A RELEVÂNCIA DA CLÁUSULA GERAL ANTI-ABUSO

NO CÓDIGO GERAL TRIBUTÁRIO ANGOLANO E NA LEI GERAL

TRIBUTÁRIA PORTUGUESA NO CONTEXTO DA CDT ENTRE
PORTUGAL E ANGOLA

Salvador Manuel Pascoal

Faculdade de Direito | Escola de Lisboa

Mestrado em Direito Fiscal
Lisboa, Maio de 2022
 Universidade Católica Portuguesa

A RELEVÂNCIA DA CLÁUSULA GERAL ANTI-ABUSO

NO CÓDIGO GERAL TRIBUTÁRIO ANGOLANO E NA LEI GERAL
TRIBUTÁRIA PORTUGUESA NO CONTEXTO DO ADT ENTRE
PORTUGAL E ANGOLA

Salvador Manuel Pascoal

Dissertação de mestrado na área de Direito Fiscal, realizada sob orientação

da Professora Doutora Carla Castelo Trindade

Faculdade de Direito | Escola de Lisboa

Mestrado em Direito Fiscal | Escola de Lisboa
2022
“Quando o governo é justo, o país tem segurança
mas, quando o governo cobra impostos demais
a nação acaba na desgraça”

Bíblia sagrada (Provérbios, capítulo 29, versículo 4.º)

Agradecimentos

À minha orientadora Professora Doutora Carla Trindade, endereço os meus

agradecimentos pela motivação e orientação na elaboração da dissertação, bem como pela
paciência ao longo da fase curricular.
Ao Professor Doutor Sérgio Vasques pela sublime oportunidade de fazer parte da
família Católica Tax. A todos os Professores do Mestrado.
À minha mãe Felismina Isidro, minha esposa Esperança Pascoal e aos meus filhos
Kenzo Adriel e Kéren Ellana.
Ao meu sócio Luís Carrazedo, pela irmandade e parceria. À minha sócia Crisnara
Rodrigues e aos meus colegas da Carrazedo & Pascoal e da UCP.

O meu muito obrigado.

Resumo

A evasão e a elisão fiscal apresentam-se hoje como um problema global, que implica sérias
consequências económicas. Para tentar travar estes fenómenos os Estados têm criado diversas
medidas para combater tais actos em que o contribuinte viola um dever de cooperação com o
objectivo de eliminar ou reduzir a carga fiscal típica de uma certa actividade e que, com efeito,
constituem um delito ou uma infração (evasão fiscal), bem como para combater os actos ou
negócios jurídicos em que o contribuinte sem expressamente infringir a lei fiscal contorna o
espírito da lei (elisão ou fraude à lei fiscal). Consciente da grande dificuldade de combater estes
fenómenos somente por via de uma casuística previsão de inúmeras e diferentes cláusulas
especiais anti-abuso, a UE integrou nas medidas previstas na Diretiva n.º 2016/1164/UE, de
12 de Julho, a obrigação dos EM introduzirem nos seus sistemas fiscais a CGAA, com natureza
excepcional, para combater as atuações fiscais abusivas dos contribuintes que não tenham sido
objecto de regras específicas. A CGAA, que é o objectivo principal do nosso estudo, começou
a ser objecto de apreciação judicial em Portugal no âmbito do acórdão do TCA Sul de 5.02.2011
(Proc. 04255/10) e no acórdão de 31.01.2012 (Proc. 5105/11). Em Angola, de acordo com a
direção do gabinete jurídico da AGT, a CGAA ainda não foi aplicada desde a sua introdução
no CGT até a presente data, pois entrou somente em vigor em 2020, juntamente com o
procedimento que a AGT tem que seguir na sua aplicação. Ademais, foi assinada uma CDT
entre Portugal e Angola, que traz no seu conjunto de normas uma CGAA baseada nas
recomendações da OCDE. Por sua vez, a aplicação da CGAA tem como base a necessidade de
impedir a elisão fiscal, por meio da requalificação tributária dos actos ou negócios jurídicos
realizados pelos contribuintes. A presente dissertação procurou responder à questão de saber
em que medida a criação e aplicação da CGAA será pertinente no combate à elisão fiscal no
contexto da CDT celebrada entre Portugal e Angola.

Palavras-chave: Cláusula Geral Anti Abuso; Elisão fiscal; Código Geral Tributário; Lei Geral
Tributária; Planeamento fiscal; Evasão fiscal.
Abstract

Tax evasion and tax avoidance present themselves today as a global problem, which implies
serious economic consequences. In an attempt to stop these phenomena, States have created
various measures to combat such acts in which the taxpayer violates a duty of cooperation with
the aim of eliminating or reducing the tax burden typical of a certain activity and which, in
effect, constitute a crime or an infringement (tax evasion), as well as to combat legal acts or
transactions in which the taxpayer, without expressly infringing the tax law, circumvents the
spirit of the law (tax avoidance or fraud to the spirit of the law). Aware of the great difficulty
of combating these phenomena only by means of a case-by-case provision of numerous and
different special anti-abuse clauses, the EU has integrated into the measures provided by the
Directive n.º 2016/1164/UE, of 12 July, the obligation to EM introduce the CGAA into their
tax systems, of an exceptional nature, to combat abusive tax actions by taxpayers that have not
been subject to specific rules. The CGAA, which is the main objective of our study, began to
be subject to judicial review in Portugal under the TCA Sul judgment of 02.5.2011 (Proc.
04255/10) and in the judgment of 01.31.2012 (Proc. 5105/11). In Angola, according to AGT
legal office management, the CGAA has not yet been applied since its introduction in the CGT
to the present date, as it only came into force in 2020, together with the procedure that the AGT
has to follow in its application. In addition, a CDT was signed between Portugal and Angola,
which brings in its set of rules a CGAA based on the recommendations of the OECD. In turn,
the application of the CGAA is based on the need to prevent tax avoidance, through the tax
requalification of legal acts or transactions carried out by taxpayers. The present dissertation
sought to answer the question of knowing to what extent the creation and application of the
CGAA will be relevant in the fight against tax avoidance in the context of the CDT concluded
between Portugal and Angola.

Key words: General Anti-Abuse Clause; Tax avoidance; General Tax Code; General Tax Law;
Tax planning, Tax evasion.
Índice

INTRODUÇÃO.......................................................................................................................12
CAPÍTULO I – O PLANEAMENTO FISCAL.....................................................................14
1.1 Planeamento fiscal (intra legem e secundum legem)............................................................15
1.2 Evasão fiscal (contra legem) na proteção do bem jurídico consubstanciado nas receitas
fiscais........................................................................................................................................15
1.3 A elisão fiscal ou abuso de normas fiscais (extra-legem).....................................................17
1.3.1 A Elisão Fiscal Internacional............................................................................................18
CAPÍTULO II - A CDT ENTRE PORTUGAL E ANGOLA...............................................19
2.1 O Artigo 28.º da CDT, uma CGAA como recomenda a OCDE?..........................................22
2.2 A política BEPS do artigo 26.º da CDT................................................................................24
CAPÍTULO III – A CLÁUSULA GERAL ANTI-ABUSO..................................................26
3.1 Uma realidade no combate ao planeamento fiscal abusivo?................................................26
3.2 A CGAA como medida proposta pelo Plano de ação BEPS.................................................28
3.3 O problema da conciliação do princípio da liberdade contratual dos contribuintes com a
aplicação da CGAA...................................................................................................................30
CAPÍTULO IV - A ADOÇÃO DA CGAA NO ORDENAMENTO JURÍDICO
PORTUGUÊS..........................................................................................................................32
4.1 O regime procedimental de aplicação da CGAA no CPPT como um dever de fundamentação
e a concretização da garantia dos contribuintes.........................................................................38
Elementos do projecto de decisão devidamente fundamentado.................................................38
Qual deve ser o procedimento a ser seguido?.............................................................................39
Quais são os meios de reação disponíveis?................................................................................39
CAPÍTULO V - A FIGURA DA CLÁUSULA GERAL ANTI-ABUSO EM
ANGOLA….............................................................................................................................40
5.1 A noção de Impostos no CGT angolano e a Reforma tributária de 2014..............................40
5.2 Elementos da CGAA prevista no artigo 26.º, n.º 2 do CGT..................................................43
5.3 O procedimento do art. 119 – A do CGT..............................................................................45
CONCLUSÃO.........................................................................................................................46
Jurisprudência.........................................................................................................................49
Bibliografia..............................................................................................................................52
Documentos Eletrónicos e outras Fontes de Informação.....................................................55
Abreviaturas

AC Acórdão (s)
AGT Administração Geral Tributária (Angola)
AL Alínea
ART Artigo (s)
ATA. Autoridade Tributária e Aduaneira
BEPS Base Erosion and Profit Shifting
CAAD Centro de Arbitragem Administrativa
CC Código Civil
CDT Convenção sobre Dupla Tributação
CE Comissão Europeia
CEAA Cláusulas especiais anti-abuso
CFR. Conferir
CGAA Cláusula Geral Anti-Abuso
CGT Código Geral Tributário (Angola)
CIRS Código do Imposto sobre o Rendimento das pessoas Singulares
CIRC Código do Imposto sobre o Rendimento das pessoas Coletivas
CMOCDE Convenção Modelo da Organização para Cooperação e Desenvolvimento
Económico
CPA Código de Procedimento Administrativo
CPTA Código de Processo nos Tribunais Administrativos
CPPT Código de Procedimento e Processo Tributário
CRA Constituição da República de Angola
CRP Constituição da República Portuguesa
DL Decreto Lei
EM Estados-Membros
IRT Imposto sobre o Rendimento do Trabalho
LGT Lei Geral Tributária
OCDE Organização para Cooperação e Desenvolvimento Económico
PROC Processo (s)
PPT Teste do Propósito Principal
RGIT Regime Geral das Infrações Tributárias
RJAT Regime Jurídico da Arbitragem Tributária
SGPS Sociedade Gestora de Participações Sociais
STA Supremo Tribunal Administrativo
STJ Supremo Tribunal de Justiça
TCAS Tribunal Central Administrativo Sul
TCAN Tribunal Central Administrativo Norte
TJUE Tribunal de Justiça da União Europeia
TC Tribunal Constitucional
UE União Europeia
Introdução

A presente dissertação tem como objeto principal o estudo da CGAA e o seu

procedimento de aplicação como medidas de combate ao planeamento fiscal abusivo. Os dois
grandes focos de análise serão as várias formas de planeamento fiscal e a introdução da CGAA
no ordenamento português e angolano. Todavia, durante o percurso, importará abordar vários
sub-temas relevantes para uma melhor compreensão do trabalho.
O contribuinte, que se sujeita a múltiplas novas formas de tributação, tem procurado
reduzir o impacto dos fenómenos tributários no seu rendimento. Para o efeito, socorre-se do
planeamento fiscal onde, por um lado, utiliza determinados benefícios fiscais, certas exclusões,
deduções e isenções disponibilizadas pelo legislador e, por outro lado, escolhe a opção
fiscalmente mais favorável entre as diversas soluções que a própria lei fiscal lhe permite. A
título de exemplo desta última situação temos as situações em que a lei fiscal permite a escolha
entre dispor ou não de contabilidade organizada, entre optar pela tributação em sede de imposto
sobre o rendimento das pessoas singulares por taxas liberatórias ou pelo englobamento dos
rendimentos ou ainda a opção ou não pelo regime simplificado. Já no plano internacional, que
envolve a conexão entre duas ou mais jurisdições, o planeamento fiscal assenta no facto de os
sistemas fiscais nacionais serem diferentes, o que dá a oportunidade ao contribuinte de escolher
as jurisdições com um sistema fiscal mais favorável.
Ao explorar cada vez com maior intensidade as debilidades da lei, localizando e
deslocalizando as suas empresas e o seu capital com o propósito de obter uma maior poupança
fiscal, o contribuinte vai promovendo o aumento do planeamento fiscal abusivo, utilizando por
vezes meios fraudulentos1, gerando uma perda substancial da receita dos Estados que,
consequentemente, procuram formas de combatê-lo.
Para assegurar esse fim, os Estados intensificaram e adoptaram um conjunto de
medidas que procuram dar uma resposta rápida e eficaz ao fenómeno da elisão fiscal,
melhorando o sistema fiscal, alargando a base de incidência e consagrando meios
administrativos que garantam uma cobrança efectiva das receitas, para que possam implementar
e financiar as políticas do governo no âmbito de uma economia diversificada. A CGAA foi

1
Como exemplo, veja-se o acórdão Lankhorst-Hohorst do Tribunal de Justiça de 12 de Dezembro de 2002,
Processo n.º C-324/00 e o acórdão do Tribunal de Justiça de 12 de Setembro de 2006, Cadbury-Schweppes,
Processo n.º C-196/04.
12
introduzida na LGT portuguesa, no CGT angolano e na CDT celebrada entre os dois Estados2,
com base na CMOCDE, refletindo o PPT (Teste do Propósito Principal)3 que desconsidera
certos negócios artificiais, cujo o ónus de demonstração recai sobre a AT.
A consagração daquela cláusula levou-nos a questionar o seguinte: em que medida a
CGAA é importante para os sistemas fiscais em apreço? Esta é uma das questões que
procuraremos responder ao longo da dissertação.
A metodologia utilizada para concretizar os objetivos de investigação desta dissertação
foi o método de investigação qualitativo, por meio da análise documental das fontes imediatas
do direito, nomeadamente a lei como método fundamental da investigação teórica, fontes
mediatas tais como a jurisprudência, doutrina e os princípios fundamentais de direito,
consciente que, ao longo das diferentes fases do estudo deste ramo complexo do Direito, a
relevância da CGAA foi questionada.
Assim, estruturámos o trabalho em 5 capítulos: no Capítulo I abordaremos a natureza
e âmbito do estudo realizado, definindo as formas de planeamento fiscal no âmbito interno e
internacional. No Capítulo II faremos breves considerações sobre a CDT entre Portugal e
Angola e o seu papel no combate à elisão fiscal. No Capítulo III iremos analisar a CGAA e o
plano de Ação BEPS no reforço ao combate à elisão fiscal, a fronteira entre a elisão e a gestão
fiscal4 no âmbito do princípio da autonomia privada. O Capítulo IV versa sobre a introdução
da CGAA na ordem jurídica portuguesa, elementos e procedimento para ser aplicada.
Finalmente, no Capítulo V propomo-nos a falar sobre a introdução da CGAA no CGT
Angolano, não sem antes deixarmos algumas considerações sobre a reforma fiscal de 2014
ocorrida em Angola, e terminaremos com a conclusão.

