TEMA:
Introdução da Auditoria
Aplicada ao setor Público
CURSO:
Ciências Contábeis
DISCIPLINA:
Auditoria Aplicada ao Setor Público
2023.1
PROFESSOR(A):
Dra. Ludmila Apoliano Gomes Albuquerque
BOAS VINDAS
Olá! Iniciaremos agora nosso percurso de
aprendizagem pelos temas relativos a Unidade
1 – Introdução à Auditoria Aplicada ao Setor
Público (ASP).
Nesta Unidade, entre outros assuntos,
conheceremos os conceitos, Finalidades,
Objetivos, Objetos e Normas da Auditoria
Aplicada ao Setor Público.
Vamos continuar? Então, mãos à obra.
Olá! Iniciaremos agora nosso .
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1 Introdução à Auditoria Aplicada ao Setor Público (ASP)
Antes de partir para os conceitos, farei uma breve explicação da evolução da
auditoria no mundo e no Brasil e o porquê do aumento de sua relevância nos dias atuais.
Essa explicação é necessária para termos um entendimento mais abrangente do assunto, auxiliando-o na
fixação dos conceitos que serão apresentados.
1.1 Surgimento de auditoria
Espero que a partir deste tópico possa responder às seguintes perguntas: Desde quando existe auditoria?
Porque surgiu a auditoria no mundo e no setor público.
Não há comprovado data do surgimento da auditoria por parte dos historiadores de contabilidade, no
entanto, Crepaldi (2011) acredita que o termo se originou, no final do século XIII, no reinado de Eduardo I,
quando ele mandou verificar as contas do testamento de sua falecida esposa. A aprovação desses auditores é
atestada em um documento que constitui um dos primeiros relatórios de auditoria, denominado "probatur sobre
as contas".
O termo “auditoria” tem origem do latim audire, que significa ouvir, em 1314, na Inglaterra devido ao
intenso comércio naquele país. Daí surgiu o termo inglês to audit, que quer dizer examinar, ajustar, corrigir,
certificar. (Crepaldi, 2011; Peter, 2014).
Na Antiguidade, falava-se, sem nominar, quando os proprietários conferiam ou mandavam conferir, (não
podem ser os mesmos que elaboraram), os rendimentos que se encontram nas mãos de terceiros. Vejamos alguns
fatos históricos que tratam de Auditoria no mundo e no Brasil.
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1.1.1 No Mundo
1.1.1 No Mundo
1.1.2 No Brasil
1.1.2 No Brasil
No Brasil, não poderia ser diferente, a Revolução Industrial e a expansão capitalista, expandiu os fatos
contábeis
No Brasil, não epoderia
societários, deixando mais
ser diferente, complexos
a Revolução e destacando
Industrial o nascimento
e a expansão da figura expandiu
capitalista, do investidor. A partir
os fatos
contábeis e societários, deixando mais complexos e destacando o nascimento da figura do investidor. A partir
desse momento, as corporações se expandem e começa a haver uma distinção clara entre as figuras do proprietário
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e do gestor, que se faz necessária a prestação de contas efetiva e apresentação de informes financeiros e contábeis
fidedignos. Nesse contexto, quanto menor é a participação do acionista na gestão do negócio, maior é a
necessidade de monitoramento.
Com isso, no Brasil, tiveram que se adaptar desde 1945 com as instalações das multinacionais e cursos de
nível superior na área contábil. Vejamos:
Em 1931- por meio do decreto 20158/1931, o Brasil incluiu a função de auditor em suas
profissionalizações
A partir de 1945, acompanhando as companhias multinacionais e com a criação do curso
de contabilidade, nível superior, se oficializou a Auditoria
Na década de 60, os auditores organizam-se em classe através do Instituto dos Auditores
Independentes do Brasil, IBRACON.
Em 1965, a lei 4.728, regulamentou o Mercado de Capitais e referendou à Auditoria
Independente, com regras definidas pelo BACEN.
No Brasil
Em 1972, a Resolução 321 do CFC instituiu as Normas e Procedimentos de Auditoria.
Em 1976, a lei das S.A e a criação da CVM, reafirmam a obrigatoriedade da Auditoria
Independente.
