Atualizado e revisado por:

MARINA FOGATO SOBRINHO

Professor autor/conteudista:
CLÁUDIO DITTICIO
É vedada, terminantemente, a cópia do material didático sob qualquer
forma, o seu fornecimento para fotocópia ou gravação, para alunos
ou terceiros, bem como o seu fornecimento para divulgação em
locais públicos, telessalas ou qualquer outra forma de divulgação
pública, sob pena de responsabilização civil e criminal.
 

SUMÁRIO
Introdução . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4

Diferenças entre contabilidade privada e pública . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 4

Contabilidade aplicada ao setor público e a instrumentalização do controle
social . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 5

Os tipos de demonstrativos públicos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8

Balanço orçamentário - BO . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 8
Elaboração do balanço orçamentário . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . .14
Balanço financeiro - BF . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 18
Balanço patrimonial - BP . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 23
Definição do balanço patrimonial segundo a Lei nº 4.320/64 . . . . . . 24
Definição do balanço patrimonial segundo a NBC T 16.6 . . . . . . . . . 25
Diferenças entre os balanços patrimoniais segundo os modelos Lei nº
4.320/64 x NBC T 16.6 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 30
Demonstração das variações patrimoniais - DVP . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 34
Definição da DVP segundo a NBC T 16.6 . . . . . . . . . . . . . . . . . . 43
Definição e estrutura da DVP segundo a Lei nº 4.320/64 . . . . . . . . . 44
Demonstração dos fluxos de caixa - DFC . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 45
Definição da demonstração dos fluxos de caixa segundo a NBC T 16.6 46
Estrutura da demonstração dos fluxos de caixa segundo o MCASP . . . 46
Demonstração das mutações no patrimônio líquido (DMPL) . . . . . . . . . . . . . . . . 52
Demonstração das mutações no patrimônio líquido segundo
o NBC T 16.6 . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 52
Estrutura da demonstração das mutações no patrimônio líquido segundo
o MCASP . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53

Aspectos influenciadores dos dados contábeis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53

Possíveis diferenças entre resultados das análises de empresas privadas x
públicas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 53
Indicadores da contabilidade privada utilizados também pelas empresas
públicas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54
Análise horizontal e vertical do balanço patrimonial (BP) e do DRE
(demonstrativo de resultados do exercício) . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 54
Análise por meio de quocientes ou razões entre os dados dos
demonstrativos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 57

Indicadores da contabilidade pública . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60

Utilização de métodos estatísticos . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 60
Razões entre valores dos demonstrativos contábeis . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62
Indicadores orçamentários . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 62
Exemplo com BO com dados hipotéticos . . . . . . . . . . . . . . . . . . 65
Indicadores financeiros . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 67
Exemplo com balanço financeiro - dados hipotéticos . . . . . . . . . . . 70
 

Indicadores das posições patrimoniais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 73

Indicadores das variações patrimoniais . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 77
Comparação de vários indicadores entre períodos – resumo econômico . . . . . 81
Apuração do resultado econômico da entidade pública . . . . . . . . . . 82

Conclusão . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 83

Referências bibliográficas . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . . 84
 

INTRODUÇÃO
As demonstrações contábeis aplicadas ao setor público são informações contábeis que
consolidam e sistematizam as informações econômicas, orçamentárias, financeiras e patrimoniais
da entidade pública, demonstrando principalmente a saúde financeira do setor público.

Sua estrutura está de acordo com a Lei nº 4.320/64, que foi alterada pela Portaria STN nº 438/12,
atendendo os novos padrões da contabilidade aplicada ao setor público, convergidos aos padrões
internacionais da área.

De acordo o Manual de contabilidade aplicada ao setor público (BRASIL, 2017) e o art. 101 da Lei
nº 4.320/64, tais demonstrativos representam o conjunto de relatórios contábeis que deverão ser
apresentados pelos entes federados e demais entidades do setor público. Ressalte-se que houve
um incremento no número de demonstrativos exigidos, segundo a NBC T 16.6 (CFC, 2014).

FIGURA 1 – Demonstrações contábeis – setor público

Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público (DCASP)

DFC e DMPL não

são exigidos pela
Balanço Orçamentário (BO) Demonstração das Variações Lei nº 4.320/1964.
Patrimoniais (DVP)

Demonstração dos Fluxos de

Balanço Financeiro (BF) Obrigatória para
Caixa (DFC)
Empresas Estatais
dependentes sob a forma
de sociedade anônima.
Demonstração da Mutação no
Balanço Patrimonial (BP) Facultativa aos demais
Patrimônio Líquido (DMPL)

Fonte: http://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/509183/CPU_DCASP_ATP_2016.pdf.

DIFERENÇAS ENTRE CONTABILIDADE PRIVADA E PÚBLICA

A contabilidade é a ciência que trata de coleta, registro, sumarização e análise dos dados
econômico-financeiros. É adotada em todos os tipos de empresas ou entidades, com ou sem
finalidades lucrativas. A administração, direta e indireta, e as empresas públicas utilizam uma de
suas subdivisões, a chamada contabilidade pública, que difere em vários aspectos da que é usada
pelas entidades do setor privado da economia. Ambas, porém, utilizam a mesma metodologia de

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escrituração, fundamentada no sistema de partidas dobradas. Esse método propicia uma maior
garantia das transações, garantindo totais internos que revelam a correção dos lançamentos.

Vejamos no quadro a seguir as principais diferenças entre a contabilidade pública e a contabilidade

privada.

QUADRO 1 – Contabilidade pública x contabilidade privada

Aspectos Contabilidade pública Contabilidade privada

Legislação Lei nº 4.320/64, LC nº 101/00 e Manual de Lei nº 6.404/76 e Lei nº

contabilidade aplicada ao setor público 11.638/07
(MCASP)

Princípios Princípios fundamentais da contabilidade e Princípios fundamentais

princípios orçamentários da contabilidade

Registro Atos e fatos administrativos e contábeis Fatos contábeis

Regime de Enfoque orçamentário: regime misto, sendo Regime de competência

Escrituração regime de caixa para receitas e regime de
competência para as despesas

Enfoque patrimonial: regime de competência

Resultado Superávit ou déficit Lucros ou prejuízos

Demonstrações Balanços orçamentário, financeiro e Balanço patrimonial,

patrimonial, demonstrações das variações demonstração do
patrimoniais, demonstração dos fluxos de resultado do exercício,
caixa, demonstrações do patrimônio líquido demonstração dos
lucros ou prejuízos
acumulados,
demonstração do fluxo
de caixa e demonstração
do valor adicionado

Fonte: Elaborado pelo autor.

Contabilidade aplicada ao setor público e a instrumentalização do controle social

O objeto da contabilidade pública é o patrimônio público. Mesmo relacionado com a ciência
contábil, até 2008, ela preocupava-se mais com a contabilização do orçamento público (enfoque
orçamentário); não havia preocupação com registros contábeis patrimoniais.

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A partir de 2008, com a convergência às normas internacionais de contabilidade, houve mudanças

de cenário, com a publicação das Normas Brasileiras de Contabilidade Aplicada ao Setor Público
(NBC T SP). Estas resultaram do trabalho conjunto entre o Conselho Federal de Contabilidade
(CFC) e a Federação Internacional de Contadores (Ifac – International Federation of Accountants),
que realizaram a tradução para a língua portuguesa das Normas Internacionais de Contabilidade
Aplicadas ao Setor Público (Ipsas – International Public Sector Accounting Standards).

Também em 2008, o CFC publicou as Resoluções nº 1.128 a nº 1.137, com as 10 NBC T SP, sob
o título de NBC T 16.

QUADRO 2 – Alterações da contabilidade pública relacionadas aos aspectos orçamentário e patrimonial

Lei nº 4.320/64 MCASP/ NBCASP

Regime contábil: misto (art. 35). Regime contábil: competência.

Plano de contas: O primeiro nível da estrutura Plano de contas. Agora é único e

representava a classificação máxima na agregação nacional e objetiva a consolidação das
das contas, que era dividida em seis classes, contas públicas. Ele é dividido em oito
e a cada uma, atribuído um número: 1 - ativo; classes, sendo duas patrimoniais (ativo
2 - passivo; 3 - despesa; 4 - receita; 5 - resultado e passivo); duas de resultado (variação
diminutivo do exercício (variações passivas); 6 patrimonial diminutiva e variação
- resultado aumentativo do exercício (variações patrimonial aumentativa); duas de controle
ativas). Os números ímpares eram de saldos orçamentário (planejamento e execução);
de natureza devedora, e os pares, de saldos de e duas de controle de atos potenciais
natureza credora. (controles devedores e controles credores)
e custos.

Quatro sistemas: Existiam quatro sistemas em que Natureza contábil: Mudança na lógica
as contas contábeis eram classificadas: contábil, que deixa de ser por sistema
de contas e passa a ser por natureza de
- Sistema orçamentário, contas que interferiam informação:
diretamente no controle da execução orçamentária
da receita/despesa. - Natureza patrimonial - classes 1, 2, 3
e 4, cujo papel é informar a situação do
- Sistema financeiro, contas que impactavam os patrimônio da entidade pública.
recursos financeiros disponíveis.
- Natureza orçamentária - classes 5 e 6,
Sistema patrimonial, contas que pertenciam às que têm como papel efetuar os controles
classes do ativo, do passivo e das variações ativas/ do planejamento e do orçamento, desde a
passivas e que não interferiam na composição das aprovação até a execução.
disponibilidades de numerário.
- Natureza de controle - classes 7 e 8,
- Sistema de compensação, que classificava registros dos atos potenciais e demais
as contas com função de controle, utilizando controles bem como custos.
subgrupos de ativos/ passivos compensados.

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Demonstrações contábeis: Cumprindo o art. 101 da Demonstrações contábeis: Passam a ser:

Lei nº 4.320/64, os demonstrativos eram somente:
- balanço orçamentário – BO;
- balanço orçamentário – BO;
- balanço financeiro – BF;
- balanço financeiro – BF;
- demonstração das variações
- balanço patrimonial – BP; patrimoniais – DVP;

- demonstração das variações patrimoniais - DVP. - balanço patrimonial – BP;

- demonstração do fluxo de caixa – DFC;

- demonstração das mutações do

patrimônio líquido – DMPL.

Custos: Havia previsão de implantação do sistema Custos: Obrigatório a partir das novas
de custos (arts. 85 e 99 da Lei nº 4.320/64 e art. 50, Normas de Contabilidade Aplicadas ao
§ 3º, da LC 101/00), mas, até a adoção das NBCASP, Setor Público.
ainda não havia sido adotado na Administração
Pública como um todo.

Fonte: Elaborado pela autora.

A contabilidade aplicada ao setor público traz informações relacionadas aos resultados e a

outros dados de natureza orçamentária, patrimonial, financeira e econômica das entidades públicas,
objetivando a tomada de decisão, a adequada prestação de contas, a transparência da gestão fiscal
e a instrumentalização do controle social. As demonstrações são as contidas na Lei nº 4.320/64, as
da NBC-T 16.6 (Demonstrações Contábeis) e as exigidas pela Lei Complementar 101/00, quais sejam:

1. balanço orçamentário;
2. balanço financeiro;
3. balanço patrimonial;
4. demonstração das variações patrimoniais;
5. demonstração dos fluxos de caixa;
6. demonstração das mutações do patrimônio líquido.

A Parte V do Manual da STN (Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público) padroniza

a estrutura e as definições dos elementos que compõem tais demonstrações. Esses padrões devem
ser observados por todas as esferas de governo (União, estados, Distrito Federal e municípios),
permitindo assim a evidenciação, a análise e a consolidação das contas públicas em âmbito nacional,
em consonância com o Plano de Contas Aplicado ao Setor Público.

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OS TIPOS DE DEMONSTRATIVOS PÚBLICOS

O art. 85 da Lei nº 4.320/64 esclarece:

Os serviços de contabilidade serão organizados de forma a permitirem o

acompanhamento da execução orçamentária, o conhecimento da composição
patrimonial, a determinação dos custos dos serviços industriais, o levantamento dos
balanços gerais, a análise e a interpretação dos resultados econômicos e financeiros.
Cada controle dessa contabilidade é registrado de forma separada dos demais,
constituindo sistemas individuais. As tarefas de análise e de interpretação dos dados
da contabilidade pública são realizadas com base nos instrumentos fundamentais
dessa escrituração.