2
Cfr. art. 28.º, n.º 2, da CDT Portugal/Angola.
3
Cfr. art. 29.º, (9) da CMOCDE.
4
Idem.
13
CAPÍTULO I – O PLANEAMENTO FISCAL

A ideia de planeamento consiste num acto voluntário e coordenado, conduzido com o

propósito de atingir fins determinados ou objetivos prefixados. Em regra, o termo está
relacionado com o planeamento empresarial ou o planeamento estatal5.
O planeamento fiscal6 é um direito constitucionalmente enquadrado nas liberdades de
iniciativa económica e nas liberdades da empresa, previstas nos artigos 61.º, 80.º, al. c) e no
artigo 86.º da CRP, bem como nas liberdades de livre iniciativa económica e empresarial
previstas nos artigos 38.º e 89.º, al. b) da CRA7. Partindo do princípio de que a poupança fiscal
per se não constitui uma ilicitude, os contribuintes por vezes tudo fazem para reduzir o valor
pago nos impostos8, optando por adoptar comportamentos que extravasam a legitimidade do
planeamento fiscal.
Segundo a definição do Professor SALDANHA SANCHES, o planeamento fiscal legítimo
“consiste numa técnica de redução da carga fiscal pela qual o contribuinte renuncia a um certo
comportamento por este estar ligado a uma obrigação tributária ou escolhe, entre as várias
soluções que lhe são proporcionadas pelo ordenamento jurídico, aquela que, por acção
intencional ou omissão do legislador fiscal, está acompanhada de menos encargos fiscais”,
enquanto que o planeamento fiscal ilegítimo “consiste em qualquer comportamento de redução
indevida, por contrariar princípios ou regras do ordenamento jurídico tributário, das
onerações fiscais de um determinado sujeito passivo9.
De forma a compreender quais os comportamentos dos contribuintes que se inerem no
âmbito do planeamento legítimo e ilegítimo, cabe desenvolver esta delimitação.

5
Vd, SANTOS, António Carlos dos (2009), “in Fiscalidade n.º 38, Planeamento Fiscal, Evasão Fiscal, Elisão
Fiscal – O fiscalista no seu labirinto”, p. 62.
6
Cfr, DOS SANTOS, António Carlos / SANCHES, J.L. Saldanha / BRIGIDO, Sandrina / MARTINS, António /
DE ALMEIDA, José / MORAIS, Rui Duarte / VASQUES, Sérgio / MATIAS, Vasco Valdez / TORRES, Manuel
Anselmo / Viera de Almeida & Associados (2009), Fiscalidade (revista de direito e gestão fiscal), p. 91.
7
De acordo com os Ac. do TCA-S no Proc. nº 4255/10, de 15.2.2011, Relator: Juiz Desembargador José Correia;
Proc. nº 3877/10, de 20.11.2012, Relator: Juiz Desembargador Pedro Vergueiro, conforme citado por:
DOURADO, Ana Paula, “Direito Fiscal (2020) 5.ª ed, Almedina, p. 295.
8
Sobre o tema, Cfr, CALDAS, Marta “O Conceito de Planeamento Fiscal Agressivo: Novos Limites ao
Planeamento Fiscal? 2016, 2.ª, Edição de 2015, Almedina, p. 11.
9
SANCHES, J.L. Saldanha, “Os limites do planeamento fiscal – Substância e forma no direito fiscal Português
– comunitário e internacional”, Coimbra editora, p. 21.
14
1.1 Planeamento Fiscal (intra legem e secundum legem)

Importa-nos expor a definição formulada no DL português n.º 29/2008, de 25 de

Fevereiro, artigo 3.º, al. a), “qualquer esquema ou atuação que determine, ou se espera que
determine, de modo exclusivo ou predominante, a obtenção de uma vantagem fiscal por sujeito
passivo do imposto”. Em causa, está o acto em que o contribuinte aproveita os benefícios ou
exclusões fiscais legalmente previstas quer literalmente quer no seu espírito, explorando
alternativas10 disponibilizadas pela lei (por exemplo, a isenção para estimular a regionalização
e nesse caso o contribuinte fixa-se na região; conceber benefícios fiscais para estimular o
emprego)11.

1.2 Evasão Fiscal (contra legem) na proteção do bem jurídico consubstanciado nas receitas
fiscais

A Evasão Fiscal12 compreende vários tipos de infrações tributárias e consiste no acto13

no qual o contribuinte viola ostensivamente a lei, e cuja lei fiscal declara punível14, quer se trate
de uma pessoa singular, quer pessoa coletiva ou outra entidade equiparada15. Ora, o contribuinte
age contra legem16, por exemplo, no crime de fraude fiscal simples17 ou fraude fiscal
qualificada18. Para o efeito, geralmente utiliza jurisdições fiscais diferentes, motivado pela
intenção exclusiva de diminuir a carga tributária ou minimizar os seus dispêndios, alterando a
residência dos sujeitos passivos para a localização mais favorável, ou então instalando
“estruturas” que na verdade não desempenham outra função que não seja permitir essa
diminuição, sendo nada mais do que uma fraude fiscal. E, portanto, os Estados preocupados

10
Sobre as alternativas fiscais, Vd. MACHADO, Jónatas E. M. / COSTA, Paulo Nogueira (2019), 3.ª Ed, Manual
de Direito Fiscal “perspetiva multinível” Almedina., p. 477 - 478.
11
PIRES, Rita Calçada (2018), “Manual de Direito Internacional Fiscal”, Almedina, p. 149.
12
Referindo-se a Inexistência de facto tributário à Evasão e Fraude Fiscais, Cfr, DOURADO, Ana Paula (2020),
op. cit., p. 293.
13
No mesmo sentido sobre a distinção. Cfr, NETO, Serena Cabrita / TRINDADE, Carla Castelo (2020), Volume
1, “Contencioso Tributário – procedimento, princípios e garantias” Almedina, p. 423.
14
Se em Portugal o legislador português revogou o Título V da LGT pela Lei n.º 15/2001, de 05-06 criando o
RGIT, em Angola o legislador fiscal mantém as Infrações Tributárias no Título IV do CGT.
15
MARTINS, Jesuíno (2012), “Infrações Fiscais”, Ordem dos Técnicos Oficiais de Contas, p. 11.
16
Cfr; PEREIRA, Manuel Henrique (2014), 5ª Ed, “Fiscalidade” Almedina, p. 473.
17
Ibidem, p. 483 e ss.
18
Cfr, art.os 103.º e 104.º, do RGIT e art.os 172.º e 173.º do CGT.
15
criam medidas de combate e prevenção contra esta prática evasiva e fraudulenta dos
contribuintes19.
Para proteger o interesse patrimonial do Estado, o legislador tipificou no RGIT20 e no
CGT as normas para combater os crimes e contra-ordenações fiscais (infrações21
administrativas ou infrações criminais), e suas sanções específicas, apesar destes regimes por
si só não se mostrarem auto-suficientes22.

Na verdade, são pesadas as consequências anti-sociais provocadas pela evasão fiscal,

a saber23:
a) Acréscimo do ónus tributário sobre o sujeito passivo que cumpre com as suas
obrigações fiscais;
b) Redução das receitas públicas e consequente diminuição dos recursos
necessários para o desenvolvimento das prestações sociais e serviços prestados pelo Estado;
c) Incumprimento do princípio da igualdade na justa distribuição dos encargos
tributários no âmbito da capacidade contributiva dos contribuintes.

De salientar que, no âmbito da relevância dos impostos para o Estado realizar os

objetivos de justiça social imposta pela sua amplitude democrática, ao surgirem actos que
impliquem agressões graves ao património do Estado-fisco, ao infrator deverão ser aplicadas
as sanções mais graves do ordenamento jurídico, designadamente a coima, multa ou pena de
prisão24.

19
Vd, PEREIRA, Manuel Henrique de Freitas (2014), op. cit., p. 473.
20
Tipificar as infrações tributárias em lei formal é uma obrigação constitucional ao abrigo do artigo 165.º, n.º 1,
alíneas c) e d), e n.º 2, da Constituição da República Portuguesa. Sobre a obrigatoriedade de tipificar as infrações
tributárias, veja-se, DOURADO, Ana Paula (2020), op. cit., p. 301.
21
Às infrações aos regimes aduaneiros e às infrações fiscais, quer preencham tipos legais de crimes ou tipos legais
de contra-ordenação, aplica-se o RGIT.
22
Neste sentido, ao abrigo do art. 4.º do RGIT aplicam-se subsidiariamente em função da natureza da infracção
fiscal o seguinte Direito complementar: o código Penal e o Código de Processo Penal aos crimes e ao seu
processamento; aplica-se o Regime Geral do Ilícito de Mera Ordenação Social, às contra-ordenações, ao abrigo
do Decreto-Lei – 433/82, de 27 de Outubro.
23
Vd, ANDRADE, João da Costa (2012), “A Erosão da Fundamentação do Discurso Punitivo em Matéria de
Imposto entre a Violência e a Barbárie” Coimbra Editora, p. 9.
24
Ibidem, p. 11.
16
1.3 A elisão fiscal ou abuso de normas fiscais (extra-legem)

A elisão fiscal ou fraude à lei fiscal como também é chamada25, corresponde ao

conceito de planeamento fiscal abusivo, e ocorre quando o contribuinte tem uma conduta
aparentemente lícita que gera uma vantagem fiscal não admitida pelo ordenamento tributário.
Pese embora a atuação do contribuinte não seja contrária à lei (em oposição à evasão fiscal que
se traduz na violação directa a lei26), a vantagem fiscal obtida não é admitida pelo ordenamento
tributário27 por ter sido obtida pela utilização de actos ou negócios jurídicos onde há
artificialidade, ou seja por uma conduta essencial ou principalmente dirigida com manifesto
abuso das formas jurídicas.
Em todo o caso, importa-nos em resumo expor algumas razões28 fundamentais que
causam a elisão fiscal:
a) O comportamento racional do contribuinte; que tudo faz para maximizar os lucros;
i) Em alguns casos o ambiente cultural em que o contribuinte está inserido, é
susceptível de causar elisão fiscal na medida em que se o contribuinte entender que as receitas
públicas não têm sido geridas de acordo com o interesse colectivo por alguns funcionários
públicos e que para além da má gestão e injustiça na distribuição da riqueza entende haver
indícios de corrupção; a falta de formação e escassez de cultura tributária dos contribuintes;
ii) Que ao sentir que o sistema fiscal é injusto tende a resistir ao pagamento dos
impostos, pelo facto da carga fiscal ser elevada;
iii) A falta de formação e escassez de cultura tributária dos contribuintes também
tende a ser uma das razções que motivam a elisão fiscal.

b) A complexidade dos sistemas fiscais, sendo ocasionalmente favorável para o

contribuinte mais informado tirar proveito do quadro jurídico-fiscal precário e,
maximizar os lucros e minimizar o encargo fiscal;
c) Pelo carácter tipológico do direito fiscal, optando pelo meio artificial que escapa
às normas tributárias ou procurando as normas fiscalmente menos onerosas29.

