a assegurar aos usuários que a informação contida nas
demonstrações contábeis representa fielmente os fenômenos econômicos ou de outra natureza

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que se propõe a representar” (CFC, 2016, p. 26). A verificabilidade se refere também à hipótese de
observadores distintos, independentes entre si, chegarem a um consenso geral quanto à informação
apresentada.

Restrições acerca da informação incluída nas demonstrações contábeis

Além das características qualitativas em si, também verificamos a existência de restrições que
são inerentes à informação contábil, no caso a materialidade, o custo-benefício e o equilíbrio entre
as características qualitativas. A seguir detalharemos cada uma dessas restrições.

Materialidade

O MCASP (STN, 2016, p. 27) apresenta a seguinte definição:

A informação é material se a sua omissão ou distorção puder influenciar o cumprimento

do dever de prestação de contas e responsabilização (accountability), ou as decisões
que os usuários tomam com base nas demonstrações contábeis elaboradas para
aquele exercício.

Observem que há uma similaridade de conceitos entre materialidade e relevância, uma vez
que ambos se relacionam com a influência que a informações exerce sobre o usuário. Contudo, a
definição de informação material é enfática no aspecto da omissão ou distorção da informação.

Custo-benefício

A geração/obtenção da informação contábil acarreta custos, como os gastos financeiros relativos

à evidenciação ou, ainda, o tempo incorrido na análise e interpretação dos dados. Nesse contexto, os
benefícios oriundos dessa informação devem ser suficientes para justificar os custos em auferi-la.
Cabe ressalvar que “ao fazer essa avaliação, é necessário considerar se uma ou mais características
qualitativas podem ser sacrificadas até certo ponto para reduzir o custo” (CFC, 2016, p. 27).

Equilíbrio entre as características qualitativas

A última restrição é o equilíbrio entre as características qualitativas, uma vez que elas são
integradas entre si, ou seja, funcionam em conjunto para produção da informação útil. O MCASP (STN,

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2016, p. 27) exemplifica que “nem a descrição que represente fielmente um fenômeno irrelevante,
nem a descrição que represente de modo não fidedigno um fenômeno relevante resultam em
informação útil”. Ainda acrescenta que, para ser relevante, a informação precisa ser tempestiva e
compreensível.

A NBC TSP Estrutura Conceitual (CFC, 2016, p. 24) faz a seguinte observação:

Em alguns casos, o equilíbrio ou a compensação (trade-off) entre as características

qualitativas pode ser necessário para se alcançar os objetivos da informação contábil.
A importância relativa das características qualitativas em cada situação é uma
questão de julgamento profissional. A meta é alcançar o equilíbrio apropriado entre
as características para satisfazer aos objetivos da elaboração e da divulgação da
informação contábil.

Então, para fecharmos este tópico, apresento a figura a seguir, que resume os assuntos estudados:

Figura 4 – Características qualitativas.

Detalha as características qualitativas da informação contábil, bem

como suas restrições. Fonte: elaborado pelo autor.

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ENTIDADE QUE REPORTA A INFORMAÇÃO CONTÁBIL

A entidade que reporta a informação contábil é o próprio ente governamental ou outra organização,
programa ou outra área identificável de atividade (a qual a Estrutura Conceitual denomina entidade
ou entidade do setor público) que elabora os demonstrativos contábeis.

Esse conceito também abrange o conjunto de duas ou mais entidades que apresentem as
demonstrações como se fossem uma só entidade. A norma referencia essa nova entidade como
grupo de entidades que reportam a informação contábil (CFC, 2016).

A NBC TSP Estrutura Conceitual (CFC, 2016, p. 24) ressalta duas características-chave das
entidades que reportam a informação contábil:

É uma entidade que capta recursos dos cidadãos ou em nome destes e/ou utiliza
recursos para realizar atividades em benefício desses cidadãos; e

Há beneficiários de serviços ou fornecedores de recursos dependentes de informações

contidas nos RCPG para fins de prestação de contas e tomada de decisão.

REGIMES CONTÁBEIS
Esse tópico tem o objetivo de tratar de um assunto base para o que veremos mais à frente:
os regimes aplicáveis à ciência contábil. A literatura contábil nos apresenta dois regimes de
reconhecimento da informação, o regime de competência e o regime de caixa.

O regime de competência pressupõe a simultaneidade no confronto entre receitas e despesas.

Isso quer dizer que os atos e fatos contábeis devem ser registrados no período a que se referem,
tendo como base a ocorrência do fato gerador, independentemente do recebimento ou pagamento.

Por sua vez, o regime de caixa considera o fluxo de recebimentos e pagamentos, ou seja, quando
há afetação do caixa.

Exemplos:

a) Imagine a assinatura anual de uma revista que custa $ 150,00, em que a quantia será paga
ao editorial em 3 vezes sem juros de $ 50,00. Para o regime de caixa deve-se considerar
o valor pago de $ 50,00 todo mês como a despesa incorrida. Por outro lado, ao se utilizar
o regime de competência, a despesa seria de $ 12,50 ($ 150,00/12) referente a cada mês

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em que a assinatura da revista foi realizada, sem levar em consideração a forma como o
pagamento foi efetivado.
b) Pressuponha a venda de uma bicicleta para pagamento em 90 dias. Quando se utiliza
o regime de caixa a receita só será considerada ganha quando do efetivo recebimento;
significa dizer que a receita só será reconhecida em 90 dias, quando o pagamento for
realizado. Por sua vez, no regime de competência, a receita seria reconhecida no momento
da venda do bem, independente do instante do pagamento.

Nesse contexto, cabe destacar que o regime de competência é o aceito pela ciência contábil e
previsto na NBC TSP Estrutura Conceitual do Setor Público.

No entanto, a contabilidade pública deve se adequar às normas do direito financeiro, sobretudo

à Lei nº 4.320/64. A referida lei instituiu o que os doutrinadores da área chamam de um regime
orçamentário misto. Tal previsão se encontra no art. 35 da lei supracitada: “Art. 35. Pertencem ao
exercício financeiro: I – as receitas nele arrecadadas; II – as despesas nele legalmente empenhadas”.

Simultaneamente, no art. 89, a Lei nº 4.320/64 estabelece que “A contabilidade evidenciará os

fatos ligados à administração orçamentária, financeira, patrimonial e industrial”.

Dessa maneira, a lei é bem específica ao determinar que a contabilidade deve evidenciar os fatos
ligados à execução financeira e patrimonial, ou seja, o resultado patrimonial deve ser apurado e
isso é feito por meio das contas de receitas e despesas, e não só isso, mas também a composição
patrimonial deve ser evidenciada. Os artigos 100 e 104 da lei supracitada acrescentam:

Art. 100. As alterações da situação líquida patrimonial, que abrangem os resultados

da execução orçamentária, bem como as variações independentes dessa execução
e as superveniências e insubsistências ativas e passivas, constituirão elementos da
conta patrimonial.

[...]

Art. 104. A Demonstração das Variações Patrimoniais evidenciará as alterações

verificadas no patrimônio, resultantes ou independentes da execução orçamentária,
e indicará o resultado patrimonial do exercício.

Portanto, há que se distinguir dois enfoques na evidenciação: os fatos modificativos no patrimônio

devem ser registrados em função do fato gerador, como prevê o regime de competência e a

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oportunidade. Por outro lado, sob o enfoque orçamentário, o reconhecimento se dá conforme preceitua
o art. 35 da Lei nº 4.320/64, ou seja, as receitas devem ser reconhecidas no momento da arrecadação
e as despesas no momento do empenho. Como se verá mais à frente em nosso estudo, o PCASP
permite a contabilização desses dois enfoques de maneira independente.

A figura a seguir resume os regimes de contabilização a serem utilizados, de acordo com o

enfoque:

Figura 5 – Regimes de contabilização.

Apresenta os regimes de contabilização pelo enfoque patrimonial e pelo orçamentário. Fonte: elaborado pelo autor.

PRINCÍPIOS CONTÁBEIS
Outro ponto a se destacar antes de aprofundarmos o nosso estudo são os princípios contábeis.
Como já mencionado, a NBC TSP Estrutura Conceitual revogou a Resolução CFC nº 750/1993, a
qual tratava dos princípios de contabilidade, quais sejam: entidade, continuidade, oportunidade,
registro pelo valor original, competência e prudência.

Quando da publicação da EC, muitas pessoas estranharam que uma norma do setor público
revogasse uma resolução tão importante, que atendia toda a contabilidade (inclusive a área privada).

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Na verdade, a resolução já deveria ter sido revogada em 2011, quando foi editada a NBC TG
Estrutura Conceitual (também conhecida como CPC 00), ou seja, a Estrutura Conceitual da área
privada; contudo, a resolução dos princípios não foi revogada, pois naquele momento ela era o
que dava base conceitual para a contabilidade pública. Portanto, com a edição de uma Estrutura
Conceitual para o setor público, não se fez mais necessário uma resolução tratando de princípios.

O CFC, por meio do artigo de Girotto (2016), apresentou uma série de opiniões de acadêmicos e
técnicos da área sobre a revogação da resolução dos princípios. A seguir reproduzimos algumas;
no geral, todos entenderam como acertada a decisão pela revogação.

A revogação da Resolução nº 750/1993 me deixou muito satisfeito, porque não é bom para a
contabilidade a existência de duas Estruturas Conceituais para as mesmas entidades, ainda mais
aprovadas pelo mesmo órgão. Acabou agora o meu desconforto. Desconforto que seria muito maior
existindo duas Estruturas Conceituais para entidades comerciais e outra para entidades públicas.
Assim, acho que, com essa revogação, o CFC está agindo em prol da unificação de entendimentos,
da Contabilidade, da nossa classe e, inclusive, em prol da simplificação perante nossos usuários.
Só tenho a parabenizar o Conselho Federal.

Eliseu Martins, professor da Universidade de São Paulo (USP).

Desde a aprovação da Resolução nº 1.374/2011 (NBC TG Estrutura Conceitual aplicável às entidades

do setor privado), passamos a conviver com duas Estruturas Conceituais, uma vez que a Resolução
nº 750/1993 permaneceu vigente, gerando, em muitas situações, dúvidas nos profissionais e no
âmbito da academia. Com o processo de convergência e a recente aprovação da NBC TSP - Estrutura
Conceitual para a Elaboração e Divulgação de Informação Contábil de Propósito Geral pelas
Entidades do Setor Público me parece oportuna a revogação da Resolução nº 750/1993, contribuindo,
assim, para um adequado alinhamento, em nível internacional, e melhor compreensão por parte de
todos os que militam na contabilidade ou dela são usuários.

Ernani Ott, professor da Unisinos e diretor presidente da Associação Nacional de Programas de Pós-
Graduação em Ciências Contábeis (Anpcont).

Os Princípios Fundamentais de Contabilidade aprovados e editados pela Resolução nº 750/1993

foram de significativa importância para a melhoria do arcabouço teórico-normativo da Contabilidade
no Brasil e suas contribuições são de incontestável relevância para a qualidade da informação
produzida pelas práticas contábeis. Contudo, a dinâmica da economia e a gestão dos negócios,
em âmbito global, exigem unicidade de regras e procedimentos para obtenção de informação justa
que, para ser entendida como tal, deve propugnar a ausência de dualidade e a redução de viés, para
ser compreendida com singularidade pelos usuários. Neste contexto, a coexistência dos princípios
editados pela Resolução nº 750/1993 com a estrutura conceitual vigente, em função da adoção do
padrão IFRS, contribui para inquietação de operadores e usuários na escolha da referência conceitual.

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Assim, como ente instituído para velar pelo regramento contabilístico aplicado no Brasil, o CFC age
com prudência e acerto, eliminando a possibilidade de conflito normativo, ao revogar a Resolução nº
750/1993, considerando a inserção do Brasil no padrão internacional.

José Antonio de França, professor do Departamento de Ciências Contábeis e Atuariais da

Universidade de Brasília (UnB).

A adoção das IFRS pressupõe igualmente a observância da estrutura conceitual aprovada pelo Iasb,
visto que é a base utilizada pelo Board para desenvolver as normas internacionais, bem como para
analisar questões relativas à aplicação consistente dessas normas. Adicionalmente, a estrutura
conceitual do Iasb auxilia as entidades a avaliar alternativas e desenvolver políticas contábeis,
com base em princípios que promovam a representação fidedigna dos eventos econômicos nas
situações em que nenhuma IFRS específica se aplique a determinada transação ou, ainda, quando
a norma existente permite a definição de política contábil, mediante a inclusão de opções para
o reconhecimento de tais eventos. Finalmente, além do Iasb e das entidades responsáveis pela
elaboração e divulgação de relatórios financeiros, a estrutura conceitual facilita a compreensão e a
interpretação das IFRS pelos usuários.

Amaro Gomes, membro do International Accounting Standards Board (Iasb)..

Cabe destacar que os princípios não foram extintos, apenas se buscou uma unicidade conceitual.
Além disso, alguns ainda continuaram expressos no texto da Estrutura Conceitual, como é o caso
do princípio da continuidade e o da competência.

PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS ORÇAMENTÁRIOS (PCO)

Vamos tratar agora dos procedimentos contábeis orçamentários, lembrando que a Lei nº
4.320/1964 é a base legal da contabilidade aplicada ao setor público e enumera os procedimentos
orçamentários, os quais são reforçados pela Constituição Federal de 1988.

Princípios orçamentários
Como bem diz o MCASP (STN, 2016, p. 33),

Os princípios orçamentários visam estabelecer diretrizes norteadoras básicas, a fim

de conferir racionalidade, eficiência e transparência para os processos de elaboração,
execução e controle do orçamento público. Válidos para os Poderes Executivo,
Legislativo e Judiciário de todos os entes federativos – União, estados, Distrito
Federal e municípios – são estabelecidos e disciplinados por normas constitucionais,
infraconstitucionais e pela doutrina.

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O MCASP (STN, 2016) elenca os seguintes princípios orçamentários: unidade ou totalidade;

universalidade; anualidade ou periodicidade; exclusividade; orçamento bruto; legalidade; publicidade;
transparência; e não vinculação (não afetação) da receita de impostos. o quadro a seguir resume
esses princípios.

Quadro 4 – Princípios orçamentários.

Fonte: adaptado de STN (2016).

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SAIBA MAIS

Caso você não tenha domínio do processo orçamentário, sugiro assistir os vídeos elaborados pelo
Senado Federal que explicam didaticamente todo o processo. A coletânea se chama “Orçamento
Fácil” e está disponível no link a seguir:

<[Link]

Dando continuidade ao nosso estudo, já que agora conhecemos os princípios orçamentários,

vamos falar de receita e despesa orçamentária.

Receitas orçamentárias
O MCASP (STN, 2016, p. 34) informa que “o orçamento é um importante instrumento de planejamento
de qualquer entidade, seja pública ou privada, e representa o fluxo previsto de ingressos (receitas)
e de aplicações de recursos (despesas) em determinado exercício”.

