8.

gestão tributária

8.1 Introdução à gestão tributária

Esta primeira aula tem a intenção de introduzir conceitos importantes

para o estudo da Gestão Tributária. Não é possível falar em
contabilidade de tributos ou de planejamento tributário sem entender o
conceito de tributo e de todos os seus elementos fundamentais. O tema
central nesta aula será o tributo.

É preciso entender seu conceito, a razão de sua existência, como ele é

cobrado, por quem é cobrado, quem deve pagá-lo e como esse
pagamento é feito. Principalmente, é necessário para o estudo da
gestão tributária, o entendimento do que representa o tributo como
base da relação entre a sociedade e o Estado.

Conceito de tributo

O Estado para existir precisa arrecadar recursos junto à sociedade. A

transferência de recursos da sociedade para o Estado acontece
através da arrecadação de tributos. O Código Tributário Nacional (CTN)
apresenta a definição de tributo em seu artigo 3º: “Tributo é toda
prestação pecuniária compulsória, em moeda ou cujo valor nela se
possa exprimir, que não constitua sanção por ato ilícito, instituída em lei
e cobrada mediante atividade administrativa plenamente vinculada”.

Vamos dividir este conceito em cinco partes e entender melhor seu

significado. Primeira parte: ‘tributo é uma prestação pecuniária
compulsória’. Aqui se estabelece um tom de obrigatoriedade, dado
pela expressão compulsória.

Já quando falamos em prestação pecuniária, fica definido que a

obrigação deve ser cumprida em dinheiro. “Prestação pecuniária
compulsória quer dizer o comportamento obrigatório de uma prestação
em dinheiro [...]”(CARVALHO, 2013, p. 49-50).

Segunda parte: ‘em moeda ou cujo valor nela possa se exprimir’. Nesta
segunda parte do conceito há um registro desnecessário quando se
fala em moeda, já que a parte anterior, como vimos, já falava em
prestação pecuniária. O legislador vai além e ainda acrescenta “[...] ou
cujo valor nela se possa exprimir”, ampliando sem motivo o âmbito da
prestação tributária. Carvalho (2013, p. 50) concorda com estas
opiniões: “Se já dissera que se trata de uma prestação pecuniária, para
que insistir com alocução “em moeda?”. E vai além: “[...]ao agregar a
cláusula “ou cujo o valor nela se possa exprimir”. [...] ampliou
exageradamente o âmbito das prestações tributárias” (CARVALHO,
2013, p. 50).
Terceira parte do conceito: ‘[...] que não constitua sanção de ato
ilícito’. Aqui a afirmação é clara e garante que o nascimento da
obrigação tributária se de sempre em um “ambiente” lícito. É
importante, também, separar a relação jurídica do tributo da relação
jurídica atinente às penalidades que são impostas ante o
descumprimento dos deveres tributários legais. Mais uma vez Carvalho
sustenta a tese apresentada: “traço sumamente relevante para a
compreensão de “tributo” está objetivado nessa frase, em que se
determina a feição de licitude para o fato que desencadeia o
nascimento da obrigação tributária” (CARVALHO, 2013, p. 50).

Na quarta parte do conceito, temos: ‘instituído em lei’. A intenção do

legislador nesta quarta parte do conceito é evidenciar o caráter de
legalidade que é condição imprescindível para o tributo. Carvalho
(2013) une dois artigos da Constituição Federal para dar sustentação à
característica legal do tributo, primeiro o art. 5º, inciso II que prevê que
ninguém será obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa, senão
em virtude de lei. Em segundo o art. 150, inciso I, no qual é vedado à
União, aos estados, ao Distrito Federal e aos municípios, sem prejuízo de
outras garantias asseguradas ao contribuinte, instituir ou aumentar
tributos sem lei que o estabeleça.

Na quinta parte da expressão, diz-se que: ‘e cobrada mediante

atividade administrativa plenamente vinculada’. Esta é a última
condição atribuída pelo legislador na conceituação de “tributo”.
Carvalho (2013, p. 51) nos chama a atenção para o fato de que os atos
mais importantes, referentes à arrecadação tributária, são vinculados,
mas existem outros:

Se é verdade que os atos importantes do procedimento de

arrecadação tributária pertencem à classe dos vinculados, outro muitos
existem, dentro da mesma atividade, em que o administrador está
autorizado, pela lei, a integrar com sua vontade ou juízo a norma
jurídica, diante do caso concreto, operando com critérios subjetivos
próprios, a fim de dar satisfação aos objetivos consagrados no sistema
legal.
8.2 Espécies de tributo

Impostos

É o tributo que tem por característica básica uma não vinculação à

atuação do Estado, ou seja, uma vez instituído por lei, é devido
independentemente de qualquer atividade estatal em relação ao
contribuinte. Esta definição é importante porque estudaremos a seguir
que existem tributos em que este vínculo se faz necessário. Associar
pagamento de tributo à prestação de serviços de abastecimento de
água, proporcionado pelo Estado aos seus cidadãos, é um exemplo de
como este vínculo pode ser estabelecido, o que não é o caso dos
impostos.

Imposto é assim definido pelo art. 16 do Código Tributário Nacional –

CTN: “Art. 16. Imposto é o tributo cuja obrigação tem por fato gerador
uma situação independente de qualquer atividade específica, relativa
ao contribuinte”.

Taxas

Ao efetuar o pagamento de uma taxa, o cidadão recebe como

contrapartida o oferecimento de uma ação do Estado. Diferente dos
impostos, o pagamento deste tributo exige a prestação de um serviço
por parte da entidade estatal. Definidas nos artigos 77 e 78 do Código
Tributário Nacional - CTN, as taxas têm como fato gerador o exercício
regular do poder de polícia ou a utilização efetiva ou potencial de
serviço público específico e divisível, prestado ou colocado à
disposição do contribuinte (FABRETTI, 2014). Como relatamos, duas são
as espécies de taxas: 1 – taxas cobradas em razão do exercício do
poder de polícia; 2 – taxas cobradas pela prestação de serviços
públicos.

Vamos entender melhor o significado de poder de polícia, o art. 78 do

CTN assim o define:

Art. 78. Considera-se poder de polícia atividade da administração

pública que, limitando ou disciplinando direito, interesse ou liberdade,
regula a prática de ato ou abstenção de fato, em razão de interesse
público concernente à segurança, à higiene, à ordem, aos costumes, à
disciplina da produção e do mercado, ao exercício de atividades
econômicas dependentes de concessão ou autorização do Poder
Público, à tranquilidade pública ou ao respeito à propriedade e aos
direitos individuais ou coletivos.

Exemplo do poder de polícia: todo cidadão tem o livre poder de

construir uma indústria, no entanto, não pode efetuar sua instalação em
um bairro residencial. Assim, o poder do Estado de limitar o direito de
instalação da indústria, em nome interesse público, relativo à
segurança, à ordem, à higiene, aos costumes etc. chama-se poder de
polícia. Pelo serviço prestado pelo
Estado de verificador das condições do local para instalação da
indústria e para emissão de sua autorização para o funcionamento da
mesma, o poder público pode cobrar uma taxa (FABRETTI , 2014).

Outra espécie de taxa é aquela cobrada por serviços públicos

prestados pelo Estado. Estes serviços são assim descritos pelo art. 79 do
CTN:

Art. 79. Os serviços públicos a que se refere o artigo 77 consideram-se:

I - utilizados pelo contribuinte:

a) efetivamente, quando por ele usufruídos a qualquer título;

b) potencialmente, quando, sendo de utilização compulsória, sejam

postos à sua disposição mediante atividade administrativa em efetivo
funcionamento;

II - específicos, quando possam ser destacados em unidades autônomas

de intervenção, de utilidade, ou de necessidades públicas;

III - divisíveis, quando suscetíveis de utilização, separadamente, por

parte de cada um dos seus usuários.

Contribuição de melhorias

Quando o poder público efetua uma obra que provoca uma

valorização imobiliária para o contribuinte, o Estado pode cobrar
contribuições de melhoria junto aos proprietários dos imóveis
beneficiados. A contribuição de melhoria está prevista nos arts. 81 e 82
do CTN:

Art. 81. A contribuição de melhoria cobrada pela União, pelos estados,

pelo Distrito Federal ou pelos municípios, no âmbito de suas respectivas
atribuições, é instituída para fazer face ao custo de obras públicas de
que decorra valorização imobiliária, tendo como limite total a despesa
realizada e como limite individual o acréscimo de valor que da obra
resultar para cada imóvel beneficiado.

Art. 82. A lei relativa à contribuição de melhoria observará os seguintes

requisitos mínimos:

I - publicação prévia dos seguintes elementos:

a) memorial descritivo do projeto;

b) orçamento do custo da obra;

c) determinação da parcela do custo da obra a ser financiada pela
contribuição;

d) delimitação da zona beneficiada;

e) determinação do fator de absorção do benefício da valorização

para toda a zona ou para cada uma das áreas diferenciadas, nela
contidas;

II - fixação de prazo não inferior a 30 (trinta) dias, para impugnação

pelos interessados, de qualquer dos elementos referidos no inciso
anterior;

III - regulamentação do processo administrativo de instrução e

julgamento da impugnação a que se refere o inciso anterior, sem
prejuízo da sua apreciação judicial.

§ 1º A contribuição relativa a cada imóvel será determinada pelo rateio

da parcela do custo da obra a que se refere a alínea c, do inciso I,
pelos imóveis situados na zona beneficiada em função dos respectivos
fatores individuais de valorização.