25
No mesmo sentido, Cfr; NETO, Serena Cabrita / TRINDADE, Carla Castelo (2020), op. cit., p. 423.
26
COURINHA, Gustavo Lopes (2004) op. cit., p. 15.
27
Idem.
28
Sobre o mesmo tema vd, MACHADO, Jónatas E. M. / COSTA, Paulo Nogueira da (2019), op. cit., p. 479 e ss).
29
Cfr, as causas da elisão fiscal. MACHADO, Jónatas E. M. / COSTA, Paulo Nogueira da (2019), op. cit., p. 479
e ss).
17
1.3.1 A Elisão Fiscal Internacional

No contexto do regime das CDT´s, a elisão fiscal internacional30, enquanto fenómeno

a reprimir pelo abuso31 de Direito, não se diferencia da elisão fiscal interna, pois nas duas
situações não está obrigatoriamente em causa, um comportamento ilícito pelo qual o sujeito
passivo viola a sua obrigação tributária (em conexão com mais do que um ordenamento
jurídico), mas sim estamos perante comportamentos (em princípio) lícitos, por si só, praticados
no contexto da esfera de liberdade de organização mais racional dos interesses do sujeito
passivo, diante de diversos regimes fiscais de diferentes ordenamentos jurídicos32 e cujo
procedimento permite reduzir a carga fiscal que, porém, esta tal prática é considerada abusiva33.
Assim, o momento atual tem revelado alterações significativas com a extensão do
Direito Fiscal Internacional, principalmente ao tema da luta contra a elisão fiscal no âmbito da
globalização34.
As empresas multinacionais preferem usar modelos de gestão integrados, prescindindo
da cadeia de produção e centros de atividade por locais mais distantes entre si, devido ao custo
fiscal reduzido. Em resposta, os Estados vão procurando estabelecer estruturas fiscais
apelativas ao investimento e, dinamizar a economia no quadro internacional, optando pela baixa
progressiva dos impostos sobre as empresas, gerando esquemas de tributação com privilégio e
incentivando uma constante concorrência fiscal. Simultaneamente, vem ocorrendo por parte
dos consultores a democratização do planeamento fiscal, a indústria da consultoria vem
testando os limites do que é permitido e pressionando as AT modernas.

30
Sobre as diferentes denominações veja-se; NETO, Serena Cabrita / TRINDADE, Carla Castelo (2020), op. cit.,
p. 422.
31
Sobre as circunstâncias objetivas do abuso, Cfr. Ac. Emsland-Starke, C-110/99, 39 e 52.
32
Cfr. XAVIER, Alberto, com a colab: PALMA, Clotilde Celorico / XAVIER, Leonor, “Direito Tributário
Internacional”, (2020), 2ª Ed atualizada, Almedina, p, 351.
33
Sobre o carater abusivo, Cfr. COURINHA, Gustavo Lopes (2009), “A Clausula Geral Anti-Abuso no direito
tributário: contributos para a sua compreensão” Almedina, p. 18.
34
Cfr, VASQUES, Sérgio (2019), 2.ª Ed, “Manual de Direito Fiscal, Almedina, p. 121.
18
CAPÍTULO II - A CDT ENTRE PORTUGAL E ANGOLA

Uma das mais presentes preocupações no âmbito da fiscalidade internacional consiste

no combate à elisão, visto ser causa de erosão da tributação ou deferimento do pagamento do
imposto devido35, este é um dos motivos para a celebração de CDT´s.
De acordo com LUÍS EDUARDO SCHOUERI “os acordos internacionais em matéria
tributária se apresentam, como o instrumento de que se valem os Estados para, através de
concessões mútuas, diminuírem ou impedirem a ocorrência do fenômeno da bitributação
internacional em matéria do imposto sobre a renda, além de meio para o combate à evasão
fiscal”36. Assim, aos 18 de Setembro de 2018 foi assinada em Luanda a CDT entre a Portugal
e Angola em Matéria de Impostos sobre o Rendimento, visando também: promover o combate
à fraude e à evasão Fiscal37; cooperar para o desbravamento fiscal do investimento entre ambos
e assim fomentar a internacionalização e a aproximação entre sociedades comerciais dos dois
Estados.
A CDT entrou em vigor aos 22 de Agosto de 2019 e representa claramente um
incentivo à captação mútua de investimento38. A CDT constitui uma fonte imediata de direitos
e obrigações, e pode ser invocada perante os tribunais no âmbito do princípio da eficácia direta
e imediata39 ao abrigo do art. 8.º, n.º 2 da CRP e artigo 13.º, n.º 2 da CRA40. A CDT começa a
vigorar na sua qualidade de direito internacional e para tal não carece sequer de transformação
ou regra de execução, caso a caso. Porém, o tratado é de conteúdo especificamente tributário e
obedece nas suas diretrizes fundamentais ao CMOCDE41 que “não é um verdadeiro tratado,
mas sim, uma convenção-tipo42 que se limita a traçar um modelo que Portugal deverá seguir,
isto é, são simples recomendações” como sustenta o professor ALBERTO XAVIER43, tal como

35
A respeito do combate à fraude e à evasão fiscal veja-se, PIRES, Rita Calçada (2018), op. cit., p. 46 – 47.
36
Rothmann, s.d./87; 150, citado em SCHOUERI, Luís Eduardo (1995), “planejamento fiscal através de acordos
bitributação – treaty shopping”, editora revista dos tribunais, p. 16.
37
Vd. Ministério das Finanças. (2019). “Resolução da Assembleia da República n.º 23/2019”. Diário da República
1ª série, n.º 32 – 14 de Fevereiro de 2019.
38
ANGOLA, Jornal (2018), Op cit.
39
Cfr. XAVIER, Alberto, com a colab: PALMA, Clotilde Celorico / XAVIER, Leonor, “Direito Tributário
Internacional”, (2020), 2ª Ed atualizada, Almedina, p, 118.
40
Cfr, a este respeito, MACHADO, Jónatas E. M. | DA COSTA, Paulo Nogueira | MACAIA, Osvaldo (2015),
“Direito Fiscal Angolano: Segundo a Reforma de 2014”, Coimbra Editora, p. 115.
41
O MCOCDE surgiu em 1963 com a adoção do relatório apresentado pelo comité Fiscal do Projecto de
Convenção de Dupla Tributação em Matéria de Rendimento e de Património” Cfr, Idem, p. 127.
42
Veja-se a este respeito, XAVIER, Alberto, “Direito Tributário Internacional”, (2020), 2ª Ed atualizada,
Almedina, p, 99.
43
Ibidem, p, 104.
19
 sucede com a maioria dos tratados celebrados por Portugal44. Desta forma, Angola pese embora
não seja membro da OCDE, negociou a CDT com Portugal com base na CMOCDE e, no
entanto, faz parte do quadro inclusivo45 do Plano de combate à Erosão da Base e transferência
indevida de lucros (BEPS) da OCDE, que por via do Centro de Política e Administração Fiscal
(CTPA) confere suporte ao colocar em prática os 4 standards mínimos BEPS e presta auxílio
técnico, produzindo documentos de trabalho e estudos no sector46. Sempre que ocorra certa
dúvida as partes podem recorrer à CMOCDE em busca de ajuda e em particular aos
comentários, apesar de na prática dever ser sempre aplicada a CDT em vigor.
Por conseguinte, Portugal e Angola assinaram também um Acordo de Assistência
Administrativa Mútua e Cooperação no âmbito Fiscal, que entrou em vigor no dia 1 de Janeiro
de 2020, sendo uma resposta central da fiscalidade ao impacto provocado pela globalização. A
CDT aplica-se aos seguintes Impostos47:

Tabela n.º 1 – Incidência objetiva da CDT48

CDT – Impostos Aplicáveis

Portugal
• IRS
• IRC
• Derramas

Angola
• Imposto sobre o Rendimento do Trabalho
• Imposto Industrial
• Imposto Predial Urbano sobre Rendas
• Imposto sobre a Aplicação de Capitais

44
Veja-se a este respeito, XAVIER, Alberto (2020), Op. cit., p, 103.
45
https://agt.minfin.gov.ao/PortalAGT/#!/institucional/actividades-internacionais, última consulta dia 17–03–
2022.
46
Os Estados não membros da OCDE, podem participar na revisão sistemática do Modelo. Op. cit., p. 104.
47
Cfr, art. º 2.º, da CDT.
48
Cfr, Diário da República de Angola, 1.ª série N.º 32 – 14 de Fevereiro de 2019.
20
Por seu turno, podemos entre outros fins e objectivos previstos na Convenção, destacar os
seguintes:
a) Uma limitação do montante máximo de imposto a cobrar na fonte;
b) Cláusulas para cruzar informações inerentes a valores;
c) Normas contabilísticas e enquadramento tributário entre os Estados;
d) Uma definição alargada de estabelecimento estável;
e) Uma taxa de retenção na fonte aplicável aos pagamentos de honorários pela
prestação de quaisquer serviços técnicos, de gestão e de consultoria, com algumas
exceções;
f) A tributação na fonte de transferências indiretas de imóveis;
g) Um crédito de imposto.

Por outro lado, ficaram de fora do âmbito de aplicação da Convenção a tributação dos
rendimentos e lucros derivados do petróleo e gás.
Assim, atendendo o facto dos benefícios da CDT terem como requisito para a sua
aplicabilidade o teste do objetivo principal - PPT conforme a Convenção Multilateral para
Introduzir Medidas nos Tratados para Prevenir a Erosão das Bases Fiscais e Transferências de
Lucros (MLI) a CDT prevê a cláusula de limitação do montante máximo de imposto a cobrar
na fonte, cláusulas de trocas de informações entre a AT e a AGT, cláusulas especiais anti-
abuso e uma inovação em termos de CDT que é a introdução de uma CGAA49, sendo esta
última o epicentro do nosso trabalho. É uma das recentes CDT´s assinadas por Angola a par da
com os Emirados Árabes Unidos50 e com Cabo-verde. “O combate à elisão fiscal internacional
faz-se, geralmente no quadro das CDT e de outros acordos, sendo em regra bilaterais (ou de
instrumentos comunitários) relativos à assistência mútua51.

49
Definida por Saldanha Sanches como “a norma que permite à Administração Tributária, caso consiga
demonstrar que uma certa forma jurídica foi utilizada somente para obter uma redução ou vantagem inaceitável
da carga fiscal – inaceitável por se realizar contra uma intenção contrária e claramente expressa pelo legislador
fiscal – anular os efeitos fiscais desse negócio jurídico”, SANCHES, J.L. Saldanha/DOURADO, Ana Paula/
SANTOS, Carlos António/ SANTOS, Cristina / OLIVER, David / DE CAMARA/ SOUSA, Francisco /
VANISTENDAEL, Frans / HAMAEKERS, Hubert / PINTO, Miguel Silva / MORTON, Paul / RAAD, KEES
VAN / PINA, Rita Tavares / RAVENTOS, Stella / BILL, Stephen (2003), planeamento e concorrência fiscal
Internacional, p. 319.
50
Com entrada em vigor a 28 de Março de 2020, aplicável à factos tributários verificados após dia 31 de Dezembro
de 2020. Cfr, https://agt.minfin.gov.ao/PortalAGT/#!/institucional/acordos. Última consulta dia 18 de Março de
2022.
51
Sobre os fundamentos dos limites ao planeamento fiscal internacional, vide DOS SANTOS, António
Carlos/SANCHES, J.L. Saldanha / BRIGIDO, Sandrina / MARTINS, António / DE ALMEIDA, José / MORAIS,
21
2.1 O Artigo 28.º da CDT, uma CGAA como recomenda a OCDE?

É uma inovação necessária em sede de política fiscal, pois num passado recente as
CDT não continham CGAA e os casos de abusos na atribuição do rendimento eram tratados de
forma separada segundo as disposições específicas das convenções52. Ora, de acordo com o n.º
1 da CDT, as outras normas anti abuso domésticas são também aplicáveis. O n.º 2 é de facto
uma CGAA, e reflete a PPT (teste do principal propósito) que consta do art. 29.º (9) da
CMOCDE, introduzida na convenção pelos Estados em coerência com a ação 6 do Plano de
Ação BEPS destinada a combater o potencial de artificialidade do atual planeamento fiscal
internacional, ou seja, é uma representação simplificada da cláusula geral de limitação de
benefícios que naturalmente traduz-se num teste do objetivo principal.
Desta forma, esta CGAA permite proteger53 a receita fiscal de cada um dos países e
impedir que tenham que suportar a redução significativa de receitas em virtude do planeamento
fiscal ilegítimo, desaplicando o regime da CDT nos casos em que a mesma esteja a ser
abusivamente aproveitada.
O texto do artigo 28.º, n.º 2 da CDT vai de encontro à ação 6 do fenómeno BEPS que
tem por base o combate à utilização abusiva das CDT´s principalmente na procura pelo acordo
mais favorável, sendo esta uma das razões principais para erosão da base tributável e a
deslocalização do rendimento. Ora, as convenções mais antigas não diziam quase nada, portanto
era uma discussão mais teórica nos tribunais, deste modo, o artigo 28.º, n.º 1 já acautelou essas
situações, prevendo o seguinte “nunca vamos interpretar as normas da própria convenção, de
modo a impedir a aplicação das disposições das normas anti-abuso previstas na lei doméstica
de qualquer um dos Estados”.
Vejamos, no caso da CGAA do art. 38.º, n.º 2, da LGT numa situação em que se diz
que Portugal não pode tributar certos rendimentos por alguma razão por que a norma não
permite, se aplicar a norma anti-abuso já poderá tributar. Quando é que isso estará em questão?