A receita orçamentária está detalhada no art. 3º, em conjunto com o art. 57, além do art. 35 da
Lei nº 4.320/1964:

Art. 3º A Lei de Orçamentos compreenderá todas as receitas, inclusive as de operações

de crédito autorizadas em lei.

Parágrafo único. Não se consideram para os fins deste artigo as operações de

credito por antecipação da receita, as emissões de papel-moeda e outras entradas
compensatórias, no ativo e passivo financeiros. [...]

Art. 57. Ressalvado o disposto no parágrafo único do artigo 3º desta lei serão
classificadas como receita orçamentária, sob as rubricas próprias, todas as receitas
arrecadadas, inclusive as provenientes de operações de crédito, ainda que não
previstas no Orçamento.

Art. 35. Pertencem ao exercício financeiro:

I - as receitas nele arrecadadas;

II - as despesas nele legalmente empenhadas.

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Para uma adequada prestação de serviços à sociedade, o Estado necessita arrecadar dinheiro
para que tenha condições de cumprir com seus objetivos. Desse mote, surge a receita pública, que
nada mais é do que os ingressos de valores nos cofres públicos.

De maneira geral, como disposto no MCASP (STN, 2016, p. 35) “os ingressos de recursos
financeiros nos cofres do Estado denominam-se receitas públicas”. Nesse sentido, quando representar
disponibilidade de recurso financeiro para o Estado, ou seja, se é um recurso que o estado pode
gastar, deve-se reconhecer como receita orçamentária. Por outro lado, quando forem apenas
entradas de ordem compensatória (por exemplo, caução), o reconhecimento deve se dar como
ingressos extraorçamentários.

Quadro 5 – Ingressos de recursos financeiros nos cofres públicos (receitas públicas em sentido amplo).

Ingressos extraorçamentários Receitas orçamentárias (Receitas

públicas em sentido estrito)

Representam entradas compensatórias. Representam disponibilidades de

recursos.
Ex.: Os depósitos em caução, as fianças,
as operações de crédito por antecipação
de receita orçamentária (ARO), a
emissão de moeda, e outras entradas
compensatórias no ativo e passivo
financeiros.

Fonte: adaptado de STN (2016).

Classificações da receita orçamentária

Receita efetiva x Receita não efetiva

O MCASP (STN, 2016, p. 35) define que, quanto ao impacto na situação patrimonial líquida, a
receita pode ser “efetiva” ou “não efetiva”:

a) Receita orçamentária efetiva: aquela em que o ingresso de recursos não foi precedido
de registro de reconhecimento do direito e não constituem obrigações correspondentes,
ou seja, há um fato modificativo, esse ingresso impactará positivamente a situação
patrimonial líquida da entidade.
b) Receita orçamentária não efetiva: aquela em que o ingresso de recursos foi precedido
de registro do reconhecimento do direito ou constituem obrigações correspondentes,
como é o caso das operações de crédito. Significa dizer que neste caso ocorre um fato

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permutativo, ou seja, não há nenhuma afetação da situação líquida; por exemplo, na

operação de crédito, ocorre o aumento de um ativo (no caso, o caixa) e o aumento de um
passivo (operação de crédito a pagar). Outro exemplo é a venda de um imóvel, em que há
apenas a troca de tipos de ativo, uma troca de um imóvel por dinheiro em caixa, ou seja,
não há nenhum impacto na situação líquida.

Receita originária x Receita derivada

A receita pública, quanto à procedência, pode ser classificada em originária ou derivada.

A receita pública originária é aquela oriunda da atividade empresarial do Estado, em que se

explora atividade econômica com o intuito de obter renda, de forma semelhante à iniciativa privada.
Nesse meandro, o Estado e o particular se encontram em condições de igualdade.

Esse tipo de receita ocorre quando o Estado “dá origem” a uma receita, como quando aluga,
por exemplo, uma propriedade em troca de um valor.

Já a receita derivada é aquela que “deriva” do poder coercitivo do Estado. Sob fundamento
legal, o estado impõe ao particular sua vontade e aufere rendas que são advindas de sua soberania,
afirmando sua superioridade em relação ao particular. Exemplo é a imposição ao contribuinte de
pagar os tributos.

Receita primária x Receita financeira

A distinção das receitas em primárias e financeiras é essencial para apuração do resultado
primário do governo. De maneira simplificada, podemos dizer que o resultado primário representa a
diferença entre as receitas primárias (não financeiras) e os gastos não financeiros. Exclui-se dessa
apuração todos os ingressos e dispêndios com aplicações financeiras e juros.

Nesse contexto, a receita primária (ou não financeira) é composta por ingressos que não possuem
como origem eventos que irão gerar encargos financeiros. Portanto, engloba as receitas correntes
e de capital, menos as receitas financeiras.

Por sua vez, as receitas financeiras são oriundas de transações no mercado financeiro, por
exemplo, operações de crédito e aplicações financeiras. São valores que criam para o Estado uma
obrigação futura de desembolso, ou extinguem um direito de recebimento futuro.

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Classificação por natureza de receita

O § 1º do art. 8º da Lei nº 4.320/1964 define que os itens da discriminação da receita, mencionados

no art. 11 dessa lei, serão identificados por números de código decimal. Convencionou-se denominar
este código de natureza de receita.

A codificação para o governo federal é definida por meio de portaria da Secretaria de Orçamento
Federal (SOF). Já para os demais entes (estados, DF e municípios) a definição se dá por Portaria
Interministerial (SOF e STN).

Portanto, cabe destacar que a classificação da receita por natureza é obrigatória para todos
os entes da federação, além de representar o menor nível de detalhamento das informações
orçamentárias sobre as receitas públicas.

Essa classificação passou por uma alteração recentemente e já foi aplicada para o governo
federal na lei orçamentária de 2016; para os demais entes, a implantação se dará no orçamento de
2018. Por conseguinte, a proposta orçamentária que é trabalhada em 2017 já leva em conta essa
nova codificação. Em razão disso, vamos detalhar apenas a codificação nova, a qual foi estabelecida
pela Portaria STN/SOF nº 05, de 25 de agosto de 2015.

“A estrutura da nova codificação cria possibilidade de associar, de forma imediata, a receita

principal com aquelas dela originadas: Multas e Juros, Dívida Ativa, Multas e Juros da Dívida Ativa”
(STN, 2016, p. 37). Essa associação se dá por meio de uma combinação de oito dígitos numéricos,
em que cada posição tem um significado.

Quadro 6 – Classificação da receita por natureza.

C O E DDDD T

Categoria Origem Espécie Desdobramentos Tipo

Econômica para identificação
de peculiaridades
da receita

Fonte: adaptado de STN (2016).

O MCASP (STN, 2016, p.37) apresenta como exemplo “quando [...] o imposto de renda pessoa
física é recolhido dos trabalhadores, aloca-se a receita pública correspondente na natureza de
receita código ‘[Link].01.1.1’”. Veja no quadro a seguir a classificação:

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Quadro 7 – Classificação da receita por natureza – exemplo.

C Categoria 1 Receita corrente

Econômica

O Origem 1 Impostos, taxas e contribuições de melhoria

E Espécie 1 Impostos

DDDD Desdobramento 3011 Impostos sobre a renda de pessoa física –

para IRPF
identificação das
peculiaridades

T Tipo 1 Principal

Fonte: adaptado de STN (2016).

A classificação por categoria econômica foi construída com base em critérios econômicos. A
categoria nos diz se o Estado possui recursos para prestar os serviços (saúde, educação, segurança
etc.) à população, ou, ainda, se possui recursos para financiar despesas que contribuem para a
produção do país, investimentos, ou para mero custeio das atividades estatais.

Portanto, quanto à categoria econômica, as receitas orçamentárias podem ser classificadas

em receitas correntes ou de capital. A seguir apresentamos o art. 11 da Lei nº 4.320/1964.

Art. 11 - A receita classificar-se-á nas seguintes categorias econômicas: Receitas

Correntes e Receitas de Capital.

§ 1º - São Receitas Correntes as receitas tributária, de contribuições, patrimonial,

agropecuária, industrial, de serviços e outras e, ainda, as provenientes de recursos
financeiros recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, quando
destinadas a atender despesas classificáveis em Despesas Correntes.

§ 2º - São Receitas de Capital as provenientes da realização de recursos financeiros

oriundos de constituição de dívidas; da conversão, em espécie, de bens e direitos;
os recursos recebidos de outras pessoas de direito público ou privado, destinados
a atender despesas classificáveis em Despesas de Capital e, ainda, o superávit do
Orçamento Corrente.

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As receitas correntes, geralmente, não financiam bens de capital e são consideradas receitas
efetivas, pois são arrecadadas pelo Estado e aumentam suas disponibilidades de caixa, aumentando
também o patrimônio líquido.

Por sua vez, as receitas de capital, via de regra, financiam bens de capital, mas são ingressos
que não afetam o patrimônio líquido (receitas não efetivas), embora represente aumento nas
disponibilidades do ente.

Destaca-se, ainda, que existem as operações intraorçamentárias, que são aquelas realizadas
dentro (intra) do orçamento, ou seja, entre os órgãos e entidades que integram o orçamento fiscal e da
seguridade social. Por exemplo, quando o Ministério da Educação contrata a Imprensa Nacional para
fazer uma publicação, essa é uma operação intraorçamentária. Essas operações “não representam
novas entradas de recursos nos cofres públicos do ente, mas apenas movimentação de receitas
entre seus órgãos” (STN, 2016, p. 38).

Dessa maneira, o quadro a seguir apresenta a codificação da receita por categoria econômica.

Quadro 8 – Categoria econômica da receita.

Categoria econômica da receita

1. Receitas correntes 2. Receitas de capital

7. Receitas correntes intraorçamentárias 8. Receitas de capital

intraorçamentárias

Fonte: adaptado de STN (2016).

A origem tem o objetivo de detalhar as categorias econômicas vistas anteriormente (“receitas

correntes” e “receitas de capital”), de forma a diferenciar as origens das receitas quando ingressam
nos cofres públicos.

A Lei nº 4.320/1964 prevê os seguintes códigos de origem para as receitas correntes e de capital:

Quadro 9 – Origem da receita.

Origem da receita

1 Receitas correntes 2 Receitas de capital

7 Receita correntes intraorçamentárias 8 Receitas de capital intraorçamentárias

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1 Impostos, taxas e contribuições de 1 Operações de crédito

melhoria

2 Contribuições 2 Alienação de bens

3 Receita patrimonial 3 Amortização de empréstimos

4 Receita agropecuária 4 Transferências de capital

5 Receita industrial 9 Outras receitas de capital

6 Receita de serviços

7 Transferências correntes

9 Outras receitas correntes

Fonte: adaptado de STN (2016).

Na sequência, a espécie é o nível de detalhamento da origem, permitindo assim classificar melhor

a procedência da receita. O MCASP (STN, 2016, p. 40) apresenta o exemplo da origem “contribuições”,
que pode ser detalhada nas seguintes espécies: “contribuições sociais”, “contribuições econômicas”,
“contribuições para entidades privadas de serviço social e de formação profissional” e “contribuição
para custeio de iluminação pública”.

A estrutura de codificação reserva quatro dígitos que objetivam identificar peculiaridades de

cada receita, caso haja necessidade. Esses quatro dígitos são chamados de desdobramentos para
identificação de peculiaridades da receita.

O MCASP (STN, 2016, p. 40) acrescenta que as

receitas exclusivas de Estados, Distrito Federal e Municípios, serão identificadas pelo

quarto dígito da codificação, que utilizará o número “8” (Ex.: [Link].xx.x.x - Outras
Receitas Correntes Exclusivas de Estados e Municípios), respeitando a estrutura dos
três dígitos iniciais. Assim, os demais dígitos (quinto, sexto e sétimo) serão utilizados
para atendimento das peculiaridades e necessidades gerenciais dos entes.

Por fim, temos o último dígito, relativo ao tipo, que tem o objetivo de retratar o tipo de arrecadação
a que aquela natureza se refere. Temos os seguintes tipos, conforme prevê o MCASP (STN, 2016,
p. 40):

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• “0”, quando se tratar de natureza de receita não valorizável ou agregadora;

• “1”, quando se tratar da arrecadação Principal da receita;
• “2”, quando se tratar de Multas e Juros de Mora da respectiva receita;
• “3”, quando se tratar de Dívida Ativa da respectiva receita; e
• “4”, quando se tratar de Multas e Juros de Mora da Dívida Ativa da respectiva receita.

O quadro a seguir resume toda a classificação por natureza de receita.

Quadro 10 – Estrutura da natureza da receita.

Dígito: 1º 2º 3º 4º a 7º 8º Descrição-padrão
dos códigos de tipo:
Desdobramentos
Cat. econômica
Significado:

Espécie
Origem

Tipo

Código: x x x x .xx. x 0 Natureza agregadora

1 Receita principal

2 Multa e juros da receita principal

3 Dívida ativa da receita principal

4 Multa e juros da dívida ativa da

receita principal

Fonte: adaptado de STN (2016).

Etapas da receita orçamentária

As etapas (ou estágios) da receita seguem a cronologia dos fenômenos econômicos, tendo
em vista o modelo de orçamento existente no país, sendo que podemos dividir pela etapa do
planejamento e pela da execução. A figura a seguir resume essas etapas.

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Figura 6 – Etapas da receita orçamentária.

Apresenta as etapas da receita orçamentária, passando pelo planejamento até a execução. Fonte: SOF (2017, p. 26).

Atenção!

Nem todas as etapas ocorrem para todos os tipos de receitas orçamentárias. Pode ocorrer
arrecadação de receitas não previstas e também das que não foram lançadas, como é o caso de uma
doação em espécie recebida pelos entes públicos.

Previsão
A previsão da receita é a etapa do planejamento, ou seja, “efetuar a previsão implica planejar e
estimar a arrecadação das receitas que constará na proposta orçamentária. Isso deverá ser realizado
em conformidade com as normas técnicas e legais correlatas” (SOF, 2017, p. 27). Nesse contexto,
segue o artigo 12 da Lei de Responsabilidade Fiscal (LRF):

Art. 12. As previsões de receita observarão as normas técnicas e legais, considerarão

os efeitos das alterações na legislação, da variação do índice de preços, do crescimento
econômico ou de qualquer outro fator relevante e serão acompanhadas de demonstrativo
de sua evolução nos últimos três anos, da projeção para os dois seguintes àquele a
que se referirem, e da metodologia de cálculo e premissas utilizadas.

As etapas do lançamento, da arrecadação e do recolhimento englobam a execução da receita.

Lançamento
A Lei nº 4.320/1964, em seu artigo 53, define que “o lançamento da receita é ato da repartição
competente, que verifica a procedência do crédito fiscal e a pessoa que lhe é devedora e inscreve
o débito desta”.

Nesse contexto, o art. 142 do Código Tributário Nacional (CTN, Lei nº 5.172, de 25 de outubro
de 1966) define lançamento como

“procedimento administrativo tendente a verificar a ocorrência do fato gerador da

obrigação correspondente, determinar a matéria tributável, calcular o montante do

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tributo devido, identificar o sujeito passivo e, sendo caso, propor a aplicação da

penalidade cabível”.