FIGURA 2 – Demonstrações contábeis aprovadas pela Parte V do MCASP 6ª edição

Demonstrações Contábeis Aplicadas ao Setor Público (DCASP)

aprovadas pela Parte V do MCASP 6ª edição
(Art. 1º , III da Portaria nº 700, de 10 de dezembro 2014)

Balanço Orçamentário (BO) Demonstração das Variações Patrimoniais

(DVP)

Balanço Financeiro (BF) Demonstração dos Fluxos de Caixa (DFC)

Balanço Patrimonial (BP) Demonstração da Mutação no Patrimônio

Líquido (DMPL)

Fonte: http://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/509183/CPU_DCASP_ATP_2016.pdf.

Balanço orçamentário - BO
O balanço orçamentário é composto por:

a) quadro principal;
b) quadro da execução dos restos a pagar não processados;
c) quadro da execução dos restos a pagar processados.

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FIGURA 3 – Balanço orçamentário: conceito (Lei nº 4.320/64 e NBCT 16.6)

Art. 102 Lei n° 4.320/1964 NBC T 16.6
(Resolução CFC n° 1.133/2008)

20. O Balanço Orçamentário evidencia

O Balanço Orçamentário demonstrará as as receitas e as despesas
receitas e despesas previstas em confronto com as orçamentárias, detalhadas em níveis
realizadas. relevantes de análise, confrontando o
orçamento inicial e as suas alterações
com a execução, demonstrando o
resultado orçamentário.
(Alterado pela Resolução CFC n° 1.268/2009)

Pertencem ao exercìcio financeiro:

I - as receitas nele arrecadadas;
II - as despesas nele legalmente 22. O Balanço Orçamentário é
empenhadas. estruturado de forma a evidenciar a
integração entre o planejamento e a
(Art. 35 da Lei n 4.320/1964) execução orçamentária.

Fonte: http://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/509183/CPU_DCASP_ATP_2016.pdf.

O balanço orçamentário evidencia as receitas detalhadas por categoria econômica e origem,

especificando a previsão inicial, a atualizada para o exercício, a receita realizada e o saldo,
correspondente ao excesso ou à insuficiência de arrecadação. Demonstra também as despesas
por categoria econômica e grupo de natureza da despesa, discriminando a dotação inicial, a dotação
atualizada para o exercício, as despesas empenhadas, as liquidadas e as pagas e o saldo da dotação.

Observe-se que, se houver superávit financeiro de exercícios anteriores para abertura de

créditos adicionais, apurado no balanço patrimonial do exercício anterior ao de referência, o balanço
orçamentário demonstrará uma situação de desequilíbrio entre a previsão atualizada da receita e a
dotação atualizada. Essa situação pode ser causada também pela reabertura de créditos adicionais,
mais especificamente os créditos especiais e extraordinários promulgados nos últimos quatro meses
do exercício anterior, situação em que são reabertos nos limites de seus saldos e incorporados ao
orçamento do exercício financeiro em referência (art. 167, Lei nº 4.320/64).

Esse desequilíbrio ocorre devido ao superávit financeiro dos exercícios anteriores. Quando
utilizado como fonte de recursos para abertura de créditos adicionais, não pode ser demonstrado
como parte da receita orçamentária do balanço orçamentário, que integra o cálculo do resultado
orçamentário atual. Isso porque tal superávit financeiro não é receita do exercício presente, pois
se refere a outro anterior, apesar de estar disponível para ser usado presentemente. Ainda, as
despesas executadas por conta desse superávit financeiro são despesas do exercício atual, devido
a permissão na legislação, visto que não foram empenhadas no exercício anterior.

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A mesma situação pode ocorrer também pela reabertura de créditos adicionais, visto que
aumentam a despesa fixada, não necessitando de nova arrecadação de receitas. Tanto o superávit
financeiro utilizado quanto a reabertura de créditos adicionais serão detalhados no campo Saldo
de Exercícios Anteriores do balanço orçamentário.

No momento inicial da execução orçamentária, em geral, há um equilíbrio entre receita prevista e

despesa fixada. Mas, após iniciada a execução, haverá superávit financeiro de exercícios anteriores,
um recurso disponível para abertura de créditos para ser usado nas despesas não fixadas na Lei
Orçamentária Anual.

Assim, o equilíbrio entre receita prevista e despesa fixada no balanço orçamentário pode ser
observado (sem influenciar o seu resultado) somando-se os valores da linha Total e da linha Saldos
de Exercícios Anteriores, constantes da coluna Previsão Atualizada, e confrontando-se esse montante
com o total da coluna Dotação Atualizada.

É recomendável utilizar as notas explicativas para esclarecer a utilização de superávit financeiro,

reabertura de créditos especiais e extraordinários, bem como suas influências no resultado
orçamentário, possibilitando assim a correta interpretação do demonstrativo apresentado.

QUADRO 3 – Quadro principal do balanço orçamentário

<ENTE DA FEDERAÇÃO>

BALANÇO ORÇAMENTÁRIO

ORÇAMENTOS FISCAL E DA SEGURIDADE SOCIAL

Exercício: 20XX

Receitas orçamentárias Previsão Previsão atualizada Receitas realizadas Saldo

inicial
(b) (c) (d) = (c-b)
(a)

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Receitas correntes (I)

Receita tributária

Receita de contribuições

Receita patrimonial

Receita agropecuária

Receita industrial

Receita de serviços

Transferências correntes

Outras receitas correntes

Receitas de capital (II)

Operações de crédito

Alienação de bens

Amortizações de
empréstimos

Transferências de capital

Outras receitas de capital

___________ ___________ ___________ ___________

Subtotal das receitas (III)

= (I + II)

Operações de crédito /
Refinanciamento (IV)

Operações de crédito
internas

Mobiliária

Contratual

Operações de crédito
externas

Mobiliária

Contratual

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___________ ___________ ___________ ___________

Subtotal com
refinanciamento (V) = (III
+ IV)

Déficit (VI)

___________ ___________ ___________ ___________

Total (VII) = (V + VI)

Saldos de exercícios
anteriores

Recursos arrecadados
em exercícios anteriores

Superávit financeiro
Reabertura de créditos
adicionais

Despesas orçamentárias Dotação Dotação Despesas Despesas Despesas Saldo da

inicial atualizada empenhadas liquidadas pagas dotação

(e) (f) (g) (h) (i) (j) = (f-g)

Despesas correntes (VIII)

Pessoal e encargos
sociais

Juros e encargos da
dívida

Outras despesas
correntes

Despesas de capital (IX)

Investimentos

Inversões financeiras

Amortização da dívida

Reserva de contingência ________ ________ ________ ________ ________ ________

(X)

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Subtotal das despesas

(XI) = (VII + IX + X)

Amortização da dívida/
refinanciamento (XII)

Amortização da dívida
interna

Dívida mobiliária

Outras dívidas

Amortização da dívida
externa

Dívida mobiliária

Outras dívidas

________ ________ ________ ________ ________ ________

Subtotal com
refinanciamento (XII) =
(XI + XII)

Superávit (XIII)

________ ________ ________ ________ ________ ________

Total (XIV) = (XII + XIII)

________ ________ ________ ________ ________ ________

Reserva do RPPS

________ ________ ________ ________ ________ ________

Fonte: https://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/563508/MCASP+7%C2%AA%20
edi%C3%A7%C3%A3o+Vers%C3%A3o+Republica%C3%A7%C3%A3o+2017+06+02.pdf/.

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Detalhando, temos:

FIGURA 4 – Estrutura do balanço orçamentário segundo a Lei nº 4.320/64

Fonte: http://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/509183/CPU_DCASP_ATP_2016.pdf/.

FIGURA 5 – Estrutura do balanço orçamentário segundo o MCASP

Fonte: http://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/509183/CPU_DCASP_ATP_2016.pdf/.

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Elaboração do balanço orçamentário

O balanço é elaborado utilizando-se das seguintes classes e grupos do Plano de Contas Aplicado
ao Setor Público (PCASP):

a) Classe 5 (Orçamento Aprovado), Grupo 2 (Previsão da Receita e Fixação da Despesa);

b) Classe 6 (Execução do Orçamento), Grupo 2 (Realização da Receita e Execução da
Despesa).

Quadro principal

Traz receitas previstas e despesas fixadas confrontadas com as executadas/realizadas. Tanto

as receitas como as despesas são classificadas por natureza. Na despesa, a classificação funcional
também é utilizada para complementar a classificação. As receitas apresentam-se por valor líquido,
diminuídas as deduções, ex.: restituições, descontos, deduções Fundeb, retificações e repartições
de receitas tributária entre os entes da Federação que estejam registradas como dedução.

Quadro da execução de restos a pagar não processados

No quadro a seguir, serão apresentados os restos a pagar não processados inscritos no exercício
anterior e as respectivas fases de sua execução. Os restos a pagar inscritos como não processados,
mas que já tenham sido liquidados em exercício anterior, comporão o quadro da execução de restos
a pagar processados.

QUADRO 4 – Execução de restos a pagar não processados

<ENTE DA FEDERAÇÃO>

EXECUÇÃO DE RESTOS A PAGAR NÃO PROCESSADOS

Exercício: 20XX

Inscritos

Em Em 31 de Liquidados Pagos Cancelados Saldo

exercícios dezembro
anteriores do exercício (c) (d) (e) (f) =
anterior (a+b-
(a) c-e)
(b)

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Despesas
correntes

Pessoal e
encargos
sociais

Juros e
encargos da
dívida

Outras
despesas
correntes

Despesas de
capital

Investimentos
Inversões
financeiras
Amortização da
dívida

_______ _______ _______ ______ _______ ______

Total

Fonte: https://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/563508/MCASP+7%C2%AA%20edi%C3%A7%C3%
A3o+Vers%C3%A3o+Republica%C3%A7%C3%A3o+2017+06+02.pdf/3f79f96f-113e-40cf-bbf3-541b033b92f6.

Quadro da execução de restos a pagar processados

Aqui, são apresentados os restos a pagar processados e inscritos no exercício anterior em suas
fases. São informados, também, os restos a pagar inscritos, mas não processados, que já tenham
sido liquidados no exercício anterior. Ao final do exercício, o ente deverá transferir os saldos de restos
a pagar não processados liquidados para restos a pagar processados. Não é preciso utilizar uma
coluna só de RP liquidados, pois todos os restos a pagar evidenciados já passaram pela liquidação
quando da execução orçamentária.

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QUADRO 5 – Execução de restos a pagar processados

<ENTE DA FEDERAÇÃO>

EXECUÇÃO DE RESTOS A PAGAR PROCESSADOS

Exercício: 20XX

Inscritos

Em Em 31 de Liquidados Pagos Cancelados Saldo

exercícios dezembro
anteriores do exercício (c) (d) (e) (f) =
anterior (a+b-
(a) c-e)
(b)

Despesas
correntes

Pessoal e
encargos
sociais

Juros e
encargos da
dívida

Outras
despesas
correntes

Despesas de
capital

Investimentos
Inversões
financeiras
Amortização
da dívida

____________ ___________ __________ ______ ___________ ______

Total

Fonte: https://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/563508/MCASP+7%C2%AA%20edi%C3%A7%C3%
A3o+Vers%C3%A3o+Republica%C3%A7%C3%A3o+2017+06+02.pdf/3f79f96f-113e-40cf-bbf3-541b033b92f6.

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Notas explicativas

O BO deverá ser acompanhado de notas explicativas, que devem, ao menos:

a) detalhar as receitas/despesas intraorçamentárias, quando relevantes;

b) detalhar as despesas executadas por tipos de créditos (quais sejam, inicial, suplementar,
especial e extraordinário);
c) detalhar a utilização do superávit financeiro e da reabertura de créditos especiais e
extraordinários e suas influências no resultado orçamentário;
d) detalhar atualizações monetárias autorizadas por lei, efetuadas antes e depois da data da
publicação da Lei Orçamentária Anual, compostas na coluna Previsão Inicial da Receita
Orçamentária;
e) detalhar os procedimentos adotados em relação aos restos a pagar não processados
liquidados, ou seja, se o ente transfere o saldo ao final do exercício para restos a
pagar processados ou se os mantêm sob controle dos não processados liquidados
separadamente;
f) detalhar recursos de exercícios anteriores utilizados para financiar as despesas
orçamentárias do exercício corrente, separando os recursos vinculados ao Regime Próprio
de Previdência Social e outros com destinação vinculada específica.