1977 - surgiu a Ordem dos Auditores Independentes do Brasil, transformou-se em IFAC –
Federação Internacional de Contadores
1992 – Adotou o código de ética de Auditoria (ISSAI) da INTOSAI
2006 – Institui as Normas Auditoria Governamentals
Pode-se perceber que o crescimento econômico e do capital, o aumento da complexidade dos negócios e
o distanciamento entre o proprietário e o gestor do patrimônio, influenciaram decisivamente o surgimento da
função de auditoria e o seu desenvolvimento.
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Vejo que a auditora não é somente um instrumento de mera observação, mas também de orientação,
interpretação e de previsão de fatos, tornando-se dinâmica, porém, ainda em evolução.
Sua evolução ocorreu, na Inglaterra, berço do capitalismo, com a revolução industrial onde o
desenvolvimento econômico fez surgir grandes empresas formadas por capitais de muitas pessoas, e, que têm na
confirmação dos registros contábeis uma garantia de proteção ao seu patrimônio.
Muito embora, a origem da auditoria seja imprecisa, o impulso mais significativo se deu por consequência
da necessidade de confirmação de registros contábeis, sendo esta baseada nos resultados apurados em balanços
(Araújo: 2014, 92). Por isso é que, até os dias atuais, a auditoria, principalmente a auditoria contábil, é a vertente
mais conhecida da atividade de empresarial, muito embora, no setor público brasileiro, não seja esse o ramo
prevalecente.
2 Conceitos de Auditoria Aplicada ao Setor Público
Apresentaremos alguns conceitos de Auditoria antes de chegarmos aos conceitos de Auditoria Aplicada
ao Setor Público.
Crepaldi (2011, p.23), diz que Auditoria “é o levantamento, estudo e avaliação sistemática, das transações,
procedimentos, operações, rotinas, e das demonstrações financeiras de uma entidade”.
Segundo a American Accounting Association – AAA, maior comunidade de contadores da academia,
fundada em 1916, auditoria pode ser entendida como “o campo do saber voltado para o desenvolvimento e
aperfeiçoamento do processo sistemático de obtenção de evidências que visa verificar o grau de conformidade
das práticas e afirmações frente aos padrões estabelecidos e à comunicação dos resultados aos diversos
interessados”.
Em sintonia com a AAA, a Resolução 171 do Conselho Nacional de Justiça (art.2º, item I e art.3º) que
dispõe sobre as normas técnicas de auditoria, inspeção administrativa e fiscalização nas unidades jurisdicionais
vinculadas ao Conselho Nacional de Justiça, diz que auditoria é um “exame sistemático, aprofundado e
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independente para a avaliação da integridade, adequação, eficácia e economicidade dos processos de trabalho,
sistemas de informação e controle interno administrativo”.
Então, auditoria é um exame cuidadoso e independente das atividades desenvolvidas em determinada
empresa pública ou privada, cujo objetivo é averiguar se elas estão de acordo com as disposições planejadas e
estabelecidas previamente, se foram implementadas com eficácia e se estão adequadas com os objetivos traçados
pela empresa.
E o que dizer do conceito de
Auditoria Aplicada ao Setor Será muito diferente?
Públlico?
Segundo Peter (2014, p.93), auditoria aplicada ao setor público é “um campo de especialização da
auditoria, voltado para Administração Pública (direta e indireta), compreendendo a auditoria interna e externa,
envolvendo diretamente o patrimônio ou o interesse público, apresentando: Auditora Tributária-fiscal e Auditoria
de Gestão Pública”.
E a ISSAI (100/2017, art 17º) diz que “A auditoria do setor público ajuda a criar condições apropriadas e
a fortalecer a expectativa de que as entidades do setor público e os servidores públicos desempenharam suas
atribuições de modo efetivo, eficiente, ético e em conformidade com as leis e os regulamentos aplicáveis”.
Como vimos, auditoria aplicada ao setor público não tem muitas divergências do privado, pois são de
natureza de técnica contábil, utilizada pela contabilidade para atingir seus objetivos, qual seja a emissão de
opinião sobre as demonstrações contábeis em conformidade com a legislação pertinente, ou mesmo no patrimônio
de interesse público.