Cabe destacar, conforme os artigos 142 a 150 do CTN, que a etapa do lançamento se refere
à constituição de crédito tributário, logo, deve ser aplicada a impostos, taxas e contribuições de
melhoria. Não há lançamento, por exemplo, em uma receita oriunda de uma doação.

Arrecadação
“Corresponde à entrega dos recursos devidos ao Tesouro Nacional pelos contribuintes ou
devedores, por meio dos agentes arrecadadores ou instituições financeiras autorizadas pelo ente”
(SOF, 2017, p. 28).

Recolhimento
O recolhimento é a última etapa da receita e, como o próprio nome já diz, consiste em recolher
os valores arrecadados aos cofres do Tesouro Nacional, ou seja, a Conta Única, em obediência ao
princípio da unidade de tesouraria previsto no artigo 56 da Lei nº 4.320/1964: “O recolhimento de
todas as receitas far-se-á em estrita observância ao princípio de unidade de tesouraria, vedada
qualquer fragmentação para criação de caixas especiais”.

Despesas orçamentárias
O MCASP (STN, 2016, p. 69) define que “a despesa orçamentária pública é o conjunto de
dispêndios realizados pelos entes públicos para o funcionamento e manutenção dos serviços
públicos prestados à sociedade”.

A despesa orçamentária, como o próprio nome já diz, é aquela devidamente autorizada no

orçamento (lei orçamentária anual), seja por meio de dotação inicial, seja por meio de créditos
adicionais.

Por outro lado, temos o dispêndio extraorçamentário que, como o próprio nome induz, são
aqueles que não estão previstos no orçamento, “compreendendo determinadas saídas de numerários
decorrentes de depósitos, pagamentos de restos a pagar, resgate de operações de crédito por
antecipação de receita e recursos transitórios” (STN, 2016, p. 69).

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Classificações da despesa

Assim como para a receita, podemos atribuir diversas classificações para a despesa orçamentária,
as quais veremos a seguir.

Despesa efetiva x Despesa não efetiva

Quanto ao impacto na situação patrimonial líquida (patrimônio líquido), a despesa pode ser
classificada em efetiva ou não efetiva. Portanto, “a despesa efetiva é aquela que, em geral, o
comprometimento do orçamento (empenho) não constitui o reconhecimento de um bem, um direito
ou uma obrigação correspondente” (STN, 2016, p. 69). Significa dizer que a despesa efetiva, no
momento de sua realização, reduz o patrimônio líquido da entidade, constituindo um fato contábil
modificativo diminutivo.

Por sua vez, despesa orçamentária não efetiva é “aquela que, em geral, o comprometimento
do orçamento (empenho) constitui o reconhecimento de um bem, um direito ou uma obrigação
correspondente” (STN, 2016, p. 69). Logo, a despesa não efetiva é aquela que, no momento da sua
realização, não reduz o patrimônio líquido da entidade, constituindo um fato contábil permutativo.
Exemplo: a aquisição de um imóvel.

Despesa primária x Despesa financeira

A divisão das despesas em primárias e financeiras é essencial para o cálculo do resultado
primário, da mesma forma que as receitas primárias e financeiras vistas no tópico anterior. De
forma bem simplificada, o resultado primário é obtido pela diferença entre as receitas primárias
(não financeiras) e os gastos primários. São excluídos deste cálculo todos os ganhos e gastos com
aplicações financeiras e juros.

As despesas primárias são aquelas que possuem caráter não financeiro, composta por
desembolsos que o Estado realiza para desenvolver políticas públicas. Gastos com custeio, pessoal
e encargos sociais são exemplos típicos de despesas primárias.

Já as despesas financeiras, como o próprio nome já diz, possuem caráter financeiro e não
compõem o cálculo do resultado primário. Por exemplo, temos os desembolsos com juros e
amortização da dívida.

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Classificação institucional
A classificação institucional contempla de que forma os créditos orçamentários são alocados
na organização; portanto, tem o objetivo de demonstrar que efetuou a despesa. Nesse contexto,
divide-se em órgão orçamentário e unidade orçamentária.

Unidade orçamentária (UO) é o “agrupamento de serviços subordinados ao mesmo órgão ou

repartição a que serão consignadas dotações próprias” (art. 14 da Lei nº 4.320/1964). Por sua vez,
órgão orçamentário representa os agrupamentos de unidades orçamentárias. As dotações são
consignadas às unidades orçamentárias, responsáveis pela realização das ações.

A classificação institucional tem um código composto por cinco dígitos, sendo os dois primeiros
referentes ao órgão orçamentário e os três últimos à UO.

Classificação funcional
A classificação funcional mostra em que áreas da ação governamental a despesa será realizada.
Essa classificação se divide em funções e subfunções, sendo que cada ação orçamentária identificará
a função e a subfunção a que se vinculam. A Portaria nº 42/1999, do então Ministério do Orçamento
e Gestão, instituiu a classificação funcional e estabelece classificações mínimas para ambas as
esferas de governo (União, estados, Distrito Federal e municípios).

A função pode ser traduzida como o maior nível de agregação das diversas áreas de atuação
do setor público. Normalmente tem relacionamento com a atividade fim do órgão, como saúde,
educação ou defesa.

Por conseguinte, a subfunção “representa um nível de agregação imediatamente inferior à

função e deve evidenciar cada área da atuação governamental” (STN, 2016, p. 71).

Classificação por estrutura programática

Todas as ações orçamentárias estão organizadas em programas. Os entes federativos utilizam
o orçamento-programa para planejar seus gastos. Observe o Art. 2º da lei 4.320/64.

Art. 2° A Lei do Orçamento conterá a discriminação da receita e despesa de forma

a evidenciar a política econômica financeira e o programa de trabalho do Governo,
obedecidos os princípios de unidade universalidade e anualidade.

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Segundo a Portaria MOG nº 42/1999, todos os entes devem ter seus trabalhos organizados por
programas e ações, contudo, têm a autonomia para detalhar os seus próprios programas e ações.

O MCASP (STN, 2016, p. 72) define programa como:

instrumento de organização da atuação governamental que articula um conjunto de

ações que concorrem para a concretização de um objetivo comum preestabelecido,
visando à solução de um problema ou ao atendimento de determinada necessidade
ou demanda da sociedade.

Da mesma forma, o MCASP (STN, 2016, p. 72) conceitua as ações como:

operações das quais resultam produtos (bens ou serviços), que contribuem para
atender ao objetivo de um programa. Incluem-se também no conceito de ação as
transferências obrigatórias ou voluntárias a outros entes da Federação e a pessoas
físicas e jurídicas, na forma de subsídios, subvenções, auxílios, contribuições e
financiamentos, dentre outros.

As ações, conforme suas características, podem ser classificadas como atividades, projetos
ou operações especiais. O quadro a seguir resume essa classificação.

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Quadro 11 – Classificações da ação.

Fonte: adaptado de STN (2016).

Classificação da despesa orçamentária por natureza

A classificação da despesa orçamentária, segundo a sua natureza, divide-se em: a) categoria

econômica; b) grupo de natureza da despesa; e c) elemento de despesa.

A Lei nº 4.320/1964, em seus artigos 12 e 13, versa sobre a classificação da despesa orçamentária
por categoria econômica e por elementos.

Conforme o art. 5º da Portaria Interministerial STN/SOF nº 163/2001,

a estrutura da natureza da despesa a ser observada na execução orçamentária de

todas as esferas de governo será “[Link]”, onde:

“c” representa a categoria econômica;

“g” o grupo de natureza da despesa;

“mm” a modalidade de aplicação;

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“ee” o elemento de despesa; e

“dd” o desdobramento, facultativo, do elemento de despesa.

1. Categoria econômica

A despesa orçamentária, de forma semelhante ao que acontece com a receita orçamentária, é

especificada em duas categorias econômicas, com os seguintes códigos:

3 – Despesas correntes

“Classificam-se nessa categoria todas as despesas que não contribuem, diretamente, para a
formação ou aquisição de um bem de capital” (STN, 2016, p. 74).

4 – Despesas de capital

“Classificam-se nessa categoria aquelas despesas que contribuem, diretamente, para a formação
ou aquisição de um bem de capital” (STN, 2016, p. 74).

2. Grupo de natureza da despesa (GND)

O grupo de natureza da despesa (GND) nada mais é do que um agrupador de elementos de

despesa que tenham as mesmas características quanto ao objeto de gasto. O manual técnico do
orçamento (MTO) prevê os seguintes GND:

1. Pessoal e encargos sociais

2. Juros e encargos da dívida
3. Outras despesas correntes
4. Investimentos
5. Inversões financeiras
6. Amortização da dívida

3. Modalidade de aplicação

A modalidade de aplicação informa de que maneira os recursos são aplicados, ou seja, se são
utilizados de forma direta por órgão ou entidades na mesma esfera de governo ou por outro ente da
Federação, ou ainda por meio de transferência para instituições públicas ou privadas. “A modalidade

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de aplicação objetiva, principalmente, eliminar a dupla contagem dos recursos transferidos ou

descentralizados” (SOF, 2017, p. 59).

4. Elemento de despesa orçamentária

O MTO (SOF, 2017, p. 64) informa que o elemento da despesa orçamentária

tem por finalidade identificar os objetos de gasto, tais como vencimentos e vantagens
fixas, juros, diárias, material de consumo, serviços de terceiros prestados sob qualquer
forma, subvenções sociais, obras e instalações, equipamentos e material permanente,
auxílios, amortização e outros que a administração pública utiliza para a consecução
de seus fins.

Etapas da despesa orçamentária

Assim como a receita possui etapas a serem cumpridas até o efetivo recolhimento aos cofres
públicos, a despesa também tem uma série de etapas até a saída de numerário dos cofres públicos.

O MCASP elenca duas grandes etapas da despesa orçamentária, a fase do planejamento e

a fase da execução. A etapa do planejamento engloba a fixação da despesa, a descentralização
de créditos orçamentários, a programação orçamentária e financeira e o processo de licitação e
contratação. Por sua vez, a etapa da execução envolve o empenho, a liquidação e o pagamento.

A fixação diz respeito às despesas inseridas na lei orçamentária anual, ou seja, é o quanto o
legislativo fixou de despesa (limite de gastos) para um exercício. Cabe lembrar que as despesas
fixadas devem ser iguais às receitas previstas (princípio do equilíbrio).

As descentralizações de créditos orçamentários ocorrem quando for efetuada movimentação

de parcela do orçamento para que outra unidade execute a despesa.

A programação orçamentária e financeira consiste na compatibilização do fluxo dos pagamentos

com o fluxo dos recebimentos, visando ao ajuste da despesa fixada às novas projeções de resultados
e da arrecadação.

O processo de licitação e contratação é obrigatório conforme os parâmetros estabelecidos na

Lei nº 8.666/1993, com as ressalvas previstas na própria lei.

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A etapa da execução inicia pelo empenho, que, de acordo com o art. 58 da Lei nº 4.320/1964, é o
“ato emanado de autoridade competente que cria para o Estado obrigação de pagamento pendente
ou não de implemento de condição”. Significa dizer que o empenho é uma separação de parte do
orçamento para ser utilizada com uma determinada finalidade.

O quadro a seguir detalha os tipos de empenho existentes.

Quadro 12 – Tipos de empenho.

Fonte: Elaborado pelo autor.

A próxima etapa, segundo o artigo 63 a Lei nº 4.320/1964, é a liquidação, que

consiste na verificação do direito adquirido pelo credor tendo por base os títulos e
documentos comprobatórios do respectivo crédito” e tem por objetivo apurar:

§ 1º Essa verificação tem por fim apurar: [sic]

I – a origem e o objeto do que se deve pagar;

II – a importância exata a pagar;

III – a quem se deve pagar a importância, para extinguir a obrigação.

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§ 2º A liquidação da despesa por fornecimentos feitos ou serviços prestados terá

por base:

I – o contrato, ajuste ou acordo respectivo;

II – a nota de empenho;

III – os comprovantes da entrega de material ou da prestação efetiva do serviço.

(STN, 2016, p. 100)

Contudo, o PCASP (que será visto em detalhes mais à frente) incluiu a fase da execução da
despesa “em liquidação”, que busca o registro contábil no patrimônio de acordo com a ocorrência do
fato gerador, não do empenho. Essa regra possibilita a separação entre os empenhos não liquidados
que possuem fato gerador dos que não possuem, evitando assim a dupla contagem para fins de
apuração do passivo financeiro.

Por fim, o último estágio da execução da despesa é o pagamento, que consiste na entrega de
numerário ao credor por meio de cheque nominativo, ordens de pagamentos ou crédito em conta,
e só pode ser efetuado após a regular liquidação da despesa.

A figura a seguir resume as etapas da despesa orçamentária, passando pelo planejamento e

pela execução.

Figura 7 – Etapas da despesa pública.

Apresenta as etapas da despesa pública, passando pelo planejamento até a execução. Fonte: elaborado pelo autor.

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Restos a pagar
Os restos a pagar equivalem às obrigações da entidade que, por algum motivo, passaram pela
etapa do empenho, mas não foram pagos até o final do exercício financeiro, ou seja, “restou” a pagar,
pois a administração pública reservou dotação orçamentária e firmou compromisso financeiro com
o fornecedor por meio do empenho, mas não realizou o pagamento.

Os restos a pagar se dividem em processados e não processados, sendo que estes se referem
a despesas empenhadas que não foram pagas e nem liquidadas, já aqueles se referem a despesas
empenhadas que não foram pagas, mas já foram liquidadas.

O MCASP (STN, 2016, p. 123) destaca que a inscrição de restos a pagar deve “observar as
disponibilidades financeiras e condições da legislação pertinente, de modo a prevenir riscos e
corrigir desvios capazes de afetar o equilíbrio das contas públicas, conforme estabelecido na LRF”.
A seguir, reproduzimos o artigo 42 da referida lei.

Art. 42. É vedado ao titular de Poder ou órgão referido no art. 20, nos últimos dois
quadrimestres do seu mandato, contrair obrigação de despesa que não possa ser
cumprida integralmente dentro dele, ou que tenha parcelas a serem pagas no exercício
seguinte sem que haja suficiente disponibilidade de caixa para este efeito.

Parágrafo único. Na determinação da disponibilidade de caixa serão considerados

os encargos e despesas compromissadas a pagar até o final do exercício.

Despesas de exercícios anteriores (DEA)

As despesas de exercícios anteriores correspondem a obrigações de exercícios que já foram
encerrados que, por ocasião de situação emergente, não foram quitadas em momento oportuno.

O art. 37 da Lei nº 4.320/1964 dispõe que

as despesas de exercícios encerrados, para as quais o orçamento respectivo

consignava crédito próprio, com saldo suficiente para atendê-las, que não se
tenham processado na época própria, bem como os restos a pagar com prescrição
interrompida e os compromissos reconhecidos após o encerramento do exercício
correspondente, poderão ser pagos à conta de dotação específica consignada no

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orçamento, discriminada por elementos, obedecida, sempre que possível, a ordem

cronológica.