Rui Duarte / VASQUES, Sérgio / MATIAS, Vasco Valdez / TORRES, Manuel Anselmo / Viera de Almeida &
Associados (2009), Fiscalidade (revista de direito e gestão fiscal), p. 68.
52
No mesmo sentido veja-se, TEIXEIRA, Glória (2016), 4ª Ed, “Manual de direito fiscal”, Almedina, p. 281 –
282.
53
A título de exemplo: Angola quer garantir que o seu poder tributário em relação ao petróleo que é extraído seja
sempre possível tributar em Angola), por algum receio de que a CDT fosse de certo modo um obstáculo para
aplicação das normas anti-abuso, decidiram introduzir esta norma.

22
Estará em questão quando com a aplicação da CGAA um dos Estados mudar a qualificação
jurídica do rendimento.
A título de exemplo veja-se o caso em que a CMOCDE prevê que os pagamentos de
royalties pelo uso de uma marca só podem ser tributados no Estado da residência e não no
Estado da fonte. Se o Estado da fonte utilizar a CGAA e disser que não estão em causa
verdadeiros royalties, mas sim uma forma disfarçada de distribuir dividendos, aí alterava-se a
qualificação jurídica dos rendimentos e com efeito já seria susceptível de tributação no Estado
da fonte, porque a CDT já permitia a tributação no Estado da fonte.
A dificuldade estaria nessa questão, mas que na CDT entre Portugal e Angola os
Estados por meio do artigo em apreço decidiram expressamente prever, que não se poderia
interpretar essa convenção para impedir a aplicação das disposições anti-abuso.

23
2.2 A política BEPS do artigo 26.º da CDT

A norma reforça a cooperação internacional entre a AT e AGT por via do cruzamento

de dados disponíveis e através da intercomunicação entre ambas. Ora, a CMOCDE prevê no n.º
1, do art. 26.º a troca de informações54 a pedido nos casos em que exista importância previsível
para a administração, independentemente do interesse nacional do Estado requerido. Pelo
exposto a AGT e a AT no âmbito da CDT trocarão informações essenciais ao aplicar o presente
tratado e os Estados não poderão invocar o sigilo bancário55.
Por seu turno, esta norma é uma limitação recíproca da soberania fiscal
administrativa56, bem como uma transposição das orientações da CMOCDE57 e nos remete para
o regime de comunicação dos esquemas de planeamento fiscal58 fixado pelo Decreto-Lei
português n.º 29/2008, de 25 de Fevereiro que visa concretizar uma orientação do programa do
XVII Governo Constitucional concernente ao reforço da eficácia no combate à fraude e evasão
fiscal, adotando medidas que estejam de acordo com as melhores práticas europeias e
internacionais, atendendo ao facto dos sistemas fiscais modernos basearem-se na obrigação do
contribuinte fornecer informações como exposto no preâmbulo do referido DL, observando a
atual necessidade de incidir sobre as entidades prestadoras de serviços de consultoria em
matéria fiscal o fornecimento de informações sobre factos tributários e os demais temas afins,
pela relevância cada vez maior que as entidades vão tendo no comportamento e modo de
atuação dos contribuintes59.
Por outro lado, entre as diversas medidas que os outros Estados Africanos próximos
de Angola têm vindo a incrementar nos seus sistemas jurídicos destacam-se a troca de
informações, a título de exemplo temos:

a) O art. 25.º da CDT entre a República da Namíbia e Canadá;

b) O art. 27.º da CDT entre a República da África do Sul e a República dos Camarões;

54
Sobre a importância da troca de informações e assistência mútua veja-se, PIRES, Rita Calçada (2018), Pré-
impressão, “Manual de Direito Internacional Fiscal”, Almedina, p. 50.
55
A este respeito veja-se, DOURADO, Ana Paula (2018) “Governação Fiscal Global”, 2ª Ed, Almedina, p. 307
e ss.
56
Veja-se SANCHES, J.L Saldanha. Op cit., p. 82.
57
Cfr, COURINHA, Gustavo Lopes, “Estudos de Direito Internacional Fiscal”, (2015), AAFDL Editora,
Reimpressão 2019, p, 305.
58
Veja-se; NETO, Serena Cabrita / TRINDADE, Carla Castelo (2020), op. cit., p. 442 e ss.
59
Ibidem, p. 443.
24
 Ambas as disposições com o objectivo de reforçar o combate à fraude. Assim, importa
realçar a obrigação de fornecer informações no âmbito do intercâmbio de informações à
administração fiscal sobre esquemas ou atuações de evasão e elisão fiscal que os consultores
fiscais e instituições financeiras propõem, promovem ou comercializam.
Citando a redação do art. 7.º do DL (português) – 29/200860, os contribuintes,
instituições de crédito e outras instituições financeiras: advogados, consultores, técnicos e
revisores oficiais de conta ou outros promotores, devem prestar as seguintes informações61:

i. Revelar com detalhes os esquemas de planeamento fiscal apresentados a

clientes ou demais interessados para melhorar a transparência e justiça do sistema fiscal
-indicar as formas de negócios jurídicos – indicar estruturas das sociedades – conhecer
e apresentar as operações e transações propostas e prestar informações acerca da
vantagem fiscal que pretende;
ii. Indicar se a base legal referida tem repercussão ou respeita a vantagem
fiscal pretendida;
iii. O nome ou denominação, endereço, NIF do promotor para garantir
previsibilidade e rigor na aplicação da CDT, pois assenta na linha de combate ao
fenómeno BEPS e faz parte das políticas implementadas62 pelas autoridades.

No caso, os Estados comprometem-se ao sigilo pelas informações, com as devidas

ressalvas. A troca de informações admite a possibilidade da AT organizar uma base de dados
interna ligada aos esquemas de planeamento fiscal, mas que por sua vez admite a partilha
pública dos esquemas de planeamento fiscal considerados elisivos e que sejam suscetíveis de
fazer com que as normas anti-abuso sejam aplicadas63.

60
Cfr, DR n.º-39/2008, Série I de 2008-02-25 – PT.
61
Veja-se; NETO, Serena Cabrita / TRINDADE, Carla Castelo (2020), Volume 1, “Contencioso Tributário –
procedimento, princípios e garantias” Almedina, págs. 442 e ss.
61
Ibidem., p, 443.
62
Sobre este tema veja-se, COURINHA, Gustavo Lopes, “Estudos de Direito Internacional Fiscal”, (2015),
AAFDL Editora, Reimpressão 2019, p. 305.
63
Trata-se das normas consagradas no ordenamento jurídico português, que têm como finalidade combater
determinadas atuações específicas do contribuinte, num contexto ou espaço suscetível de ocorrer um alto risco dos
contribuintes adotarem tais práticas abusivas. A título de exemplo veja-se os casos dos artigos 16.º, n.º 5, art.º 43.º,
n.º 5 e o 73.º, n.º 6 do CIRS, e em matéria de IRC as normas do regime específico dos preços de transferência
previstas no artigo 63.º, as normas relativas a entidades não residentes do artigo 65.º do CIRC, ainda como
exemplo, podemos destacar a imputação de rendimentos de entidades não residentes sujeitas a um regime fiscal
25
CAPÍTULO III - A CLÁUSULA GERAL ANTI-ABUSO

3.1 Uma realidade no combate ao Planeamento Fiscal abusivo?

A CGAA consiste numa técnica legislativa fiscal, aplicável quer em situações

específicas, quer em situações gerais e a todos os tipos de tributos e transações, visando prevenir
e reprimir as práticas de elisão fiscal, suprindo a insuficiência de uma interpretação meramente
literal por meio de uma interpretação teleológica.
Os contribuintes, arranjam formas de contornar os objetivos materiais do sistema
fiscal, através de uma interpretação marginal e meramente formal das normas fiscais, violando
um dever de cooperação ou contornando a lei fiscal sem a infringir expressamente. Assim, o
legislador fiscal tem adotado mecanismos para proteger o sistema fiscal e salvaguardar a base
tributária, destacam-se as doutrinas anti-abuso, o teste do principal propósito (PPT), as
cláusulas especiais anti-abuso (CEAA) e as cláusulas gerais anti-abuso (CGAA), das quais
nos propusemos descortinar de seguida.
Na verdade, é cada vez maior o número de casos sobre a aplicação da CGAA na Direito
Fiscal Europeu, sobretudo por via do TJUE64 e do CAAD. Trata-se de um critério disponível
no sistema fiscal, que permite aferir as regularidades ou irregularidades dos actos do
contribuinte. Apesar da norma não ser diretamente violada, o comportamento do contribuinte
que procura tornear o espírito da lei será aceite ou não, em relação aos seus resultados ou
intenções fiscais, em conformidade.
Deste modo, a CGAA aplica-se aos impostos, e está centrada a dar resposta as variadas
questões levantadas pela elisão fiscal, mas, ao fazê-lo, haverá a suscetibilidade de reconhecer e
esclarecer os casos que deverão ser condenáveis e os que deverão ser absolvidos, assim, é tarefa
da CGAA determinar:

a) A ineficácia dos procedimentos ou negócios jurídicos planeados por meios

ardilosos ou propenso à fraude e com abuso da lei;

com privilégios do art. 66.º do CIRC e por último a norma sobre a subcapitalização prevista no art. 67 do CIRC.
Vd. MACHADO, Jónatas E. M. / COSTA, Paulo Nogueira da (2019), op. cit., p. 485.
64
O TJUE continua a proferir acórdãos sobre este tema, Cfr; Acórdão do Tribunal de Justiça de 26 de Fevereiro
de 2019, no Processo Skatteministeriet v T Danmark, Proc C-116 / 16 | Y Denmark, Proc C-117/16; Acórdão do
TJUE de 12 de Maio de 2021, Processo Luxemburgo E O. / Comissão v. Nos processos T-516/18 e T-525/18.
26
 b) Que certa vantagem fiscal foi obtida por via de uma transação abusiva e que não
seriam alcançadas, parcial ou totalmente, sem utilização dessa fraude à lei fiscal;
c) A elisão ou protelação provisória de impostos que seriam obrigatórios o seu
pagamento em resultado de factos, actos praticados ou transações comerciais com
fim económico idêntico;
d) A obtenção de certos benefícios fiscais que com certeza não seriam alcançados
totalmente ou uma parte sem para tal ter utilizado os meios fraudulentos,
executando deste modo a tributação em conformidade com as disposições fiscais
aplicáveis na sua ausência e consequentemente não se efetivando o resultado de
uma vantagem fiscal pretendida pelo sujeito passivo.

Se não se verificarem os elementos que determinam a aplicação da CGAA, não se

poderá falar, com rigor, que estamos perante uma atuação comprovadamente elisiva. Neste
sentido, a CGAA indaga obter a anulação de vantagens fiscais de contratos que tenham
principalmente como destino evitar um certo encargo fiscal, isto é, impedir que a norma seja
utilizada de forma indevida, abordando as transações em que o contribuinte procura tornear a
lei fiscal interna ou internacional, e para alcançar este fim a CGAA tem o auxílio de uma
intenção legal ou sistemática, que não esteja de forma expressa refletida no espírito da lei, razão
pela qual a referida lei foi contornada, em consequência de um comportamento do contribuinte
que decide, sem no entanto violar a norma jurídica, dar seguimento ao seu plano (a intenção).
Ao apreciar a existência de uma possível fraude à lei fiscal internacional, o tribunal ou
a administração tributária, ao aplicar a CGAA, pode facilmente socorrer-se, principalmente nos
casos de elisão fiscal objetiva (situações em que as CDT´s não dão bastante pistas relativas aos
princípios que os regem), de dogmas e critérios que fixam o seu Direito Tributário interno. Por
esse prisma, as normas internacionais ficam sujeitas a uma interpretação realizada com base
nos critérios específicos do seu sistema fiscal, assim, a autonomia daquele sub-ramo do Direito
Fiscal é contestada.