Também devemos observar que os balanços orçamentários não consolidados (de órgãos e
entidades, por exemplo) podem apresentar desequilíbrio ou déficit orçamentário. Isso ocorre porque
muitos deles não são agentes arrecadadores: executam despesas orçamentárias na prestação de
serviços públicos e realizam investimentos. Tais fatos não são ilegais, devendo estar presentes
de forma complementar nas notas explicativas para demonstrar o montante da movimentação
financeira (transferências financeiras, sejam recebidas ou concedidas) relacionadas à execução
do orçamento do exercício.

SAIBA MAIS

As definições de cada item do balanço podem ser acessadas no MCASP no site da Secretaria do
Tesouro Nacional (http://www.tesouro.fazenda.gov.br/mcasp).

Balanço financeiro - BF
O balanço financeiro evidencia as receitas e as despesas orçamentárias, assim como os ingressos
e as saídas extraorçamentárias, conjugados com os saldos de caixa do exercício anterior e os que

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foram transferidos para o início do exercício seguinte. Sua composição é apresentada num único
quadro evidenciando a movimentação financeira das entidades do setor público, que demonstra:

a) a receita orçamentária realizada e a despesa orçamentária executada, por fonte/

destinação de recurso, discriminando as ordinárias e as vinculadas;
b) os recebimentos e os pagamentos extraorçamentários;
c) as transferências financeiras recebidas e concedidas, decorrentes ou independentes da
execução orçamentária, destacando os aportes de recursos para o RPPS;
d) o saldo em espécie do exercício anterior e para o exercício seguinte.

QUADRO 6 – Definição do balanço financeiro, segundo a Lei nº 4.320/64 e a NBC T 16.6

Art. 103, Lei nº 4.320/64 NBC T 16.6 (Resolução CFC nº 1.133/08)

O Balanço Financeiro demonstrará 23. O Balanço Financeiro evidencia as

a receita e a despesa orçamentária, receitas e despesas orçamentárias,
bem como os recebimentos bem como os ingressos e dispêndios
e os pagamentos de natureza extraorçamentários, conjugados com
extraorçamentária, conjugados com os saldos de caixa do exercício anterior
os saldos em espécie provenientes e os que se transferem para o início
do exercício anterior, e os que se do exercício seguinte. (Alterado pela
transferem para o exercício seguinte. Resolução CFC nº 1.268/09)

A principal mudança é que os ingressos e os dispêndios passam a ser

demonstrados por destinação de recursos.

Fonte: http://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/509183/CPU_DCASP_ATP_2016.pdf/.

O balanço financeiro apura o resultado financeiro do exercício. O cálculo é executado de dois

modos:

QUADRO 7 – Modos de apuração do balanço financeiro

MODO 1

Saldo em espécie para o exercício seguinte

(-) Saldo em espécie do exercício anterior

= Resultado financeiro do exercício

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MODO 2

Receitas orçamentárias

(+) Transferências financeiras recebidas

(+) Recebimentos extraorçamentários

(-) Despesa orçamentária

(-) Transferências financeiras concedidas

(-) Pagamentos extraorçamentários

= Resultado financeiro do exercício

Fonte: http://webserver.crcrj.org.br/APOSTILAS/A1000P0422.pdf.

O resultado financeiro do exercício é diferente do superávit ou do déficit financeiro apurado no

balanço patrimonial. Em regra, o resultado financeiro positivo indica equilíbrio financeiro. Porém
uma variação positiva na disponibilidade do período não é sinal de bom desempenho da gestão
financeira, pois pode ser decorrência da elevação do endividamento público, por exemplo. Ainda, a
variação negativa também pode não representar um mau desempenho, pois pode ser decorrente
de uma redução no endividamento.

Assim, tal análise deve ser feita em conjunto com o balanço patrimonial, considerando as
variáveis orçamentárias/extraorçamentárias apresentadas. O detalhamento por fonte/destinação de
recurso evidencia a origem e a aplicação dos recursos financeiros no que tange à receita/despesa
orçamentária.

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QUADRO 8 – Estrutura do balanço financeiro segundo o MCASP

Ingressos

Exercício atual Exercício

anterior

Receita orçamentária (I)

Ordinária

Vinculada

Recursos vinculados à educação

Recursos vinculados à saúde

Recursos vinculados à Previdência Social – RPPS

Recursos vinculados à Previdência Social – RGPS

Recursos vinculados à seguridade social

[…]

Outras destinações de recursos

Transferências financeiras recebidas (II)

Transferências recebidas para a execução orçamentária

Transferências recebidas independentes de execução

orçamentária

Transferências recebidas para aportes de recursos para o

RPPS

Transferências recebidas para aportes de recursos para o

RGPS

Recebimentos extraorçamentários (III)

Inscrição de restos a pagar não processados

Inscrição de restos a pagar processados

Depósitos restituíveis e valores vinculados

Outros recebimentos orçamentários

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Saldo do exercício anterior (IV)

Caixa e equivalentes de caixa

Depósitos restituíveis e valores vinculados

Total (V) = (I + II + III + IV)

Dispêndios

Exercício Exercício
atual anterior

Receita Orçamentária (VI)

Ordinária

Vinculada

Recursos vinculados à educação

Recursos vinculados à saúde

Recursos vinculados à Previdência Social – RPPS

Recursos vinculados à Previdência Social – RGPS

Recursos vinculados à seguridade social

[…]

Outras destinações de recursos

Transferências financeiras recebidas (VII)

Transferências recebidas para a execução orçamentária

Transferências recebidas independentes de execução

orçamentária

Transferências recebidas para aportes de recursos para o

RPPS

Transferências recebidas para aportes de recursos para o

RGPS

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Recebimentos extraorçamentários (VIII)

Inscrição de restos a pagar não processados

Inscrição de restos a pagar processados

Depósitos restituíveis e valores vinculados

Outros recebimentos orçamentários

Saldo do exercício anterior (IX)

Caixa e equivalentes de caixa

Depósitos restituíveis e valores vinculados

Total (X) = (VI + VII + VIII + IX)

A classificação por fonte não é padronizada. Cabe a cada ente adaptá-lo à classificação por ele adotada. Caso o
ente resolva agrupar algumas vinculações, devem ser divulgados os critérios para o agrupamento por meio de notas
explicativas. Fonte: http://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/509183/CPU_DCASP_ATP_2016.pdf/.

Balanço patrimonial - BP
O balanço patrimonial evidencia, qualitativa e quantitativamente, a situação patrimonial da
entidade pública por meio de contas que representam patrimônio, bem como de atos potenciais,
registrados em contas de compensação, cuja natureza de informação é a de controle. Os ativos e
passivos são divididos em circulante e não circulante.

As estruturas das demonstrações contábeis contidas na Lei nº 4.320/64 foram alteradas pela
Portaria STN nº 438/12, em atendimento aos novos padrões da contabilidade aplicada ao setor
público. Assim, o balanço patrimonial passa a ter a visão patrimonial como base para análise e
registro dos fatos contábeis.

O balanço patrimonial é composto por:

a) quadro principal;
b) quadro dos ativos e passivos financeiros e permanentes;
c) quadro das contas de compensação (controle);
d) quadro do superávit/déficit financeiro.

Desse modo, o balanço patrimonial permite diversos tipos de análises sobre a situação patrimonial
da entidade, assim como sua liquidez e seu endividamento, entre outras.

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Definição do balanço patrimonial segundo a Lei nº 4.320/64

O balanço patrimonial demonstrará, segundo a Lei nº 4.320/64:

• ativo financeiro;
• ativo permanente;
• passivo financeiro;
• passivo permanente;
• saldo patrimonial.

No ativo financeiro, entram os créditos e valores realizáveis independentemente de autorização

orçamentária e os valores numerários. No ativo permanente, entram bens, créditos e valores cuja
mobilização ou alienação dependa de autorização legislativa.

O passivo financeiro são dívidas fundadas e outras cujo pagamento independa de autorização
orçamentária. Já o passivo permanente são dívidas fundadas e outras que dependam de autorização
legislativa para amortização ou resgate.

O superávit financeiro é calculado no balanço patrimonial.

QUADRO 9 – Estrutura do balanço patrimonial segundo a Lei nº 4.320/64

Ativo $ Passivo $

Ativo financeiro Passivo financeiro

Disponível Restos a pagar

Créditos em circulação Retenções de terceiros

Ativo não financeiro Passivo não financeiro

(permanente) (permanente)

Circulante Circulante

Realizável em longo prazo Exigível em longo prazo

Bens móveis e imóveis

Passivo real (PF + PNF)

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Ativo real (AF + ANF) Patrimônio líquido

Ativo compensado Passivo compensado

Responsabilidades tít., valores Tít., valores s/ responsabilidade

e bens

Garantias de valores Valores em garantia

Direitos e obrigações Direitos e obrigações

conveniadas conveniadas

Direitos e obrigações Direitos e obrigações

contratuais contratuais

Total do ativo Total do passivo

Fonte: http://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/509183/CPU_DCASP_ATP_2016.pdf/.

Definição do balanço patrimonial segundo a NBC T 16.6

O balanço patrimonial está estruturado em:

• ativo circulante;
• ativo não circulante;
• passivo circulante;
• passivo não circulante;
• patrimônio líquido.

A classificação dos elementos patrimoniais considera a segregação em circulante e não

circulante, com base em seus atributos de conversibilidade e exigibilidade:

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FIGURA 6 - Ativo e passivo no balanço patrimonial segundo a NBC T 16.6

Disponíveis para realização imediata

Ativo circulante
Expectativa de realização até 12 meses
após a data das demonstrações contábeis
Ativo
Os demais ativos não classificados como
Ativo não circulante circulantes

Valores exigíveis até 12 meses após a data

Passivo circulante
das demonstrações contábeis
Passivo
Passivo não circulante Os demais passivos não classificados como
circulantes

Fonte: http://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/509183/CPU_DCASP_ATP_2016.pdf/.

QUADRO 10 - Estrutura do balanço patrimonial segundo a NBC T 16.6

<ENTE DA FEDERAÇÃO>

BALANÇO PATRIMONIAL

Exercício: 20XX

ATIVO Nota Exercício atual Exercício anterior

Ativo circulante

Caixa e equivalentes de
caixa

Créditos a curto prazo

________________ ________________
Investimentos e aplicações
temporárias a curto prazo

Estoques

VPD pagas
antecipadamente

Total do ativo circulante

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Ativo não circulante

Realizável a longo prazo

Créditos a longo prazo

Investimentos temporários
a longo prazo
________________ ________________
Estoques

VPD pagas
antecipadamente

Investimentos

Imobilizado

Intangível

Total do ativo não ________________ ________________

circulante

TOTAL DO ATIVO

PASSIVO E PATRIMÔNIO
LÍQUIDO

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Passivo circulante

Obrigações trab., prev. e

assistenciais a pagar a
curto

Prazo

Empréstimos e
Financiamentos a curto
prazo

Fornecedores e contas a
pagar a curto prazo
________________ ________________
Obrigações fiscais a curto
prazo

Obrigações de repartições
a outros entes

Provisões a curto prazo

Demais obrigações a curto

prazo

Total do passivo circulante ________________ ________________

Passivo não circulante

Obrigações trab., prev. e

assistenciais a pagar a
longo

Prazo empréstimos e
financiamentos a longo
prazo

Fornecedores e contas a
pagar a longo prazo
________________ ________________
Obrigações fiscais a longo
prazo

Provisões a longo prazo

Demais obrigações a longo

prazo

Resultado diferido

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Total do passivo não ________________ ________________

circulante

Patrimônio líquido

Patrimônio social e capital

social

Adiantamento para futuro

aumento de capital

Reservas de capital

Ajustes de avaliação
patrimonial
________________ ________________
Reservas de lucros

Demais reservas

Resultados acumulados

(-) Ações/cotas em
tesouraria

Total do patrimônio líquido ________________ ________________

TOTAL DO PASSIVO E DO ________________ ________________

PATRIMÔNIO LÍQUIDO

Fonte: https://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/563508/MCASP+7%C2%AA%20
edi%C3%A7%C3%A3o+Vers%C3%A3o+Republica%C3%A7%C3%A3o+2017+06+02.pdf/.

Pág. 30 de 86
 

FIGURA 7 - Anexos obrigatórios do balanço patrimonial

Fonte: http://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/509183/CPU_DCASP_ATP_2016.pdf/.