Figura 8 – Condições para considerar despesas de exercícios anteriores.

Detalha as três condições necessárias para se indicar uma despesa como

de exercícios anteriores. Fonte: elaborado pelo autor.

Suprimento de fundos
Suprimento de fundos nada mais é que um adiantamento de “dinheiro” ao agente público, com
intuito de realizar despesas que, pela situação de necessidade da administração pública e pelas
características inerentes do gasto, não transitam pelas etapas normais da despesa.

O suprimento de fundos deve ser utilizado, segundo o MCASP (STN, 2016, p. 134), nos seguintes
casos:

a) Para atender a despesas eventuais, inclusive em viagem e com serviços especiais, que
exijam pronto pagamento;
b) Quando a despesa deva ser feita em caráter sigiloso, conforme se classificar em
regulamento; e
c) Para atender a despesas de pequeno vulto, assim entendidas aquelas cujo valor, em cada
caso, não ultrapassar limite estabelecido em ato normativo próprio.

Além disso, também destaca que não deve se conceder suprimento de fundos:

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a) A responsável por dois suprimentos;

b) A servidor que tenha a seu cargo a guarda ou utilização do material a adquirir, salvo
quando não houver na repartição outro servidor;
c) A servidor declarado em alcance, ou seja, aquele que não prestou contas no prazo
regulamentar ou o que teve suas contas recusadas ou impugnadas em virtude de desvio,
desfalque, falta ou má aplicação de dinheiro, bens ou valores (STN, 2016, p. 134).

PROCEDIMENTOS CONTÁBEIS PATRIMONIAIS (PCP)

Agora vamos estudar os procedimentos contábeis patrimoniais da contabilidade aplicada ao
setor público, e para começar vamos explorar os elementos das demonstrações contábeis.

Elementos das demonstrações contábeis

A NBC TSP Estrutura Conceitual (item 5.6) informa que os elementos são a base para a elaboração
dos demonstrativos contábeis. A referida norma (CFC, 2016, p. 26) acrescenta que os elementos:

fornecem um ponto inicial para reconhecer, classificar e agregar dados e atividades

econômicas de maneira a fornecer aos usuários informação que satisfaça aos
objetivos e atinja as características qualitativas da informação contábil, levando em
consideração as restrições sobre esta.

Os elementos definidos na NBC TSP Estrutura Conceitual são:

a) Ativo;
b) Passivo;
c) Receita (o MCASP denomina de variação patrimonial aumentativa – VPA);
d) Despesa (o MCASP denomina de variação patrimonial diminutiva – VPD);
e) Contribuição dos proprietários;
f) Distribuição aos proprietários.

A seguir, vamos detalhar cada um desses elementos.

Ativo

A NBC TSP Estrutura Conceitual (CFC, 2016, p. 27) define ativo como “um recurso controlado no
presente pela entidade como resultado de evento passado”. Significa dizer que o ativo é composto
pelos bens e direitos do ente, que resultaram de eventos passados, dos quais ela detém o controle.

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Cabe destacar que o fato de não possuir direitos de propriedade não quer dizer que a entidade
não registre o ativo em sua contabilidade; um exemplo disso são os arrendamentos mercantis
financeiros (leasing financeiros).

Conforme a NBC TSP Estrutura Conceitual (CFC, 2016, p. 27), “Recurso é um item com potencial
de serviços ou com capacidade de gerar benefícios econômicos”. Nesse contexto a forma física
(tangibilidade) não é condição necessária para se definir um item como recurso; exemplo disso são
os ativos intangíveis, como é o caso dos softwares.

E o que vem a ser potencial de serviços? E benefícios econômicos?

Potencial de serviços refere-se à capacidade de prestação de serviços que contribua para o

alcance dos objetivos da entidade, sem que necessariamente ocorram entradas líquidas de caixa.

Por outro lado, benefícios econômicos consistem em efetivas entradas de caixa ou reduções
de saídas, derivadas da utilização de ativos na produção ou na venda de serviços, ou mesmo da
troca do ativo por caixa ou outros recursos.

Passivo

A NBC TSP Estrutura Conceitual (CFC, 2016, p. 29) define passivo como “uma obrigação presente,
derivada de evento passado, cuja extinção deva resultar na saída de recursos da entidade”.

A obrigação deve ser presente, de forma que a entidade não possa evitar, sendo que a obrigação
pode tanto decorrer por força de lei (obrigação legal ou legalmente vinculada) ou não (obrigação
não legalmente vinculada).

Portanto, as dívidas futuras, que porventura venham a ser contraídas, ou as passadas, que já
foram pagas, não se enquadram na definição de passivo.

Patrimônio líquido (PL ou situação patrimonial líquida)

Por fim, o patrimônio líquido (PL), ou situação patrimonial líquida, nada mais é do que “a diferença
entre os ativos e os passivos após a inclusão de outros recursos e a dedução de outras obrigações,
reconhecida na demonstração que evidencia a situação patrimonial como patrimônio líquido” (CFC,

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2016, p. 31). O patrimônio líquido pode apresentar um valor positivo ou negativo (também conhecido
como passivo a descoberto).

Portanto, chegamos à equação fundamental da contabilidade, que também se aplica ao setor

público:

Ativo = Passivo + PL

O objeto da contabilidade é o patrimônio, que representa ativo, passivo e PL.

Receita e despesa (VPA e VPD)

Neste tópico vamos detalhar receita e despesa, as quais o MCASP define respectivamente
como variação patrimonial aumentativa (VPA) e variação patrimonial diminutiva (VPD). A previsão
é que, na próxima edição do MCASP, os termos fiquem iguais ao da NBC TSP Estrutura Conceitual,
no caso receita e despesa.

Portanto, “Receita corresponde a acréscimos na situação patrimonial líquida da entidade não

oriundos de contribuições dos proprietários” (CFC, 2016, p. 32). Por outro lado, “Despesa corresponde
a reduções no patrimônio líquido da entidade não oriundas de distribuições aos proprietários” (CFC,
2016, p. 32).

A NBC TSP Estrutura Conceitual (CFC, 2016, p. 32) destaca que

receitas e despesas originam-se de transações com contraprestação e sem

contraprestação, de outros eventos, tais como: aumentos e decréscimos não realizados
de ativos e passivos; do consumo dos ativos por meio da depreciação; e da redução
do potencial de serviços e da capacidade de gerar benefícios econômicos por meio
da redução ao valor recuperável. Receitas e despesas podem ser originadas de
transações individuais ou de grupos de transações.

Portanto, o superávit ou o déficit da entidade em um determinado exercício nada mais é do que a

diferença entre as receitas e as despesas que constam na demonstração das variações patrimoniais
(DVP), a qual será vista em detalhes em capítulo posterior.

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Contribuição dos proprietários e distribuição aos proprietários

Segundo a NBC TSP Estrutura Conceitual (CFC, 2016, p. 32), a contribuição dos proprietários
“corresponde a entrada de recursos para a entidade a título de contribuição de partes externas,
que estabelece ou aumenta a participação delas no patrimônio líquido da entidade”. Exemplos: o
aporte inicial de recursos na criação da entidade ou o aporte de recursos subsequente, inclusive
quanto da reestruturação, advindos do Estado.

Por sua vez, a distribuição aos proprietários conforme a NBC TSP Estrutura Conceitual (CFC,
2016, p. 32) “corresponde a saída de recursos da entidade a título de distribuição a partes externas,
que representa retorno sobre a participação ou a redução dessa participação no patrimônio líquido
da entidade”. Exemplos: o retorno sobre investimento ou, no caso da extinção ou reestruturação da
entidade, o retorno de qualquer recurso residual.

Verifique no ANEXO 1 o glossário de termos patrimoniais.

Reconhecimento nas demonstrações contábeis

Neste tópico vamos analisar os critérios para se reconhecer um item nas demonstrações
contábeis.

O reconhecimento nada mais é do que fazer que um item conste em um demonstrativo. A NBC
TSP Estrutura Conceitual (CFC, 2016, p. 33) define como:

o processo de incorporar e de incluir um item, expresso em valores a serem demonstrados

no corpo da demonstração contábil apropriada, que satisfaça a definição de elemento
e possa ser mensurado de maneira que observe as características qualitativas, levando
em consideração as restrições sobre a informação incluída nos RCPGs.

Nesse sentido, segundo a NBC TSP – Estrutura Conceitual o item deve ser reconhecido quando:

• Satisfizer a definição de elemento patrimonial. Os elementos, são os estudados no tópico

anterior, ou seja: ativo, passivo, receita, despesa, contribuição dos proprietários e distribuição
aos proprietários;
• Seu valor puder ser mensurado com confiabilidade, ou seja, observando as características
qualitativas, além de levarem consideração as restrições sobre a informação incluída nos
demonstrativos contábeis.

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Cabe destacar que há a possibilidade de alguma norma específica (NBC TSPs) que determine
o reconhecimento de recurso ou obrigação, que não satisfaça a definição de elemento patrimonial,
nas demonstrações contábeis. Nesses casos, tais elementos devem ser reconhecidos como outros
recursos ou outras obrigações, conforme o item 5.27 da NBC TSP Estrutura Conceitual.

Contudo, esses itens excetuados por alguma NBC TSP devem ser mensurados de maneira que
atendam às características qualitativas e às restrições sobre a informação.

Incerteza quanto à existência

A incerteza quanto à existência deve ser analisada ao se verificar a evidência disponível para
emitir julgamento neutro se o item satisfaz todas as características essenciais da definição de
elemento. Por exemplo: para ser enquadrado como passivo, um elemento deve atender sua própria
definição (obrigação presente, derivada de evento passado, cuja extinção deva resultar na saída de
recursos da entidade).

Incerteza quanto à mensuração

A incerteza quanto à mensuração envolve a atribuição do valor monetário. Deve-se buscar a

melhor base de apuração disponível. Isso significa dizer que deve-se utilizar a base mais apropriada
para cada caso, levando em consideração as características qualitativas da informação contábil.

O processo de mensuração dos elementos patrimoniais envolve o uso de estimativas com

frequência. Quando o nível de incerteza quanto à mensuração é tão significativo que tornam
questionáveis características qualitativas, como a relevância e a representação fidedigna, o item não
deve ser reconhecido. Essa avaliação deve ser feita a cada data de divulgação das demonstrações
contábeis.

Evidenciação e reconhecimento

E se a entidade reconhecer de forma equivocada algum elemento patrimonial?

A NBC TSP Estrutura Conceitual (CFC, 2016, p. 34) explica que esse tipo de falha não pode ser
convalidada com a mera evidenciação das políticas contábeis, ou mesmo em nota explicativa.
Contudo, é possível que a evidenciação venha fornecer informação sobre itens que satisfazem

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muitas das características que definem o elemento, mas nem todas; ou, ainda, que venha fornecer
informação sobre itens que satisfazem a definição do elemento, mas que não podem ser mensurados
de maneira que satisfaça as características qualitativas.

Nessas situações, a evidenciação pode ser considerada na hipótese de o item em questão ser
relevante, a ponto de justificá-la.

Desreconhecimento

É o contrário de reconhecimento. Significa dizer que a entidade deve

avaliar se ocorreram mudanças, desde a data do relatório anterior, que justifiquem a

remoção de elemento que tenha sido previamente reconhecido nas demonstrações
contábeis, bem como remover esse item se tais mudanças ocorrerem (CFC, 2016,
p. 34).

Por fim, a NBC TSP Estrutura Conceitual destaca que “ao se avaliar a incerteza sobre a existência
do elemento, os mesmos critérios devem ser utilizados para o desreconhecimento, tais como aqueles
utilizados no reconhecimento inicial”.

Base de mensuração para ativos e passivos

O MCASP (STN, 2016, p. 154) define mensuração como “o processo que consiste em determinar
os valores pelos quais os elementos das demonstrações contábeis devem ser reconhecidos e
apresentados nas demonstrações contábeis”.

O objetivo da mensuração é refletir de forma adequada o custo dos serviços, a capacidade

operacional e financeira da entidade de maneira que seja útil na accountability e no processo de
tomada de decisão.

Para o ativo temos as seguintes bases de mensuração: custo histórico; valor de mercado; custo
de reposição ou substituição; preço líquido de venda; e valor em uso. O quadro a seguir resume
cada uma dessas bases.

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Quadro 13 – Bases de mensuração dos ativos.

Base de Descrição Entrada Observável, Específica,

mensuração ou saída ou não, no ou não, à
mercado entidade

Custo Valor para se adquirir ou Entrada Geralmente Específica

histórico desenvolver um ativo, observável para a
o qual corresponde ao entidade
caixa ou equivalentes de
caixa ou o valor de outra
importância fornecida à
época de sua aquisição ou
desenvolvimento.

Valor de Montante pelo qual um Entrada Observável Não

mercado ativo pode ser trocado e saída específica
(quando o entre partes cientes e para a
mercado é dispostas, em transação entidade
aberto, ativo e sob condições normais de
organizado) mercado.

Valor de Saída Depende Depende da

mercado (em da técnica de
mercado técnica de atribuição
inativo) atribuição de valor
de valor

Custo de Custo mais econômico Entrada Observável Específica

reposição ou exigido para a entidade para a
substituição substituir o potencial entidade
de serviços de ativo
(inclusive o montante que
a entidade recebe a partir
de sua alienação ao final
da sua vida útil) na data do
relatório.

Preço líquido Montante que a entidade Saída Observável Específica

de venda pode obter com a venda para a
do ativo após deduzir os entidade
gastos para a venda.

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Valor em uso Valor presente, para a Saída Não Específica

entidade, do potencial observável para a
de serviços ou da entidade
capacidade de gerar
benefícios econômicos
remanescentes do ativo,
caso este continue a ser
utilizado, e do valor líquido
que a entidade receberá
pela sua alienação ao final
da sua vida útil.

Fonte: adaptado de STN (2016).

Já para o passivo temos as seguintes bases de mensuração: custo histórico; custo de cumprimento
da obrigação;valor de mercado; custo de liberação; e preço presumido. O quadro a seguir resume
cada uma dessas bases.

Quadro 15 – Bases de mensuração dos passivos.

Base de Descrição Entrada ou Observável, Específica,

mensuração saída ou não, no ou não, à
mercado entidade

Custo histórico Importância recebida para Entrada Geralmente Específica

se assumir uma obrigação, observável para a
a qual corresponde ao entidade
caixa ou equivalentes de
caixa, ou ao valor de outra
importância recebida à
época na qual a entidade
incorreu no passivo.

Custo de Custos nos quais a Entrada* Não Específica

cumprimento entidade incorre no observável para a
da obrigação cumprimento das entidade
obrigações representadas
pelo passivo, assumindo
que o faz da maneira
menos onerosa.

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Valor de Montante pelo qual Entrada e Observável Não

mercado um passivo pode ser saída específica
(quando o liquidado entre partes para a
mercado é cientes e interessadas em entidade
aberto, ativo e transação sob condições
organizado) normais de mercado.