§ 2º Por ocasião do respectivo lançamento, cada contribuinte deverá

ser notificado do montante da contribuição, da forma e dos prazos de
seu pagamento e dos elementos que integram o respectivo cálculo.

Fabretti (2014) destaca que a contribuição de melhoria é um tributo

raramente cobrado porque, nas poucas vezes em que se tem tentado
arrecadá-la, ela o foi de forma ilegal, ou seja, sem atender os requisitos
mínimos do art. 82.

Contribuição

As contribuições estão previstas na Constituição Federal em seu art. 149:

Art. 149. Compete exclusivamente à União instituir contribuições sociais,

de intervenção no domínio econômico e de interesse das categorias
profissionais ou econômicas, como instrumento de sua atuação nas
respectivas áreas, observado o disposto nos arts. 146, III, e 150, I e III, e
sem prejuízo do previsto no art. 195, § 6º, relativamente às contribuições
a que alude o dispositivo.

Como vimos no art. 149 da CF, as contribuições se dividem em três

subespécies: a) contribuições sociais: são aquelas destinadas ao custeio
da seguridade social; b) contribuições de intervenção no domínio
econômico (Cide): são instituídas com objetivo de regular determinado
mercado para corrigir distorções (como a Cide sobre a importação de
gasolina, diesel e gás); c) contribuições de interesse das categorias
profissionais ou econômicas: são destinadas ao financiamento de
categorias econômicas ou profissionais (OAB, Crea, Senac etc.).

As contribuições só podem ser instituídas por lei complementar, é o que

diz o art. 146, inciso III. Precisam atender o princípio da legalidade (art.
150, I) e respeitar o princípio da irretroatividade (art. 150, III, a), que veda
a cobrança de tributo em relação a fatos geradores ocorridos antes do
início da vigência da lei que o houver instituído. A doutrina vem-se
esforçando para incluir as contribuições na categoria de tributo. No
entanto, a Receita Federal insiste em afirmar que tributos são apenas os
discriminados no Sistema Tributário Nacional (arts. 145 a 162 da CF):
impostos, taxas e contribuições de melhoria (FABRETTI, 2014).

Alguns autores sustentam que essas contribuições são uma espécie do

gênero tributo, já que são prestações pecuniárias compulsórias e,
portanto, atendem a definição de tributo definida no art. 3º do CTN.
Carvalho (2013, p.63), concorda com essa tese:

Não é de agora que advogamos a tese de que as chamadas

contribuições têm natureza tributária. Vimo-las sempre como figuras de
impostos ou de taxas, em estrita consonância com o critério
constitucional consubstanciado naquilo que nominamos de tipologia
tributária no Brasil.

Fabretti (2014) chama a atenção para o fato de que a competência

da União para instituir contribuições é dada, como já dissemos, pelo art.
149 da CF e, portanto, dentro do Capítulo I do Sistema Tributário
Nacional, fato que reforça a ideia de considerar a contribuição como
um tributo.

Empréstimo compulsório

A doutrina tributária considera o empréstimo compulsório como a

tomada de recursos junto à sociedade, que é obrigada a fazê-lo a título
de “empréstimo”, para que o valor seja devolvido após determinado
lapso temporal. Este empréstimo, no entanto, só pode ser instituído pela
União e precisa atender a situações excepcionais: a) para atender
despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade pública, de
guerra externa ou sua iminência; b) no caso de investimento público de
caráter urgente e de relevante interesse nacional. A matéria é tratada
no art. 148 da CF:
Art. 148. A União, mediante lei complementar, poderá instituir
empréstimos compulsórios:

I - para atender a despesas extraordinárias, decorrentes de calamidade

pública, de guerra externa ou sua iminência;

II - no caso de investimento público de caráter urgente e de relevante

interesse nacional, observado o disposto no art. 150, III, "b".

Parágrafo único. A aplicação dos recursos provenientes de empréstimo

compulsório será vinculada à despesa que fundamentou sua instituição.

8.3 Elementos fundamentais do tributo

O CTN prevê em seu art. 97 que a lei que cria o tributo deve conter,
entre outras exigências, a definição do seu fato gerador, a indicação
do sujeito passivo da obrigação tributária, a fixação da alíquota e da
base de cálculo do tributo, além da cominação das penalidades para
as ações e omissões contrárias a seus dispositivos. Vamos detalhar um
pouco mais estes elementos fundamentais do tributo.

Fato gerador

Fato gerador é a descrição de um fato da vida hipotético que, ao se

tornar realidade, produz uma obrigação tributária. Para Fabretti (2014,
p. 128), “denomina-se fato gerador a concretização da hipótese de
incidência tributária prevista em abstrato na lei, que gera (faz nascer) a
obrigação tributária”. Podemos citar como exemplo de fato gerador a
prestação de serviço, no caso de imposto sobre serviços (ISS), ou o
recebimento de renda no caso do imposto de renda (IR).

A concretização do fato gerador traz sempre uma obrigação principal,

de natureza pecuniária, que nada mais é do que efetuar o pagamento
do tributo, mas pode também, dependendo do caso, gerar uma
obrigação acessória que é um dever administrativo, como, por
exemplo, emitir notas fiscais, escriturar livros ficais, fazer inscrição no
CNPJ, entre outras (FABRETTI, 2014).

O fato gerador é definido nos arts. 114 e 115 do CTN:

Art. 114. Fato gerador da obrigação principal é a situação definida em

lei como necessária e suficiente à sua ocorrência.

Art. 115. Fato gerador da obrigação acessória é qualquer situação que,

na forma da legislação aplicável, impõe a prática ou a abstenção de
ato que não configure obrigação principal.
O contribuinte e o responsável pela obrigação tributária

O contribuinte ou sujeito passivo da obrigação tributária, é aquele que

tem por obrigação efetivar o pagamento do tributo. Fabretti (2014, p.
129) assim o define: “denomina-se contribuinte o sujeito passivo da
obrigação tributária que tem relação pessoal e direta com o fato
gerador. Por exemplo: proprietário de um prédio – IPTU”.

Responsável é aquele que a lei escolhe para responder pela obrigação

tributária quando há dificuldade em se alcançar o contribuinte. Em
verdade não é o responsável que arca com o pagamento do tributo,
ele atua como uma espécie de arrecadador da Fiscalização, como seu
depositário. É sua obrigação repassar ao Fisco as importâncias
descontadas ou cobradas do contribuinte nos prazos estabelecidos em
lei. Entre os exemplos podemos destacar o IR retido na fonte e a
contribuição do INSS, ambos descontados na fonte dos empregados,
mas que devem ser repassados para o Governo.

A matéria é tratada pelo CTN em seu art. 121:

Art. 121. Sujeito passivo da obrigação principal é a pessoa obrigada ao

pagamento de tributo ou penalidade pecuniária. Parágrafo único. O
sujeito passivo da obrigação principal diz-se:

I - contribuinte, quando tenha relação pessoal e direta com a

situação que constitua o respectivo fato gerador;

II - responsável, quando, sem revestir a condição de contribuinte,

sua obrigação decorra de disposição expressa de lei.

Base de cálculo e alíquota

Base de cálculo é o valor sobre o qual incide um percentual (alíquota)

que indicará qual o valor a ser pago para quitar o tributo. Alíquota é,
portanto, um fator definido em lei, que aplicado sobre a base de
cálculo, estabelece o valor do imposto.

Exemplo de base de cálculo do imposto de renda: montante real,

presumido ou arbitrado da renda ou proventos de qualquer natureza.

Exemplo de alíquota do imposto de renda – pessoa física: 15% e 27,5%.

8.4 Planejamento tributário

O pagamento de tributos representa a forma como transferimos

recursos financeiros da sociedade para o Estado. Todos devemos
recolher tributos para financiar a máquina estatal e receber dela a
contrapartida da prestação de serviços nas mais diversas áreas, como:
educação, saúde, moradia, segurança, dentre outras. Ante a
obrigação de transferir a prestação pecuniária que lhe é exigida pelo
estado, há a possibilidade do contribuinte de se organizar para reduzir
sua obrigação junto ao Fisco, desde que seja esta uma opção lícita. É
sobre este assunto que vamos tratar nesta aula: planejamento tributário.

A relação indivíduo/Estado e o conceito de planejamento tributário

Todo o cidadão é um contribuinte. Qualquer pessoa que faça compras

em um mercado já está pagando tributo, no caso o imposto sobre
circulação de mercadorias e serviços, o ICMS. O Estado para se
sustentar precisa arrecada recursos junto à sociedade, que é obrigada
a pagá-los. O contribuinte tem por garantia constitucional o direto de
organizar livremente seus negócios. Portanto, pode-se dizer que os
tributos se encontram a meio caminho entre a liberdade do consumidor
e a necessidade do Estado de recolher recursos junto á sociedade. Para
mediar a relação entre a obrigação de pagar tributos e a liberdade de
organizar seus negócios, é que surge, para o contribuinte, o
planejamento tributário.

No momento competitivo em que vivemos, com os mercados mundiais

em franca globalização, possuir um preço competitivo passou a ser
condição essencial para a disputa por espaço na economia mundial, e
mesmo na economia nacional. Com a pesada carga tributária
nacional, que, de acordo com Lukikc (2012), representou 33,58% do
produto interno bruto – PIB em 2009, diminuir os custos com a redução
do pagamento de impostos tornou-se uma condição necessária para a
vida das empresas. Fica evidente aqui que a realização de
planejamento tributário, antes de ser uma questão jurídica, tem uma
influência econômica decisiva. Diminuir o pagamento de tributos é para
as empresas reduzir seus custos de produção. O peso dos impostos para
as empresas brasileiras ficou tão intenso que vem :

[...] exigindo da equipe direcional das organizações empresariais um

vultoso investimento de energia e recursos visando obter ideias e planos
que possibilitem uma perfeita conciliação dos aspectos industriais,
comerciais e fiscais, voltadas à anulação, redução ou adiamento do
ônus tributário (BORGES, 2012, prefácio).