A atividade de auditoria é privativa do Contador habilitado, podendo participar da auditoria outros
profissionais não contadores, na qualidade de assistentes, mas não como responsável técnico ou sócio
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encarregado. Esclareça-se ainda que, apesar de ser uma técnica contábil, a auditoria verifica e avalia outras
espécies de registros não necessariamente contábeis, mas que possam ter reflexos nas demonstrações contábeis.
Em resumo, a auditoria deve ser executada por profissionais isentos em relação às empresas auditadas,
objetivando fornecer uma opinião imparcial aos usuários.
Que tal pesquisar mais conceitos de Auditoria Aplicada ao Setor
Público?
Que tal diferenciarmos AUDITORIA, ASSESSORIA,
CONTROLADORIA, CONSULTORIA E PERÍCIA?
Viagem no mundo virtual, e, se desejar, abram um forum de
debate no Sistema NEAD.
3 Finalidades da Auditoria Aplicada ao Setor Público
Vimos anteriormente que a auditoria deve ser realizada por profissional de contabilidade habilitado, pois
o auditor vem comprovar a legalidade, a legitimidade e avaliar os resultados, quanto à economicidade, eficiência
e eficácia da Gestão Orçamentária, Financeira e Patrimonial nas unidades da administração direta e entidades
supervisionadas, bem como a aplicação de recursos públicos no setor privado.
Confirmando a finalidade acima, Jund (2006, p.648) diz que a finalidade básica da auditoria na gestão
pública é:
Comprovar a legalidade e legitimidade dos atos e fatos administrativos e
avaliar os resultados alcançados, quanto aos aspectos de eficiência, eficácia
e economicamente da gestão orçamentária, financeira, patrimonial,
operacional, contábil e fiscal das unidades e das entidades da administração
pública, em todas as esferas de governo e níveis de poder, bem como a
aplicação de recursos públicos por entidades de direito privado, quando
legalmente autorizadas nesse sentido.
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Portanto, a finalidade da auditoria na área pública é assegurar que a estrutura formal criada para
concretizar os objetivos de governo, no interesse do bem público, atue de acordo com o conjunto de normas e
princípios que compõem o ordenamento jurídico orçamentário, financeiro, patrimonial e social, a partir dos seus
planos e programas apresentados à sociedade.
Vejamos alguns aspectos citados por Peter (2014, p. 96), referentes aos pontos essenciais a serem
considerados no processo de auditoria governamental. Deve-se observar o foco do trabalho para considerar esses
pontos, assim como outros não elencados aqui, pois devemos ter em mente os meios para cada fim: É importante
lembrar que, apesar de haver uma relevância quanto a todos os aspectos acima, a finalidade buscada pela entidade,
quer seja lucro financeiro (empresarial) ou lucro social (público), e, a auditoria deve concentrar-se nos meios
utilizados para esse fim.
Das legislações específicas e normas correlatas
Observância
Dos programas de governo, dos contratos, convênios, acordos, ajustes e outros instrumentos
Execução congêneres
Dos princípios fundamentais de planejamento, coordenação descentralização, delegação de
Cumprimentos competência e controle
Administrativo e operacional das unidades administrativas
Desempenho
Controle e Dos bens e valores sob uso e guarda dos gestores
utilização
Exame e Das transferências e a aplicação dos recursos orçamentários e financeiros
avaliação
Exame e Dos sistemas de informações e a utilização dos recursos computacionais
avaliação
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Desse modo tem um órgão regulador, CFC, que tem ditado resoluções para atender às necessidades dos
usuários de auditoria (empresarial ou pública), cujo processo construtivo exige permanente acompanhamento das
necessidades e a constante vigília legal de todo o processo.
4 Objetivos da Auditoria Aplicada ao Setor Público
A NBC TA 200, que surgiu após o processo de convergências da contabilidade, diz que o objetivo de
auditoria é “aumentar o grau de confiança nas demonstrações contábeis por parte dos usuários, mediante a
expressão de uma opinião pelo auditor sobre se as demonstrações contábeis que foram elaboradas, em todos os
aspectos relevantes, em conformidade com uma estrutura de relatório financeiro aplicável”.