Valor de Saída Depende Depende da

mercado da técnica de
técnica de atribuição
(em mercado atribuição de valor
inativo) de valor

Custo de Montante que corresponde Saída Observável Específica

liberação à baixa imediata da para a
obrigação. Montante entidade
que o credor aceita no
cumprimento da sua
demanda, ou que terceiros
cobrariam para aceitar a
transferência do passivo
do devedor.

Termo utilizado no
contexto dos passivos
para se referir ao mesmo
conceito de preço líquido
de venda utilizado no
contexto dos ativos.

Preço Montante que a entidade Entrada Observável Específica

presumido racionalmente aceitaria para a
na troca pela assunção do entidade
passivo existente.

Termo utilizado no
contexto dos passivos
para se referir ao mesmo
conceito do custo de
reposição para os ativos.

* Aparentemente houve um erro de tradução das IPSAS, pois segundo

a norma internacional esse é um valor de saída.

Fonte: adaptado de STN (2016).

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Avaliação e mensuração

A avaliação e a mensuração dos elementos patrimoniais nas entidades do setor público obedecem
aos critérios resumidos no quadro a seguir.

Quadro 15 – Critérios de avaliação e mensuração.

Fonte: adaptado de STN (2016).

PLANO DE CONTAS APLICADO AO SETOR PÚBLICO (PCASP)

Como já foi mencionado na primeira parte do nosso estudo, a contabilidade pública no Brasil
vem passando por um processo de convergência aos padrões internacionais, com vistas à adoção
de conceitos e procedimentos que são utilizados internacionalmente.

Além disso, a LRF, artigos 50 e 51, exige a consolidação nacional das contas públicas, competência
essa exercida pela STN (vide art. 7 do Decreto nº 6.976/2009), materializada por meio da publicação
do Balanço do setor público nacional (BSPN).

Nesse contexto, a STN editou o PCASP, que se trata de um plano de contas único que deve ser
utilizado por todos os entes da federação (União, estados, Distrito Federal e municípios) e que está
alinhado aos padrões internacionais de contabilidade pública.

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Aspectos gerais

Conceito de plano de contas

Plano de contas é a base da escrituração contábil, visando a uniformidade, a padronização e a

sistematização das contas contábeis de determinada entidade, em que se leva em consideração
as necessidades dos usuários da informação.

O MCASP (STN, 2016, p.40) define plano de contas como

a estrutura básica da escrituração contábil, formada por uma relação padronizada

de contas contábeis, que permite o registro contábil dos atos e fatos praticados
pela entidade de maneira padronizada e sistematizada, bem como a elaboração de
relatórios gerenciais e demonstrações contábeis de acordo com as necessidades
de informações dos usuários.

Objetivos

O MCASP (STN, 2016, p. 340-341) apresenta os seguintes objetivos para o PCASP:

a) Padronizar os registros contábeis das entidades do setor público;

b) Distinguir os registros de natureza patrimonial, orçamentária e de controle;
c) Atender à administração direta e à administração indireta das três esferas de governo,
inclusive quanto às peculiaridades das empresas estatais dependentes e dos Regimes
Próprios de Previdência Social (RPPS);
d) Permitir o detalhamento das contas contábeis, a partir do nível mínimo estabelecido pela
STN, de modo que possa ser adequado às peculiaridades de cada ente;
e) Permitir a consolidação nacional das contas públicas;
f) Permitir a elaboração das Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público (DCASP)
e dos demonstrativos do Relatório Resumido de Execução Orçamentária (RREO) e do
Relatório de Gestão Fiscal (RGF);
g) Permitir a adequada prestação de contas, o levantamento das estatísticas de finanças
públicas, a elaboração de relatórios nos padrões adotados por organismos internacionais
– a exemplo do Government Finance Statistics Manual (GFSM) do Fundo Monetário
Internacional (FMI), bem como o levantamento de outros relatórios úteis à gestão;

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h) Contribuir para a adequada tomada de decisão e para a racionalização de custos no setor

público; e
i) Contribuir para a transparência da gestão fiscal e para o controle social.

Prazo para implantação

Os entes tiveram até o término do exercício de 2014 para alterar seus planos de contas. Em
razão disso, desde 2015 a consolidação nacional das contas públicas (BSPN) passou a ser realizada
segundo o modelo do PCASP.

Cabe destacar que o PCASP é atualizado anualmente e publicado exclusivamente na internet,

para uso obrigatório no exercício seguinte.

SAIBA MAIS

Você pode explorar o PCASP no site da Secretaria do Tesouro Nacional. No link abaixo também está
disponível o PCASP Estendido, que é de adoção facultativa, mas serve de base para os entes que
necessitem de instruções para o desenvolvimento de rotinas e sistemas.

[Link]

Estrutura do PCASP

Natureza da informação contábil

O MCASP (STN, 2016, p. 342) informa que o PCASP foi estruturado por meio da divisão do
plano em “grandes grupos com base nas características dos atos e fatos nelas registrados. Essa
estrutura possibilita a escrituração de forma organizada e a análise das informações de acordo
com sua natureza”.

Conforme estabelecido no MCASP (STN, 2016, p. 342), o PCASP está estruturado conforme as
seguintes naturezas das informações contábeis:

a) Natureza de informação orçamentária: registra, processa e evidencia os atos e os fatos

relacionados ao planejamento e à execução orçamentária.
b) Natureza de informação patrimonial: registra, processa e evidencia os fatos financeiros e
não financeiros relacionados com a composição do patrimônio público e suas variações
qualitativas e quantitativas.

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c) Natureza de informação de controle: registra, processa e evidencia os atos de gestão cujos

efeitos possam produzir modificações no patrimônio da entidade do setor público, bem
como aqueles com funções específicas de controle.

Nesse contexto, o plano divide-se em oito classes, sendo as contas contábeis classificadas
segundo a natureza das informações que evidenciam:

Quadro 16 – Estrutura do PCASP.

Natureza da Classes
informação

Patrimonial 1. Ativo 2. Passivo

3. Variações patrimoniais 4. Variações patrimoniais

diminutivas aumentativas

Orçamentária 5. Controles da aprovação 6. Controles da execução do

do planejamento e planejamento e orçamento
orçamento

Controle 7. Controles devedores 8. Controles credores

Fonte: adaptado de STN (2016).

Código da conta contábil

Estrutura do código da conta contábil

As contas contábeis do PCASP estão estruturadas em sete níveis diferentes de abertura da
informação, sendo que a estrutura é composta por nove dígitos, da seguinte forma: [Link].
XX. O quadro a seguir ilustra o que representa cada nível.

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Quadro 17 – Níveis de conta.

Dígito Nível

X Classe (1 dígito)

X Grupo (1 dígito)

X Subgrupo (1 dígito)

X Título (1 dígito)

X Subtítulo (1 dígito)

XX Item (2 dígitos)

XX Subitem (2 dígitos)

Fonte: adaptado de STN (2016).

O PCASP possui a seguinte estrutura básica, detalhando-se o nível da classe e o nível do grupo,
1º e 2º respectivamente:

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Quadro 18 – Estrutura básica do PCASP.

Fonte: adaptado de STN (2016).

Detalhamento da conta contábil

Os entes só poderão detalhar a conta contábil nos níveis posteriores ao nível apresentado na
relação de contas do PCASP. “Por exemplo, se uma conta estiver detalhada no PCASP até o 6º nível
(item), o ente poderá detalhá-la apenas a partir do 7º nível (subitem), sendo vedada a alteração dos
6 primeiros níveis” (STN, 2016, p. 344).

A exceção refere-se à abertura do 5º nível (subtítulo) das contas de natureza patrimonial que
indicam o nível de consolidação dessa conta. Essa informação será mais bem detalhada no próximo
subtópico.

O MCASP (STN, 2016, p. 344) alerta que “os planos de contas dos entes da Federação deverão
ter pelo menos 7 níveis. Eventuais níveis não detalhados deverão ser codificados com o dígito ‘0’
(zero)”. Isso significa que, se houver necessidade, o ente tem a discricionariedade de desdobrar as
contas contábeis além do 7º nível (subitem). Exemplo disso são as naturezas de receita e despesa

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orçamentária que não tem relação com as contas de receita (VPA) e despesa (VPD) e nem com
as de controle orçamentário (classes 5 e 6), mas podem ser controladas no nível posterior ao 7º,
também comumente chamados de “conta corrente”.

Importante!

No âmbito da União, no plano de contas adotado antes da implantação do PCASP, o código da

natureza da receita e da despesa era o mesmo da conta contábil representativa das variações
patrimoniais.

5º nível – Consolidação
Um dos objetivos da implantação do PCASP é se tratar de um plano de contas único, de forma
a facilitar a consolidação das contas públicas nacionais e atender o disposto na LRF.

Nesse contexto, a ferramenta utilizada no PCASP para permitir a consolidação é o 5º nível

(subtítulo) das contas das classes 1, 2, 3 e 4, que indica se uma conta será incluída ou excluída
quando da consolidação. O quadro a seguir indica o funcionamento desse dígito.

Quadro 19 – 5º Nível (Subtítulo) – Consolidação

[Link] Consolidação Compreende os saldos que não serão

excluídos nos demonstrativos consolidados
do orçamento fiscal e da seguridade social
(OFSS).

[Link]. Intra OFSS Compreende os saldos que serão excluídos

xx nos demonstrativos consolidados do
Orçamento Fiscal e da Seguridade Social
(OFSS) do mesmo ente.

[Link]. Inter OFSS – Compreende os saldos que serão excluídos

xx nos demonstrativos consolidados do
União Orçamento Fiscal e da Seguridade Social
(OFSS) de entes públicos distintos,
resultantes das transações entre o ente e a
União.

[Link]. Inter OFSS – Compreende os saldos que serão excluídos

xx Estado nos demonstrativos consolidados do
Orçamento Fiscal e da Seguridade Social
(OFSS) de entes públicos distintos,
resultantes das transações entre o ente e um
estado.

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[Link]. Inter OFSS – Compreende os saldos que serão excluídos

xx Município nos demonstrativos consolidados do
Orçamento Fiscal e da Seguridade Social
(OFSS) de entes públicos distintos,
resultantes das transações entre o ente e um
município.

Fonte: adaptado de STN (2016).

Quando a transação envolver uma empresa privada, ou seja, não pertencente ao OFSS, deve-
se utilizar o “1” no 5º nível. Já se a operação for entre unidades do mesmo ente, por exemplo, uma
transação entre o Ministério da Educação e a Imprensa Nacional no âmbito da União, deve-se utilizar
o 5º nível “2”, e essa conta será excluída no momento da consolidação das contas da União. O
mesmo raciocínio se aplica nas transações que envolvem União, estados e municípios, e utilizam-
se os dígitos “3”, “4” ou “5”.

Atributos da conta contábil

Os atributos da conta contábil são particularidades próprias que as distinguem de outras contas
do plano de contas. Os atributos podem ser oriundos de lei, conceitos teóricos ou, ainda, do sistema
computacional utilizado para operacionalizar o plano de contas.

Atributos conceituais
O MCASP (STN, 2016, p. 371) prevê os seguintes atributos conceituais da conta contábil:

a) Código: estrutura numérica que identifica cada uma das contas que compõem o plano de
contas.
b) Título / Nome: designação que identifica o objeto de uma conta.
c) Função: descrição da natureza dos atos e fatos registráveis na conta.
d) Natureza do Saldo: identifica se a conta tem saldo devedor, credor ou ambos.
i. Conta Devedora: possui saldo predominantemente devedor.
ii. Conta Credora: possui saldo predominantemente credor.
iii. Conta Mista / Híbrida: possui saldo devedor ou credor.

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Atributos legais
A seguir serão apresentados dois atributos legais das contas contábeis, o que indica o superávit
financeiro e o da dívida consolidada líquida; contudo, os entes podem criar outros, conforme suas
necessidades, para atender a legislação em vigor.

• Indicador do superávit financeiro – atributos financeiro (F) e permanente (P)

Com o objetivo de apurar o superávit financeiro no balanço patrimonial, o ativo e o passivo são
classificados em financeiro (F) ou permanente (P), conforme prevê os artigos 43 e 105 da Lei nº
4.320/1964:

Art. 43 [...]

§ 2º Entende-se por superávit financeiro a diferença positiva entre o ativo financeiro

e o passivo financeiro, conjugando-se, ainda, os saldos dos créditos adicionais
transferidos e as operações de credito a eles vinculadas.

Art. 105 [...]

§ 1º O Ativo Financeiro compreenderá os créditos e valores realizáveis independentemente

de autorização orçamentária e os valores numerários.

§ 2º O Ativo Permanente compreenderá os bens, créditos e valores, cuja mobilização

ou alienação dependa de autorização legislativa.

§ 3º O Passivo Financeiro compreenderá as dívidas fundadas e outras cujo pagamento

independa de autorização orçamentária.

§ 4º O Passivo Permanente compreenderá as dívidas fundadas e outras que dependam

de autorização legislativa para amortização ou resgate.

O MCASP (STN, 2016) sugere que se controle a alternância do atributo permanente (P) para o
atributo financeiro (F) por meio da conta corrente da conta contábil ou, ainda, utilizando contas
que diferenciem essa informação. A título de exemplo, a União utiliza a informação complementar
por meio de conta corrente da conta contábil.

O PCASP utiliza as letras (F) ou (P) para indicar se são contas de ativo ou passivo
financeiro ou permanente, respectivamente. Quando a conta puder conter saldos
com atributo (F) e (P), constará na descrição da conta do PCASP a letra (X) (STN,
2016, p. 350).

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• Indicador da dívida consolidada líquida

Os passivos considerados no cálculo da dívida consolidada líquida (DCL) e que não tenham
execução orçamentária associada serão controlados por esse indicador desde o momento do registro
da obrigação. As obrigações consideradas na DCL serão controladas pelo atributo com valor zero
(0) e as excluídas do cálculo serão controladas pelo atributo com valor um (1) (STN, 2016, p. 350).

DEMONSTRAÇÕES CONTÁBEIS APLICADAS AO SETOR PÚBLICO (DCASP)

Introdução à DCASP
As demonstrações contábeis aplicadas ao setor público (DCASP) representam as saídas das
informações geradas pela contabilidade pública. Por meio desses demonstrativos, conforme o
MCASP (STN, 2016, p. 363), objetiva-se

fornecer aos usuários informações sobre os resultados alcançados e outros dados

de natureza orçamentária, econômica, patrimonial e financeira das entidades do
setor público, em apoio ao processo de tomada de decisão, à adequada prestação
de contas, à transparência da gestão fiscal e à instrumentalização do controle social.

As DCASP previstas no MCASP e que serão detalhadas neste capítulo são compostas pelos
demonstrativos previstos na Lei nº 4.320/1964, pelas demonstrações exigidas pela NBC T 16.6 –
Demonstrações Contábeis, além das demonstrações exigidas pela LRF, a saber:

a) balanço orçamentário;
b) balanço financeiro;
c) balanço patrimonial;
d) demonstração das variações patrimoniais;
e) demonstração dos fluxos de caixa (DFC); e
f) demonstração das mutações do patrimônio líquido (DMPL).