27
3.2 A CGAA como medida proposta pelo Plano de ação BEPS

A CGAA é uma das medidas de repressão do fenómeno da elisão fiscal internacional

e do planeamento fiscal artificial propostas pelo Plano de Ação BEPS65 da OCDE, apesar da
República de Angola não fazer parte da OCDE existe alguma cooperação em matéria de troca
de informações66, bem como um processo inclusivo que permite Angola e outros países não
membros da OCDE e G20 participarem no desenvolvimento de standards no panorama BEPS.
O plano de Ação 5 visa combater de modo eficaz as práticas tributárias prejudiciais, observando
a transparência e a substância e tendo em conta que a utilização de forma abusiva das
Convenções para evitar a Dupla Tributação constitui uma das principais fontes de inquietações
inerentes à erosão da base tributável e transferência de lucros, mas que no caso em apreço as
normas anti-abuso previstas na lei doméstica concorrem para restaurar a tributação no estado
de origem em alguns casos.
Deste modo, a Ação 6, foca-se na prevenção do abuso na utilização de CDT67,
desenvolvendo deliberações que servem de base e avisos inerentes à conceção de normas
domésticas com a finalidade de evitar a concessão de benefícios estabelecidos nas convenções
de forma inadequada. Esta visa promover o recurso a cláusulas de limitação de benefícios que
previnam a sua manipulação com vista a gerar situações inadequadas de dupla não tributação68,
isto é, consagra um conjunto de opções para prevenir a utilização abusiva ou indevida de ADT.
Assim, Portugal tem introduzido um elevado número de normas especiais anti-abuso nas CDT´s
com o fim de evitar abusos nas CDT´s, e acautelar o uso de condutas artificiosas do moderno
planeamento fiscal internacional69.
Em termos práticos, os estados da residência das empresas multinacionais sentem-se
obrigados a abdicar da tributação universal de rendimentos ativos, enquanto os Estados de onde
os rendimentos são provenientes (fonte) abdicam da tributação de rendimentos passivos70.
Geralmente, as empresas tendem a forjar as noções de residência e fonte visando gerar
situações de dupla não tributação, por meio dos esquemas mais aprimorados. Essa realidade

65
COURINHA, Gustavo Lopes (2019), op. cit., p. 305 e ss.
66
A OCDE mostrou interesse em cooperar e ajudar Angola, Vd, https://www.rfi.fr/pt/angola/20190320-ocde-vai-
ajudar-angola-na-luta-contra-corrupcao;
67
COURINHA, Gustavo Lopes (2019), op. cit., p. 305.
68
Sobre este tema Cfr,...VASQUES, Sérgio “Manual de Direito Fiscal, 2019, 2.ª ed, Almedina, p. 123.
69
https://read.oecd-ilibrary.org/taxation/plano-de-acao-para-o-combate-a-erosao-da-base-tributaria-e-a-
transferencia-de-lucros_9789264207790-pt#page26, última consulta feita no dia 15/03/2022.
70
Ibidem, p. 122.
28
forçou o surgimento do projecto BEPS, plano apresentado em 2013 pela OCDE, com o
objectivo primordial de preservar a base tributária dos Estados, o plano criou regras e
ferramentas para os habilitar a combater a elisão e evasão fiscal, programa aprovado no
seguimento de uma reunião do G20.
Com efeito, a Ação 1271 visa exigir que o contribuinte revele os seus esquemas de
planeamento fiscal, promovendo a adoção de regras de mandatory disclosure (divulgação
obrigatória) dos esquemas por parte do contribuinte ou via terceiros envolvidos na sua
preparação. As ações do BEPS exteriorizam meras recomendações, noutros casos exprimem a
alteração de leis domésticas e procedimentos administrativos, e em grande proporção na revisão
de CDT vigente. Importa realçar, a relevância da Convenção Multilateral para aplicação de
Medidas Relativas às CDT´s destinadas a prevenir a erosão da base tributária e a transferência
de lucros (“Multilateral Instrument” ou “MLI”) no âmbito do plano BEPS, assinada em 2017
por 68 países, este é talvez o produto com mais importância derivado do plano BEPS.

71
Cfr. COURINHA, Gustavo Lopes (2019), op. cit., p, 296.
29
3.3 O problema da conciliação do princípio da liberdade contratual dos contribuintes
com a aplicação da CGAA

As Administrações Tributárias têm encontrado dificuldades para acomodar a aplicação

da CGAA que para efeitos fiscais têm ignorado os negócios jurídicos celebrados pelos
contribuintes com fundamento no princípio da autonomia privada ou liberdade contratual,72
previsto no art. 2.º da CRP, que estabelece o direito do sujeito passivo dispor livremente dos
seus mais amplos interesses patrimoniais, podendo usar os critérios disponíveis para reduzir os
encargos fiscais em obediência à lei, conjugando com o art. 61.º da CRP que prevê o direito à
iniciativa económica privada73.
É inaceitável que o legislador fiscal crie quaisquer obstáculos à procura pelas partes
interessadas num contrato, no âmbito do quadro decisório extenso que o normal exercício da
autonomia privada74 lhe oferece, dos recursos que para as partes contratuais evidenciem
trazerem vantagens ou que sejam mais lucrativas, no âmbito da defesa dos seus interesses
juridicamente tutelados e para a construção de contratos que sejam tão adequados quanto
possível para obtenção dos seus fins. Ao mesmo tempo e concordando com o Professor
SALDANHA SANCHES, “é necessário impedir a escolha de formas contratuais por razões de
pura economia fiscal. Razões integralmente fiscais ou essencialmente fiscais”75, para que se
possa obstar que por simplesmente contornar a forma jurídica se consiga reduzir a carga
tributária que em princípio, deveriam seguir a obtenção de um efeito jurídico determinado, para
que não se frustre um dos objetivos principais do legislador ao criar a norma fiscal que se traduz
na tentativa do Estado distribuir de forma justa os encargos tributários76.
Na prática, o contribuinte tem o direito ao planeamento fiscal legítimo, optando pelo
meio mais favorável para obtenção de alguma vantagem de acordo com a lei, por este prisma,
e concordando com as autoras SERENA NETO e a CARLA TRINDADE “Poderá afirmar-se a

72
Veja-se NETO, Serena Cabrita / TRINDADE, Carla Castelo (2020), op. cit., p. 428.
73
Sobre o princípio da liberdade de gestão fiscal, Cfr. NABAIS, José Casalta (2015), 2ª Ed, “Introdução ao direito
fiscal das empresas” Almedina, p. 50 e ss.
74
Sobre o princípio da liberdade com maior desenvolvimento, veja-se CAMPOS, Diogo Leite / CAMPOS, Mónica
Horta Neves Leite “Direito Tributário” (2000), Almedina, p. 153 e ss.
75
Veja-se a este respeito, SANCHES, José Luís Saldanha (Abril - Junho de 2000), “Abuso de direito em matéria
fiscal: natureza, alcance e limites”, Ciência e Técnica Fiscal, n.º 398, p. 25.
76
Ibidem.
30
existência de um direito subjetivo ao planeamento fiscal do contribuinte decorrente do direito
à liberdade contratual e do princípio da autonomia privada”77.
Assim, para que haja harmonização entre a aplicação da CGAA e o direito subjetivo
dos contribuintes, a CGAA deve ser só aplicável aos casos em que haja evidente manipulação
da autonomia de conformação dos negócios jurídicos de que deriva uma redução da carga fiscal,
salvaguardando a coerência e unidade do sistema jurídico78. De acordo com a decisão do
Tribunal Arbitral – CAAD, Processo n.º: 167/2019-T, que prevê o seguinte: “Não está em
causa a legitimidade de uma medida razoável de planeamento fiscal por parte dos agentes
económicos, através da utilização das isenções, deduções, abatimentos e outros benefícios
fiscais que o legislador põe à disposição dos contribuintes por entender que dessa forma
prossegue da melhor maneira os seus objetivos financeiros, económicos e sociais. Quando age
deste modo, o contribuinte nada faz de ilegal, do ponto de vista puramente formal e material.
Diferentemente se passam as coisas no planeamento abusivo, quando se pretende reduzir os
impostos de uma maneira que é "contrária ao espírito da lei". Nestes casos, pretende-se
contornar os objetivos materiais do sistema fiscal através de uma utilização meramente
formalista e ardilosa das normas fiscais, numa ótica de fraude à lei”.

77
A propósito deste tema, Cfr. NETO, Serena Cabrita / TRINDADE, Carla Castelo (2020), op. cit., p. 429.
78
Vide, SANCHES, José Luís Saldanha. Op cit., p. 31.
31
CAPÍTULO IV - A ADOÇÃO DA CGAA NO ORDENAMENTO JURÍDICO
PORTUGUÊS

Face a complexidade dos vínculos económicos, os efeitos da globalização e a prática

das diversas regras jurídicas cada vez mais existentes, emanam o surgimento de métodos que
buscam obter soluções fiscais para reduzir os custos, por via de estratégias de construções bem
estruturadas, designadamente o planeamento fiscal que geralmente pode seguir duas vias, a
saber:
a) Por via do recurso a meios sofisticados para realizar negócios79 tendencialmente
para alcançar o objetivo económico em apreço;
b) Utilizando expedientes que só aparentemente dispõem de aptidão económica para
a finalidade que se pretende, tudo isso com o propósito de esquivar-se de pagar os
impostos. “É justamente a esta conjugação da utilização de figuras lícitas que são
meios inadequados para o negócio pretendido, visando evitar a tributação, que
constitui o planeamento fiscal abusivo ou elisão fiscal e que a CGAA visa
combater”80.
Ora, visando eliminar ou reduzir a evasão e fraude fiscal, a LOE/99 introduziu em
1999 uma CGAA, com a sua noção primeiro no CPT art. 32.º - A, e a posteriori no art. 38.º,
n.º 2 da LGT. Porém, no ano 2000 a Lei n.º 30-G/2000 deu uma nova redação81 à referida norma
da LGT e algum tempo depois foi introduzida a atual redação pela Lei n.º 32/2019, de 3 de
Maio de 2019, que alterou a redação da Lei n.º 30-G/2000, de 29.12, passando a ter a seguinte
formulação: “as construções ou séries de construções que, tendo sido realizadas com a
finalidade principal ou uma das finalidades principais de obter uma vantagem fiscal que frustre
o objeto ou a finalidade do direito fiscal aplicável, sejam realizadas com abuso das formas
jurídicas ou não sejam consideradas genuínas, tendo em conta todos os factos e circunstâncias
relevantes, são desconsideradas para efeitos tributários, efetuando-se a tributação de acordo

79
Já anteriormente os efeitos económicos dos actos e negócios jurídicos eram tributados independentemente da
eficácia ou validade dos negócios jurídicos que os visarem. Vide, SOUSA, Jorge Lopes de | CAMPOS, Diogo
Leite de | RODRIGUES, Silva Rodrigues (1999) “Lei Geral Tributária: Comentada e Anotada”, Reimpressão,
Vislis editores, p.138.
80
Veja-se, Decisão do CAAD, Arbitragem Tributária Processo n.º: 167/2019-T Tema: IRS – Retenção na fonte –
Cláusula geral anti-abuso, par. 25.
81
Quanto à questão da introdução da CGAA vd. NABAIS, José Casalta, “Direito Fiscal” (2019), 11.ª Edição,
Almedina, p. 216.

32
com as normas aplicáveis aos negócios ou atos que correspondam à substância ou realidade
económica e não se produzindo as vantagens fiscais pretendidas”.
A formulação dos nºs 2 e 3 do art. 38.º da LGT foi uma transposição dos nºs 1.º, 2.º e
3.º do artigo 6.º da Diretiva (EU) 2016/1164 do Conselho de 12 de Julho de 2016, que prevê
regras contra práticas de elisão fiscal que incidem diretamente no funcionamento do mercado
interno82. Por outro lado, resulta do art. 6.º, n.º 3 da Diretiva, os nºs 5.º e 6.º do art. 38.º da LGT.
Na verdade, por confrontar-se com a insuficiência de normas fiscais específicas e detalhadas
ou falta de mais disposições específicas (aferindo-se de forma específica a um imposto em
concreto) no sistema fiscal português83 para combater a elisão fiscal e evitar que a confiança
pública no sistema fiscal dos Estados, na administração fiscal, bem como nos tribunais
tributários seja contestada, foi introduzida a CGAA como norma genérica para complementar
as normas anti-abuso específicas, que no art. 38.º, n.º 2 da LGT conserva a observação
cumulativa de elementos para a sua aplicação. A CGAA é o resultado do equilíbrio entre
princípios constitucionalmente consagrados designadamente; o princípio da legalidade (formal)
tributária e da segurança jurídica e proteção da confiança, por um lado, e do princípio da
legalidade (material) tributária, o princípio da igualdade e da proteção da base tributável, bem
como, dos interesses financeiros do Estado84. Desta feita, enquanto o Direito Fiscal estiver
sujeito aos princípios da legalidade e da tipicidade da tributação subsistirá à utilização de
técnicas para combater o planeamento fiscal abusivo, razão pela qual a aplicação da CGAA
geralmente prevê uma interpretação teleologicamente eficiente, uma visão ampla e integral e
não formalística, com rigor e ao abrigo do princípio da primazia da substância sobre a forma.
Ademais, é uma estrutura baseada em princípios, com determinada flexibilidade e
potência visando combater o planeamento abusivo, em particular dos sujeitos passivos
especializados e com enorme capacidade em reduzir a carga tributária ou deixar de pagar
impostos devidos, sem violar a letra da lei apesar de atentar contra o seu espírito.