Diferenças entre os balanços patrimoniais segundo os modelos Lei nº 4.320/64 x NBC T 16.6

Suponha a seguinte situação inicial no encerramento do exercício:

QUADRO 11 – Situação inicial no encerramento do exercício

Balanço patrimonial – Lei nº 4.320/64

Ativo $ Passivo $

Ativo financeiro Passivo financeiro

Disponibilidades 500

Ativo permanente Passivo permanente

Saldo patrimonial 500

TOTAL 500 TOTAL 500

Balanço patrimonial – NBC T 16.6

Ativo $ Passivo $

Ativo circulante Passivo circulante

Caixa e equivalentes 500

Ativo não circulante Passivo não circulante

Patrimônio líquido 500

TOTAL 500 TOTAL 500

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Quadro dos ativos e passivos financeiros e permanentes

Ativo $ Passivo $

Ativo financeiro 500 Passivo financeiro

Ativo permanente Passivo permanente

Saldo patrimonial 500

Fonte: http://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/509183/CPU_DCASP_ATP_2016.pdf/.

A seguir, houve o empenho de $ 100 de serviços que não foram executados no exercício.

QUADRO 12 – Empenho de serviços não executados no exercício

Balanço patrimonial – Lei nº 4.320/64

Ativo $ Passivo $

Ativo Financeiro Passivo financeiro

Disponibilidades 500 RP não processados 100

Ativo Permanente Passivo permanente

Saldo patrimonial 400

TOTAL 500 TOTAL 500

Balanço patrimonial – NBC T 16.6

Ativo $ Passivo $

Ativo circulante Passivo circulante

Caixa e equivalentes 500

Ativo não circulante Passivo não circulante

Patrimônio líquido 500

TOTAL 500 TOTAL 500

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Quadro dos ativos e passivos financeiros e permanentes

Ativo $ Passivo $

Ativo financeiro 500 Passivo financeiro 100

Ativo permanente Passivo permanente

Saldo patrimonial 400

Fonte: http://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/509183/CPU_DCASP_ATP_2016.pdf/.

No próximo evento, foram empenhados e liquidados $ 70 referente a serviços prestados no

exercício.

Quadro 13 – Pagamento de serviços prestados no exercício

Balanço patrimonial – Lei nº 4.320/64

Ativo $ Passivo $

Ativo financeiro Passivo financeiro

Disponibilidades 500 RP não processados 100

RP processados 70

Ativo permanente Passivo permanente

Saldo patrimonial 330

TOTAL 500 TOTAL 500

Balanço patrimonial – NBC T 16.6

Ativo $ Passivo $

Ativo circulante Passivo circulante

Caixa e equivalentes 500

Obrigações a pagar 70

Ativo não circulante Passivo não circulante

Patrimônio líquido 430

TOTAL 500 TOTAL 500

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Quadro dos ativos e passivos financeiros e permanentes

Ativo $ Passivo $

Ativo financeiro 500 Passivo financeiro 170

Ativo permanente Passivo permanente

Saldo patrimonial 330

Fonte: http://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/509183/CPU_DCASP_ATP_2016.pdf/.

Por último, foram empenhados, mas não liquidados, $ 50 de serviços executados no exercício.

QUADRO 14 – Empenho de serviços executados, mas não liquidados, no exercício

Balanço patrimonial – Lei nº 4.320/64

Ativo $ Passivo $

Ativo financeiro Passivo financeiro

Disponibilidades 500 RP não processados 150

RP processados 70

Ativo permanente Passivo permanente

Saldo patrimonial 280

TOTAL 500 TOTAL 500

Balanço patrimonial – NBC T 16.6

Ativo $ Passivo $

Ativo circulante Passivo circulante

Caixa e equivalentes 500

Obrigações a pagar 120

Ativo não circulante Passivo não circulante

Patrimônio líquido 380

TOTAL 500 TOTAL 500

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Quadro dos ativos e passivos financeiros e permanentes

Ativo $ Passivo $

Ativo financeiro 500 Passivo financeiro 220

Ativo permanente Passivo permanente

Saldo patrimonial 280

Fonte: http://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/509183/CPU_DCASP_ATP_2016.pdf/.

O novo empenho não liquidado foi somado ao final do exercício ao RP existente.

Demonstração das variações patrimoniais - DVP

É um demonstrativo que consta no MCASP, apresentando as mudanças ocorridas no patrimônio
da entidade durante o exercício. O balanço patrimonial é o que mais se assemelha com as posições
extraídas para as empresas e as demais entidades da área privada. Algumas diferenças estão
relacionadas ao atendimento das legislações: Lei nº 6.404/76 (privada) e Lei nº 4.320/64 (pública).
A qualidade da análise também dependerá do adequado acesso e consulta dos anexos desses
demonstrativos oficiais, que apresentam detalhes dos demonstrativos sintéticos, básicos.

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Quadro 15 – Estrutura da demonstração das variações patrimoniais segundo o MCASP – modelo sintético

<ENTE DA FEDERAÇÃO>

DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS

Exercício: 20XX

Nota Exercício atual Exercício anterior

Variações
patrimoniais
aumentativas

Impostos, taxas e
contribuições de
melhoria

Contribuições

Exploração e
venda de bens,
serviços e direitos

Variações
patrimoniais
aumentativas
financeiras

Transferências
e delegações
recebidas

Valorização e
ganhos com ativos
e desincorporação ________________ ________________
de passivos

Outras variações
patrimoniais
aumentativas

Total das
variações
patrimoniais
aumentativas (I)

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variações
patrimoniais
diminutivas

Pessoal e
encargos

Benefícios
previdenciários e
assistenciais

Uso de bens,
serviços e
consumo de
capital fixo

Variações
patrimoniais
diminutivas
financeiras

Transferências
e delegações
concedidas

Desvalorização e
perdas de ativos
e incorporação de
passivos

Tributárias ________________ ________________

Custo das
mercadorias
e produtos
vendidos, e
dos serviços
prestados

Outras variações
patrimoniais
diminutivas

Total das
variações
patrimoniais
diminutivas (II)

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Resultado
patrimonial do
período (III) = (I-II) ________________ ________________

* O quadro de variações patrimoniais qualitativas é considerado facultativo para fins de consolidação. * Os valores
registrados em VPAs e VPDs são encerrados ao final do exercício, representando o resultado patrimonial levado
para a conta de patrimônio líquido do BP. Fonte: https://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/563508/
MCASP+7%C2%AA%20edi%C3%A7%C3%A3o+Vers%C3%A3o+Republica%C3%A7%C3%A3o+2017+06+02.pdf/.

QUADRO 16 – Estrutura da demonstração das variações patrimoniais segundo o MCASP – modelo analítico

<ENTE DA FEDERAÇÃO>

DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS

Exercício: 20XX

Nota Exercício Atual Exercício Anterior

Variações patrimoniais
aumentativas

Impostos, taxas e
contribuições de
melhoria

Impostos
Taxas
Contribuições de
melhoria

Contribuições

Contribuições sociais
Contribuições de
intervenção no
domínio econômico
Contribuição de
iluminação pública
Contribuições
de interesse
das categorias
profissionais

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Exploração e venda
de bens, serviços e
direitos

Vendas de
mercadorias
Vendas de produtos
Exploração de bens,
direitos e prestação de
serviços

Variações patrimoniais
aumentativas
financeiras

Juros e encargos
de empréstimos
e financiamentos
concedidos
Juros e encargos de
mora
Variações monetárias
e cambiais
Descontos financeiros
obtidos
Remuneração de
depósitos bancários e
aplicações financeiras
Outras variações
patrimoniais
aumentativas –
financeiras

Pág. 39 de 86
 

Transferências e
delegações recebidas

Transferências
intragovernamentais
Transferências
intergovernamentais
Transferências das
instituições privadas
Transferências
das instituições
multigovernamentais
Transferências de
consórcios públicos
Transferências do
exterior
Execução
orçamentária
Delegada de entes
Transferências de
pessoas físicas
Outras transferências
e delegações
recebidas

Valorização e
ganhos com ativos e
desincorporação de
passivos

Reavaliação de ativos
Ganhos com alienação
Ganhos com
incorporação de ativos
Desincorporação de
passivos
Reversão de redução
ao valor recuperável

Pág. 40 de 86
 

Outras variações
patrimoniais
aumentativas

VPA a classificar
Resultado positivo de
participações
Reversão de provisões
e ajustes para perdas
Diversas variações
patrimoniais
aumentativas
Total das variações
patrimoniais
aumentativas (I)
Variações patrimoniais
diminutivas

Pessoal e encargos

Remuneração a
pessoal
Encargos patronais
Benefícios a pessoal
Outras variações
patrimoniais
diminutivas - pessoal e
encargos _______________ _______________

Benefícios
previdenciários e
assistenciais

Aposentadorias e
reformas
Pensões
Benefícios de
prestação continuada
Benefícios eventuais
Políticas públicas de
transferência de renda
Outros benefícios
previdenciários e
assistenciais

Pág. 41 de 86
 

Uso de bens, serviços

e consumo de capital
fixo

Uso de material de
consumo
Serviços
Depreciação,
amortização e
exaustão

Variações patrimoniais
diminutivas
financeiras

Juros e encargos
de empréstimos
e financiamentos
obtidos
Juros e encargos de
mora
Variações monetárias
e cambiais
Descontos financeiros
concedidos
Outras variações
patrimoniais
diminutivas –
financeiras

Pág. 42 de 86
 

Transferências
e delegações
concedidas

Transferências
intragovernamentais
Transferências
intergovernamentais
Transferências a
instituições privadas
Transferências
a instituições
multigovernamentais
Transferências a
consórcios públicos
Transferências ao
exterior
Execução
orçamentária
Delegada de entes
Outras transferências
e delegações
concedidas

Desvalorização e
perdas de ativos
e incorporação de
passivos

Redução a valor
recuperável e ajuste
para perdas
Perdas com alienação
Perdas involuntárias
Incorporação de
passivos
Desincorporação de
ativos

Tributárias

Impostos, taxas e
contribuições de
melhoria
Contribuições

Pág. 43 de 86
 

Custo das mercadorias

e produtos vendidos,
e dos serviços
prestados

Custos das
mercadorias vendidas
Custos dos produtos
vendidos
Custos dos serviços
prestados

Outras variações
patrimoniais
diminutivas

Premiações
Resultado negativo de
participações
Incentivos
Subvenções
econômicas
Participações e
contribuições
Constituição de
provisões
Diversas variações
patrimoniais
diminutivas

Total das variações _______________ _______________

patrimoniais
diminutivas (II)

Resultado patrimonial _______________ _______________

do período (III) = (I –
II)

Fonte: https://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/563508/MCASP+7%C2%AA%20
edi%C3%A7%C3%A3o+Vers%C3%A3o+Republica%C3%A7%C3%A3o+2017+06+02.pdf/.

Definição da DVP segundo a NBC T 16.6

A demonstração das variações patrimoniais evidencia as variações verificadas no patrimônio

e indica o resultado patrimonial do exercício. O resultado patrimonial do período é apurado pelo
confronto entre as VPAs e as VPDs. Já as variações podem ser:

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• Qualitativas: decorrentes de transações no setor público que alteram a composição dos

elementos patrimoniais sem afetar o patrimônio líquido.
• Quantitativas: decorrentes de transações no setor público que aumentam ou diminuem o
patrimônio líquido. Dividem-se em:

◊ variações patrimoniais aumentativas (VPA), que aumentam o patrimônio líquido;

◊ variações patrimoniais diminutivas (VPD), que diminuem o patrimônio líquido.

Definição e estrutura da DVP segundo a Lei nº 4.320/64

O modelo a seguir separa as variações em resultantes e independentes da execução orçamentária.

A demonstração das variações patrimoniais evidenciará as alterações verificadas no patrimônio,
resultantes ou independentes da execução orçamentária, e indicará o resultado patrimonial do
exercício.

QUADRO 17 - Estrutura da DVP segundo a Lei nº 4.320/64

DEMONSTRAÇÃO DAS VARIAÇÕES PATRIMONIAIS

VARIAÇÕES ATIVAS VARIAÇÕES PASSIVAS

DECORRENTES DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA

Receitas orçamentárias Despesas orçamentárias

Receitas correntes Despesas correntes
Receitas de capital Despesas de capital

Interferências ativas Interferências passivas

Cota recebida Cota concedida
Repasse recebido Repasse concedido
Sub-repasse recebido Sub-repasse concedido

Mutações ativas Mutações passivas

Aquisição de bens e direitos Alienação de bens e direitos
Amortização da dívida passiva Operações de crédito - dívidas passivas

INDEPENDENTES DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA

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Receitas extraorçamentárias Despesas extraorçamentárias

Receitas dos órgãos que estão fora do Despesas dos órgãos que estão fora do
orçamento orçamento

Interferências ativas Interferências passivas

Transferências financeiras p/ atender RP Transferências financeiras p/ atender RP
Transferências de bens e valores Transferências de bens e valores
recebidos concedidos

Acréscimos patrimoniais Decréscimos patrimoniais

Incorporações de bens e direitos Desincorporações de bens e direitos
Desincorporações de passivos Incorporações de passivos

Resultado patrimonial Resultado patrimonial

Déficit Superávit

TOTAL DAS VARIAÇÕES ATIVAS TOTAL DAS VARIAÇÕES PASSIVAS

Fonte: http://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/509183/CPU_DCASP_ATP_2016.pdf/.