É natural que, ante a possibilidade de economizar em pagamento de

impostos, desde que baseados em prática legítimas e válidas, sob o
ponto vista do ordenamento jurídico legal, as empresas procurem
estruturar ações e planos voltados para a economia de tributos,
procurando emprego de estruturas e formas jurídicas adequadas para o
desempenho de suas atividades industriais, ou comerciais e de
prestação de serviço.

Antes de adentrarmos o conceito de planejamento tributário, é

importante situarmos a relação que se estabeleceu entre o indivíduo e
o Estado no processo de formação da sociedade capitalista. Em sua
análise, Greco (2011) nos alerta que o indivíduo não existe sozinho e que
seus direitos, mesmo o direito à propriedade, bem como outros direitos,
precisa de um Estado que possa garanti-los. Aprofundando mais esta
relação indivíduo/Estado, Greco (2011) nos lembra que, nas sociedades
pré Revolução Francesa, o Estado se organizava em classes sociais bem
definidas, como clero, nobreza e povo, por exemplo. Não havia
mobilidade social e a legitimidade do poder se dava através, primeiro
da força em sociedades primárias, e em segundo, de Deus, em
sociedades um pouco mais avançadas. Com a formação insipiente do
Estado, ficou evidente a necessidade de recursos financeiros para
mantê-lo e, desta forma, a criação de tributos tornou-se inevitável.

Com a evolução da sociedade pós Revolução Francesa, o Estado,

segundo Greco (2011), estruturou-se “pluriclasses”, ou seja, os indivíduos
passaram a ocupar classes sociais diferentes de acordo com o papel
social em que estivessem inseridos, ora a pessoa se encontrando em
uma situação de prestador de serviço, em outro momento aparecendo
como consumidor ou investidor do mercado financeiro, isso sem deixar
de ser a mesma pessoa e de viver na mesma sociedade. Assim, a
estrutura social evoluiu para uma formação de rede, sem que fosse
possível definir classes estanques, ou seja, ficou impossível imaginá-la
como uma singela pirâmide. Neste momento, ficou claro que a
“sustentação” do Estado deveria ser dividida por todos os cidadãos e
não apenas por uma classe social determinada. Outra diferença
importante em relação às sociedades antigas, é que o poder passou a
ser legitimado pelo povo e não mais pela religião. A manifestação da
vontade do povo passou a ser expressa junto ao parlamento que
começou a editar leis para organizar a sociedade. Neste sentido, a
criação de tributos passou a ser fruto de uma decisão, de uma escolha
do povo, feita para uma finalidade específica.

Todo esse “passeio”, na evolução das relações entre Estado e indivíduo

serve para concluirmos que, por mais que os indivíduos ou as empresas
não gostem, ou tenham uma tendência a evitar o pagamento de
tributos, eles existem por obra e força da vontade popular e tem como
finalidade financiar as ações do Estado em prol do coletivo. Contudo,
organizar-se para pagar me nos tributos é uma prerrogativa das
empresas, garantida pela Constituição, mais especificamente no
tocante à livre concorrência (art. 170, IV CF/88), à liberdade de
iniciativa (art. 1°, IV e 170 caput da CF/88) e nas liberdades expressas no
art. 5º da Constituição, que tratam da liberdade do indivíduo organizar
sua vida (direito à propriedade, princípio da legalidade, liberdade
contratual) (LUKIC, 2012):

Art. 1º A República Federativa do Brasil, formada pela união indissolúvel

dos estados e municípios e do Distrito Federal, constitui-se em Estado
Democrático de Direito e tem como fundamentos: IV — os valores
sociais do trabalho e da livre iniciativa;

Art. 5º Todos são iguais perante a lei, sem distinção de qualquer

natureza, garantindo-se aos brasileiros e aos estrangeiros residentes no
País a inviolabilidade do direito à vida, à liberdade, à igualdade, à
segurança e à propriedade, nos termos seguintes: II — ninguém será
obrigado a fazer ou deixar de fazer alguma coisa senão em virtude de
lei; XXII — é garantido o direito de propriedade;

Art. 170. A ordem econômica, fundada na valorização do trabalho

humano e na livre iniciativa, tem por fim assegurar a todos existência
digna, conforme os ditames da justiça social, observados os seguintes
princípios: IV — livre concorrência (Constituição, 1988).

Feita esta importante introdução a respeito da relação entre indivíduo e

Estado, é o momento de definirmos com mais rigor o significado de
planejamento tributário. Greco o define como o “conjunto de condutas
que o contribuinte pode realizar visando buscar a menor carga
tributária legalmente possível” (GRECO apud LUKIC, 2012, p. 29). A
execução deste planejamento envolve uma soma de conhecimentos,
sobretudo, o jurídico e o contábil. Contábil porque é necessária uma
detida análise sobre os “números” da empresa, ou seja, sobre o seu
desempenho registrado nos livros de contabilidade. Jurídico, porque o
código tributário brasileiro é complexo e, para efeito de uma gestão de
tributos, é preciso identificar, em meio ao arcabouço jurídico, as
oportunidades de redução da carga tributária. Para Chaves (2008), o
planejamento tributário deve ser feito utilizando-se como ferramentas
toda legislação tributária disponível (Constituição, Código Tributário
Nacional – CTN etc.); bem como a documentação contábil da
empresa, envolvendo seus livros contábeis e fiscais.

Para Tôrres apud Abraham (2007), o planejamento tributário pode ser

definido como “a técnica organizacional preventiva de negócios
jurídicos, visando a uma lícita economia de tributos”. Aqui é importante
deixar clara uma ressalva: qualquer contribuinte pode realizar seu
planejamento tributário, quer seja ele pessoa física ou jurídica. No
entanto, vamos dar ênfase neste caderno à gestão feita por empresas,
que é o assunto que mais interessa ao nosso Curso de Finanças.
Cientes do conceito de planejamento tributário e com a legislação e os
livros contábeis “de baixo do braço”, passamos a refletir sobre a
questão: como deve o contribuinte fazer a gestão de seus tributos afim
de diminuir o peso da carga tributária sobre seus ombros? Ou seja,
como fazer o planejamento tributário? É necessário um amplo estudo
da vida fiscal, financeira e contábil da empresa. Chaves (2008) sugere
que seja feito o seguinte:

 Fazer um levantamento histórico da empresa, identificando a

origem de todas as transações efetuadas, e escolher a ação
menos onerosa para os fatos futuros;
 Verificar a ocorrência de todos os fatos geradores dos tributos
pagos e analisar se houve cobrança indevida ou recolhimento a
maior;
 Verificar se houve ação fiscal sobre os fatos geradores decaídos,
pois os créditos constituídos após cinco anos são indevidos;
 Analisar, anualmente, qual a melhor forma de tributação do
Imposto de Renda e da contribuição sobre o lucro, calculando
de que forma (real ou presumida) a empresa pagará menos
tributos;
 Levantar o montante dos tributos pagos nos últimos dez anos,
para identificar se existem créditos fiscais não aproveitados pela
empresa;
 Analisar os casos de incentivos fiscais existentes, tais como
isenções, redução de alíquota etc.; e
 Analisar qual a melhor forma de aproveitamento dos créditos
existentes (compensação ou restituição).

8.5 Elisão e elusão fiscal

Elisão fiscal

Como já vimos, o pagamento de tributos ocorre nas sociedades

modernas democráticas por obra e vontade do povo. A arrecadação
de recursos financeiros junto ao Estado é fundamental para sustentar as
políticas públicas advindas dele. O arcabouço jurídico que dá
sustentação ao Estado para que ele obrigue a sociedade a lhe transferir
recursos financeiros é criado pelo parlamento que, por sua vez, é eleito
pela vontade popular. Entre a previsão legal para arrecadação dos
tributos e sua arrecadação, de fato, aos cofres públicos, o contribuinte
pode praticar uma série de atos para que o fato gerador do tributo não
ocorra, a obrigação tributária não nasça e, por conseguinte, o tributo
não seja pago. Adotar medidas para evitar ou diminuir o recolhimento
de tributos está de acordo com o conceito de planejamento tributário
que vimos até aqui. No entanto, nem todos os atos que têm a intenção
de fugir do Fisco podem ser considerados planejamento tributário.
Afim de delimitarmos melhor o campo de estudo do planejamento
tributário, é necessário distingui-lo de outras figuras jurídicas que podem
ter o mesmo objetivo, mas que se utilizam de outros caminhos para
atingir seus intuitos. É pertinente, portanto, uma separação conceitual
entre planejamento tributário, elisão, elusão e evasão fiscal. É
importante ressaltar de início que não há um consenso doutrinário
acerca da definição destas figuras. Aqui não é nosso objetivo adentrar
nesta discussão conceitual e sim definir o ato e atribuir a ele uma
palavra. Assim, toda vez que encontrarmos um ato análogo ou idêntico,
ele receberá o mesmo nome.