Podemos perceber que a NBC TA dá maior ênfase para auditoria empresarial pois trata da confiança nas
demonstrações contábeis, entretanto também é um dos objetivos na área pública, pois acreditamos que quanto
maior a confiança dos usuários na gestão pública haverá mais interesse na fidelidade dos tributos atribuídos.
Em se tratando do objetivo da auditoria aplicada ao setor público, Brasil (2011) diz que o objetivo é
“garantir resultados operacionais na gerência da coisa pública que será exercida por servidor do quadro
administrativo dos servidores públicos em todas as unidades e entidades públicas federais, observando os aspectos
relacionados à avaliação dos programas de governo e da gestão pública”.
A Resolução nº171 do CNJ, em seu art.3º, diz que o objetivo primordial da auditoria pública é “identificar
e avaliar os resultados operacionais na gerência da coisa pública e o seu exercício observar os aspectos relevantes
relacionados à avaliação dos processos de gestão”.
E para finalizar os objetivos, trazemos aqui o que diz a ISSAI 100, norma intitulado após as normas de
convergências, onde os objetivos das auditorias aplicadas ao setor público podem ser distintos, dependendo do
tipo de auditoria a ser realizado, mas devemos ter em mente seus princípios que nortearão o exame da
regularidade, avalia a eficiência da gestão administrativa e dos resultados alcançados, além de fornecer subsídios
para aperfeiçoamento dos procedimentos administrativos.
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Portanto, não se enquadra em objetivo de auditoria, quer seja empresarial e pública: elaborar
demonstrações contábeis; prevenir e identificar fraudes e erros; garantir que todos os lançamentos contábeis foram
efetuados corretamente; representar garantia de viabilidade futura da entidade; e, atestar a eficácia da
administração.
5 Objeto da Auditoria Aplicada ao Setor Público
O objeto da auditoria, pode-se considerar todos os elementos de controle do patrimônio, tais como:
registros, papéis, documentos, arquivos e anotações; que comprovem a legitimidade dos atos da administração,
inclusive fatos não registrados ou relatos de quem exercem atividades relacionadas com o patrimônio
consideradas evidências seguras ou por indícios convincentes. .
Vejamos o que diz Peter (2014, p.97) sobre o objeto do exame de auditoria aplicada ao setor público.
✔ Os sistemas de controle interno utilizados na gestão orçamentária, financeira e patrimonial;
✔ A execução dos planos, programas, projetos e atividades que envolvam recursos públicos;
✔ A aplicação dos recursos públicos transferidos a entidades públicas ou privadas;
✔ Os contratos firmados por gestores públicos com entidades privadas para prestação de serviços, execução
de obras e fornecimento de materiais;
✔ Os processos de licitação, sua dispensa ou inexigibilidade;
✔ Os instrumentos e sistemas de guarda e conservação dos bens e do patrimônio sob responsabilidade das
unidades da administração direta e entidades supervisionadas;
✔ Os atos administrativos que resultem direitos e obrigações para o Poder Público, em especial os
relacionados com a contratação de empréstimos internos ou externos e com a concessão de avais;
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Além de todos os objetos acima, pode a auditoria, também, basear-se em informações obtidas fora da
entidade quando apresentam características de credibilidade, que venham confirmar a veracidade dos registros e
a confiabilidade dos comprovantes.
6 Normas e Legislação de Auditoria Aplicada ao Setor Público
As normas e/ou legislação de auditoria têm a finalidade de estabelecer padrões técnicos e de
comportamento, para alcançar uma situação coletiva e individualmente desejável, cujo objetivo final é a
qualificação na condução dos trabalhos e a garantia de atuação suficiente e tecnicamente consistente do auditor e
de sua opinião, certificação ou parecer destinados aos seus usuários.
Na maioria das vezes, as normas de auditoria têm um caráter geral, e não analítico. Mesmo assim, fixam
limites nítidos de responsabilidades, bem como dão orientação útil em relação ao comportamento, à capacitação
profissional e aos aspectos técnicos requeridos para a execução dos trabalhos.