Demonstração dos fluxos de caixa - DFC

A DFC demonstra todas as entradas e saídas de caixa, classificando-as em fluxos operacionais,
de investimento e de financiamento, identificando:

a) fontes de geração dos fluxos de entrada de caixa;

b) itens de consumo de caixa durante o período das demonstrações contábeis;
c) saldo do caixa na data das demonstrações contábeis.

A DFC permite a análise da capacidade da entidade de gerar caixa e equivalentes de caixa e

a utilização de recursos próprios e de terceiros em suas atividades. Também pode ser analisada
mediante a comparação dos fluxos de caixa, gerados ou consumidos, em conjunto o resultado do
período e com o total do passivo. Isso permite identificar, por exemplo, as parcelas dos recursos
utilizadas para pagamento de dívida e para investimentos, e ainda a parcela da geração líquida de
caixa atribuída às atividades operacionais.

A DFC aplicada ao setor público é elaborada pelo método direto utilizando-se das contas da
classe 6 (Controles da Execução do Planejamento e Orçamento) do Plano de Contas Aplicado ao
Setor Público (PCASP), com filtros por natureza orçamentária de receitas/despesas, bem como
funções e subfunções, assim como outros filtros e contas necessários para marcar a movimentação

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extraorçamentária que eventualmente transita pela conta Caixa e Equivalentes de Caixa. A DFC é
composta por:

a) quadro principal;
b) quadro de receitas derivadas e originárias;
c) quadro de transferências recebidas e concedidas;
d) quadro de desembolsos de pessoal e demais despesas por função;
e) quadro de juros e encargos da dívida.

Definição da demonstração dos fluxos de caixa segundo a NBC T 16.6

Segundo a NBC T 16.6, a demonstração dos fluxos de caixa:

• identifica as fontes de geração dos fluxos de entrada de caixa, os itens de consumo de caixa
durante o período das demonstrações contábeis e o saldo do caixa na data das demonstrações
contábeis;
• permite a análise da capacidade de a entidade gerar caixa e equivalentes de caixa e da utilização
de recursos próprios e de terceiros em suas atividades.

Estrutura da demonstração dos fluxos de caixa segundo o MCASP

QUADRO 18 – Quadro principal da demonstração dos fluxos de caixa

<ENTE DA FEDERAÇÃO>

DEMONSTRAÇÃO DOS FLUXOS DE CAIXA

Exercício: 20XX

Nota Exercício atual Exercício anterior

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Fluxos de caixa
das atividades
operacionais

Ingressos

Receitas derivadas e
originárias

Transferências
correntes recebidas

Desembolsos

Pessoal e demais ________________ ________________

despesas

Juros e encargos da
dívida

Transferências
concedidas

Fluxo de caixa líquido

das atividades
operacionais (I)

Fluxos de caixa
das atividades de
investimento

Ingressos

Alienação de bens

Amortização de
empréstimos e
financiamentos
concedidos

Desembolsos

Aquisição de ativo não

circulante
________________ ________________
Concessão de
empréstimos e
financiamentos

Outros desembolsos
de investimentos

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Fluxo de caixa líquido

das atividades de
investimento (II)

Fluxos de caixa
das atividades de
financiamento

Ingressos

Operações de crédito

Integralização do
capital social de
empresas dependentes

Transferências de ________________ ________________

capital recebidas

Outros ingressos de
financiamento

Desembolsos

Amortização /
refinanciamento da
dívida

Outros desembolsos
de financiamentos

Fluxo de caixa líquido

das atividades de
financiamento (III)

Geração líquida de
caixa e equivalente de
caixa (I+II+III)

Caixa e equivalentes
de caixa inicial

Caixa e equivalente de
caixa final

Fonte: https://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/563508/MCASP+7%C2%AA%20
edi%C3%A7%C3%A3o+Vers%C3%A3o+Republica%C3%A7%C3%A3o+2017+06+02.pdf/.

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No quadro 18, segundo o MCASP,

• os fluxos de caixa das atividades operacionais compreendem os ingressos e os desembolsos

relacionados com a ação pública;
• os fluxos de caixa das atividades de investimento incluem os recursos relacionados à aquisição e
à alienação de ativo não circulante, adiantamentos ou amortização de empréstimos concedidos;
• os fluxos de caixa das atividades de financiamento incluem os recursos relacionados à captação
e à amortização de empréstimos e financiamentos;
• os saldos inicial e final de caixa e equivalentes de caixa devem ser iguais aos saldos do balanço
patrimonial.

A seguir, apresentamos os anexos da DFC.

QUADRO 19 – Quadro de receitas derivadas e originárias

<ENTE DA FEDERAÇÃO>

QUADRO DE RECEITAS DERIVADAS E ORIGINÁRIAS

Exercício: 20XX

Exercício atual Exercício anterior

RECEITAS DERIVADAS E ORIGINÁRIAS

Receita tributária

Receita de contribuições

Receita patrimonial

Receita agropecuária ________________ ________________

Receita industrial

Receita de serviços

Remuneração das disponibilidades

Outras receitas derivadas e originárias

Total das receitas derivadas e

originárias

Fonte: https://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/563508/MCASP+7%C2%AA%20
edi%C3%A7%C3%A3o+Vers%C3%A3o+Republica%C3%A7%C3%A3o+2017+06+02.pdf/.

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QUADRO 20 – Quadro de transferências recebidas e concedidas

<ENTE DA FEDERAÇÃO>

QUADRO DE RECEITAS DERIVADAS E ORIGINÁRIAS

Exercício: 20XX

Exercício atual Exercício anterior

TRANSFERÊNCIAS CORRENTES
RECEBIDAS

Intergovernamentais

da União

de estados e Distrito Federal

________________ ________________
de municípios

Intragovernamentais

Outras transferências correntes

recebidas

Total das transferências correntes

recebidas

TRANSFERÊNCIAS CONCEDIDAS

Intergovernamentais

à União

a estados e Distrito Federal ________________ ________________

a municípios

Intragovernamentais

Outras transferências concedidas

Total de transferências concedidas

Fonte: https://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/563508/MCASP+7%C2%AA%20
edi%C3%A7%C3%A3o+Vers%C3%A3o+Republica%C3%A7%C3%A3o+2017+06+02.pdf/.

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QUADRO 21 – Quadro de desembolsos de pessoal e demais despesas por função

<ENTE DA FEDERAÇÃO>

QUADRO DE DESEMBOLSOS DE PESSOAL E DEMAIS DESPESAS POR FUNÇÃO

Exercício: 20XX

Exercício atual Exercício anterior

Legislativa
Judiciária
Essencial à Justiça
Administração
Defesa Nacional
Segurança Pública
Relações Exteriores
Assistência Social
Previdência Social
Saúde
Trabalho
Educação
Cultura
Direitos da Cidadania
Urbanismo
Habitação
Saneamento
Gestão Ambiental
Ciência e Tecnologia
Agricultura
Organização Agrária
Indústria
Comércio e Serviços
Comunicações
Energia
Transporte ________________ ________________
Desporto e Lazer
Encargos Especiais

Total dos desembolsos de pessoal e

demais despesas por função

Fonte: https://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/563508/MCASP+7%C2%AA%20
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QUADRO 22 - Quadro de juros e encargos da dívida

<ENTE DA FEDERAÇÃO>

QUADRO DE JUROS E ENCARGOS DA DÍVIDA

Exercício: 20XX

Exercício atual Exercício anterior

Juros e correção monetária da dívida

interna

Juros e correção monetária da dívida

externa ________________ ________________

Outros encargos da dívida

Total dos juros e encargos da dívida

Fonte: https://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/563508/MCASP+7%C2%AA%20
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Demonstração das mutações no patrimônio líquido (DMPL)

Demonstração das mutações no patrimônio líquido segundo o NBC T 16.6

A DMPL apresenta a evolução do patrimônio líquido com os seguintes itens:

a) ajustes de exercícios anteriores;

b) transações do capital com os sócios, ex.: aquisição ou venda de ações em tesouraria,
aumento de capital, e juros sobre capital próprio;
c) superávit ou déficit patrimonial;
d) destinação do resultado, ex.: distribuição de dividendos e transferências para reservas;
e) outras mutações do patrimônio líquido.

Essa demonstração complementa o Anexo de Metas Fiscais (AMF), que integra o projeto da
LDO (Lei de Diretrizes Orçamentárias). Ela é obrigatória para as empresas estatais dependentes,
desde que constituídas sob a forma de sociedades anônimas, e facultativa para os demais órgãos
e entidades dos entes da Federação.

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Estrutura da demonstração das mutações no patrimônio líquido segundo o MCASP

FIGURA 8 – Estrutura da DMPL segundo o MCASP

Fonte: http://www.tesouro.fazenda.gov.br/documents/10180/509183/CPU_DCASP_ATP_2016.pdf/.

ASPECTOS INFLUENCIADORES DOS DADOS CONTÁBEIS

Alguns aspectos dos dados contábeis influenciam as análises de tal maneira que elas não
refletem os resultados da entidade analisada corretamente. Por isso, é natural que esses aspectos
devem também ser objeto de análise.

Possíveis diferenças entre resultados das análises de empresas privadas x públicas

Na sua função empresarial, as empresas públicas e as de economia mista devem, também,
ser analisadas com base nos critérios das entidades privadas, considerando suas atividades
empresariais. Nesse caso, é importante apurar indicadores que meçam as condições de liquidez,
as atividades, a rentabilidade das empresas e a estrutura de seus capitais. Usualmente, adota-se
para elas, também, a montagem de indicadores verticais e horizontais em cada grupo, subgrupo e
conta contábil dos seus principais demonstrativos.

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Indicadores da contabilidade privada utilizados também pelas empresas públicas

Tanto para a contabilidade privada quanto para a pública, há o cumprimento de algumas etapas
(figura 9), objetivando a obtenção e a análise dos resultados dos demonstrativos contábeis.

FIGURA 9 - Resumo do processo de análise das demonstrações financeiras

Fonte: Cruz, Andrich e Mugnaini (2012, p. 67).

Podemos efetuar comparações de valores (saldos e movimentações contábeis) dentro de um

mesmo ou entre períodos (exercícios sociais) diferentes.

Análise horizontal e vertical do balanço patrimonial (BP) e do DRE (demonstrativo de

resultados do exercício)

A AV (análise vertical) propicia a obtenção dos quocientes, normalmente expressos em percentuais,

em cada exercício, das contas listadas no BP, com base no total geral (do ativo ou do passivo).
Permite identificar a representatividade de cada conta em relação:

• Ao total do ativo e do passivo (no caso do balanço patrimonial).

• À formação do lucro (ou prejuízo) do exercício, com base na receita bruta ou na receita líquida
(demonstrativo de resultados do exercício).

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TABELA 1 – Exemplo de análise vertical (ano-base: 0)

Ativo 1 AV% 0 AV%

Ativo Circulante 2.399.000 63,9% 1.180.000 65%

Caixa e Bancos 116.000 3,1% 94.000 3%

Banco - Conta 875.000 23,3% 632.000 23%

Corrente

Contas a Receber 640.000 17,0% 412.000 15%

Estoques 720.000 19,2% 600.000 22%

Tributos a Recuperar 48.000 1,3% 80.000 3%

Ativo Não Circulante 1.356.000 36,1% 960.000 35%

Contas a Receber 75.000 2,0% 45.000 2%

Investimentos 730.000 19,4% 550.000 20%

Ativo Imobilizado 351.000 9,3% 240.000 9%

Intangível 200.000 5,3% 125.000 4%

Total do ativo 3.755.000 100,0% 2.778.000 100%

Fonte: Cruz, Andrich e Mugnaini (2012, p. 178).

A análise horizontal, também conhecida como análise de evolução, permite avaliar a evolução/
variação dos valores (mesmas contas ou grupos de contas) do balanço patrimonial e do demonstrativo
de resultados do exercício social de diferentes períodos.