Começaremos por elisão, que Greco apud Lukic (2012, p. 28) define
como “conduta lícita do contribuinte antes da ocorrência do fato
gerador, que ele pratique sem que esteja revestido de nenhuma prática
simulatória, com a qual ele obtenha uma menor carga tributária
legalmente possível”. Greco (2011, p. 85/86) estabelece uma
diferenciação sutil entre planejamento tributário e elisão fiscal: para o
autor, quando se menciona planejamento,

[...] o foco de preocupação é a conduta de alguém (em geral, o

contribuinte); por isso, a análise desta figura dá maior relevo para as
qualidades de que se reveste tal conduta, bem como para os
elementos: liberdade contratual, licitude da conduta, momento em que
ela ocorre, outras qualidades de que se revista etc.
Já no que diz respeito à elisão, “o foco da análise é o efeito da conduta
em relação à incidência e cobrança do tributo; por isso sua análise
envolve debate sobre os temas da capacidade contributiva, da
isonomia etc.” (GRECO, 2011, p. 86). Segundo Lukic (2012), elisão e
planejamento tributário são tratados correntemente como sinônimos.

Elisão fiscal e evasão fiscal

Como já estudamos, a elisão fiscal é a ação lícita do contribuinte,

efetuada anteriormente ao fato gerador, que o faça obter uma menor
carga tributária. Conforme nos explica Peixoto apud Abraham (2007, p.
234), o termo elisão origina-se do latim elisione, que significa o “ato ou
efeito de elidir, eliminação ou supressão”. Esta definição está de acordo
com os atos que contribuem para eliminação ou diminuição da carga
tributária a ser paga pelo contribuinte.

Comparando elisão com evasão fiscal, percebemos que evasão se

origina de outro termo em latim, evasione, que ainda segundo Peixoto
apud Abraham (2007, p. 234), significa “ato de evadir-se, fuga”. Aqui a
diferença se estabelece em um ponto fundamental da conceituação
de elisão: a evasão envolve ato ou ação ilícita. Para Abraham (2007, p.
234), evasão de tributos “é terminologia oriunda da ciência das
finanças, que sob a perspectiva econômico-financeira ocorre quando o
contribuinte não transfere ou deixa de pagar integralmente ao Fisco um
tributo, considerado devido por força de determinação legal”.

Podemos observar que a elisão se concentra nos meios lícitos, ao passo

que evasão baseia-se nas formas ilícitas ou fraudulentas. Esta, porém,
não é a única distinção entre os dois termos. Alguns tributaristas
apontam a diferenciação temporal, como ponto principal de
divergência entre os dois conceitos. Nesta diferenciação é importante a
definição do momento em que ocorre o fato gerador, para,
posteriormente, identificamos se a ação empreendida para diminuir ou
evitar o pagamento do tributo ocorreu antes ou depois deste fato
gerador. Se foi desenvolvida antes, podemos considerar que houve
uma elisão, mas, se ocorreu depois, será constatada uma evasão fiscal
até o limite da fraude.

Dois pontos são importantes para a definição de elisão: a cronologia e

a licitude. É o que afirma Lukic (2012, p. 30), considerando, como já
definimos, elisão e planejamento tributário como sinônimos:

Na visão clássica do planejamento tributário, somente dois requisitos

eram importantes para a sua configuração: o requisito cronológico e o
critério da licitude. Pelo requisito cronológico, somente poderia ser
considerado como planejamento tributário aqueles atos realizados
antes da incidência do tributo, ou seja, antes da ocorrência do fato
gerador. Já pelo critério da licitude, os atos e os efeitos dos atos
praticados pelo contribuinte no sentido de reduzir ou excluir o ônus
tributário deveriam ser lícitos.
Elusão fiscal

Após definidas as fronteiras conceituas dos termos elisão e evasão fiscal,

temos agora que esclarecer o significado de elusão fiscal. Conforme
Abraham (2007), elusão pode ser considerada como “[...] efeito do uso
de negócios jurídicos atípicos ou indiretos, organizados através de
simulação ou fraude à lei, desprovidos de uma causa, no sentido de
obter uma vantagem tributária”. Dito de uma outra forma, a elusão
ocorre quando o contribuinte busca uma forma lícita para dissimular a
ocorrência de um fato gerador, afim de evitar ou reduzir o pagamento
de um tributo.

De acordo com Machado apud Abraham (2007, p. 238/239), “eludir, do

latim eludere, significa evitar ou esquivar-se com destreza, furtar-se com
habilidade ou astúcia ao poder ou influência de outrem”. Trata-se de
uma forma ardilosa em que o sujeito passivo da obrigação tributária
procura adotar uma forma jurídica lícita com objetivo de escapar de
maneira artificiosa da tributação.

Um exemplo de elusão: Pedro tem um imóvel de R$ 200 mil e quer

vendê-lo para Márcia. Uma operação como esta geraria um
recolhimento de imposto sobre transmissão de bens imóveis – ITBI, a ser
feito junto ao Município. Afim de dissimular esta venda e não pagar o
imposto, Pedro cria uma sociedade comercial com Márcia,
integralizando o capital social com seu imóvel no valor de R$ 200 mil.
Márcia integraliza em dinheiro a sua parte no valor de R$ 200 mil. Dias
após a constituição da sociedade, ela é dissolvida, ficando a divisão do
capital social feita da seguinte forma: Márcia fica com o imóvel de R$
200 mil, e Pedro com os R$ 200 mil em espécie. Feito assim, e tendo em
vista a imunidade ao ITBI descrita no art. 156, §2º, I, da CF, o imóvel tem
sua propriedade transferida de Pedro para Márcia, em um ato
dissimulado(teoricamente lícito), sem o pagamento do imposto.

Tôrres apud Abraham (2007, pág. 241) nos apresenta da seguinte forma
as diferenças entre evasão, elisão e elusão fiscais:

[...] quando alguém promove um negócio jurídico apenas com a

finalidade de obter redução de carga tributária incidente, salvo o
descumprimento frontal à lei (evasão), das duas uma: ou age com a
liberdade garantida pelos princípios constitucionais que protegem a
autonomia privada, no campo do planejamento tributário legítimo,
visando à economia de tributos, constituindo negócios válidos e
dotados de causa (elisão), sejam este típicos ou atípicos , indiretos ou
fiduciários, formais ou não formais; ou organiza negócios querendo
aparentar um negócio jurídico legítimo e válido, mas desprovidos de
causa, organizados com pacto de simular, para retirar os efeitos da
causa do negócio aparente, ou ordenados para evitar a incidência da
lei imperativa, qualificados como fraudulentos , também estes carentes
de “causa” (elusão).
8.7 Considerações sobre o ICMS

A Constituição Federal prevê que os impostos podem ser instituídos pela

União, estados e Distrito Federal e pelos municípios. Coube, nesta
divisão da Carta Magna, aos estados a instituição de um dos impostos
mais complexos e também um dos mais rentáveis para os cofres do
erário: o imposto sobre operações relativas à circulação de
mercadorias e sobre prestação de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação, o ICMS. Cabe-nos, na presente aula,
a apresentação deste imposto, o seu significado, o seu funcionamento
e a sua importância para a estrutura tributária brasileira. O assunto é
instigante e também muito relevante para o estudante de finanças.

Breve histórico sobre imposto de circulação de mercadorias no Brasil

O ICMS tem sua origem no antigo IVC, imposto sobre vendas e

consignações, tributo cumulativo que incidia sobre vendas de
mercadorias em geral e que vigorou até o final dos anos 60. Em 1967, o
IVC é substituído pelo ICM, imposto sobre circulação de mercadorias,
que tinha como principal característica a adoção do método do valor
adicionado para eliminar os efeitos negativos da cumulatividade sobre
a economia. Inicialmente, o novo tributo trouxe protestos dos estados
menos desenvolvidos do País que alegaram ser o novo imposto um
motivador da transferência de renda das regiões mais pobres para as
regiões mais ricas da nação, tendo em vista que o imposto era cobrado
na origem e portanto pago pelo consumidor dos estados mais pobres
(REZENDE, 2009).

A mudança mais significativa do ICM ocorre com o advento da

Constituição de 1988, que o transforma no ICMS, imposto sobre
circulação de mercadorias e serviços, ampliando a base de incidência
do tributo, incorporando a ela a produção de petróleo e derivados, o
consumo de energia elétrica e os serviços de telecomunicações e de
transporte interestadual, que até então faziam parte de um regime
tributário próprio. Rezende (2009, p. 8) destaca outra mudança
significativa, principalmente para os estados: “outra mudança de
grande significado para os estados foi autonomia que adquiriram para
fixar alíquotas internas de seu principal imposto”. Esta última mudança
propiciou uma disputa entre os estados, fato que abriu espaço para
uma guerra fiscal entre eles.

Definição de ICMS

Feitas as considerações iniciais sobre o histórico do imposto, podemos

agora buscar alguns elementos para conceituar o ICMS. Vamos partir
do marco de transformação do antigo ICM, para o novo ICMS, que é a
Constituição Federal de 1988. A Carta Magna prevê em seu artigo 155,
inciso II, que compete aos estados e ao Distrito Federal a instituição de
impostos sobre operações relativas à circulação de mercadorias e
sobre a prestação de serviços de transporte interestadual e
intermunicipal e de comunicação. Assim, ficou a cargo dos estados a
instituição e cobrança dos impostos sobre circulação de mercadorias, o
ICMS. O ICMS é um imposto muito importante na estrutura do sistema
tributário nacional, primeiro porque é um dos mais rentáveis para o
erário, segundo porque seu funcionamento envolve uma complexa
estrutura jurídica que, apesar de ter seu pilar ancorado na Constituição
Federal, varia de estado para estado da Nação.
O quadro a seguir demonstra o “peso” do ICMS na arrecadação
tributária nacional. De toda receita de impostos do exercício de 2009,
somando-se as três esferas de Governo (estadual, municipal e federal),
a receita advinda da cobrança de ICMS representa cerca de 40% do
total arrecadado.