82
A Diretiva dispõe o seguinte: 1. “Para efeitos do cálculo da matéria coletável das sociedades, os Estados-
Membros devem ignorar uma montagem ou série de montagens que, tendo sido posta em prática com a finalidade
principal ou uma das finalidades principais de obter uma vantagem fiscal que frustre o objeto ou a finalidade do
direito fiscal aplicável, não seja genuína tendo em conta todos os factos e circunstâncias relevantes. Uma
montagem pode ser constituída por mais do que uma etapa ou parte.
2. Para efeitos do n.º 1, considera-se que uma montagem ou série de montagens não é genuína na medida em que
não seja posta em prática por razões comerciais válidas que reflitam a realidade económica.
3. Caso as montagens ou série de montagens não sejam tomadas em consideração nos termos do n.º 1, a coleta é
calculada nos termos do direito nacional.
83
Pela mesma razão foram introduzidas as Regras Gerais Anti-Abuso no sistema fiscal da República de Angola.
84
MACHADO, Jónatas E. M. / COSTA, Paulo Nogueira da (2019), op. cit., p. 479 e ss.
33
4.1 Determinação dos elementos que compõem a CGAA

Sobre a CGAA, a doutrina tem defendido pareceres distintos85, apesar do tempo de

existência da CGAA, ainda não é consistente o estudo sobre os elementos de aplicação, a serem
fundamentalmente apresentados pela AT. Neste domínio, e após uma breve abordagem sobre a
adoção da CGAA em Portugal, importa-nos fazer breves comentários sobre tais elementos:

Para SÉRGIO VASQUES, é composta por três elementos essenciais, todos eles
entrelaçados:
1.º Exige-se que o acto ou negócio praticado seja artificioso ou fraudulento e que
exteriorize abuso das formas jurídicas, no sentido de aplicarmos a norma em apreço a esquemas
negociais que silenciem as suas reais intenções e “aos quais seja dada uma utilização
manifestamente anómala face à prática jurídica comum”;
2.º Impõe-se que o único ou principal fim seja o de obter vantagem fiscal pela
utilização desses esquemas negociais, independentemente da sua natureza, com a segregação
incontestável dos reais fins económicos;
3.º Exige-se que resulte da lei a intenção evidente de tributar os bens económicos em
causa “nos mesmos termos em que estes seriam tributados tivesse o contribuinte recorrido às
formas jurídicas e às práticas negociais mais comuns”.

O autor defende que, só com os três elementos essenciais verificados opera a CGAA,
a lei determina que se consideram ineficazes no âmbito tributário os actos ou negócios jurídicos
abusivos, ainda que possam produzir efeitos noutros domínios do ordenamento86.

Por sua vez, GUSTAVO LOPES COURINHA determina serem 5 elementos, que
correspondem 4 aos pressupostos de aplicação da CGAA e 1 à estatuição da norma87:

Elemento meio corresponde à forma adotada pelo contribuinte para obtenção do

ganho ou vantagem fiscal que deseja, a via deve ser abusiva ou inadequada, isto é, determinados

85
Neste sentido, veja-se SANCHES, J.L. Saldanha (2002), 2.ª Ed, “Manual de direito fiscal”, Coimbra editora,
p. 120 e ss.
86
Cfr. VASQUES, Sérgio (2019), op. cit., p: 375 ss.
87
Vd, COURINHA, Gustavo Lopes (Abril - 2009), Reimpressão da edição de Maio / 2004, “A cláusula geral
anti-abuso no direito tributário – contributos para a sua compreensão” Almedina, p: 165 e ss.
34
procedimentos ou negócios conduzidos, fundamentalmente ou com o fim principal de reduzir,
eliminar ou diferir temporalmente os impostos;
O elemento resultado, que corresponde à vantagem fiscal, ou seja, qualquer situação
em que o contribuinte pratica certo acto e em virtude do qual consegue obter uma carga
tributária mais favorável do que aquela que obteria se o acto fosse praticado de forma normal e
de efeito económico equivalente, sujeitos à tributação;
O elemento intelectual, que se refere à motivação do contribuinte, ou seja, com o
facto dos actos ou negócios praticados pelo contribuinte terem como objectivo principal e
essencial alcançar a vantagem fiscal;
O elemento normativo, consiste na reprovação normativo-sistemática da vantagem obtida, isto
é, que a atuação do contribuinte é com manifesto abuso das formas jurídicas.
Assim, os 4 elementos referidos são condições necessárias e obrigatórias para a sua
aplicação, e não se poderá aplicar sem a verificação desses elementos, tendo em conta que o 5ª
elemento sancionatório corresponde, à estatuição da norma, cujo a sua aplicação depende da
presença e verificação cumulativa dos 4 requisitos que o legislador consagrou na sua previsão.
Para o autor, apesar dos elementos deverem ter tratamento independente do ponto de vista da
doutrina, continuarão frequentemente a auxiliar-se, pois para fixar um elemento, poderá
depender de um outro elemento88.

ANA PAULA DOURADO89, explica quatro elementos típicos para aplicar a CGAA,
nomeadamente:

Em primeiro lugar, o elemento resultado, que se traduz na existência de uma

vantagem fiscal;
Em segundo lugar, o elemento normativo, que exige que a obtenção dessa vantagem
fiscal seja inversa ao objectivo da lei fiscal: “que frustre o objectivo ou a finalidade do direito
fiscal aplicável”90.

88
Ibidem..
89
Cfr, DOURADO, Ana Paula, “Lições de Direito Fiscal” (2020), ...5.ª ed, Almedina, p. 308 e ss.
90
Ibidem., p. 309.
35
 O elemento de finalidade ou intenção, que se traduz no facto de a obtenção da
vantagem fiscal ser um dos propósitos principais das transações: “a finalidade principal ou uma
das finalidades principais de obter uma vantagem fiscal”91;
O elemento meio, que consiste na utilização de construções ou cadeia de construções
com “abuso das formas legais”, ou que não sejam consideradas genuínas, tendo em conta todos
os factos e circunstâncias importantes”92.
Segundo a autora, os quatro elementos elencados são consensuais e correspondem a uma
aplicação correta da CGAA de outros Estados da OCDE e ao princípio do abuso93.

No entender de, CARLA TRINDADE e SERENA NETO94, admitem a doutrina de

SÉRGIO VASQUES e GUSTAVO COURINHA e ressaltando as suas qualidades na
decomposição da CGAA no que tange às suas componentes distintas95.
Por seu turno, as autoras consideram que o vector concludente na verificação da
legitimidade da aplicação da CGAA será a todo o momento a apreciação casuística a efectuar
sobre o caso em análise, em função dos objectivos e dos princípios do ordenamento
jurídico-tributário e das circunstâncias verificadas na situação relevante para efeitos fiscais.
Segundo as autoras, considerar se a CGAA deve ou não ser aplicada ao caso concreto,
é consequência da questão de saber se, no caso, a gestão fiscal do sujeito passivo ao adotar um
certo negócio ao invés de outro é abusiva no sentido em que indubitavelmente teve como único
objectivo a vantagem fiscal. Pese embora, acharem excessiva a teoria que defenda haver
necessidade absoluta e imprescindível de verificação dos 4 elementos, e por isso, ressalvam a
ideia da relatividade na necessidade absoluta e imprescindível de verificação dos seguintes
requisitos: meio, resultado, intelectual e o normativo.
Tal teoria amiúde tornaria a CGAA ineficaz, pois limitar a aplicação da CGAA à
aprovação sine qua non dos elementos teria como resultado uma inaplicabilidade prática da
CGAA96.

91
Ibidem.
92
Ibidem.
93
Ibidem.
94
V. NETO, Serena Cabrita / TRINDADE, Carla Castelo (2020), op. cit., p. 432.
95
Ibidem, p. 442 e ss.
96
Provar a motivação é uma tarefa muito difícil, principalmente pelo seu carácter abstrato e por colidir com o fim
principal de uma empresa que é a obtenção de lucro, a aplicação absoluta do elemento intelectual não deverá ser
aconselhável, pois “no combate ao acto elisivo não podem existir dúvidas”. Vide, GAMA, João Taborda da
(1999), op. cit, p, 307.
36
 Por exemplo: O facto de que ao consentir uma hermenêutica ampla, sem necessidade
de comprovar o requisito doloso (elemento fraudulento) ou que houve fraude, pode redundar
no uso arbitrário da CGAA pela AT. Isso acabaria por colidir claramente com o direito do
contribuinte ao planeamento fiscal ou com o direito à liberdade económica. Assim, as autoras
sustentam e reiteram a sua opinião97 à qual se adere, que deva existir também um equilíbrio
entre o respeito pelo princípio da liberdade económica, que dá o direito do contribuinte praticar
os negócios jurídicos que pretenda e o combate ao planeamento fiscal abusivo98.
Face ao exposto, concluímos que para estarmos na presença de uma elisão fiscal e em
concordância com a doutrina já supra referenciada, que também tem vindo a ser acompanhada
pela jurisprudência dos tribunais superiores99 e decisões do CAAD100, é necessário que se
verifiquem os pressupostos legais de aplicação da CGAA, em que 4 afiguram-se como sendo
elementos cumulativos suscetíveis de aferir (como se de um teste se tratasse) à verificação de
um comportamento que se carateriza como elisão fiscal, enquanto que o 5.º elemento
corresponde à estatuição da norma.

97
Veja-se, NETO, Serena Cabrita / TRINDADE, Carla Castelo (2020), op. cit., p. 432.
98
Sobre este sentido veja-se também o Acórdão do TCA Sul (Tribunal Central Administrativo – Sul) de 15 de
Fevereiro de 2011, Processo n.º 04255/10 Tema: Normas Anti-Abuso – Razão de ser e âmbito de aplicação – no
subtítulo “no que tange a invocada falta de fundamentação “. Quando expõe o seguinte “E a questão de determinar
se algum expediente em particular é “puramente artificial”, deve ser resolvida nos tribunais domésticos caso a
caso”. disponível em: www.dgsi.pt Acesso em 4 de Abril. 2022.
99
Ibidem.
100
A título de exemplo, sobre algumas decisões do CAAD inerentes a cláusula geral anti-abuso, veja-se: Decisão
de 3/01/2019 Proc. n.º 235/2018-T, Decisão de 26/11/2018 Proc. n.º 126/2018-T, Proc. nº 139/2013 de 19/12/2013,
Proc. n.º 62/2014-T de 01/09/2014; Proc. n.º 106/2014-T, de 17/10/2014; Proc. n.º 143/2014-T de
21/07/2014; Proc. n.º 283/2014-T de 04/05/2015, Proc. n.º 377/2014-T de 22/05/2015. disponíveis em:
https://caad.org.pt/tributario/decisoes/

37
4.1 O regime procedimental de aplicação da CGAA no CPPT como um dever de
fundamentação e a concretização da garantia dos contribuintes

A aplicação da CGAA do n.º 2.º, art. 38.º, da LGT, é complementada pelo art. 63.º, do
CPPT, que exige a fundamentação do projeto de decisão de liquidação e cabe à AT dirigir e
instruir esse procedimento especial101 conforme o princípio da verdade material, isto é, a AT
deve demonstrar os elementos de abuso, correndo contra o fisco o ónus da prova102. O
procedimento confere segurança para a AT, dando a possibilidade de fundamentar os diferentes
passos ao verificar o abuso e a aplicação da CGAA, evitando um possível litígio judicial. Assim,
o dever de fundamentação que resulta do art. 77.º da LGT, visa evitar a mera reinterpretação da
norma, possibilitar e assegurar que a substância económica dos actos e negócios e os motivos
económicos válidos sejam analisados e considerados A liquidação do imposto103 baseada na
CGAA depende da abertura de um procedimento especial ao abrigo do artigo 63.º do CPPT,
inserido nos “procedimentos próprios”, consagrados nos artigos 62.º e ss do CPPT104, e no
âmbito da al. b) do artigo 54.º da Lei Geral Tributária e da al. b) do artigo 44.º do CPPT.