Toma-se como base um determinado exercício social (ano) – independentemente da quantidade

de períodos que está sendo avaliada – e calcula-se a evolução dos demais em relação a essa base.

Pode-se adotar como base sempre o exercício social imediatamente anterior aos que estão
sendo analisados.

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TABELA 2 – Exemplo de análise horizontal (ano-base: 0)

Ativo 1 AH% 0 AH%

Ativo Circulante 2.399.000 32,0% 1.818.000 100

Caixa e Bancos 116.000 23,4% 94.000 100

Banco - Conta Corrente 875.000 38,4% 632.000 100

Contas a Receber 640.000 55,3% 412.000 100

Estoques 720.000 20,0% 600.000 100

Tributos a Recuperar 48.000 -40,0% 80.000 100

Ativo Não Circulante 1.356.000 41,3% 960.000 100

Contas a Receber 75.000 66,7% 45.000 100

Investimentos 730.000 32,7% 550.000 100

Ativo Imobilizado 351.000 46,3% 240.000 100

Intangível 200.000 60,0% 125.000 100

Total do ativo 3.755.000 100,0% 2.778.000 100%

Fonte: Cruz, Andrich e Mugnaini (2012, p. 175).

Recomenda-se, sempre, a utilização em conjunto das duas análises (vertical e horizontal), dada
a sua complementaridade. Podemos, por exemplo, observar (via análise horizontal) um significativo
aumento do saldo de uma determinada conta. Deve-se considerar, também, a variação monetária
entre dois ou mais períodos analisados, de forma a estabelecer a correta evolução de uma conta.

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Análise por meio de quocientes ou razões entre os dados dos demonstrativos

Os índices econômico-financeiros são instrumentos importantes, pois representam o conceito

de análise de balanços. São compostos por números e percentuais que resultam das diversas inter-
relações, principalmente entre os elementos patrimoniais e os dados de resultados.

Podem ser criados diversos indicadores para o processo de análise. Alguns deles destacam-se e
são aceitos universalmente. É comum a necessidade de se criar indicadores específicos para cada
empresa, notadamente quando a análise é interna e montada com dados gerenciais. Os indicadores
são obtidos de forma simples ou complexa. Entre os mais simples, indicamos os quocientes a seguir:

• liquidez;
• endividamento;
• rotatividade;
• rentabilidade;
• outros.

A análise das demonstrações financeiras está diretamente ligada a uma boa seleção de índices.
Podem-se usar tantos índices quanto se necessitar e até mesmo criar outros inéditos. O importante
é a melhor interpretação das informações contábeis, financeiras e econômicas da entidade. Tais
indicadores ou quocientes são adotados nos casos de:

• análise financeira;
• viabilidade de compra de uma empresa;
• fusão entre empresas;
• concessão de créditos;
• comportamento setorial da empresa;
• comportamento global da empresa.

Podemos considerar os seguintes conjuntos de índices:

• liquidez ou solvência;
• estrutura e endividamento;
• atividades;
• margem e rentabilidade;
• preço e retorno da ação.

Os resultados dos índices não devem ser analisados isoladamente. A interpretação deve
contemplar pelo menos três exercícios sociais.

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Os índices devem possibilitar uma análise tanto sobre a situação financeira quanto econômica
de uma empresa:

• Situação financeira: essa análise engloba as relações relacionadas com a capacidade de

pagamento a credores.
• Situação econômica: reflexos patrimoniais dos resultados obtidos pela empresa durante o
tempo.

Os resultados obtidos em uma análise devem ser ponderados conforme o porte da empresa,
seu ramo de atividades e a evolução dos seus negócios. A tarefa do analista é facilitada se puder
compará-los com determinados valores genéricos escolhidos ou definidos como padrão.

O quadro a seguir apresenta alguns índices largamente utilizados na validação das posições e
resultados das entidades do setor privado:

QUADRO 23 – Índices de validação de posições e resultados das entidades do setor privado

ÍNDICE FÓRMULA INTERPRETAÇÃO

Participação do Quanto a companhia obteve de

capital de terceiros capital de terceiros.

Capitais de terceiros.

Patrimônio líquido em relação

ao capital próprio.

Quanto menor, melhor.

Participação do Confronta o capital próprio

capital próprio no com o passivo, o resultado é a
passivo total capacidade de solvência.

Quanto maior, melhor.

Grau de A dependência do capital de

endividamento terceiros no financiamento da
sociedade.

Quanto menor, melhor.

Composição do Quanto a companhia possui de

endividamento dívidas em relação ao total de
dívidas de curto prazo.

Quanto menor, melhor.

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Imobilização do Quanto a empresa aplicou no

patrimônio líquido ativo permanente para cada $
100 de patrimônio líquido.

Quanto menor, melhor.

Imobilização dos Qual o percentual de recursos

recursos não não correntes destinados ao
correntes ativo permanente.

Quanto menor, melhor.

Liquidez corrente Proporção entre os bens e

direitos apenas de curto prazo,
e as obrigações de curto prazo
com terceiros. Quanto maior,
melhor.

Liquidez geral Proporção entre bens e direitos

de curto e longo prazo e
obrigações totais com terceiros.

Quanto maior, melhor.

Liquidez seca Semelhante à liquidez corrente,

porém, do ativo circulante, são
excluídos os estoques.

Quanto maior, melhor.

Prazo médio de Quantos dias, em média, a

renovação de empresa levou para vender seus
estoques estoques.

Quanto menor, melhor.

Prazo médio de Quantos dias, em média, a

recebimento das empresa esperou para receber
vendas dos seus clientes.

Quanto menor, melhor.

Prazo médio de Quantos dias, em média, a

pagamento das empresa levou para pagar seus
compras fornecedores.

Quanto maior, melhor.

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Margem líquida Percentual de lucro que a

sociedade obteve em relação às
vendas.

Quanto maior, melhor.

Giro do ativo Quanto a companhia vendeu

em relação ao seu investimento
total.

Quanto maior, melhor.

Rentabilidade do Quanto a companhia lucrou em

ativo relação ao seu investimento
total.

Quanto maior, melhor.

Despesas Representa o montante de

administrativas em despesas administrativas em
relação às dívidas relação ao passivo.

Quanto menor, melhor.

Rentabilidade do Representa o rendimento do

patrimônio líquido capital próprio.

Quanto maior, melhor.

Fonte: Adaptado de Resende, Gomes e Leroy (2016).

INDICADORES DA CONTABILIDADE PÚBLICA

A eficiência da atuação das entidades públicas, referida como economicidade no art. 70 da
Constituição Federal de 1988, pode ser evidenciada com base nos respectivos registros contábeis.

Utilização de métodos estatísticos

Os métodos quantitativos aplicados à contabilidade (especialmente à contabilidade governamental)
permitem que se faça análise dos dados por ela fornecidos, de modo a poder auxiliar nas tomadas
de decisões públicas ao identificar variáveis não percebidas no processo de análise convencional
(SILVA, 2012).

As ferramentas estatísticas adotadas para esses cálculos e controles são referenciadas:

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1. pela estatística descritiva, que prevê a organização, sumarização e descrição /apresentação

(sob a forma de tabelas ou gráficos) de dados, qualitativos ou quantitativos;
2. pela estatística inferencial, também conhecida como estatística indutiva, que propicia
a obtenção de indicadores ou parâmetros de uma determinada população por meio das
conclusões obtidas com amostras dos dados estudados.
3. por números-índices, que permitem avaliar as modificações dos resultados de variáveis
durante um certo período de tempo. É necessário que se escolha um período como base,
que servirá de comparação para os outros exercícios estudados.

Com o apoio de indicadores da estatística, podem ser evidenciados dados das posições da
contabilidade pública. Em termos de estatística descritiva, usam-se, por exemplo, os seguintes
medidores:

• Média aritmética (medida de posição). O indicador, correspondente à média aritmética simples,

é representado pelo quociente entre a soma de (n) valores e a divisão pela quantidade de dados
(n). Se tivermos sete valores, por exemplo, 10, 20, 30, 40, 50, 60 e 70, eles serão somados, e
seu total será dividido por 7, isto é: (10+20+30+40+50+60+70)/7 = 40
• Desvio-padrão (medida de dispersão). Prevê a organização, sumarização e descrição/
apresentação (sob a forma de tabelas ou gráficos) de dados, qualitativos ou quantitativos.
• Coeficiente de variação (medida de dispersão). A inferência estatística, também conhecida como
estatística indutiva, propicia a obtenção de indicadores ou parâmetros de uma determinada
população por meio das conclusões obtidas com amostras dos dados estudados.

Os quocientes obtidos com o auxílio das técnicas da estatística descritiva, sejam os de posição
(média aritmética simples e ponderada, geométrica e harmônica), sejam os de dispersão (variação,
desvio-padrão e coeficiente de Pearson), permitem uma análise detalhada dos dados expressos
pelos balanços e demonstrativos da contabilidade pública.

Mais corretamente, os cálculos devem considerar as variações monetárias do período, definindo

um dos anos como base. Ajustam-se os demais valores de forma a transformá-los em moeda
constante (a do ano-base). Como foi possível avaliar, vários cálculos podem ser feitos, dependendo
das necessidades e das intenções dos analistas e tomadores de decisões, tomando como base os
dados disponíveis nos demonstrativos contábeis. Cálculos mais precisos poderão ser realizados
usando os fundamentos da estatística inferencial, que possibilita, a partir de amostras, a estimação
de valores/parâmetros da população que está sendo estudada.

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Razões entre valores dos demonstrativos contábeis

Considerando as características das posições da contabilidade pública, formada por demonstrativos
separados (orçamentário, patrimonial e financeiro), os quocientes serão apurados separadamente
para cada um deles. Evidentemente, é sempre desejável que se consiga apurar a maior quantidade
possível de indicadores, evitando-se adotar ações ou planos a partir de alguns poucos. Assim, é
sempre recomendável que os quocientes sejam estudados de forma conjunta.

Indicadores orçamentários
No balanço orçamentário, são evidenciadas as receitas detalhadas por categoria econômica
e origem, detalhando sua previsão inicial, atualizada para o exercício, receita realizada e saldo,
correspondente ao excesso ou insuficiência de arrecadação. Apresenta também as despesas por
categoria econômica e grupo de natureza, detalhando as dotações iniciais e atualizadas do exercício,
despesas empenhadas/liquidadas/pagas e saldo da dotação.

QUADRO 24 – Principais indicadores possíveis para a análise do balanço orçamentário

Índice Fórmula Significado Interpretação

Quociente Quanto de =1: indica situação de

do equilíbrio despesa equilíbrio orçamentário, em
orçamentário foi fixada que a fixação da despesa é
em relação feita no mesmo montante da
à receita previsão de receitas.
prevista.
>1: indica que o valor das
despesas fixadas é superior
à receita prevista e que foram
abertos créditos adicionais
a ser cobertos com saldos
financeiros de exercícios
anteriores.

<1: indica que a despesa fixada

é menor que a receita prevista,
refletindo que o orçamento foi
aprovado com superávit e não
com equilíbrio orçamentário.

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Quociente de Quantidade =1: indica que o valor das

execução da da receita receitas recebidas no período é
receita prevista exatamente igual ao que havia
realizada no sido previsto no orçamento.
exercício,
possibilitando >1: indica que houve mais
uma análise arrecadação do que se
do alcance esperava, assim, podem ser
de metas do abertos créditos adicionais.
orçamento
anual. <1: indica que a arrecadação
foi menor que a previsão.

Quociente de Quanto da =1: indica que todo o montante

execução da despesa autorizado para despesas do
despesa fixada para o período foi executado, o que
exercício foi raramente acontece.
empenhada.
>1: indica que houve empenho
de despesas sem autorização,
demonstrando que a execução
foi superior à despesa fixada.

<1: é o mais usual, pois

significa uma economia
orçamentária, visto que não
houve execução da totalidade
de despesas autorizadas.

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Quociente Resultado =1: refere-se a um resultado

do resultado orçamentário orçamentário em equilíbrio,
orçamentário do período, em que as despesas foram
indicado pelo empenhadas exatamente no
quociente mesmo montante em que
entre a foram arrecadadas as receitas.
execução da
despesa e da >1: indica superávit
receita. no orçamento, o que é
ocasionado quando as receitas
arrecadadas superam as
despesas executadas.

<1: indica situação deficitária

no orçamento.