Tabela 1 – Impostos Governo Federal 2009 (Resultado Nominal)

GOVERNO
NATUREZA FEDERAL ESTADUAL MUNICIPAL
GERAL
Receita de Impostos 561.756.018 242.682.547 268.197.794 50.875.677
IPI 28.086.369 28.086.369 0 0
ICMS 225.337.152 0 225.337.152 0
Imposto sobre
15.967.905 15.967.905 0 0
Importação
ISS 25.300.946 0 802.356 24.498.590
IOF 19.293.431 19.293.431 0 0
IPTU 14.061.439 0 364.849 13.696.590
IPVA 20.071.088 0 20.071.088 0
IR 178.795.785 178.795.785 0 0
Outros impostos 34.841.902 539.057 21.622.348 12.680.496
Fonte: Adaptado de Lukic (2012, p. 07)

De acordo com Lukic (2012, p.12), a tributação sobre consumo, que é a

representada pelo ICMS, constitui “[...] a maior parte das receitas e da
carga fiscal total”. Ainda conforme a mesma autora, “em 2008, estes
impostos representaram 48,44% das receitas tributárias totais, o que
corresponde a 17,32% do PIB”.

No gráfico, podemos observar ainda melhor o significado dos impostos

sobre o consumo na estrutura tributária brasileira, quando comparada
com o todo das receitas fiscais.
 Figura 1 - Gráfico Estrutura da tributação em 2009 em relação ao todo
das receitas fiscais
Fonte: Lukic (2012, p. 12)

Descrição da imagem: Gráfico em formato circular que apresenta a estrutura da tributação em 2009 em
relação ao todo das receitas fiscais, esta dividido em 6 partes, com a maior parte esta o Consumo com
48,44%, em seguida a Previdência Social com 22,45%, a Renda possui 20,45% do espaço, Outros 3,44% ,
Propriedade 3,18% e por final as Operações Financeiras com 2,04%.

Como já dissemos, há outro aspecto relevante do ICMS. Além do já

citado significativo volume de recursos arrecadados através de sua
cobrança, destaca-se a complexidade da estrutura jurídica que o
sustenta. Objetivando tornar mais fácil o entendimento acerca deste
imposto, vamos definir os conceitos mais importantes que envolvem a
sua definição.

8.8 Operações mercantis

Como o ICMS diz respeito à tributação sobre operações relativas à

circulação de mercadorias, vamos aprofundar um pouco mais o
conhecimento que temos a respeito do que significam exatamente
estes termos: circulação e mercadoria.

Não é qualquer tipo de operação que será taxado pelo ICMS. É preciso
identificar quais situações se enquadram como fato gerador do
imposto, já que ele não se refere a simples mercadorias, nem a
quaisquer espécies de circulação. O fato de possuir uma determinada
mercadoria não é determinante para pagamento do imposto. O
imposto incide sobre a transação de mercadorias, o que envolve a
transmissão do direito de posse ou propriedade de uma mercadoria,
através da sua compra, venda ou troca.

Para a transação de mercadorias damos o nome de circulação que

seria a passagem das mesmas de uma pessoa para outra através de
um título jurídico, mesmo sendo irrelevante a mera circulação física ou
econômica. O simples deslocamento de mercadorias não configura
cobrança de ICMS. Por exemplo, a saída da mercadoria do
estabelecimento comercial por si só não configura fato gerador do
imposto. O mesmo se dá com mercadorias que são retiradas do
estabelecimento durante um incêndio ou que são transportadas por
motivo de uma mudança de sede da empresa. Nenhuma destas
hipóteses acarreta a cobrança do imposto. Para configurar fato
gerador do imposto, é necessário a transferência da posse da
mercadoria de uma pessoa para outra.

Mercadoria pode ser definida como “[...] bem corpóreo da atividade

profissional do produtor, industrial e comerciante, tendo por objeto a
sua distribuição para consumo, compreendendo-se no estoque da
empresa, distinguindo-se das coisas que tenham qualificação diversa,
como é o caso do ativo permanente” (PAULSEN; MELO, 2013, p.
237/238). Podemos entender que mercadoria é o bem palpável, fruto
de atividade comercial ou industrial, que tem por objetivo sua
comercialização, ou seja, a transferência de propriedade deste bem. É
importante ressaltar que o conceito de mercadoria com vistas à
incidência de ICMS sofreu uma ampliação constitucional, quando
incluiu a energia elétrica (coisa incorpórea) ao âmbito de incidência do
ICMS.

Os conceitos de circulação e mercadoria estão intimamente ligados,

cabendo aos destinatários do imposto ficar atentos à sua concepção
jurídica para efeito de caracterização ou não da incidência de ICMS.

Prestação de serviços de transporte interestadual e intermunicipal

O ICMS fala das operações de circulação de mercadorias, mas

também incide sobre prestações de serviços de transporte interestadual
e intermunicipal. Neste caso, é preciso definir exatamente a qual
extensão de serviços de transporte se refere o imposto. Para tanto, três
aspectos precisam ser considerados.

O primeiro é que o imposto se refere a serviços prestados em regime de

direito privado, ou seja, que não se confundem com serviços públicos.

O segundo é que apenas poderemos considerar a prestação de

serviços quando existirem uma ou mais pessoas qualificadas como
prestador e tomador do serviço, ou seja, não é possível caracterizar
como prestação de serviço sua execução da pessoa para ela mesma.
A empresa, por exemplo, que transporta bens de sua propriedade não
produz fato gerador de ICMS, uma vez que inexiste relação contratual.

O terceiro é que os serviços de transporte a que se refere o imposto são

intermunicipais e interestaduais, não se sujeitando a ele os serviços de
transporte realizados dentro do município, sujeitos exclusivamente ao
ISS, e os serviços de transporte para o exterior.

Para ficar mais claro o escopo de incidência do ICMS, no que se refere

a serviços de transporte, Paulsen e Melo (2013, p. 239/240) configuram
como fato gerador do imposto:

 O início da prestação dos serviços, por qualquer via, de pessoas,

bens, mercadorias, e valores; ou a utilização por contribuinte de
serviço, cuja prestação se tenha iniciado em outro Estado, e não
seja vinculado a operação ou prestação subsequente;
  O ato final do transporte iniciado no exterior, no caso de serviços
prestados no exterior, ou cuja prestação se tenha iniciado no
exterior.

Prestação de serviços de comunicação

Temos ainda que falar da prestação de serviços de comunicação.

Comunicação, segundo o dicionário Aurélio, significa: “ação de
comunicar; estar em comunicação com alguém. Aviso, mensagem,
informação: comunicação de uma notícia” (FERREIRA, 2014). Esta
comunicação necessita, segundo Paulsen e Melo (2013, p. 243) de
“emissor, mensagem, canal e receptor”. Para efeito de fato gerador de
ICMS estamos falando de serviços de comunicação, ou seja, da
comunicação que envolve uma relação negocial entre duas ou mais
partes, ou que represente uma prestação onerosa de serviços. No Brasil,
este tipo de serviço é explorado diretamente pela própria União, ou
mediante concessão ou permissão, destinados ao público em geral.

Quando tratamos de fato gerador do ICMS, relativo à prestação de

serviços de comunicação, nos referimos especificamente ao “imposto
que incide sobre prestações onerosas de serviços de comunicação, por
qualquer meio, inclusive a geração, a emissão, a recepção, a
transmissão, a retransmissão, a repetição e a ampliação de
comunicação de qualquer natureza (PALSEN; MOTA, 2013, p. 243)”.

Base de cálculo e alíquota

A base de cálculo do imposto está centrada em cima do valor da

operação mercantil ou do preço do serviço de transporte interestadual
e intermunicipal e de comunicação. Não há, na formação da base de
cálculo, qualquer elemento estranho ao valor da operação ou do
preço do serviço de transporte e comunicação. “Somente devem
integrar a base de cálculo os valore inerentes às mercadorias e/ou
serviços de transporte e de comunicação, bem como os reajustes e
acréscimos intrinsecamente vinculados a tais valores” (PAULSEN; MELO,
2013, p. 269).

A alíquota do ICMS se divide em alíquota interna e externa. Alíquota

interna é a utilizada nas operações internas, ou eja, quando o vendedor
e o comprador da mercadoria residem no mesmo estado. As alíquotas
internas são fixadas por lei estadual. A alíquota externa é dividida entre
alíquota interestadual (aplicadas quando o vendedor e o comprador se
localizam em estados diferentes); e alíquotas de exportação (aplicáveis
às exportações).

Para as operações interestaduais, são utilizadas as alíquotas de 7% e

12%, conforme resolução do Senado Federal nº 22/89. A utilização de
uma alíquota ou outra depende da localização do estado de origem,
onde se localiza o vendedor, e o estado de destino, onde se localiza o
comprador. Em regra geral, a alíquota é de 12%, mas, nas vendas de
mercadorias realizadas da região Sul do país, mais São Paulo, Rio de
Janeiro e Minas Gerais, para os estados do Norte, Nordeste, Centro-
Oeste e mais o Espírito Santo, a alíquota cobrada é de 7%.

No que se refere à alíquota, a Constituição Federal prevê em seu art.