Elementos do projecto de decisão devidamente fundamentado

a) Descrição da construção ou série de construções realizadas;
b) Demonstração de que a construção ou série de construções foi realizada com o fim
principal ou predominante de obter uma vantagem fiscal não conforme com o seu
fim essencial;
c) Identificação dos negócios ou atos que correspondam à substância ou verdade
económica, e indicação das normas de incidência que se lhes aplicam;
Por fim, demonstrar que o contribuinte sobre o qual recairia o encargo de efetuar a retenção na
fonte, ou de guardar uma verba superior de imposto, tinha ou deveria ter noção da construção
ou série de construções, quando aplicável105.

101
Cfr, art. º 71.º, da LGT.
102
Cfr, art. º 38.º, n.º 2, da LGT.
103
Veja-se a este respeito, ROCHA, Joaquim Freitas (2020), 7.ª Ed, “Lições de procedimento e processo
tributário”, Almedina, p. 230 e ss.
104
A respeito vide, CARVALHO, João Filipe Pacheco (2005), “O Regime Procedimental de Aplicação das
Normas Anti-Abuso - análise do Artigo 63º do Código de Procedimento e de Processo Tributário”, in Fiscalidade,
n.º 23, p. 42-56.
105
SANTOS, Leonardo Marques dos (2021), “Procedimento de aplicação da disposição Anti-Abuso - slides das
aulas da Pós-graduação em contencioso tributário”, p. 67 a 75.
38
Qual deve ser o procedimento a ser seguido?
Primeiro, notificar o contribuinte para a audição prévia, sendo uma garantia
consagrada na CRP106,107, este direito é exercido no prazo de 30 dias após notificação, por carta
registada, onde o contribuinte poderá utilizar todos os meios de provas admitidos em direito
que ache relevantes108´109. De seguida, e após exercer o direito de audição prévia (n.º 5), a AT
deve requerer autorização110 ao responsável máximo do serviço ou ao funcionário em quem
delegar competências, para aplicar a CGAA111,112.

Quais são os meios de reação disponíveis?

Face a aplicação da CGAA, o sujeito passivo pode apresentar a reclamação
graciosa113,114 e caso ache pertinente poderá impugnar judicialmente115 a sua aplicação116.
Importa referir que a CGAA não é aplicável se o contribuinte tiver solicitado informação
vinculativa117 à AT a respeito dos factos que a tiverem fundamentado e a AT não responder no
período de 150 dias118, assim, se a IV for de caráter urgente e a AT não responder em 90 dias,
resulta no deferimento tácito da pretensão do sujeito passivo e a situação não será qualificável
como suscetível de aplicação da CGAA.

106
Vd, art. 267.º, n.º 1, da CRP. Cfr, ROCHA, Joaquim Freitas (2020), Op. cit., p. 60 e ss.
107
Cfr, art. º 63.º, n. º 4, al. a), do CPPT.
108
Esta extensão não vigora na esfera da reclamação graciosa. A respeito deste tema, Cfr: al. e) do artigo 69.º do
CPPT.
109
Cfr, art. 63.º, n.os 4, 5 e 6, do CPPT.
110
Na autorização deve indicar os requisitos expostos no n.º 3, do art. 63.º, do CPPT, sob pena de ser suscetível
de anulação por vicio material.
111
Pese embora a autorização em apreço ser condição da aplicação da CGAA, a mesma não impõe a sua aplicação
concreta. A respeito vide, CARVALHO, João Filipe Pacheco (2005), “O Regime Procedimental de Aplicação das
Normas Anti-Abuso - análise do Artigo 63.º do Código de Procedimento e de Processo Tributário”, in Fiscalidade,
n.º 23, p. 42-56. Cfr, também a Decisão do CAAD - Tribunal Arbitral, de 3 de Janeiro de 2019, Presidente Dr.
Jorge Manuel Lopes de Sousa, Proc. n.º 234/2014-T, em que a autorização foi impugnada pelo contribuinte e o
Tribunal Arbitral julgou procedente o pedido do contribuinte e anulou a aplicação da CGAA. disponível em:
https://caad.org.pt/tributario/decisoes/
112
Cfr, art. º 63.º, n. º 7, do CPPT.
113
A este respeito, veja-se NETO, Serena Cabrita / TRINDADE, Carla Castelo. Op cit, p. 516 e ss.
114
ROCHA, Joaquim Freitas da. Op cit., p. 241 e ss.
115
Cfr, art. º 97.º, n. º 1, al. d), do CPPT.
116
V, art. 63.º, n. º 11, do CPPT.
117
Sobre informação vinculativa, veja-se CAMPOS, Diogo Leite de, e CAMPOS, Mónica Horta Neves Leite de
(2000), op. cit., p. 242 – 243.
118
Cfr, art. 63.º, nº 8, do CPPT.
39
CAPÍTULO V - FIGURA DA CLÁUSULA GERAL ANTI-ABUSO EM ANGOLA

5.1 A noção de Impostos no Código Geral Tributário angolano e a Reforma tributária de

2014

O CGT, art. 3.º, n.º 5, define os impostos como: “Os tributos119 com natureza
unilateral, pois a sua obrigação não constitui a contrapartida de qualquer prestação específica
do Estado e demais entes públicos”. Assentes no princípio da capacidade contributiva
(capacidade económica) revelada pelos contribuintes por via do rendimento, património e por
meio do consumo (art. 4.º, n.º 3, do CGT)120.
Em 2014 foi implementada a reforma tributária em Angola pelo Decreto Presidencial
n.º 50/11, de 15 de Março, que aprovou as Linhas Gerais do Executivo para Reforma Tributária
- LGERT. As principais razões para implementação da reforma tributária em Angola foram:
Em primeiro lugar, o facto das principais fontes de receitas públicas dependerem
excessivamente dos rendimentos resultantes da exploração dos recursos minerais, com maior
realce para a exploração do petróleo bruto121. Nesta altura e segundo as LGERT o quadro marco
fiscal angolano resumiam-se na seguinte tabela122:

Tabela n.º 2 – Quadro marco fiscal antes da reforma123

Impostos Impostos sobre Direitos sobre Impostos sobre Atividades

Petrolíferos o rendimento importações a produção comerciais
76% do valor da
receita fiscal 4% da receita fiscal

37,5% do PIB 7,5% do PIB

119
Tributos são “as prestações patrimoniais, pecuniárias ou susceptiveis de avaliação pecuniária, sem caracter de
sanção, impostas pelo Estado ou outras entidades de direito público ou concessionárias de serviços públicos, com
vista à satisfação das necessidades colectivas e à prossecução do interesse público” Cfr. Artigo 2.º, n.º 1, al z) do
CGT nas “Definições”.
120
A este respeito veja-se, MACHADO, Jónatas E. M. | DA COSTA, Paulo Nogueira | MACAIA, Osvaldo (2015),
“Direito Fiscal Angolano: Segundo a Reforma de 2014”, Coimbra Editora, p. 15.
121
Neste sentido, Cfr, CAMBANJE, T. (2016) “O sistema fiscal e a Constituição fiscal Angolana”. JURIS, 1(1),
p. 381. https://doi.org/10.34632/juris.2016.9155
122
Veja-se, MACHADO, Jónatas E. M. | DA COSTA, Paulo Nogueira | MACAIA, Osvaldo, “Op cit., p. 249 e ss.
123
Ibidem.
40
 Os produtos petrolíferos representavam em média cerca de 80% do valor da receita
fiscal e 45% do PIB, dos quais 4% da receita fiscal e 7,5% do PIB era referente ao imposto
sobre o rendimento, direitos sobre importações, imposto sobre a produção e as atividades
comerciais.
Em segundo lugar, a necessidade de construção de um sistema tributário moderno,
com eficiência, com fácil acessibilidade para os contribuintes e com alguma facilidade na sua
administração pelos serviços da administração tributária124. Com efeito, estes fins estratégicos
urgentes objecto da reforma tributária de 2014, foram no geral relativamente alcançados e
torna-se percetível no âmbito da dinâmica legislativa tributária dos últimos anos,
essencialmente na união entre a Direção Nacional dos Impostos e o Serviço Nacional das
Alfândegas dando origem à Administração Geral Tributária (AGT), aprovada pelo Decreto
Presidencial (angolano) n.º 324/14 de 15 de Dezembro:

a) A introdução do IVA em Angola;

b) A recente publicação da Lei n.º 21/20, de 9 de julho, que alterou o CGT, e aditou
os artigos 84.º-A, 101.º-A e 119.º-A, e revogou os artigos 108.º, 115.º, 116.º, al. b)
do n.º 2 dos art.ºs 143.º e 188.º, do CGT, aprovado pela Lei n.º 21/14, de 22 de
outubro, e a Lei n.º 18/17, de 17 de agosto e qualquer legislação que seja contrário
ao disposto no presente Diploma;
c) As CDT com os Emirates Árabes Unidos, República Portuguesa e a introdução da
CGAA no CGT.

Foram só para exemplificar alguns factos marcantes após a reforma tributária de 2014. Além
disso, a CGAA é uma inovação e está prevista no art. 26.º, n.º 2, do CGT, cuja redação atual
foi estabelecida pela Lei n.º 18/17 de 17, de Agosto de 2020, que veio alterar a redação da Lei
n.º 21/14, de 22 de Outubro como já suprarreferida. Deste modo, a atual redação do art. 26.º,
n.º 2 do CGT, prevê a seguinte formulação:
“2 - Os actos que tendo sido realizados, em qualquer circunstância, com a finalidade
de obter uma vantagem125 fiscal com recurso a abuso das formas jurídicas, tendo em conta
todos os factos e circunstâncias relevantes, são desconsideradas para efeitos tributários,

124
Sobre a reforma de 2014 Cfr, MACHADO, Jónatas E. M. | DA COSTA, Paulo Nogueira | MACAIA, Osvaldo
(2015), 1ª Ed, “Op cit., p, 250 e ss.
125
Sobre o tema em apreço e no mesmo sentido, veja-se COURINHA, Gustavo Lopes (2009), Op cit, p, 189.
41
efectuando-se a tributação de acordo com as normas aplicáveis aos negócios ou actos que
correspondam à substância ou realidade económica e não se produzindo as vantagens fiscais
pretendidas”.
A CGAA introduzida no CGT, visa combater e prevenir126 a elisão fiscal, acto que se
exterioriza pelo comportamento127 abusivo do contribuinte, que reduzindo a sua carga fiscal,
reduz as receitas do Estado, colocando em causa a prossecução dos seus fins128,129 e de outras
entidades públicas ao abrigo do art. 101.º, da CRA.
Pese embora a CGAA ter sido objecto de algumas críticas, como sucedeu no início em
Portugal130, por outro lado e face o atual volume de jurisprudência e doutrina internacional,
essencialmente a portuguesa sobre a CGAA, Angola acaba por ter uma vantagem pela vasta
bibliografia disponível.

126
Vd também a decisão do CAAD: Arbitragem Tributária no Processo n.º: 167/2019-T Tema: IRS – Retenção na
fonte – Cláusula geral anti-abuso, par. 25.
127
Para maior desenvolvimento relativos a essa questão, v. DOS SANTOS, António Carlos / SANCHES, J.L.
Saldanha / BRIGIDO, Sandrina / MARTINS, António / DE ALMEIDA, José / MORAIS, Rui Duarte / VASQUES,
Sérgio / MATIAS, Vasco Valdez / TORRES, Manuel Anselmo / Viera de Almeida & Associados (2009),
Fiscalidade 38 (revista de direito e gestão fiscal), p. 71
128
NETO, Serena Cabrita / TRINDADE, Carla Castelo (2020), op. cit., p. 425.
129
Cfr, CRA, artigo 101.º “O sistema fiscal visa satisfazer as necessidades financeiras do Estado e outras
entidades públicas, assegurar a realização da política económica e social do Estado e proceder a uma justa
repartição dos rendimentos e da riqueza nacional”.
130
Cfr, CAMPOS, Diogo Leite | RODRIGUES, Benjamim Silva | SOUSA, Jorge Lopes de (2000), op. cit., p. 165.
42
5.1 Elementos da CGAA prevista no artigo 26.º, n.º 2 do CGT

Estudado o planeamento fiscal e suas diversas figuras, abordada breves considerações

sobre a CDT, e a CGAA em Portugal, passando pela reforma fiscal em Angola e a introdução
da CGAA, importa determinar os elementos que compõem a CGAA do CGT e que em nossa
opinião 131 a aplicação da CGAA do CGT depende da verificação de todos os requisitos. Assim,
podemos desconstruir a letra da norma em apreço expondo cinco elementos132 evidentes no
preceito, deste modo, 1 elemento que corresponde à estatuição da norma, e 4 requisitos
apresentam-se cumulativos visando permitir a verificação, tal como se fosse um teste,
relacionado à verificação de uma actividade caraterizada como um planeamento fiscal abusivo:

a) O elemento meio, refere-se à forma escolhida pelo contribuinte. Os actos que

tendo sido realizados, em qualquer circunstância, com o fim de obter uma
vantagem fiscal com recurso a abuso das formas jurídicas;
b) O elemento resultado, refere-se à vantagem fiscal obtida graças a escolha daquele
meio, se, confrontarmos com a carga tributária que resultaria se os actos ou
negócios fossem praticados de modo normal e com efeito económico equivalente;
c) O elemento intelectual, refere-se à motivação do contribuinte, ou seja, exige-se
que a preferência pela forma utilizada seja principal ou essencialmente para
reduzir, eliminar ou diferir temporalmente os impostos;
d) O normativo, diferencia a elisão fiscal de planeamento fiscal legítimo, conforme
os princípios da fiscalidade, e só nas situações em que se manifesta uma intenção
legal oposta ou há uma reprovação normativo-sistemática do resultado obtido
poder-se-á falar naquela;
e) Por fim, o elemento sancionatório, que é a efetivação da CGAA, à estatuição
da norma, que ao prever a verificação cumulativa dos 4 requisitos, dirige à sanção de ineficácia,
no absoluto âmbito tributário, dos actos ou negócios jurídicos abusivos “efectuando-se a
tributação de acordo com as normas aplicáveis aos negócios ou actos que correspondam à

131
Cfr. Decisão do CAAD - Tribunal Arbitral, de 9 de Maio de 2014, Presidente Dr. Jorge Manuel Lopes de
Sousa, Proc. n.º 142/2014-T, disponível em: https://caad.org.pt/tributario/decisoes/
132
Elementos determinados na Decisão do CAAD - Tribunal Arbitral, de 3 de Janeiro de 2019, Presidente Dr.
Jorge Manuel Lopes de Sousa, Proc. n.º 234/2014-T, disponível em: https://caad.org.pt/tributario/decisoes/

43
substância ou realidade económica e não se produzindo as vantagens fiscais pretendidas”, como
referido na última parte do art. 26.º, n.º 2, do CGT.