Obs.: No balanço
orçamentário, o tratamento
das receitas é pelo regime de
caixa, e o das despesas, pelo
regime de competência, ou
seja, consideram-se como
executadas as despesas
empenhadas, conforme
determinação legal contida no
art. 35 da Lei nº 4.320/64.

Cobertura Resultante da =1: arrecadação suficiente

dos créditos relação entre para a cobertura dos créditos
adicionais o excesso de adicionais.
arrecadação
e créditos >1: excesso de arrecadação
adicionais que superou o total dos
abertos por créditos adicionais abertos no
meio dele, período.
indicando a
parcela de <1: demonstra a existência
excesso de de créditos adicionais sem a
arrecadação cobertura de uma arrecadação
utilizada para maior que a prevista no
abertura Orçamento.
de créditos
adicionais.
Obs.: Insuficiência de arrecadação (receita prevista > receita arrecadada); excesso de
arrecadação (receita prevista < receita arrecadada); e economia orçamentária (despesa
fixada > despesa executada). Fonte: Resende, Gomes e Leroy (2016).

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Exemplo com BO com dados hipotéticos

Apresentamos, a seguir, um exemplo de balanço orçamentário, que permite a apuração dos

índices anteriormente destacados.

TABELA 3 – Exemplo de balanço orçamentário

Especificação 2014 2015

Previsão Execução Previsão Execução

RECEITAS

Receitas correntes 32.285.201,15 33.751.825,17 35.961.301,53 34.471.723,76

Receita tributária 2.791.476,75 2.673.150,24 3.190.321,75 1.549.253,71

Receita de 1.411.485,00 884.971,14 1.550.485,00 1.549.253,71

contribuições

Receita 609.206,00 1.210.502,77 673.202,00 1.304.772,11

patrimonial

Receita de 780.730,05 517.482,05 790.730,05 622.560,68

serviços

Transferências 26.123.634,35 27.434.431,89 28.013.256,54 27.851.863,93

correntes

Outras 568.669,00 1.031.287,08 1.743.306,19 959.677,75

transferências
correntes

Receitas de capital 5.231.080,19 3.449.327,99 26.970.549,87 886.826,86

Operações de 500.000,00 837.354,57 100.000,00 -

crédito

Alienação de bens 110.000,00 - 110.000,00 220.870,00

Transferências de 4.612.883,32 2.611.973,42 26.752.353,00 665.956,86

capital

Outras receitas de 8.196,87 - 8.196,87 -

capital

Receitas correntes 2.355.000,00 1.729.007,44 2.586.000,00 2.097.573,60

intraorçamentárias

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Total 39.871.281,34 38.930.160,60 65.517.851,40 37.456.124,22

Despesas

Despesas 33.383.909,64 30.224.192,94 43.868.257,46 35.789.942,82

correntes

Pessoal / 21.574.614,00 19.928.914,93 27.759.216,00 24.906.614,05

encargos sociais

Outras despesas 11.458.749,79 9.982.942,46 15.721.742,46 10.541.009,83

correntes

Juros / encargos 350.545,85 312.335,55 387.299,00 342.318,94

da dívida interna

Despesas de 5.547.371,70 4.986.832,34 20.709.593,94 3.843.407,88

capital

Investimentos 3.472.018,95 3.063.390,94 18.144.628,94 1.567.319,93

Amortiz. – 2.075.352,75 1.950.441,40 2.564.965,00 2.276.087,95

refinanc. dívida
mobiliária

Reserva de 940.000,00 - 940.000,00 -

contingência

Total 39.871.281,34 35.211.025,28 65.517.851,40 39.633.350,70

Fonte: Resende, Gomes e Leroy (2016).

A título de exemplo, calculamos, a seguir, alguns indicadores:

TABELA 4 – Quociente de equilíbrio orçamentário

Dados 2014 2015 Variação (%)

Despesa fixada R$ 39.871.281,34 R$ 65.517.851,40 64,32

Receita prevista R$ 39.871.281,34 R$ 65.517.851,40 64,32

Diferença R$ - R$ -

Índice 1 1 0

Fonte: Resende, Gomes e Leroy (2016).

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TABELA 5 – Quociente de execução da receita

Dados 2014 2015 Variação (%)

Receita executada R$ 38.930.160,60 R$ 37.456.124,22 -3,79

Receita prevista R$ 39.871.281,34 R$ 65.517.851,40 64,32

Diferença -R$ 941.120,74 -R$ 28.061.727,18

Índice 0,98 0,57 -41,45

Fonte: Resende, Gomes e Leroy (2016).

TABELA 6 – Quociente de execução da despesa

Dados 2014 2015 Variação (%)

Despesa executada R$ 35.211.025,28 R$ 39.633.350,70 12,56

Despesa fixada R$ 39.871.281,34 R$ 65.517.851,40 64,32

Diferença -R$ 4.660.256,06 -R$ 25.884.500,70

Índice 0,88 0,60 -31,82

Fonte: Resende, Gomes e Leroy (2016).

TABELA 7 – Quociente do resultado orçamentário

Dados 2014 2015 Variação (%)

Receita executada R$ 38.930.160,60 R$ 37.456.124,22 -3,79

Despesa executada R$ 35.211.025,28 R$ 39.633.350,70 12,56

Diferença R$ 3.719.135,32 -R$ 2.177.226,48

Índice 1,11 0,95 -14,41

Fonte: Resende, Gomes e Leroy (2016).

Indicadores financeiros
O balanço financeiro evidenciará as receitas e as despesas orçamentárias, bem como os ingressos
e dispêndios extraorçamentários, conjugados com os saldos de caixa do exercício anterior e os
que se transferem para o início do exercício seguinte. Ele é composto por um único quadro que
evidencia a movimentação financeira das entidades do setor público.

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QUADRO 25 – Indicadores financeiros

Quocientes Fórmula Significado Interpretação

Quociente Resultado =1: significa que as

financeiro real orçamentário receitas orçamentárias
da execução e financeiro, foram iguais às
orçamentária equiparando despesas pagas,
despesas e receitas havendo assim um
pelo regime de equilíbrio na execução
caixa. financeira do ente.

Verifica-se qual >1: tem-se superávit

parte da receita orçamentário e
orçamentária financeiro, pois as
recebida foi utilizada receitas orçamentárias
para pagamento excederam
de despesas as despesas
orçamentárias. orçamentárias pagas.

<1: deve ser

considerado negativo,
pois evidencia que
as receitas recebidas
não foram suficientes
para pagamento de
todas as despesas
orçamentárias,
pressupondo-se
que a diferença foi
paga por receitas
extraorçamentárias.

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Quociente Resultado = 1: tem-se uma

da execução orçamentário situação de
orçamentária corrente. Quanto da equilíbrio, pois as
corrente receita corrente foi receitas correntes
utilizado para pagar foram suficientes
despesas correntes. para a cobertura
As despesas das despesas
consideradas são as correntes, mas não as
pagas (caixa). excederam.

>1: indica que as

receitas correntes
ocorreram em maior
número que as
despesas correntes
pagas.

<1: indica que

a situação é
desfavorável, já que
foi preciso utilizar
receitas de capital
para pagamento de
despesas correntes.

Quociente Resultado da =1: demonstra que

da execução execução de a receita de capital
orçamentária de capital. Quanto de arrecadada é igual à
capital receitas de capital despesa de capital
foi utilizado para paga.
pagamento das
despesas da mesma >1: indica que houve
categoria. excesso de alienação
de bens e valores ou
operações de crédito,
o que provoca redução
patrimonial.

<1: tem-se uma

situação favorável,
pois o excedente de
despesas de capital
foi pago por receitas
correntes.

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Quociente Resultado do =1: têm-se um

do resultado balanço financeiro, equilíbrio entre o
da execução consideradas, além total de recebimentos
financeira das despesas e e pagamentos do
receitas do balanço período.
orçamentário, as
extraorçamentárias. >1: indica que o total de
receitas orçamentárias
e extraorçamentárias
excedeu as despesas.

<1: conclui-se que

houve déficit financeiro
no período avaliado.

Quociente do Indica o impacto do =1: normal.

resultado dos resultado financeiro
saldos financeiros sobre o saldo em >1: normal.
espécie.
<1: deve-se verificar
se as disponibilidades
(caixa/bancos)
refletem a
movimentação
financeira de origem
extraorçamentária.

Quociente Indica a parcela da = 1: normal.

orçamentário variação do saldo
do resultado do disponível que >1: superávit, resultado
financeiro pode ser explicada positivo da gestão
pelo resultado financeira.
orçamentário.
<1: déficit.

Fonte: Resende, Gomes e Leroy (2016).

Exemplo com balanço financeiro - dados hipotéticos

Apresentamos, a seguir, um exemplo de balanço financeiro, com os indicadores/ quocientes

anteriormente discutidos.

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TABELA 8 – Balanço financeiro

Especificação 2014 2015

Receita orçamentária R$ 38.930.160,60 R$ 37.456.124,22

Transferências financeiras recebidas R$ 9.267.663,44 R$ 9.586.600,70

Recebimentos extraorçamentários R$ 7.944.699,96 R$ 15.275.246,88

Saldo do exercício anterior R$ 6.801.871,11 R$ 5.504.883,26

Total R$ 62.944.395,11 R$ 67.822.855,06

Despesa orçamentária R$ 35.211.025,28 R$ 39.633.350,70

Transferências financeiras concedidas R$ 9.267.663,44 R$ 9.586.600,70

Pagamentos extraorçamentários R$ 7.737.602,58 R$ 13.763.776,61

Saldo em espécie do exercício seguinte R$ 10.728.103,81 R$ 4.839.127,05

Total R$ 62.944.395,11 R$ 67.822.855,06

Fonte: Resende, Gomes e Leroy (2016).

Obedecendo-se às fórmulas anteriormente apresentadas, poderão ser calculados os demais

indicadores:

TABELA 9 – Quociente financeiro real da execução orçamentária

Dados 2014 2015 Variação (%)

Receita orçamentária R$ 38.930.160,60 R$ 37.456.124,22 -3,79

Despesa orçamentária paga R$ 30.772.111,04 R$ 34.298.001,78 11,46

Diferença R$ 8.158.049,56 R$ 3.158.122,44

Índice 1,27 1,09 -14,17

Fonte: Resende, Gomes e Leroy (2016).

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TABELA 10 – Quociente da execução orçamentária corrente

Dados 2014 2015 Variação (%)

Receita corrente R$ 33.751.825,17 R$ 34.471.723,76 2,13

Despesa corrente paga R$ 26.236.650,63 R$ 30.679.467,65 16,93

Diferença R$ 7.515.174,54 R$ 3.792.256,11

Índice 1,29 1,12 -12,66

Fonte: Resende, Gomes e Leroy (2016).

TABELA 11 – Quociente da execução orçamentária de capital

Dados 2014 2015 Variação (%)

Receita de capital R$ 3.449.327,99 R$ 886.826,86 -74,29

Despesa de capital paga R$ 4.535.460,61 R$ 3.618.534,13 -20,22

Diferença -R$ 1.086.132,62 -R$ 2.731.707,27

Índice 0,76 0,25 -67,77

Fonte: Resende, Gomes e Leroy (2016).

TABELA 12 – Quociente do resultado da execução financeira

Dados 2014 2015 Variação

(%)

Receita orçamentária + R$ 46.874.860,56 R$ 52.731.371,10 12,49

extraorçamentária

Despesa orçamentária + R$ 42.948.627,86 R$ 53.397.127,31 24,33

extraorçamentária

Diferença R$ 3.926.232,70 -R$ 665.756,21

Índice 1,09 0,99 -9,52

Fonte: Resende, Gomes e Leroy (2016).

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Indicadores das posições patrimoniais

O balanço patrimonial (BP) evidencia, qualitativa e quantitativamente, a situação patrimonial
da entidade pública por meio de contas representativas do patrimônio público, bem como os atos
potenciais, que são registrados em contas de compensação (natureza de informação de controle).

O balanço patrimonial é composto por:

a) quadro principal;
b) quadro dos ativos e passivos financeiros e permanentes;
c) quadro das contas de compensação (controle);
d) quadro do superávit/déficit financeiro.

O BP permite análises diversas acerca da situação patrimonial da entidade, como sua liquidez
e seu endividamento, dentre outros.