155,§ 2º, incisos IV, V, VI e VII, o seguinte:

Art. 155. § 2º.

IV - resolução do Senado Federal, de iniciativa do Presidente da

República ou de um terço dos Senadores, aprovada pela maioria
absoluta de seus membros, estabelecerá as alíquotas aplicáveis às
operações e prestações, interestaduais e de exportação;

V - é facultado ao Senado Federal:

a) estabelecer alíquotas mínimas nas operações internas, mediante

resolução de iniciativa de um terço e aprovada pela maioria absoluta
de seus membros;

b) fixar alíquotas máximas nas mesmas operações para resolver conflito

específico que envolva interesse de estados, mediante resolução de
iniciativa da maioria absoluta e aprovada por dois terços de seus
membros;

VI - salvo deliberação em contrário dos Estados e do Distrito Federal, nos

termos do disposto no inciso XII, "g", as alíquotas internas, nas operações
relativas à circulação de mercadorias e nas prestações de serviços, não
poderão ser inferiores às previstas para as operações interestaduais;

VII - em relação às operações e prestações que destinem bens e

serviços a consumidor final localizado em outro estado, adotar-se-á:

a) a alíquota interestadual, quando o destinatário for contribuinte do

imposto;

b) a alíquota interna, quando o destinatário não for contribuinte dele;

No inciso VII, do § 2º do art. 155, fala-se em contribuinte do imposto. Este

contribuinte é definido, conforme o art. 4º da Lei Complementar no
87/96, como:
Art. 4º Contribuinte é qualquer pessoa, física ou jurídica, que realize,
com habitualidade ou em volume que caracterize intuito comercial,
operações de circulação de mercadoria ou prestações de serviços de
transporte interestadual e intermunicipal e de comunicação, ainda que
as operações e as prestações se iniciem no exterior.

Não cumulatividade

Um dos pilares da cobrança do ICMS é sua característica de não

cumulatividade. Esta propriedade do tributo garante que o imposto não
seja cobrado mais de uma vez sobre a mesma mercadoria ou o mesmo
serviço em que já se tenha efetuado seu recolhimento do imposto. Nas
palavras de Paulsen e Melo (2013, p. 288), o ICMS é não cumulativo
porque é feita a compensação do que for: “[...] devido em cada
operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de
serviços de transporte interestadual, intermunicipal e de comunicação,
com o montante incidente nas anteriores pelo mesmo ou por outro
Estado”.

Vamos pegar o exemplo de uma montadora de automóveis e de uma

de suas fornecedoras, no caso uma fábrica de pneus. Quando um
carro é fabricado, várias peças e componentes são utilizados até que
se chegue ao produto final e uma dessas peças são os pneus. Quando
a fábrica de pneus comercializa seus produtos para a montadora, uma
nota fiscal é emitida indicando um ICMS a recolher que é registrado nos
livros fiscais desta montadora como um crédito fiscal.

Por sua vez, quando a montadora de automóveis for comercializar seus

pro- dutos com o consumidor final, emitirá notas fiscais que indicarão o
ICMS devido naquela operação. Ao final de cada período, geralmente
um mês, é feita apuração do imposto a ser recolhido aos cofres
estaduais pela montadora somando-se todos os débitos fiscais das
operações de venda e diminuindo-se os créditos fiscais das operações
de compra. Em outras palavras, é feito o somatório de todos os valores
de ICMS que foram indicados nas notas fiscais de vendas dos
automóveis e é subtraído deste valor todo o montante de ICMS
indicado nas notas fiscais de compra de pneus e de todas as demais
peças componentes do produto final.

Conforme Paulsen e Melo (2013, p. 289):

O cânone da não cumulatividade consiste na compensação dos

valores creditados com os valores debitados em determinado período
de tempo (geralmente mensal), não integrando a estrutura do ICMS e
nem se confundindo com a base de cálculo, tendo operatividade em
momento posterior à configuração da operação ou prestação
realizada.
Substituição tributária

A substituição tributária é o regime em que se atribui a outro

contribuinte a responsabilidade pelo ICMS devido em relação às
operações ou prestações de serviços. A intenção da substituição
tributária é facilitar a fiscalização do ICMS, já que este tributo tem por
característica a incidência do imposto várias vezes no decorrer da
cadeia de circulação de uma determinada mercadoria ou serviço.

De acordo com Fabretti (2014, p. 173), a legislação pode atribuir

[...] a determinado contribuinte que integra uma determinada cadeia

de produção e circulação de bens e serviços, a obrigação de recolher
o ICMS devido pelo próximo contribuinte (operação subsequente), ou
pelo anterior (operação antecedente), ou por ambos (operações
concomitantes).
Um exemplo ocorre quando uma fabrica de componentes eletrônicos
recolhe o ICMS de sua operação e também o ICMS do ponto de venda
que comprará seu produto, ou seja, que o sucederá na cadeia de
produção. O fabricante será o substituto tributário (apenas relativo ao
ICMS do ponto de venda) do ponto de venda que será o substituído.
Para recolher o ICMS como substituto do ponto de vendas, o fabricante
terá que estimar a margem de valor a ser agregado pela mercadoria
no ponto de venda e recolher o ICMS calculado sobre esta margem.
Naturalmente, este ICMS que o substituto irá recolher em nome do
substituído será repassado a este último através de um acréscimo no
valor da operação. Na prática, o ponto de venda pagará o ICMS antes
de realizar o fato gerador do tributo, ou seja, antes de promover a saída
da mercadoria de seu estabelecimento. Conforme Fabretti (2014), o
objetivo da substituição tributária é antecipar o recolhimento do
imposto e assegurar a arrecadação de receita por parte do Poder
Público.

8.9 Como funciona o ICMS

Agora vamos aprender sobre o ICMS, que é o Imposto sobre Circulação

de Mercadorias e Serviços. Ele é um tributo cobrado quando você
vende uma mercadoria.

Por exemplo: você faz uma venda de R$ 100,00 dentro do estado de

São Paulo. Em São Paulo o ICMS é de 18%, logo, você pagará R$18,00
de imposto sobre esta venda.
O ICMS é um imposto estadual, por isso, cada estado pode ter as suas
regras. Por exemplo, em São Paulo o ICMS é de 18%, porém em Santa
Catarina é 17%. Cada estado tem autonomia para definir as suas regras
de cálculo de ICMS e como arrecadá-lo.

O ICMS funciona em duas operações: nas operações internas, que

podem ser interestaduais, e quando ocorre nesta forma, pode variar
entre 4%, 7% e 12%, ou quando as mercadorias forem consideradas
importadas.

Figura 1 - Valores de ICMS em transações interestaduais

Descrição da imagem: Ilustração do mapa do Brasil, com os valores cobrados de ICMS em transações
interestaduais. Os estados das regiões: Norte, Nordeste e Centro-Oeste estão pintados em cinza escuro.
Região Sul e Sudeste está em verde claro. Os valores de ICMS: De cinza escuro para cinza escuro 12%. De
cinza escuro para verde claro: 12%. De verde claro para verde claro 12%. De verde claro para cinza escuro
7%.

Em alguns casos o ICMS pode ser isento. Um exemplo são os

preservativos, que após uma reunião entre os estados decidiram fazer a
isenção para ajudar a reduzir o preço do produto e torná-lo mais
acessível.

Outra forma de cobrança é o ICMS débito e crédito. Essa aplicação

funciona da seguinte forma: o cidadão A vende para o B aquele item
do primeiro exemplo, com o ICMS de R$18,00, o cidadão B ficará com
crédito de R$18,00 e quando for vender para o cidadão C, ele não
precisará pagar estes R$18,00.

Há também a substituição tributária, em que o ICMS, é cobrado de

forma diferente: ao invés de ser da indústria para o distribuidor, do
distribuidor para a loja, da loja para o cliente, ele é cobrado somente
em uma operação, por exemplo da indústria para o distribuidor. E a
ideia é cobrar todo o imposto que seria fragmentado naquele processo
de uma só vez.

Por fim, temos também o DIFAL (Diferencial de Alíquota do ICMS). Essa

aplicação ocorre quando uma empresa do Rio de Janeiro vai fazer
uma venda para uma pessoa física de Minas Gerais, ou seja, o cliente é
não contribuinte de ICMS, porém o ICMS do Rio de Janeiro é 12% e de
Minas Gerais é 20%, logo, a empresa terá que pagar além dos 12%, um
DIFAL de 8%.

O ICMS é um imposto complexo, com muitas regras, por isso é

importante que você continue estudando para aprender a formar um
preço de venda corretamente. O ICMS é um imposto impactante e
pode chegar em uma carga tributária relevante ao longo do processo
da venda.

8.10 Simples nacional, lucro real e lucro presumido

Ao iniciar o ano, o empresário precisa fazer uma definição importante

do ponto de vista tributário referente à apuração do Imposto de Renda
Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social Sobre o Lucro Líquido
(CSLL) e escolher, de acordo com as características de seu negócio,
uma das três alternativas: lucro real, lucro presumido ou simples
nacional. Faz-se a ressalva de que a opção pelo simples nacional é
uma alternativa exclusiva para microempresa e empresa de pequeno
porte e envolve outros impostos além dos já citados, como o ICMS por
exemplo. Na presente aula, estudaremos essas três alternativas à
disposição das pessoas jurídicas quando precisam recolher seus
impostos. Boa aula!