Uma das primeiras legislações para auditoria aplicada ao setor público, no Brasil, surgiu na constituição
de 1967, em seu Art. 71 §1º, diz que o controle externo do Congresso Nacional será exercido com o auxílio do
Tribunal de Contas e compreenderá a apreciação das contas do Presidente da República, o desempenho das
funções de auditoria financeira e orçamentária, e o julgamento das contas dos administradores e demais
responsáveis por bens e valores públicos.
No entanto, a partir de 1977, foi discutida, pela INTOSAI (Organização Internacional de Entidades
Fiscalizadoras Superiores), a necessidade de definir as diretrizes para fiscalizadores adotarem.
Em seguida, na Carta Magna de 1988, foi muito bem definida em seu art. 70, onde determina que o Poder
Legislativo, mediante controle externo e sistema de controle interno, deverá fazer a fiscalização contábil,
financeira, orçamentária, operacional e patrimonial das entidades de administração pública direta e indireta. Esta
determinação foi confirmada na Lei Complementar nº101/00, chamada de lei de Responsabilidade Fiscal,
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Desde 2006, a contabilidade e auditoria passaram por profundas transformações, com revisão das normas
vigentes em face às normas internacionais. Num trabalho conjunto, o CFC, IBRACON (instituto dos Auditores
Independente do Brasil), a CVM e o BACEN unificaram as normas e procedimentos de auditoria com parâmetro
único. Portanto, as normas de auditoria estabelecem regras de exercício profissional nos quesitos técnico e
pessoal, proporcionando orientações e auxiliando na condução da auditoria para que sejam alcançados os
objetivos.
Nesse mesmo período foi lançado o projeto NAGs, Normas de Auditoria Governamental pelo Instituto
Rui Barbosa. Inicialmente identificaram as boas práticas de auditoria com as gestões públicas conveniadas, em
seguida ocorreu a harmonização das normas e procedimentos, com fim de construir um parâmetro único.
As Normas de Auditoria Governamental – NAGs, também conhecidas como “o livro verde” devido a cor
da capa, tornam-se um instrumento de orientação e de aprimoramento da atividade de auditoria dos Tribunais de
Contas no exercício da sua missão constitucional do controle externo, além de esclarecerem sobre o papel, as
responsabilidades, a forma de atuação, a abrangência dos trabalhos e a capacitação mínima requerida para o
desempenho dessa importante atividade, distribuídas em quatro grupos de normas, a saber:
NAG 1000 – Normas Gerais;
NAG 2000 – Relativas aos Tribunais de Contas;
NAG 3000 – Relativas aos Profissionais de Auditoria Governamental;
NAG 4000 – Relativas aos Trabalhos de Auditoria Governamental.
Contudo, as NAGS, são atualizadas a cada tempo, principalmente com as normas regidas pela INTOSAI,
que são elas:
ISSAI 100 – Princípios Fundamentais de Auditoria do Setor Público
ISSAI 200 – Princípios Fundamentais de Auditoria Financeira
ISSAI 300 – Princípios Fundamentais de Auditoria Operacional
ISSAI 400 – Princípios Fundamentais de Auditoria de Conformidade
No entanto, a maioria das ISSAI tiveram suas siglas alteradas e/ou remuneradas. No Brasil foram tituladas
como Normas Brasileiras de Auditoria do Setor Público (NBASP)
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As Normas Brasileiras de Auditoria do Setor Público - NBASP, emitidas pelo Instituto Rui Barbosa - IRB,
do qual tem TCU e demais tribunais de contas brasileiros como membros. As NBASP têm como objetivo
“promover uma auditoria independente e eficaz e apoiar os tribunais de contas no desempenho de suas atribuições
constitucionais e legais, em benefício da sociedade”.
As NBASP, aprovadas ad experimentum em 9/10/2015, são instrumentos para promover a competência,
a qualidade e a credibilidade da auditoria do setor público no Brasil, consequentemente contribuindo para o
desempenho dos tribunais de contas.
As Normas Profissionais da INTOSAI possuem quatro níveis, no Brasil, optou-se por apenas três dos
seguintes níveis, 1 e 2 em apenas um (NBASP – nível 1), NBASP nível 2 que correspondem ao nível 3 das ISSAI.