QUADRO 26 – Indicadores das posições patrimoniais

Quociente = - Equilíbrio financeiro de longo prazo.

da situação 100%
permanente - Superávit financeiro, a partir das
> movimentações do período.
100%
- Déficit financeiro, a partir das
< movimentações do período.
100%

Quociente = - Igualdade entre os totais medidos.

do resultado 100%
patrimonial - Superávit patrimonial, demonstrado com
> o total dos bens, créditos e realizáveis
- Passivo real: passivo 100% superando os compromissos exigíveis e
financeiro mais as dívidas fundadas.
passivo permanente.
- Déficit patrimonial, demonstrado com
- Ativo real: ativo o total dos bens, créditos e realizáveis
financeiro mais ativo insuficientes para a cobertura dos
permanente. < compromissos exigíveis e das dívidas
100% fundadas.

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Endividamento = - Igualdade entre os totais medidos.

geral 100%
- Alto grau de endividamento.
>
100% - Menor grau de endividamento.

<
100%

Liquidez = - Os valores dos direitos e obrigações de

corrente 100% curto prazo são equivalentes.

> - Resultado que demonstra folga no

100% disponível para uma possível liquidação
das obrigações.

- Não haveria disponibilidade suficiente

< para quitar as obrigações em curto prazo,
100% caso fosse preciso.

Quocientes = - Indica uma relação de igualdade entre os

de análise 100% valores agrupados no ativo financeiro e no
do balanço passivo financeiro.
patrimonial
- Espelha excesso de recursos financeiros,
representados pelos valores realizáveis
em curto prazo e os valores numerários,
> sobre as obrigações de curto prazo.
100% Portanto, um superávit financeiro apurado
no BP que pode servir como recursos
de cobertura para a abertura de créditos
adicionais.

- Hipótese que reflete ativo financeiro, ou

seja, a soma das disponibilidades + os
direitos realizáveis não são suficientes p/
cobrir as obrigações financeiras de curto
prazo, portanto, representam um déficit
financeiro apurado no BP.
<
100%

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Quociente =100% - Ausência de endividamento.

do limite de
endividamento >100% - A soma das obrigações de longo prazo
(I) (dívida fundada) é maior do que a dos
Dívida fundada: recebimentos do exercício.
obrigações de longo
<100% - A soma das obrigações de longo prazo
prazo
(dívida fundada) é menor do que a dos
recebimentos do exercício.

Quociente = - Os créditos são cobertos pela receita

do limite de 100% líquida real.
endividamento
(II) >100% - O montante dos créditos obtidos supera
a receita.

- As receitas são suficientes para a

<100% cobertura dos créditos obtidos pela
entidade pública.

Fonte: Resende, Gomes e Leroy (2016).

TABELA 13 – Balanço patrimonial - BP

Balanço patrimonial (pelo MCASP)

Ativo Passivo

Especificação Exercício Exercício Especificação Exercício Exercício

atual anterior atual anterior

Ativo 38.400,00 Passivo 39.500,00

circulante circulante

Caixa e 35.400,0 Empréstimos e 15.500,00

equivalentes financiamentos
de caixa de curto prazo

Créditos de 3.000,00 Fornecedores e 24.000,00

curto prazo contas a pagar
de curto prazo

Ativo não 26.800,00

circulante

Ativo 0,00
realizável de
longo prazo

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Investimentos 0,00 Passivo não 0,00

circulante

Imobilizado 26.800,00

Bens móveis 12.000,00

(-) -200,00
Depreciação
acumulada

Bens imóveis 15.000,00

Intangível 0,00

Patrimônio 25.700,00
líquido

Resultado do 25.700,00
exercício

Total do ativo 65.200,00 Total do 65.200,00

passivo

Fonte: Brasil (2017).

QUADRO 27 – Exemplo de análise

Ativo financeiro 38.400,00 Passivo financeiro 24.000,00

Ativo permanente 26.800,00 Passivo permanente 0,00

Saldo patrimonial 41.200,00

Compensações

Especificação Exercício Exercício Especificação Exercício Exercício

atual anterior atual anterior
Saldo dos atos Saldo dos atos
potenciais ativos potenciais passivos

Obrigações 1.100,00
contratadas a executar

Total Total 1.100,00

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Destinação de recursos Superávit/déficit financeiro

Ordinária -1.100,00

Vinculada 15.500,00

Recursos próprios diretamente arrecadados 0,00

Operações de crédito 15.500,00

Total 14.400,00

Quocientes de análise do balanço 35.400,00 ÷ 39.500,00 = 0,90

patrimonial = ativo financeiro / passivo
financeiro

Quociente da situação permanente A análise do índice ficou prejudicada

= ARLP + ativo permanente / Pelp + em virtude de o denominador ter sido
passivo permanente = zero

Quociente do resultado patrimonial = 67.200,00 ÷ 39.500,00 = 1,70

soma do ativo real / soma do passivo
real

Fonte: Brasil (2017).

Indicadores das variações patrimoniais

Apresenta as mudanças ocorridas no patrimônio da entidade pública durante o exercício social.
Entre os tipos de balanços e posições públicas, o que mais se assemelha com as posições extraídas
para as empresas e as demais entidades do setor privado é o balanço patrimonial. Pequenas
mudanças estão relacionadas com o atendimento às respectivas legislações: Lei nº 6.404/76 (setor
privado) e Lei nº 4.320/64 (setor público).

A qualidade da análise também dependerá do adequado acesso e consulta dos anexos desses
demonstrativos oficiais, que apresentam detalhes dos demonstrativos sintéticos, básicos.

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QUADRO 28 – Possíveis indicadores para análise do demonstrativo das variações patrimoniais

Quociente = - Equilíbrio.
do resultado 100%
das variações - Positivo,
patrimoniais > contribuirá para
decorrentes 100% o aumento do
da execução patrimônio ou
orçamentária diminuição do
passivo.

- Variações
< ativas foram
100% menores que as
variações passivas
que provêm
da execução
orçamentária.

Quociente do = - Equilíbrio.
resultado das 100%
mutações - Positivo, causou
patrimoniais > aumento maior
Esse quociente mede a divisão entre a 100% do que a receita
despesa ambivalente (a realizada com orçamentária
materiais de consumo, investimentos, arrecadada.
inversões financeiras e amortização das
dívidas interna e externa) e a mutação - Negativo,
patrimonial passiva. evidenciando
< diminuição
100% patrimonial
decorrente
da execução
orçamentária.

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Quociente = - Equilíbrio
do resultado 100%
das variações - Positiva,
patrimoniais > superávit na
independentes 100% execução
da execução orçamentária
orçamentária das variações
(extraorçamentária) independentes,
contribuindo
para o aumento
do patrimônio
(ex.: nascimento
de animais) ou
diminuição do
passivo (fatos
imprevistos como
aumentos da
dívida externa
em função do
aumento da taxa
de câmbio).
<
100% - Negativo, as
variações ativas
foram menores
que as passivas
que não provêm
da execução
orçamentária.

Quociente = - Situação
do resultado 100% patrimonial
das variações equilibrada,
patrimoniais iguais mutações
patrimoniais, no
ativo e passivo

- Superávit,
>
foram maiores os
100%
aumentos líquidos
(bens x dívidas).

< - Negativo,
100% foram maiores
as diminuições
líquidas (bens x
dívidas).

Fonte: Resende, Gomes e Leroy (2016).

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TABELA 14 – Demonstração das variações patrimoniais - dados fictícios

Variações quantitativas

VPA – variações patrimoniais aumentativas 63.000,00

Impostos IPVA 14.000,00

Impostos sobre a produção e a circulação – ICMS 29.000,00

Transferências instits. privadas c/ fins lucrativos 20.000,00

VPD – variações patrimoniais diminutivas 25.500,00

Remuneração a pessoal – RPPS 20.000,00

Serviços terceiros – PJ 100,00

Despesa com depreciação 400,00

Transferências instits. privadas s/ fins lucrativos 11.800,00

Redução a valor recuperável de imobilizado 5.000,00

Resultado patrimonial do período 25.700,00

Variações patrimoniais qualitativas

(decorrentes da execução orçamentária)

Incorporação de ativo 24.000,00

Desincorporação de passivo 0,00

Incorporação de passivo 15.500,00

Desincorporação de ativo 12.000,00

Fonte: Paiva (2015).

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QUADRO 29 – Análise da variação patrimonial

Quociente do 79.500,00
resultado das ÷
variações patrimoniais 59.600,00
decorrentes da execução = 1,33
orçamentária

Quociente do resultado 24.000,00

das mutações ÷
patrimoniais 15.500,00
= 1,55

Quociente do 20.000,00
resultado das ÷
variações patrimoniais 12.200,00
independentes da = 1,64
execução orçamentária
(extraorçamentária)

Quociente do resultado 63.000,00

das variações ÷
patrimoniais 37.300,00
= 1,69

Fonte: Paiva (2015).

Comparação de vários indicadores entre períodos – resumo econômico

Nesse caso, à semelhança da análise horizontal, apresentada para os cálculos dos balanços (e
demonstrativos de resultados) na contabilidade comercial, deve ser estudada a evolução/variação
dos valores/indicadores orçamentários de diferentes períodos. Toma-se como base um determinado
exercício social (ano), independentemente da quantidade de períodos que está sendo avaliada, e
calcula-se a evolução dos demais em relação a essa base. Pode-se adotar como base o exercício
social imediatamente anterior aos que estão sendo analisados. O cálculo para cada um dos períodos
que está sendo analisado será realizado com a seguinte fórmula genérica:

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Apuração do resultado econômico da entidade pública

O capítulo 12 do Manual de contabilidade pública (SLOMSKI, 2010) dá um enfoque à contabilidade

municipal, e o autor adverte para a necessidade de se aprimorar a mensuração dos resultados das
entidades públicas. Para tanto, desenvolve o conceito de resultado econômico:

O lucro ou resultado econômico é o melhor indicador do nível de eficácia das empresas,

tendo em vista a sua capacidade de absorve e refletir adequadamente os impactos
de todos esses fatores, considerando inclusive a sinergia entre eles. (CATELLI;
GUERREIRO apud SLOMSKI, 2010, p. 396)

Com base nessa teoria, é esperado um retorno positivo à sociedade como decorrência das
atividades prestadas pelos entes governamentais.

Para a medição do resultado em entidades públicas, Slomski (2010) considera:

• Se não existisse o serviço público, num país capitalista, o cidadão buscaria o menor preço de
mercado à vista para a contratação de serviços.
• A entidade pública tem como missão a prestação de serviços para o desenvolvimento e o
bem-estar social da coletividade.
• O cidadão compõe o corpo contribuinte das fontes de recursos, para a manutenção da entidade
pública.

A receita econômica leva em consideração o custo de oportunidade, que é o decorrente da (melhor)

alternativa adotada para o desenvolvimento de uma determinada solução ou o equacionamento
de um dado problema.

[...] Deve ser entendido por custo de oportunidade o menor preço de mercado a vista,
atribuído aos serviços prestados ao cidadão, com similar qualidade, oportunidade e
tempestividade, daquele desprezado por ele ao utilizar o serviço público. (SLOMSKI,
2010, p. 410)

Na contabilidade pública, apura-se o resultado econômico com base na demonstração das

variações patrimoniais. No caso da contabilidade comercial, sua identificação ocorre a partir do
demonstrativo do resultado do exercício.

Slomski (2010) apresenta a seguinte demonstração do resultado econômico:

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(+) Receita econômica.

(-) Custo dos serviços prestados.

(=) Margem bruta.

(-) Depreciações.

(-) Custos indiretos identificáveis ao serviço.

(=) Resultado econômico.

Indica, ainda, que:

RE = NSP (CO)

RE: receita econômica.

NSP: número de serviços prestados.

CO: custo de oportunidade.

CONCLUSÃO
De fato, não há modelos predefinidos ou definitivos que propiciem a realização das análises
das demonstrações no setor público. Assim, poderão ser criados outros tipos de indicadores que
melhor atendam às necessidades da específica entidade pública.

A avaliação destas obedece a uma exigência cada vez maior a partir da implantação da nova
contabilidade do setor público e da necessidade de adequação aos padrões internacionais. O
próprio questionamento da importância e dos resultados obtidos pela intervenção do governo nas
atividades econômicas demandará, cada vez mais, o uso desses indicadores.

Há, também, informações, inclusive de natureza histórica, sobre o objeto ou a entidade que está
sendo estudada, que podem ser obtidas independentemente dos cálculos realizados com base nos
indicados discutidos neste texto. Elas também são importantes para a compreensão e a tomada
de decisões e definição de planos de ação para os períodos futuros.

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REFERÊNCIAS BIBLIOGRÁFICAS

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