Simples Nacional

O Simples Nacional é um regime tributário definido pela Lei

Complementar nº 123/06, marco normativo que instituiu o Estatuto
Nacional da Microempresa (ME) e Empresa de Pequeno Porte (EPP). A
lei estabelece normas gerais relacionadas a um tratamento específico
dispensado às microempresas e às empresas de pequeno porte. Este
tratamento permite a elas o recolhimento unificado de tributos federais,
ISS e ICMS, simplificando o regime tributário e oferecendo alíquotas
relativamente baixas.

O Estatuto da ME e da EPP disponibiliza, como já ressaltamos, um

tratamento privilegiado para pessoas jurídicas que se enquadram como
tal. Eis que surge o questionamento: quais empresas podem ser
enquadradas como ME e EPP? Conforme o artigo 3º da Lei nº 123,
consideram-se microempresas ou empresas de pequeno porte, a
sociedade empresária, a sociedade simples, a empresa individual de
responsabilidade limitada e o empresário, devidamente registrados no
Registro de Empresas Mercantis ou no Registro Civil de Pessoas Jurídicas,
desde que: I - no caso da microempresa, aufira, em cada ano-
calendário, receita bruta igual ou inferior a R$ 360.000,00 (trezentos e
sessenta mil reais); II - no caso da empresa de pequeno porte, aufira, em
cada ano-calendário, receita bruta superior a R$ 360.000,00 (trezentos e
sessenta mil reais) e igual ou inferior a R$ 3.600.000,00 (três milhões e
seiscentos mil reais).

Ao optar pelo simples nacional, a ME ou a EPP passam a ter o

recolhimento dos impostos a seguir listados de modo mensal, mediante
um único documento de arrecadação. Os impostos são os seguintes:

 Imposto de Renda da Pessoa Jurídica – IRPJ;

 Imposto sobre Produtos Industrializados – IPI;
 Contribuição sobre o Lucro Líquido – CLSS;
 Contribuição para o Financiamento da Seguridade Social –
Cofins;
 Contribuição para o PIS/Pasep;
 Contribuição Patronal Previdenciária – CPP;
 Imposto sobre Operações Relativas à Circulação de Mercadorias
e sobre Prestação de Serviços de Transporte Interestadual e
Intermunicipal e de Comunicação – ICMS; e
 Imposto de Serviço de Qualquer Natureza – ISS.

A alíquota para pagamento dos impostos inclusos no Estatuto da ME e

da EPP será calculada com base no faturamento anual da empresa, ou
seja, sua receita bruta acumulada nos doze meses anteriores ao do
período de apuração, como preconiza o § 1º do art. 18 da Lei
Complementar nº 123.

Art. 18. O valor devido mensalmente pela microempresa e empresa de

pequeno porte comercial, optante pelo Simples Nacional, será
determinado mediante aplicação da tabela do Anexo I desta Lei
Complementar.

§ 1º Para efeito de determinação da alíquota, o sujeito passivo utilizará

a receita bruta acumulada nos 12 (doze) meses anteriores ao do
período de apuração.

O recolhimento unificado dos impostos é uma das vantagens dispostas

pela legislação, mas existem outras, como o acesso ao crédito e a
preferência nas aquisições de bens e serviços junto aos poderes
públicos. O artigo 1º da Lei Complementar nº 123 estabelece os termos
do tratamento diferenciado disponível para ME e EPP.

Art. 1º Esta Lei Complementar estabelece normas gerais relativas ao

tratamento diferenciado e favorecido a ser dispensado às
microempresas e empresas de pequeno porte no âmbito dos Poderes
da União, dos estados, do Distrito Federal e dos municípios,
especialmente no que se refere:

I - à apuração e recolhimento dos impostos e contribuições da União,

dos estados, do Distrito Federal e dos municípios, mediante regime único
de arrecadação, inclusive obrigações acessórias;

II - ao cumprimento de obrigações trabalhistas e previdenciárias,

inclusive obrigações acessórias;

III - ao acesso a crédito e ao mercado, inclusive quanto à preferência

nas aquisições de bens e serviços pelos Poderes Públicos, à tecnologia,
ao associativismo e às regras de inclusão.

Criado para, dentre outras vantagens, oferecer uma alternativa de

regime tributário para ME e EPP, a Lei Complementar nº 123, pode nem
sempre ser a melhor opção para o empresário. Um dos pontos
apresentados como desvantagem é que as empresas optantes pelo
simples nacional não fazem destaque do ICMS e do IPI em suas notas
ficais e, portanto, quem compra delas não tem direito ao crédito fiscal
desses impostos. As empresas que operam com baixa margem de lucro,
também precisam ficar atentas, pois podem recolher menos tributos se
optarem pela modalidade do lucro real (modalidade que veremos a
seguir). Isso acontece porque as alíquotas do Simples incidem sobre o
faturamento, sem considerar a rentabilidade e, no Lucro Real, incidem
sobre o resultado da operação.

Lucro Real

Entre os vários tributos a que estão sujeitas as empresas, encontram-se

aqueles que incidem diretamente sobre o seu lucro. São eles o Imposto
de Renda Pessoa Jurídica (IRPJ) e da Contribuição Social Sobre o Lucro
Líquido (CSLL). Cabe à empresa, anualmente, fazer uma avaliação
sobre qual a melhor forma de tributar seu resultado, através do lucro
real ou do lucro presumido. “O lucro real é o resultado contábil (receitas
menos os custos e despesas), ajustado pelas adições e exclusões”
(CHAVES, 2008, p. 10). Isso quer dizer que o IRPJ e a CSLL serão
calculados tendo por base o percentual de lucro real obtido pela
empresa apontado nos livros contábeis. Para o recolhimento destes
impostos, a base de cálculo é estabelecida através de um percentual
(lucro real), calculado sobre a receita bruta da empresa. Para as
empresas sujeitas ao regime de apuração pelo lucro real, é necessário
fazer a manutenção de sua escrituração contábil.

O Lucro Real é obrigatório para empresas que faturam acima de 78

milhões de reais ao ano, empresas que possuem benefícios fiscais ou
que receberam algum investimento do exterior. Esse tipo de tributação
é mais favorável para empresas que têm baixa margem de lucro,
porque o tributo é calculado sobre o lucro real do período anterior ao
pagamento (ABERTURA SIMPLES, 2018).

Lucro Presumido

Conforme a Receita Federal (BRASIL, 2014), o lucro presumido “é uma

forma de tributação simplificada para determinação da base de
cálculo do imposto de renda e da CSLL das pessoas jurídicas que não
estiverem obrigadas, no ano-calendário, à apuração do lucro real”.
Ainda segundo a Receita, “é uma forma de tributação em que se usa
como base de cálculo do imposto o valor apurado mediante a
aplicação de um determinado percentual sobre a receita bruta”. De
acordo com Paulsen e Melo (2013, p. 84),

Empresas com receita bruta total, no ano calendário anterior, até R$

48.000.000,00 (quarenta e oito milhões de reais) e cujas as atividades
não estejam obrigatoriamente sujeitas a apuração do lucro real, podem
optar pelo regime de tributação com base no lucro presumido, nos
termos do art. 13 da Lei 9.718/98, com redação da Lei 10.637/02.
A diferença da opção pelo lucro presumido é que a base de cálculo
do imposto, em cada mês, será determinada mediante a aplicação de
um percentual presumido sobre a receita bruta auferida mensalmente,
conforme o art.15 da Lei 9.249/95. A base de cálculo diz-se presumida
porque é feita a apuração, o lucro pode ser maior ou menos que o
percentual da receita apontado por lei.

O valor dos impostos é calculado em cima do que se presume que a

empresa vai lucrar. Nesse caso, o imposto é recolhido trimestralmente e
a base de cálculo é estabelecida de acordo com a atividade exercida
pela empresa. Em geral, é ideal para empresas com grande percentual
de lucro. Não se enquadram bancos e corretoras de investimento
(ABERTURA SIMPLES, 2018

8.11 Como funcionam os razonetes

Para continuarmos nossos estudos vamos antes entender como
funcionam os razonetes, uma maneira bem comum na contabilidade
que facilita nosso entendimento de débito e crédito.

Para começar vamos fazer um T, onde esse razonete vai representar um

lançamento de cada conta. Por exemplo vamos efetuar um
lançamento na conta caixa. Acima da linha horizontal do T vai o nome
Caixa no lado esquerdo da linha vertical irão os valores em débito e no
lado direito os valores em crédito.

Vamos usar como exemplo o João que vai abrir uma empresa e ira
integralizar $30.000 em dinheiro no capital social. Se pensarmos em
aplicações e origens, os débitos representam as aplicações e os
créditos vão representar as origens. Assim João debitara no caixa e
creditara no capital social.

Observe a imagem para melhor compreensão.

Descrição da imagem: Dois razonetes (formato de um T) um do lado do outro, o primeiro Caixa apresenta
apenas um valor no débito de (1) $ 30.000. Segundo razonete Capital Social apenas um valor no crédito de
(1) $ 30.000.

Vamos fazer mais um registro, João resolveu retirar $ 10.000 do caixa da

empresa e depositar na conta corrente do banco. Então nossa
aplicação será na conta corrente (débito) e esse recurso sairá do caixa
(crédito).
 Figura 2 - Exemplo de lançamento no razonete

Descrição da imagem: Três razonetes , o primeiro Caixa apresenta um valor no débito de (1) $ 30.000 e (2) $
10.000 no crédito. O segundo razonete Capital Social apenas um valor no crédito de (1) $ 30.000. E no
terceiro está o Banco C/C com apenas um valor no débito de (2)10.000.