Acrescenta-se às demonstrações supracitadas as notas explicativas, pois, conforme destacado

pelo MCASP, são parte integrante das demonstrações.

Cabe destacar que as estruturas das DCASP contidas nos anexos da Lei nº 4.320/1964 foram
atualizadas pela Portaria STN nº 438/2012, em conformidade com os novos padrões de contabilidade
pública, e serão detalhadas nos tópicos a seguir.

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Importante!

A NBC TSP Estrutura Conceitual também nomeou as DCASP de Relatórios Contábeis de

Propósito Geral (RCPG).

Divulgação das demonstrações contábeis

Conforme a NBC T 16.6 (CFC, 2012, p. 28),

a divulgação das demonstrações contábeis e de suas versões simplificadas é o ato de

disponibilizá-las para a sociedade e compreende, entre outras, as seguintes formas:

a. publicação na imprensa oficial em qualquer das suas modalidades;

b. remessa aos órgãos de controle interno e externo, a associações e a conselhos

representativos;

c. a disponibilização das Demonstrações Contábeis para acesso da sociedade em

local e prazos indicados;

d. disponibilização em meios de comunicação eletrônicos de acesso público.

Verifique no ANEXO 2 um glossário extraído da NBC T 16.6 – CFC (2012, p. 26-27) sobre os
termos que serão utilizados no estudo das DCASP.

Balanço orçamentário (BO)

O balanço orçamentário (BO) demonstrará as receitas e despesas previstas em confronto com
as realizadas, como indica o art. 102 da Lei nº 4.320/1964.

Nesse contexto, o BO evidencia as receitas e despesas orçamentárias, detalhadas em níveis

relevantes de análise, confrontando o orçamento inicial e suas alterações com a execução,
demonstrando, por fim, o resultado orçamentário. Dessa maneira, o demonstrativo está estruturado
de forma a evidenciar a integração entre o planejamento e a execução orçamentária.

O BO é constituído por:

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a) Quadro principal;
b) Quadro da execução dos restos a pagar não processados; e
c) Quadro da execução dos restos a pagar processados.

Importante!

O Balanço Orçamentário integra o Relatório Resumido da Execução Orçamentária (RREO), vide o art.
52 da LC 101/200 (LRF).

Destaca-se que, caso se utilize o superávit financeiro de exercícios anteriores (apurado no BP

do exercício anterior) para abertura de créditos adicionais, o BO apresentará um desequilíbrio entre
a dotação atualizada e a previsão atualizada da receita. Tal situação também pode ser observada
quando da reabertura de créditos adicionais, em especial os créditos extraordinários e especiais
que foram abertos nos últimos quatro meses do exercício anterior, uma vez que esses créditos terão
os saldos restabelecidos e farão parte do orçamento vigente.

O MCASP (STN, 2016, p. 364) destaca que:

Esse desequilíbrio ocorre porque o superávit financeiro de exercícios anteriores,

quando utilizado como fonte de recursos para abertura de créditos adicionais, não pode
ser demonstrado como parte da receita orçamentária do Balanço Orçamentário que
integra o cálculo do resultado orçamentário. O superávit financeiro não é receita do
exercício de referência, pois já o foi em exercício anterior, mas constitui disponibilidade
para utilização no exercício de referência. Por outro lado, as despesas executadas à
conta do superávit financeiro são despesas do exercício de referência, por força legal,
visto que não foram empenhadas no exercício anterior. Esse desequilíbrio também
ocorre pela reabertura de créditos adicionais porque aumentam a despesa fixada
sem necessidade de nova arrecadação. Tanto o superávit financeiro utilizado quanto
a reabertura de créditos adicionais estão detalhados no campo Saldo de Exercícios
Anteriores, do Balanço Orçamentário.

Portanto, no início da execução do orçamento, via de regra, temos um equilíbrio entre a despesa
fixada e a receita prevista. Contudo, a partir do momento em que se inicia a execução orçamentária,
desde que tenha havido superávit financeiro de exercícios anteriores, há margem para que sejam
abertos créditos com o objetivo de atender despesas não fixadas na lei orçamentária ou, ainda,
aquelas que, embora fixadas, não foram suficientemente orçadas.

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Dessa maneira, o MCASP (STN, 2016, p. 364) conclui que

o equilíbrio entre receita prevista e despesa fixada no Balanço Orçamentário pode ser
verificado (sem influenciar o seu resultado) somando-se os valores da linha Total e
da linha Saldos de Exercícios anteriores, constantes da coluna Previsão Atualizada,
e confrontando-se esse montante com o total da coluna Dotação Atualizada.

Estrutura

Verifique no ANEXO 3 a estrutura do Balanço Orçamentário conforme previsto no MCASP (STN,

2016).

Elaboração

O BO será elaborado com as seguintes classes e grupos do PCASP, conforme dispõe o MCASP
(STN, 2016, p.375):

a) Classe 5 (Orçamento Aprovado), Grupo 2 (Previsão da Receita e Fixação da Despesa); e

b) Classe 6 (Execução do Orçamento), Grupo 2 (Realização da Receita e Execução da
Despesa).

Cabe destacar, como já visto, que o quadro principal demonstrará primeiro as receitas e depois
as despesas, confrontando o que foi previsto com o que de fato foi realizado. A apresentação tanto
das receitas quanto das despesas será pela natureza. Além disso, a informação da despesa também
será complementada pela classificação funcional.

Balanço financeiro (BF)

O balanço financeiro (BF) é uma demonstração contábil exigida pela Lei 4.320/1964 e pela
NBC T 16.6, além de prevista no MCASP, e tem a finalidade de evidenciar os ingressos e dispêndios
(entradas e saídas) de recursos financeiros, sejam eles orçamentários ou extraorçamentários.

O BF é composto por um único quadro que evidencia a movimentação financeira das entidades
do setor público, e conforme o MCASP (STN, 2016, p. 376) demonstra,

a) a receita orçamentária realizada e a despesa orçamentária executada, por fonte/

destinação de recurso, discriminando as ordinárias e as vinculadas;

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b) os recebimentos e os pagamentos extraorçamentários;

c) as transferências financeiras recebidas e concedidas, decorrentes ou independentes da
execução orçamentária, destacando os aportes de recursos para o RPPS; e
d) o saldo em espécie do exercício anterior e para o exercício seguinte.

O balanço financeiro também tem a finalidade de apurar o resultado financeiro do período, e o

MCASP apresenta duas maneiras de cálculo desse resultado:

Quadro 20 – Modo 1 de apuração do resultado financeiro.

MODO 1

Saldo em espécie para o exercício seguinte

(-) Saldo em espécie do exercício anterior

= Resultado financeiro do exercício

Fonte: adaptado de STN (2016).

Quadro 21 – Modo 2 de apuração do resultado financeiro.

MODO 2

Receitas orçamentárias

(+) Transferências financeiras recebidas

(+) Recebimentos extraorçamentários

(-) Despesa orçamentária

(-) Transferências financeiras concedidas

(-) Pagamentos extraorçamentários

= Resultado financeiro do exercício

Fonte: adaptado de STN (2016).

Importante!

O resultado financeiro do exercício não deve ser confundido com o superávit ou déficit financeiro do
exercício apurado no balanço patrimonial.

Em primeira análise um resultado financeiro positivo é um indicador de equilíbrio financeiro;

contudo, o resultado financeiro positivo em si não indica que a gestão financeira da entidade teve

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um desempenho satisfatório. Da mesma forma, um resultado financeiro negativo também não quer
dizer que a gestão financeira da entidade foi insatisfatória. A regra é que o resultado financeiro
indique equilíbrio ou desequilíbrio financeiro, a depender se ele for superavitário ou deficitário. Porém,
nem sempre isso vai acontecer, pois devemos considerar outros aspectos, como os patrimoniais
e os orçamentários.

Estrutura
Figura 9 – Balanço financeiro.

<ENTE DA FEDERAÇÃO>

BALANÇO FINANCEIRO

EXERCÍCIO: 20XX

INGRESSOS

Nota Exercício Exercício

atual anterior

Receita orçamentária (I)

Ordinária

Vinculada

Recursos vinculados à educação

Recursos vinculados à saúde

Recursos vinculados à previdência social – RPPS

Recursos vinculados à previdência social – RGPS

Recursos vinculados à assistência social

(…)

Outras destinações de recursos

Transferências financeiras recebidas (II)

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Transferências recebidas para a execução

orçamentária

Transferências recebidas independentes de

execução orçamentária

Transferências recebidas para aportes de

recursos para o RPPS

Transferências recebidas para aportes de

recursos para o RGPS

Recebimentos extraorçamentários (III)

Inscrição de restos a pagar não processados

Inscrição de restos a pagar processados

Depósitos restituíveis e valores vinculados

Outros recebimentos orçamentários

Saldo do exercício anterior (IV)

Caixa e equivalentes de caixa

Depósitos restituíveis e valores vinculados

TOTAL (V) = (I + II + III + IV)

Fonte: adaptado de STN (2016).

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Figura 10 – Dispêndios.

EXERCÍCIO: 20XX

DISPÊNDIOS

Nota Exercício Exercício

atual anterior

Despesa orçamentária (VI)

Ordinária

Vinculada

Recursos destinados à educação

Recursos destinados à saúde

Recursos destinados à previdência social –

RPPS

Recursos destinados à previdência social –

RGPS

Recursos Destinados à Assistência Social

(…)

Outras destinações de recursos

Transferências financeiras concedidas (VII)

Transferências concedidas para a execução

orçamentária

Transferências concedidas independentes de

execução orçamentária

Transferências concedidas para aportes de

recursos para o RPPS

Transferências concedidas para aportes de

recursos para o RGPS

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Pagamentos extraorçamentários (VIII)

Pagamentos de restos a pagar não processados

Pagamentos de restos a pagar processados

Depósitos restituíveis e valores vinculados

Outros pagamentos orçamentários

Saldo para o exercício seguinte (IX)

Caixa e equivalentes de caixa

Depósitos restituíveis e valores vinculados

TOTAL (X) = (VI + VII + VIII + IX)

Fonte: adaptado de STN (2016).

Elaboração

Segundo o MCASP (STN, 2016, p. 381), o BF será elaborado utilizando-se as seguintes classes
do PCASP:

a) Classes 1 (Ativo) e 2 (Passivo) para os Recebimentos e Pagamentos Extraorçamentários

de Depósitos Restituíveis e Valores Vinculados, Saldo em Espécie do Exercício Anterior e
Saldo em Espécie para o Exercício Seguinte;
b) Classe 3 (Despesas – VPD) para as Transferências Financeiras Concedidas;
c) Classe 4 (Receitas – VPA) para as Transferências Financeiras Recebidas;
d) Classe 5 (Orçamento Aprovado) para a Inscrição de Restos a Pagar; e
e) Classe 6 (Execução do Orçamento) para a Receita Orçamentária, Despesa Orçamentária e
Pagamento de Restos a Pagar.

No BF o equilíbrio entre os ingressos e os dispêndios se dá por meio da soma do saldo em

espécie do exercício anterior, no lado dos ingressos, e do saldo em espécie para o exercício seguinte,
no lado dos dispêndios.

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O MCASP (STN, 2016, p. 381) traz de que forma as informações no BF devem ser segregadas:

As receitas e despesas orçamentárias deverão ser segregadas quanto à destinação

em ordinárias e vinculadas. Deverão ser detalhadas, no mínimo, as vinculações à
educação, saúde, previdência social (RPPS e RGPS) e seguridade social. Como a
classificação por fonte/destinação de recursos não é padronizada para a Federação,
cabe a cada ente adaptá-la à classificação por ele adotada, criando uma linha para
cada fonte / destinação de recursos existente.

Ademais, deve-se tomar o cuidado de não incluir na linha de “outras destinações” um montante
que seja superior a 10% do total da receita ou da despesa orçamentária.

Balanço patrimonial (BP)

O balanço patrimonial (BP) é um demonstrativo exigido pela Lei 4.320/1964 e pela NBC T 16.6,
além de previsto no MCASP, cuja finalidade é evidenciar, qualitativa e quantitativamente, a situação
patrimonial da entidade pública, bem como os atos potenciais que podem vir a afetá-lo.

Cabe destacar que a estrutura não é diferente da prevista na legislação societária. O BP está
estruturado em ativo, passivo e patrimônio líquido (PL), o que muda são as formas de agrupar os
elementos patrimoniais.

As definições de ativo, passivo e PL já foram vistas anteriormente, quando tratamos dos

Procedimentos Contábeis Patrimoniais (CFC, 2016, p. 27-31), mas vamos apresentar aqui novamente
para facilitar nosso estudo.

Ativo: é um recurso controlado no presente pela entidade como resultado de evento passado.

Passivo: é uma obrigação presente, derivada de evento passado, cuja extinção deva resultar na saída
de recursos da entidade.

Situação patrimonial líquida (patrimônio líquido ou PL): é a diferença entre os ativos e os passivos
após a inclusão de outros recursos e a dedução de outras obrigações, reconhecida na demonstração
que evidencia a situação patrimonial como patrimônio líquido. A situação patrimonial líquida pode ser
um montante residual positivo ou negativo.

Segundo o MCASP (STN, 2016) o balanço patrimonial é composto pelo quadro principal e por
mais três quadros auxiliares, que visam atender exigências da Lei nº 4.320/1964. São eles:

a) Quadro dos ativos e passivos financeiros e permanentes;

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b) Quadro das contas de compensação (controle); e

c) Quadro do superávit / déficit financeiro.

Estrutura
Figura 11 – Quadro principal.

<ENTE DA FEDERAÇÃO>

BALANÇO PATRIMONIAL

Exercício: 20XX

ATIVO Nota Exercício atual Exercício anterior

Ativo Circulante

Caixa e equivalentes de caixa

Créditos a curto prazo ________________ ________________

Investimentos e aplicações
Temporárias a curto prazo

Estoques

VPD pagas antecipadamente

Total do ativo circulante

Ativo não circulante

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Realizável a longo prazo ________________ ________________

Créditos a longo prazo

Investimentos temporários a
longo prazo

Estoques

VPD pagas antecipadamente

Investimentos

Imobilizado

Intangível

Total do Ativo não circulante

________________ ________________

TOTAL DO ATIVO

PASSIVO E PATRIMÔNIO
LÍQUIDO

Passivo Circulante

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Obrigações trab., prev. e ________________ ________________

assistenciais a pagar a curto
prazo

Empréstimos e
financiamentos a curto prazo

Fornecedores e contas a
pagar a curto prazo

Obrigações fiscais a curto

prazo

Obrigações de repartições a
outros entes

Provisões a curto prazo

Demais obrigações a curto

prazo

Total do passivo circulante

Passivo não circulante

Obrigações trab., prev. e ________________ ________________

assistenciais a pagar a longo
prazo

Empréstimos e
financiamentos a longo prazo

Fornecedores e contas a
pagar a longo prazo

Obrigações fiscais a longo

prazo

Provisões a longo prazo

Demais obrigações a longo

prazo

Resultado diferido

Total do passivo não circulante

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Patrimônio Líquido

Patrimônio social e capital ________________ ________________

social

Adiantamento para futuro

aumento de capital

Reservas de capital

Ajustes de avaliação
patrimonial

Reservas de lucros

Demais reservas

Resultados acumulados

(-) Ações / Cotas em

tesouraria

Total do patrimônio líquido

________________ ________________

TOTAL DO PASSIVO E DO
PATRIMÔNIO LÍQUIDO

Fonte: adaptado de STN (2016).