As NBASP de nível 1 define os princípios basilares e os pré-requisitos para o adequado funcionamento
dos tribunais de contas brasileiros e para a realização de suas atividades de auditoria e, sempre que aplicável,
demais atividades de fiscalização. Foi uma junção das Normas Internacionais de Auditoria das Entidades
Fiscalizadoras Superiores (ISSAI) dos níveis 1 e 2, as Normas de Auditoria do Tribunal de Contas da União
(NAT), as Normas de Auditoria Governamental (NAG), as resoluções da Associação dos Membros dos Tribunais
de Contas do Brasil (ATRICON).
● A NBASP 100 – correspondente à ISSAI 100 - estabelece princípios fundamentais que são aplicáveis a
todos os trabalhos de auditoria do setor público, independentemente de sua forma ou do seu contexto.
● A NBASP 200 – ISSAI 200 - fornece os princípios fundamentais para uma auditoria de demonstrações
financeiras preparadas segundo uma estrutura de relatório financeiro.
● A NBASP 300 – ISSAI 300 - baseia-se nos princípios fundamentais da ISSAI 100 e adicionalmente os
desenvolve visando adequá-los para o contexto específico da auditoria operacional.
● A NBASP 400 – ISSAI 400 - objetiva fornecer um conjunto abrangente de princípios, normas e diretrizes
para a auditoria de conformidade de um objeto de auditoria, tanto qualitativo como quantitativo.
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Em 2019, o IRB lançou duas normas do nível 3, que transformam os
princípios que estão nas normas do nível anterior em requisitos que devem ser
obrigatoriamente seguidos nos diferentes trabalhos de fiscalização. São elas:
● NBASP 3000 – Norma para Auditoria Operacional.
● NBASP 4000 – Norma para Auditoria de Conformidade.
[Link]
É importante saber que o Tribunal de Contas da União (TCU), disponibiliza um manual que está alinhado
às ISSAI / NBASP, contribuindo para a realização de auditorias, além de integrarem a estratégia de fiscalização
de Resultado de Políticas e Programas Públicos, que tem como resultado o Relatório de Políticas e Programas de
Governo (RePP), a ser elaborado pelo TCU anualmente.
Para finalizar, relembre os pontos vistos no decorrer desta unidade onde verificamos sobre conceitos,
finalidades, objetivos, objetos e normas de auditoria aplicada ao setor público, bem como os anexos do material
proposto na leitura complementar. Agora realize o exercício de fixação proposto.
REFERÊNCIAS
ARAÚJO, Inaldo da Paixão Santos; ARRUDA, Daniel Gomes; BARRETTO, Pedro Humberto Teixeira.
Auditoria contábil: enfoque teórico, normativo e prático. São Paulo: Saraiva, 2014
BRASIL. Conselho Nacional de Justiça. Resolução nº171, de 01 de março de 2013. Disponível em:
[Link] Acesso em 12.05.2020.
_______. Tribunal de Contas da União. Auditoria governamental / Tribunal de Contas da União; Conteudistas:
Antônio Alves de Carvalho Neto, Carlos Alberto Sampaio de Freitas, Ismar Barbosa Cruz, Luiz Akutsu;
Coordenador: Antônio Alves de Carvalho Neto. – Brasília: TCU, Instituto Serzedello Corrêa, 2011
CREPALDI, Silvio Aparecido. Auditoria Contábil: Teoria e Prática. [Link]. São Paulo: Atlas, 2011.
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ISSAI 100. Normas Internacionais das Entidades Fiscalizadoras Superiores. disponível em:
[Link]
superiores-issai/00, acesso em 13.05.2020
JUND, Sergio. Auditoria: Conceitos, Normas, Técnicas e Procedimentos. Rio de Janeiro: Impetus, 2006
NBC TA 200. Norma Brasileira de Contabilidade e Técnicas de Auditoria. Conselho Federal de Contabilidade –
CFC. Brasília. Disponível em:
[Link] acesso em: 13.05.2020
PETER, Maria da Glória Arrais. MACHADO, Marcus Vinícius Veras. Manual de Auditoria Governamental.
2ed. São Paulo, 2014
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