Só se verificando os elementos meio, resultado, elemento intelectual e o elemento

normativo, poderá também ter lugar a consequência prevista no art. 26.º do CGT, assim é
necessário que se verifiquem todos os elementos para a aplicação da CGAA do CGT. Caberá a
Administração Fiscal um funcionamento eficiente, tal como explica SALDANHA SANCHES
“pode afirmar-se que a existência da CGAA entre nós tem como condição necessária um
funcionamento mais eficiente da administração fiscal, em especial quanto à resposta atempada
às reclamações dos contribuintes, uma maior capacidade técnica de fundamentação de decisões
e um sistema judicial que, para além de uma resposta atempada, mostre um domínio mais
completo da problemática do Direito Fiscal”133.

133
A este respeito veja-se, SANCHES, José Luís Saldanha, “Manual de direito fiscal”, 2ª Edição, Coimbra
Editora, 2002, p. 121.
44
5.1 O procedimento do art. 119.º – A do CGT

Por se tratar de uma questão sensível, para a sua aplicação a CGAA recorre ao Direito
adjectivo o tal procedimento especial plasmado no art. 119.º - A, aditado ao CGT, aprovado
pela Lei n.º 21/14, de 22 de Outubro, alterado pela Lei n.º 18 / 17, de 17 de Agosto.
O contribuinte deve ser notificado do projeto de aplicação da CGAA, pelo chefe da
repartição fiscal ou serviço local equiparado, expondo no projecto todos os elementos da
CGAA134. Entretanto, o chefe da repartição fiscal ou serviço local equiparado deve provar no
seu projeto de aplicação da CGAA, que a celebração do negócio ou a prática do acto jurídico
em apreço teve por fim a obtenção de uma vantagem fiscal e que seria devida em caso de acto
ou negócio com um fim idêntico135.
Por seu turno, se o órgão da AGT perspectivar uma decisão desfavorável ao sujeito
passivo, antes do órgão decidir deve notificar o contribuinte para ser ouvido e exercer o Direito
de audição136, ou seja, exercer o contraditório e invocar os argumentos e provas que considera
pertinentes. Trata-se da participação137 do contribuinte no procedimento tributário,
materializado pelo exercício do Direito de audição prévia138, essa audição deve ser realizada no
prazo de 15 dias, contado da notificação do projecto de aplicação da CGAA139.
Depois de realizada a audição prévia, o Chefe de Repartição fiscal ou Serviço local
equiparado deve elaborar um parecer com a devida fundamentação140 e remeter ao Órgão de
escalão máximo da AT, para decidir141.
Importa enfatizar, que os trâmites do art. 119.º-A do CGT intensificam a justiça e
certeza jurídica para os contribuintes, com a proteção de um procedimento, com passos distintos
como fundamentos, e que sem prejuízo do previsto nela, o procedimento poderá ser definido,
para cada tributo em regulamento próprio.

134
Cfr, art. º 119.º - A, n. º 2, do CGT.
135
Cfr. art. º 119.º, n.º 3, do CGT.
136
Cfr, art. º 85.º, n.º 2, do CGT.
137
No mesmo sentido, Vd ROCHA, Joaquim Freitas (2020), 7.ª Ed, “Lições de procedimento e processo
tributário”, Almedina, p. 60 - 62.
138
Vd. art. º 85.º, n.º 1, al b), do CGT.
139
V, art.º 119.º-A, n.os 4 e 5, do CGT
140
Cfr, art. º 91.º, do CGT
141
Cfr, art.º 119.º-A, n.º 6, do CGT.
45
CONCLUSÃO

Com a dissertação em apreço, esperamos ter contribuído para que de forma mais
simples possível se consiga perceber o importante papel da CGAA como um dos vários
instrumentos à disposição do sistema fiscal para combater à elisão fiscal tendo em conta
conduzirem à erosão da tributação ou ao deferimento do pagamento do imposto devido no
âmbito nacional e internacional.
Pesando os argumentos expostos, entendemos que a elisão fiscal internacional exprime
a prática de actos (em princípio) lícitos pelos quais os contribuintes (no contexto da esfera de
liberdade concedida pelo princípio da legalidade ou tipicidade da tributação) influenciando
voluntariamente os elementos de conexão, procuram evitar que certa norma ou conjunto de
normas sejam aplicadas, com o objectivo de impedir que o facto gerador da obrigação tributária
ocorra em determinada ordem jurídica com um regime fiscal menos favorável) ou produzam a
ocorrência desse facto noutra ordem jurídica com um regime fiscal mais favorável), pelo que é
necessário que o sistema fiscal disponha de meios como a CGAA para combater este fenómeno.
Além disso, o contribuinte dia após dia vai tendo uma imaginação mais fértil, e o uso dos meios
tributários disponibilizados pelo legislador fiscal, em muitos casos deixa margem para adulterar
os fins e princípios estruturantes das referidas normas. Deste modo, a CGAA é importante
porque vem impedir que os contribuintes de Portugal e Angola procurem através do
planeamento fiscal obter resultados elisivos, aproveitando-se dos espaços dentro do sistema
fiscal e dos aspectos técnicos do sistema fiscal ou de algumas incompatibilidades entre os dois
sistemas fiscais com a finalidade de diminuir a carga fiscal.
Por outro lado, a importância da CGAA no contexto Portugal-Angola baseia-se
também no facto de impedir o abuso que advém da utilização dos elementos de conexão, de
que o Direito Tributário internacional por meio da CDT entre os dois Estados se vale para
localizar factos tributários e distribuir competências de tributação, por via de fraude e porque
permite aos Estados, recusar que as normas sobre restruturações empresariais contidas na CDT
sejam aplicadas sempre que estas tivessem como principal objectivo a fraude ou a evasão fiscal.
Tudo ponderado, entendemos que a CGAA é um dos meios a par das CEAA e da
cooperação internacional entre administrações fiscais que Portugal e Angola têm disponíveis
para no âmbito da CDT celebrada entre ambos reagir quando pela atuação elisiva dos
contribuintes das partes frustrarem a aplicação da norma tributária e, é importante para os dois

46
Estados, por não distinguirem quer os actos ou negócios a que se aplicam sejam respeitantes a
situações puramente internas ou a situações internacionais plurilocalizadas.
A relevância da CGAA exterioriza-se igualmente no facto da mesma visar abordar as
transações que foram efetuadas em contorno da lei, interna ou internacional e evitar que as leis
sejam suscetíveis de serem utilizadas de forma indevida, bem como, impedir também que o
sujeito passivo contorne a lei, sem ter de a violar, por esse prisma a norma é importante para
combater os comportamentos legais, mas que fiscalmente são inadmissíveis.
Relativamente à coerência e eficácia, consideramos a CGAA de extrema importância
para Portugal e Angola na medida em que assegura a coerência e a eficácia num domínio em
que as práticas dos Países vão variando consideravelmente, ignorando os efeitos fiscais que
resultam de esquemas artificiais levados a cabo sem razões económicas e com propósitos
essencialmente de elisão fiscal, bem como requalificando os actos ou negócios jurídicos e,
consequentemente o seu procedimento.
A CGAA tem enorme relevância também como meio de reação no combate à fraude
e a evasão fiscal que limitam a capacidade do Estado Português e o Estado Angolano
aumentarem as suas receitas e conseguirem pôr em prática a sua política económica, bem como
se apresenta como um desafio para atingir uma maior equidade e justiça fiscal de modo a obter-
se maior receita quer por se impedirem novos casos de evasão quer pela recuperação de receitas
perdidas e eliminação do factor de distorção.
Na verdade, a reação das administrações fiscais nas CDT´s eram no passado por via
de introdução de normas especificas anti-abuso como recomendava a OCDE, e como já
referimos foi uma inovação dos Estados ao introduzirem uma CGAA no n.º 2, do artigo 28.º da
CDT, sendo quase certo que a CDT em apreço também tenha influenciado para a introdução da
CGAA no CGT que para a sua aplicação por parte da AT requer tanto no CGT como na LGT
a demonstração da verificação cumulativa de todos os elementos.
Com efeito, e decalcando o entendimento do CAAD no proc. n.º 234/2014-T de 16 de
Setembro de 2014, que concluiu, que a aplicação da CGAA depende da verificação cumulativa
de todos os requisitos. (3.3.5)“é ilegal o acto de liquidação cuja declaração de ilegalidade é
pedida, que tem como pressupostos a verificação dos requisitos de aplicação da cláusula geral
anti-abuso, por violação do preceituado no artigo 38.º, n.º 2, da LGT”, a CGAA não poderá
ser aplicada se não se verificarem todos os requisitos, e na decisão do CAAD no proc. 441/218
de 15.05.2019 “Por estarem preenchidos todos os elementos referidos no artigo 38.º, n.º 2 da

47
LGT, e tendo sido o cumprido o procedimento plasmado no artigo 63.º do CPPT, conclui-se
correcta a liquidação feita nos termos da norma anti-abuso”. Por isso, cabe à AT o ónus de
demonstrar que os actos ou negócios jurídicos foram celebrados por via de artificialidade ou
manifesto abuso das formas jurídicas com o fim de reduzir ou eliminar os impostos que de outra
forma seriam devidos.
Deste modo, importa realçar que a aplicação da CGAA só respeitará a garantia dos
contribuintes se o funcionamento da administração fiscal e do tribunal for mais ágil, célere ao
responder à reclamação do contribuinte (sendo este um dos principais problemas na
administração fiscal em Angola), deste modo, cabe-nos apresentar algumas propostas
relevantes para aliviar o perigo de má atuação das AT na aplicação da CGAA:

I. Reforçar a capacitação técnica dos funcionários da AGT ao fundamentar as

decisões;
II. Dotar urgentemente o sistema fiscal angolano de meios adequados para
combater a elisão fiscal que é muito mais difícil se comparado com a evasão
fiscal em que o contribuinte precisa violar a lei;
III. Promover o sujeito passivo a melhorar no cumprimento das suas obrigações
fiscais;
IV. Fomentar a transparência e a troca automática de informação e intensificar a
cooperação entre as administrações fiscais;
V. Construir um sistema fiscal rápido, dinâmico, eficiente e com amplo domínio
do cada vez mais complexo Direito fiscal.

Pelo exposto, esperamos ter demonstrado a relevância da introdução da CGAA, o seu

principal papel no combate ao planeamento fiscal abusivo e a complexidade na sua aplicação
ao caso concreto tendo em conta os elementos que devem se verificar cumulativamente para a
sua aplicação, a saber: o elemento meio; elemento resultado, elemento intelectual; elemento
normativo-sistemático; e o elemento sancionatório.

48
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Decisão Arbitral de 01.09.2014, Presidente: Jorge Lopes de Sousa, no Proc. n.º 62/2014-T,
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Decisão Arbitral de 04.05.2015, Presidente: José Falcão, no Proc. n. º283/2014-T, disponível

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Decisão Arbitral de 22.05.2015, Presidente: Jorge Lopes de Sousa, no Proc. n.º 377/2014-T,
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