Figura 12 - Quadros dos ativos e passivos financeiros e permanentes.

<ENTE DA FEDERAÇÃO>

QUADRO DOS ATIVOS E PASSIVOS FINANCEIROS E PERMANENTES

(Lei nº 4.320/1964)

Exercício: 20XX

Exercício atual Exercício anterior

Ativo (I)

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Ativo financeiro ________________ ________________

Ativo permanente

Total do ativo

Passivo (II)

Passivo financeiro

Passivo permanente ________________ ________________

Total do passivo

________________ ________________

Saldo patrimonial (III) = (I – II)

Fonte: adaptado de STN (2016).

Figura 13 – Quadro das contas de compensação.

<ENTE DA FEDERAÇÃO>

QUADRO DAS CONTAS DE COMPENSAÇÃO

(Lei nº 4.320/1964)

Exercício: 20XX

Exercício atual Exercício anterior

Atos potenciais ativos

Garantias e contragarantias recebidas ________________ ________________

Direitos conveniados e outros

instrumentos congêneres

Direitos contratuais

Outros atos potenciais ativos

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Total dos atos potenciais ativos

Atos potenciais passivos

Garantias e contragarantias concedidas ________________ ________________

Obrigações conveniadas e outros

instrumentos congêneres

Obrigações contratuais

Outros atos potenciais passivos

Total dos atos potenciais passivos

Fonte: adaptado de STN (2016).

Figura 14 – Quadro do superávit / déficit financeiro.

<ENTE DA FEDERAÇÃO>

QUADRO DO SUPERÁVIT / DÉFICIT FINANCEIRO

(Lei nº 4.320/1964)

Exercício: 20XX

Exercício atual Exercício anterior

FONTES DE RECURSOS

<Código da fonte> <Descrição da

fonte>

<Código da fonte> <Descrição da

fonte>

<Código da fonte> <Descrição da

fonte>

(...) (...)

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________________ ________________

Total das fontes de recursos

Fonte: adaptado de STN (2016).

Definições

O balanço patrimonial é um dos demonstrativos mais importantes da contabilidade, pois apresenta

a “fotografia”, a situação da empresa em determinado momento no tempo, além de seguir a mesma
estrutura do setor privado, o que nos possibilita uma maior comparabilidade. Portanto, por causa
de sua importância, vamos apresentar as definições de cada item do BP.

Consulte o ANEXO 4 para encontrar definições importantes a respeito do BP extraídas do MCASP

(STN, 2016, p. 386-391).

Elaboração

O quadro principal do BP será construído com os saldos das contas contábeis de classe “1”
(ativo) e “2” (passivo e patrimônio líquido) do PCASP.

Cabe destacar que o resultado patrimonial do exercício apurado na DVP é transferido para
resultados acumulados no patrimônio líquido. Além disso, tanto os ativos quanto os passivos
(abrangendo também o PL) serão demonstrados sinteticamente com os 3º e 4º níveis do PCASP.

O critério de disposição das contas no BP é bem objetivo: o ativo é apresentado em ordem

decrescente de liquidez (grau de conversibilidade em moeda) e o passivo em ordem decrescente
de exigibilidade.

O MCASP (STN, 2016, p.391) alerta que “os saldos das contas dos ativos e passivos são
apresentados no quadro principal por seus valores líquidos das respectivas deduções, como, por
exemplo, as contas de ativo imobilizado líquidas das depreciações”.

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Demonstração das variações patrimoniais (DVP)

A demonstração das variações patrimoniais (DVP) é um demonstrativo exigido pela Lei 4.320/1964
e pela NBC T 16.6, além de previsto no MCASP, e possui a finalidade de evidenciar as variações
verificadas no patrimônio, apurando o resultado patrimonial do exercício.

A DVP será construída com os saldos das contas contábeis de classe “3” (despesa ou VPD) e “4”
(receita ou VPA) do PCASP. Para fins de consolidação da demonstração, as contas intraorçamentárias
devem ser excluídas; porém, para as demonstrações de apenas uma unidade ou órgão, não há
necessidade da exclusão.

O MCASP (STN, 2016, p. 393) destaca que a DVP poderá ser elaborada de acordo com um dos
dois modelos a seguir:

a) Modelo Sintético: este modelo facilita a visualização dos grandes grupos de variações
patrimoniais que compõem o resultado patrimonial. Esse modelo especifica apenas
os grupos (2º nível de detalhamento do PCASP), acompanhado de quadros anexos que
detalham sua composição.
b) Modelo Analítico: este modelo detalha os subgrupos (3º nível de detalhamento do PCASP)
das variações patrimoniais em um único quadro.

A DVP tem função semelhante à demonstração do resultado do exercício (DRE) do setor privado.
No entanto, a DRE apura o resultado em termos de lucro ou prejuízo como uma das principais medidas
de desempenho da entidade. Por sua vez, o resultado patrimonial apurado no setor público não
figura como uma medida de desempenho, mas como um indicador de quanto do serviço público
ofertado à população alterou quantitativamente os elementos patrimoniais. “A DVP permite a análise
de como as políticas adotadas provocaram alterações no patrimônio público, considerando-se a
finalidade de atender às demandas da sociedade” (STN, 2016, p. 393).

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Estrutura
Figura 15 – Modelo sintético.

<ENTE DA FEDERAÇÃO>

DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS

Exercício: 20XX

Nota Exercício atual Exercício anterior

Variações patrimoniais
aumentativas

Impostos, taxas e contribuições

de melhoria

Contribuições

Exploração e venda de bens,

serviços e direitos

Variações patrimoniais
aumentativas financeiras

Transferências e delegações
recebidas

Valorização e ganhos com

ativos e desincorporação de
passivos

Outras variações patrimoniais ________________ ________________

aumentativas

Total das variações patrimoniais

aumentativas (I)

Variações patrimoniais
diminutivas

Pessoal e encargos

Benefícios previdenciários e
assistenciais

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Uso de bens, serviços e

consumo de capital fixo

Variações patrimoniais
diminutivas financeiras

Transferências e delegações
concedidas

Desvalorização e perdas
de ativos e incorporação de
passivos

Tributárias

Custo das mercadorias e

produtos vendidos, e dos
serviços prestados

Outras variações patrimoniais ________________ ________________

diminutivas

Total das variações Patrimoniais

diminutivas (II)

________________ ________________

RESULTADO PATRIMONIAL DO
PERÍODO (III) = (I – II)

Fonte: adaptado de STN (2016).

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Figura 16 – Modelo analítico.

<ENTE DA FEDERAÇÃO>

DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS

Exercício: 20XX

Nota Exercício atual Exercício anterior

VARIAÇÕES PATRIMONIAIS
AUMENTATIVAS

Impostos, taxas e contribuições

de melhoria

Impostos

Taxas

Contribuições de melhoria

Contribuições

Contribuições sociais

Contribuições de intervenção no
domínio econômico

Contribuição de iluminação
pública

Contribuições de interesse das

categorias profissionais

Exploração e venda de bens,

serviços e direitos

Vendas de mercadorias

Vendas de produtos

Exploração de bens, direitos e

prestação de serviços

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Variações patrimoniais
aumentativas financeiras

Juros e encargos de
empréstimos e financiamentos
concedidos

Juros e encargos de mora

Variações monetárias e
cambiais

Descontos financeiros obtidos

Remuneração de depósitos
bancários e aplicações
financeiras

Outras variações patrimoniais

aumentativas – financeiras

Transferências e delegações
recebidas

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Transferências
intragovernamentais

Transferências
intergovernamentais

Transferências das instituições

privadas

Transferências das instituições

multigovernamentais

Transferências de consórcios
públicos

Transferências do exterior

Execução orçamentária
delegada de entes

Transferências de pessoas
físicas

Outras transferências e
delegações recebidas

Valorização e ganhos com ativos

e desincorporação de passivos

Reavaliação de ativos

Ganhos com alienação

Ganhos com incorporação de

ativos

Desincorporação de passivos

Reversão de redução ao valor

recuperável

Outras variações patrimoniais

aumentativas

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VPA a classificar

Resultado positivo de
participações

Reversão de provisões e ajustes

para perdas

Diversas variações patrimoniais

aumentativas

________________ ________________

Total das variações patrimoniais

aumentativas (I)

VARIAÇÕES PATRIMONIAIS
DIMINUTIVAS

Pessoal e encargos

Remuneração a pessoal

Encargos patronais

Benefícios a pessoal

Outras variações patrimoniais

diminutivas - pessoal e encargos

Benefícios previdenciários e
assistenciais

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Aposentadorias e reformas

Pensões

Benefícios de prestação
continuada

Benefícios eventuais

Políticas públicas de
transferência de renda

Outros benefícios
previdenciários e assistenciais

Uso de bens, serviços e

consumo de capital fixo

Uso de material de consumo

Serviços

Depreciação, amortização e
exaustão

Variações patrimoniais
diminutivas financeiras

Juros e encargos de
empréstimos e financiamentos
obtidos

Juros e encargos de mora

Variações monetárias e
cambiais

Descontos financeiros
concedidos

Outras variações patrimoniais

diminutivas – financeiras

Transferências e delegações
concedidas

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Transferências
intragovernamentais

Transferências
intergovernamentais

Transferências a instituições
privadas

Transferências a instituições
multigovernamentais

Transferências a consórcios
públicos

Transferências ao exterior

Execução orçamentária
delegada de entes

Outras transferências e
delegações concedidas

Desvalorização e perdas de
ativos e incorporação de
passivos

Redução a valor recuperável e

ajuste para perdas

Perdas com alienação

Perdas involuntárias

Incorporação de passivos

Desincorporação de ativos

Tributárias

Impostos, taxas e contribuições

de melhoria

Contribuições

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Custo das mercadorias e

produtos vendidos, e dos
serviços prestados

Custos das mercadorias

vendidas

Custos dos produtos vendidos

Custos dos serviços prestados

Outras variações patrimoniais

diminutivas

Premiações

Resultado negativo de
participações

Incentivos

Subvenções econômicas

Participações e contribuições

constituição de provisões

Diversas variações patrimoniais

diminutivas

________________ ________________

Total das variações patrimoniais

diminutivas (II)

________________ ________________

RESULTADO PATRIMONIAL DO
PERÍODO (III) = (I – II)

Fonte: adaptado de STN (2016).

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Demonstração dos fluxos de caixa (DFC)

A demonstração dos fluxos de caixa (DFC) tem o objetivo de auxiliar na transparência da gestão
pública, uma vez que possibilita uma melhor gestão financeira das entidades do setor público. Por
meio da DFC os usuários podem projetar cenários de fluxos futuros de caixa e elaborar análise
sobre eventuais mudanças em torno da capacidade de manutenção do financiamento regular dos
serviços públicos, conforme o item 30 da NBC T 16.6.

Cabe destacar que, embora este demonstrativo não esteja no rol dos previstos na lei nº 4.320/1964,
ele é de caráter obrigatório, uma vez que está previsto na NBC T 16.6 e no MCASP.

A DFC deve apresentar as entradas e saídas de caixa e as classifica em fluxos operacional, de

investimento e financiamento. Essa demonstração identificará, conforme o MCASP (STN, 2016, p.
400):

a) as fontes de geração dos fluxos de entrada de caixa;

b) os itens de consumo de caixa durante o período das demonstrações contábeis; e
c) o saldo do caixa na data das demonstrações contábeis.

As informações geradas pela DFC proporcionam dados que permitem a avaliação da capacidade
que a entidade tem de gerar caixa e equivalentes de caixa, bem como a necessidade de liquidez.

Conceitos importantes!

Caixa é o próprio recurso financeiro à disposição da entidade, é o item com maior liquidez
(conversibilidade em moeda). Compreende, portanto, o numerário em espécie e depósitos bancários
disponíveis.

Equivalentes de caixa são aplicações financeiras de curto prazo, com alta liquidez, que são facilmente
conversíveis em moeda e que estão sujeitas a insignificante risco de mudança de valor.

A DFC no modelo constituído para o setor público será construída com os saldos das contas
contábeis de classe “6” (controles da execução do planejamento e orçamento) do PCASP, selecionadas
pelas naturezas de receita e despesa, além de filtradas por funções e subfunções. Caso haja
necessidade podem ser utilizados outros filtros para rastrear a movimentação extraorçamentária
(exemplo do depósito em caução) que porventura possa ter transitado pelo caixa.

A DFC é composta pelo quadro principal e por mais quatro quadros auxiliares, a saber:

a) Quadro de receitas derivadas e originárias;

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b) Quadro de transferências recebidas e concedidas;

c) Quadro de desembolsos de pessoal e demais despesas por função;
d) Quadro de juros e encargos da dívida.

Estrutura
Figura 17 – Quadro principal.

<ENTE DA FEDERAÇÃO>

DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA

Exercício: 20XX

Nota Exercício atual Exercício anterior

FLUXOS DE CAIXA DAS

ATIVIDADES OPERACIONAIS

Ingressos

Receitas derivadas e
originárias

Transferências correntes
recebidas

Desembolsos

Pessoal e demais despesas ________________ ________________

Juros e encargos da dívida

Transferências concedidas

Fluxo de caixa líquido das

atividades operacionais (I)

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FLUXOS DE CAIXA
DAS ATIVIDADES DE
INVESTIMENTO

Ingressos

Alienação de bens

Amortização de empréstimos
e financiamentos concedidos

Desembolsos

Aquisição de ativo não

circulante

Concessão de empréstimos e
financiamentos

Outros desembolsos de
investimentos

Fluxo de caixa líquido das ________________ ________________

atividades de investimento (II)

FLUXOS DE CAIXA
DAS ATIVIDADES DE
FINANCIAMENTO

Ingressos

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Operações de crédito

Integralização do capital
social de empresas
dependentes

Transferências de capital
recebidas

Outros ingressos de
financiamento

Desembolsos

Amortização /
Refinanciamento da dívida

Outros desembolsos de
financiamentos

________________ ________________

Fluxo de caixa líquido das

atividades de financiamento
(III)

________________ ________________

GERAÇÃO LÍQUIDA DE CAIXA

E EQUIVALENTE DE CAIXA
(I+II+III)

Caixa e equivalentes de caixa

inicial

Caixa e equivalente de caixa

final

Fonte: adaptado de STN (2016).

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Figura 18– Quadro de receitas derivadas e originárias.

<ENTE DA FEDERAÇÃO>

QUADRO DE RECEITAS DERIVADAS E ORIGINÁRIAS

Exercício: 20XX

Exercício atual Exercício anterior

RECEITAS DERIVADAS E ORIGINÁRIAS

Receita tributária

Receita de contribuições

Receita patrimonial

Receita agropecuária

Receita industrial

Receita de serviços

Remuneração das disponibilidades

Outras receitas derivadas e originárias

________________ ________________

Total das receitas derivadas e originárias

Fonte: adaptado de STN (2016).

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Figura 19 – Quadro de transferências recebidas e concedidas.

<ENTE DA FEDERAÇÃO>

QUADRO DE TRANSFERÊNCIAS RECEBIDAS E CONCEDIDAS

Exercício: 20XX

Exercício atual Exercício anterior

TRANSFERÊNCIAS CORRENTES
RECEBIDAS

Intergovernamentais

da União

de estados e Distrito Federal

de municípios

Intragovernamentais

Outras transferências correntes

recebidas

________________ ________________

Total das transferências correntes

recebidas

TRANSFERÊNCIAS CONCEDIDAS

Intergovernamentais

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a União

a estados e Distrito Federal

a municípios

Intragovernamentais

Outras transferências concedidas

________________ ________________

Total das transferências concedidas

Fonte: adaptado de STN (2016).

Figura 20 – Quadro de desembolsos de pessoal e demais despesas por função.

<ENTE DA FEDERAÇÃO>

QUADRO DE DESEMBOLSOS DE PESSOAL E DEMAIS DESPESAS POR FUNÇÃO

Exercício: 20XX

Exercício Atual Exercício

Anterior

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Legislativa
Judiciária
Essencial à justiça
Administração
Defesa nacional
Segurança pública
Relações exteriores
Assistência social
Previdência social
Saúde
Trabalho
Educação
Cultura
Direitos da cidadania
Urbanismo
Habitação
Saneamento
Gestão ambiental
Ciência e tecnologia
Agricultura
Organização agrária
Indústria
Comércio e serviços
Comunicações
Energia
Transporte
Desporto e lazer
Encargos especiais

________________ ________________

Total dos desembolsos de pessoal e demais despesas

por função

Fonte: adaptado de STN (2016).

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Figura 21 – Quadro de juros e encargos da dívida.

<ENTE DA FEDERAÇÃO>

QUADRO DE JUROS E ENCARGOS DA DÍVIDA

Exercício: 20XX

Exercício atual Exercício anterior

Juros e correção monetária da dívida

interna

Juros e correção monetária da dívida

externa

Outros encargos da dívida

________________ ________________

Total dos Juros e Encargos da Dívida

Fonte: adaptado de STN (2016).

Elaboração

A ciência contábil prevê a elaboração da DFC pelos métodos direto e indireto. Contudo, no setor
público a elaboração deve ser pelo direto, com a finalidade de demonstrar as alterações no caixa
(engloba equivalentes de caixa) ocorridas no período. Para tal, as movimentações no caixa podem
ser separadas nos seguintes fluxos, de acordo com as atividades da entidade:

a) operacionais;
b) de investimento; e
c) financiamento.

O MCASP (STN, 2016, p. 405) informa que “a soma dos três fluxos deverá corresponder à diferença
entre os saldos iniciais e finais de Caixa e Equivalentes de Caixa do exercício de referência”.

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Demonstração das mutações no patrimônio líquido (DMPL)

A demonstração das mutações no patrimônio líquido (DMPL) tem o objetivo de demonstrar a
evolução do patrimônio líquido da entidade, evidenciando as transações que afetaram os itens que
compõem o PL durante o exercício analisado. Segundo o MCASP (STN, 2016, p. 406), dentre os itens
demonstrados, podemos citar:

a) os ajustes de exercícios anteriores;

b) as transações de capital com os sócios, por exemplo: o aumento de capital, a aquisição ou
venda de ações em tesouraria e os juros sobre capital próprio;
c) o superávit ou déficit patrimonial;
d) a destinação do resultado, por exemplo: transferências para reservas e a distribuição de
dividendos; e
e) outras mutações do patrimônio líquido.

Além disso, a DMPL permite cumprir as exigências da LRF (art. 4º), uma vez que complementa
o anexo de metas fiscais (AMF), integrante do projeto de lei de diretrizes orçamentárias (LDO).

“A DMPL é obrigatória para as empresas estatais dependentes, desde que constituídas sob
a forma de sociedades anônimas, e facultativa para os demais órgãos e entidades dos entes da
Federação” (STN, 2016, p.406).

Estrutura

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 Figura 22 – Estrutura.

<ENTE DA FEDERAÇÃO>

DEMONSTRAÇÃO DAS MUTAÇÕES DO PATRIMÔNIO LÍQUIDO

Exercício: 20XX

ESPECIFICAÇÃO Pat. Adiantamento para Reserva Ajustes de Reservas Demais Resultados Ações / Cotas TOTAL
social / futuro aumento de de capital avaliação de lucros reservas acumulados em tesouraria
Capital capital (AFAC) patrimonial
social

Saldos iniciais

Ajustes de exercícios
anteriores

Aumento de capital

Resgate / Reemissão de
ações e cotas

Juros sobre capital próprio

Resultado do exercício

Ajustes de avaliação
patrimonial

Constituição / Reversão de
reservas

Dividendos a distribuir (R$

... por ação)

Saldos finais

Fonte: adaptado de STN (2016).



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Elaboração

A DMPL será construída com os saldos das contas contábeis de classe “2” e grupo “3” do PCASP,
ou seja, as contas iniciadas em ‘23’.

A DMPL é uma demonstração matricial, portanto, o preenchimento de cada célula do quadro

deve harmonizar as informações das colunas com os detalhamentos das linhas. A informação para
se conjugar coluna com linha pode ser extraída por diversas fontes, a saber: contas de controle,
atributos de contas, detalhes complementares ou outra forma definida pelo ente.

O MCASP (STN, 2016, p. 409) destaca alguns detalhes sobre a apresentação da DMPL:

Nas colunas, são apresentadas as contas contábeis das quais os dados devem ser
extraídos, enquanto as linhas delimitam o par de lançamentos de tais contas. Por
exemplo, supondo um aumento de capital em dinheiro, o preenchimento da coluna
“Patrimônio Social / Capital Social” e da linha “Aumento de Capital” deverá extrair
os dados do respectivo par de lançamentos com as contas “[Link].0.00.00 – Caixa
e Equivalentes de Caixa” e “[Link].0.00.00 – Patrimônio Social e Capital Social”.

Notas Explicativas
As notas explicativas (NE) nada mais são do que informações adicionais às apresentadas pelas
demonstrações contábeis, ou seja, elas explicam as informações contidas nos demonstrativos,
facilitam a sua compreensão. Em razão disso, tanto o MCASP quanto a NBC T 16.6 enfatizam que
as NE são parte integrante das demonstrações contábeis.

Segundo a NBC T 16.6 (CFC, 2012, p. 30), “as informações contidas nas notas explicativas devem
ser relevantes, complementares ou suplementares àquelas não suficientemente evidenciadas ou
não constantes nas demonstrações contábeis”.

As NE “englobam informações de qualquer natureza exigidas pela lei, pelas normas contábeis
e outras informações relevantes não suficientemente evidenciadas ou que não constam nas
demonstrações” (STN, 2016, p. 409).

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Estrutura

A NBC T 16.6 prevê que as NE devem incluir:

• os critérios utilizados na elaboração das demonstrações contábeis;

• as informações de naturezas patrimonial, orçamentária, econômica, financeira, legal, física,
social e de desempenho; e
• outros eventos não suficientemente evidenciados ou não constantes nas referidas demonstrações.

Por sua vez, o MCASP (STN, 2016, p. 409) sugere que as notas explicativas sejam apresentadas
na seguinte ordem:

a) Informações gerais:
i. Natureza jurídica da entidade.
ii. Domicílio da entidade.
iii. Natureza das operações e principais atividades da entidade.
iv. Declaração de conformidade com a legislação e com as normas de contabilidade aplicáveis.
b) Resumo das políticas contábeis significativas, por exemplo:
i. Bases de mensuração utilizadas, por exemplo: custo histórico, valor realizável líquido, valor
justo ou valor recuperável.
ii. Novas normas e políticas contábeis alteradas.
iii. Julgamentos pela aplicação das políticas contábeis.
c) Informações de suporte e detalhamento de itens apresentados nas demonstrações
contábeis pela ordem em que cada demonstração e cada rubrica sejam apresentadas.
d) Outras informações relevantes, por exemplo:
i. Passivos contingentes e compromissos contratuais não reconhecidos;
ii. Divulgações não financeiras, tais como: os objetivos e políticas de gestão do risco financeiro
da entidade; pressupostos das estimativas;
iii. Reconhecimento de inconformidades que podem afetar a compreensão do usuário sobre
o desempenho e o direcionamento das operações da entidade no futuro;
iv. Ajustes decorrentes de omissões e erros de registro.

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ATIVIDADE REFLEXIVA

Sugiro que acessem os demonstrativos contábeis divulgados pela União, pois é possível visualizar
como os demonstrativos são publicados na prática e como devem ser estruturadas as notas
explicativas.

Link: [Link]

CONSIDERAÇÕES FINAIS
Queridos alunos, chegamos ao fim de nossa aula! Trabalhamos os principais tópicos de
Contabilidade Pública, tendo como base teórica o MCASP e a NBC TSP Estrutura Conceitual.

Iniciamos com a contextualização da nossa disciplina, e na sequência abordamos as características

qualitativas, uma novidade trazida pela Estrutura Conceitual, que passou a ser a base conceitual da
nossa disciplina. Também estudamos a polêmica revogação da resolução dos princípios contábeis.

Além disso, estudamos os procedimentos contábeis orçamentários e os patrimoniais. Um tópico

muito importante foi o PCASP, um plano de contas único para toda a federação. Logo vocês estão
aptos a “contabilizar” em todos os entes da federação.

Na sequência estudamos as demonstrações contábeis aplicadas ao setor público, analisando

cada uma das particularidades, como a estrutura e a forma de elaboração. Nesse aspecto, também
abordamos as notas explicativas, parte integrante das demonstrações, complementando-as com
informações relevantes.

Por fim, espera-se que vocês tenham noções suficientes para ter contato com a área contábil
no setor público, seja do ponto de vista profissional, seja do acadêmico.

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REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS
BRASIL. Decreto nº 6.976, de 7 de outubro de 2009. Dispõe sobre o Sistema de Contabilidade Federal
e dá outras providências. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 8 out. 2009.

_______. Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000. Estabelece normas de finanças públicas
voltadas para a responsabilidade na gestão fiscal e dá outras providências. Diário Oficial [da]
República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 5 mai. 2000.

_______. Lei nº 11.638, de 28 de dezembro de 2007. Altera e revoga dispositivos da Lei no 6.404, de
15 de dezembro de 1976, e da Lei no 6.385, de 7 de dezembro de 1976, e estende às sociedades de
grande porte disposições relativas à elaboração e divulgação de demonstrações financeiras. Diário
Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 28 dez. 2007.

_______. Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964. Estatui Normas Gerais de Direito Financeiro para
elaboração e controle dos orçamentos e balanços da União, dos Estados, dos Municípios e do
Distrito Federal. Diário Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 23 mar. 1964.

_______. Lei nº 6.404, de 15 de dezembro de 1976. Dispõe sobre as Sociedades por Ações. Diário
Oficial [da] República Federativa do Brasil, Brasília, DF, 17 dez. 1976.

CFC. CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. NBC TSP Estrutura Conceitual. Brasília: CFC, 2016.
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_______. Normas brasileiras de contabilidade: contabilidade aplicada ao setor público: NBCs T 16.1 a
16.11 / Conselho Federal de Contabilidade. Brasília: CFC, 2012. Disponível em: <[Link]
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FEIJÓ, Paulo Henrique; RIBEIRO, Carlos Eduardo. Entendendo o Plano de Contas Aplicado ao Setor
Público (PCASP). Brasília: Gestão Pública, 2015.

GIROTTO, Maristela. Revogação da Resolução nº 750/1993: contexto e considerações. Brasília, CFC:

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KOHAMA, Heilio. Contabilidade Pública: teoria e prática. 10. ed. São Paulo: Atlas, 2006.

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MF. MINISTÉRIO DA FAZENDA. Portaria nº 184, de 25 de agosto de 2008. Dispõe sobre as diretrizes
a serem observadas no setor público (pelos entes públicos) quanto aos procedimentos, práticas,
elaboração e divulgação das demonstrações contábeis, de forma a torná-los convergentes com as
Normas Internacionais de Contabilidade Aplicadas ao Setor Público. Brasília: MF, 2008. Disponível em:
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MOTA, Francisco Glauber Lima. Contabilidade Aplicada ao Setor Público - Aspectos Patrimoniais.
Brasília: Gestão Pública, 2015.

MPDG. MINISTÉRIO DO PLANEJAMENTO, DESENVOLVIMENTO E GESTÃO. Portaria MPDG nº 42, de

14 de abril de 1999. Atualiza a discriminação da despesa por funções de que tratam o inciso I, do
§ 1º, do artigo 2º, e § 2º, do artigo 8º, ambos da Lei nº 4.320, de 17 de março de 1964; estabelece
os conceitos de função, subfunção, programa, projeto, atividade, operações especiais, e dá outras
providências. Disponível em: <[Link]
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PISCITELLI, Roberto Bocaccio; TIMBÓ, Maria Zulene Farias. Contabilidade Pública: uma abordagem
da administração financeira pública. 13. ed. São Paulo: Atlas, 2014.

SILVA, Lino Martins. Contabilidade Governamental. 9. ed. São Paulo: Atlas, 2011.

SOF. SECRETARIA DE ORÇAMENTO FEDERAL. Manual Técnico do Orçamento – 2017. Brasília: SOF,
2017. Disponível em: <[Link]
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STN. SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL. Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público

– MCASP. 7. ed. Brasília: STN, 2016.

_______. Nova Contabilidade e Gestão Fiscal – Modernização da Gestão Pública. Brasília, STN: 2013.
Disponível em: <[Link]
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_______. Portaria Interministerial STN/SOF nº 5, de 25 de agosto de 2015. Altera o Anexo I e os arts.

2º e 4º da Portaria Interministerial SNT/SOF nº 163, de 4 de maio de 2001. Brasília: STN, 2015.

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STN. SECRETARIA DO TESOURO NACIONAL. Portaria nº 438, de 12 de julho de 2012. Aprova a

alteração dos Anexos nº 12 (Balanço Orçamentário), nº 13 (Balanço Financeiro), nº 14 (Balanço
Patrimonial), nº 15 (Demonstração das Variações Patrimoniais), nº 18 (Demonstração dos Fluxos
de Caixa) e nº 19 (Demonstração das Mutações no Patrimônio Líquido) da Lei nº 4.320, de 17 de
março de 1964, revoga a Portaria STN nº 665, de 30 de novembro de 2010, e dá outras providências.
Brasília: STN, 2012. Disponível em: <[Link]
Portaria_STN_438_Atualizacao_Anexos_Lei_4320.pdf>. Acesso em: 21 mar. 2017.

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