Usando os razonetes podemos entender e visualizar as operações de

uma empresa ou organização e como são processadas pela
contabilidade. Podemos contabilizar os tributos diretos e indiretos que
será o conteúdo da nossa última aula.

8.12 Contabilidade tributária

Para formarmos um conceito de contabilidade tributária, precisamos

primeiro entender melhor o que é contabilidade e o que é legislação
tributária em separado. Vamos começar com o primeiro.

A contabilidade é a ciência que faz o registro das atividades financeiras

de uma determinada instituição. Pense nos primórdios das relações
comerciais da humanidade, quando mal havíamos evoluído das
relações de troca para a introdução da moeda como instrumento de
compra e venda de produtos e serviços. No questionamos como este
homem primitivo conseguia gerir seus negócios sem fazer anotações ou
registros de quanto comprou, vendeu, lucrou, quais clientes lhe devem
ou com quais fornecedores era necessário acertar as contas. Foi preciso
criar um método para fazer a gestão do negócio, que começou com
uma simples “caderneta” de registro diário de venda, mas que evoluiu
muito com o progresso das relações comerciais, chegando até a
contabilidade que conhecemos nos dias atuais.

O conceito clássico de contabilidade, consagrado no 1º Congresso

Brasileiro de Contabilidade, datado de setembro de 1924 diz o seguinte:
“Contabilidade é a ciência que estuda e pratica as funções de
orientação, controle e registro relativo aos atos e fatos da
administração econômica”. Ao que Fabretti (2014) considera, apesar
das grandes transformações políticas, sociais e econômicas registradas
no período, em sua essência uma definição que continua válida.

Relativamente ao conceito de legislação tributária, verificamos que ele

está registrado no art. 96 do CTN:

“Art. 96. A expressão "legislação tributária" compreende as leis, os

tratados e as convenções internacionais, os decretos e as normas
complementares que versem, no todo ou em parte, sobre tributos e
relações jurídicas a eles pertinentes”.

O texto do CTN é claro ao afirmar que a legislação tributária trata de

todo arcabouço jurídico relativo a tributos.

Feitas estas duas conceituações temos melhores condições de traçar

uma definição de contabilidade tributária. Temos, por um lado, a
contabilidade como instrumento de registro dos fatos da administração
econômica e, por outro, toda a ótica legal pela qual devemos enxergar
os tributos. Somados os dois conceitos é possível extrair uma teoria
conceitual sobre contabilidade tributária, que, conforme Fabretti (2014,
p. 5), “é o ramo da contabilidade que tem por objetivo aplicar na
prática conceitos, princípios e normas básicas da contabilidade e da
legislação tributária, de forma simultânea e adequada”.

Patrimônio
Você estudante com certeza já pensou sobre qual o patrimônio tem,
por exemplo, um jogador de futebol, ou um artista de televisão. Nosso
senso comum nos indica que patrimônio são os bens pertencentes às
pessoas ou às empresas. Realmente, patrimônio é isso mesmo, mas,
para a contabilidade, ele tem um conceito um pouco mais sofisticado:
“Patrimônio é o conjunto de bens, direitos e obrigações pertencentes a
uma entidade” (FABRETTI, 2014, p. 11). Aqui focaremos o patrimônio de
pessoa jurídica e não física, não só bens e direitos, mas também as
obrigações para com terceiros.

Compõem o patrimônio o ativo e o passivo, ou seja, de um lado, o ativo

que compreende o conjunto de bens, valores, créditos e direitos e, de
outro, o passivo que corresponde ao saldo das obrigações devidas. Um
exemplo de ativo é uma conta a receber e, de passivo, uma conta a
pagar.

O encontro das informações fornecidas pelo ativo, com as que

constam no passivo, fazem a composição do patrimônio líquido da
empresa. O patrimônio líquido representa os valores que os sócios ou
acionistas têm na empresa em um determinado momento. Para
calcular este patrimônio, é elaborado um balanço patrimonial, no qual
será verificada a diferença entre o valor dos ativos e dos passivos. De
uma forma geral, o patrimônio líquido representa o termômetro de
sucesso ou insucesso de uma entidade empresarial, através do qual
será constatado, a partir de um capital inicial, se a organização
acumulou lucros ou prejuízos em sua atividade.

“O patrimônio líquido representa o investimento feito como capital

inicial da entidade e suas mutações, cujos resultados, se positivos,
representam lucros, se negativos, prejuízos” (FABRETTI, 2014, p. 14).

Quando o patrimônio líquido é negativo, dizemos que o passivo está a

descoberto e estes casos acontecem quando os bens e direitos do
ativo não são suficientes para pagar as obrigações do passivo, ou seja,
não cobrem as dívidas contraídas pela empresa em suas operações.

Abaixo, temos uma representação gráfica do patrimônio líquido:

Tabela 1 - Representação do Patrimônio Líquido

Ativo
a) Bens (direitos reais) = Máquinas
$ 300
Veículos
$ 200
Mercadorias
$ 400
Caixa $ 100
$ 1.000
b) Direitos (pessoais) = Depósitos bancários $ 300
Duplicatas a receber $ 700
$ 1.000
Total do Ativo = A + B = $ 2.000
Passivo + Patrimônio Líquido
a)Passivo Real (obrigações) = Fornecedores $ 1.000
ICMS a pagar $ 500
$ 1.500
b)Patrimônio Líquido = Capital social $ 500
Total do Passivo = A + B = $ 2.000
Fonte: Fabretti (2014, p. 15,) adaptado pelo autor

Mutações patrimoniais

As relações entre as empresas acontecem através de atos e fatos

administrativos. Para a contabilidade, os atos administrativos são
aqueles que, embora necessários, não provocam alterações
patrimoniais. Diferem de fatos administrativos que provocam
modificação no patrimônio da entidade, sendo, por isso, objeto de
contabilização. Quando praticados, os fatos administrativos, provocam
uma alteração ou uma mutação do patrimônio das organizações,
podendo alterar a quantidade de bens, direitos ou obrigações das
empresas, ou ainda gerar receitas ou despesas.

Os fatos administrativos podem ser: permutativos, modificativos ou

mistos. Eles são definidos da seguinte forma, conforma Fabretti (2014):

 Os fatos são permutativos quando alteram a estrutura do

patrimônio sem, no entanto, alterar seu patrimônio líquido. É
quando ocorre apenas a permuta de valores patrimoniais.
Exemplo: uma empresa inicia suas atividades com $ 200 em
dinheiro, posteriormente, faz uma aquisição de mercadoria a
prazo de $ 50. Neste exemplo não houve alteração no patrimônio
líquido e sim uma entrada de um bem no ativo (mercadoria) cujo
valor é compensado pela obrigação (fornecedor) assumida junto
ao passivo. Não há modificação do patrimônio líquido, ou seja,
não é detectado lucro ou prejuízo, nem receita ou despesa.
 Fatos modificativos, como o próprio nome diz, são aqueles em há
uma modificação do patrimônio líquido para mais ou para
menos. Ocorre quando há uma entrada ou saída de valores no
patrimônio, sem que saiam ou entrem outros para compensá-los.
Exemplo: quando uma empresa faz uma aplicação bancária de
$ 100 e recebe no primeiro mês $ 10 de juros. Esses $ 10 vão somar
um aumento no patrimônio líquido.
 Fatos mistos são aqueles que produzem ao mesmo tempo uma
permuta e uma modificação do patrimônio líquido para mais ou
para menos. Exemplo: a venda efetuada por uma empresa de
uma mercadoria com lucro. Ao efetuar uma venda de uma
mercadoria que vale $ 200 por um valor de $ 250, a empresa fica
com uma duplicata a receber de $ 250, tendo havido, portanto,
uma permuta (mercadoria x duplicata) de $ 200 e um aumento
do patrimônio líquido (receita) de $ 50 (FABRETTI, 2014).

Registro das mutações patrimoniais

No item anterior, observamos que existem fatos administrativos que

ocorrem nas empresas. Estes fatos ocorrem centenas de vezes nas
rotinas das empresas e é impossível registrá-los e interpretá-los sem uma
metodologia. É para isso que existem os métodos contábeis, pois
através deles é possível registar, interpretar, aplicar e demonstrar os
fatos administrativos de forma segura e fácil. Através da aplicação dos
métodos contábeis, a empresa pode analisar e controlar sua situação
econômica e financeira permitindo seu gerenciamento.

Existem várias maneiras de realizar a escrituração dos fatos

administrativos e todas baseiam-se em dois métodos fundamentais:
método das partidas simples e método das partidas dobradas.

O método das partidas simples advém dos primórdios da contabilidade

quando eram registrados nas antigas “cadernetas” as dívidas dos
fregueses, os chamados popularmente de “fiados”, anotando o débito
de cada um deles. Mais tarde, quando pagas as dívidas, era feito o
registro da quitação. Este método encontra-se em desuso por ser
incompleto e deficiente, nele sendo registrados apenas os débitos e
créditos.

O método das partidas dobradas foi elaborado pela primeira vez em

1494, na Itália, pelo frei Luca Paciolo no livro “Summa de Arithmetica,
Geometria, Proportioni et Proportionalità” e consiste basicamente em
uma equação constante entre débito e crédito (D = C) em que cada
débito deve ter como contrapartida um crédito equivalente e vice-
versa (FABRETTI, 2014). O termo dobrado está associado ao fato de
cada transação conter duas entradas, sendo uma de crédito em uma
conta e uma de débito em outra conta.

Já que mencionamos o termo “conta”, está na hora defini-lo. “Conta é

a representação gráfica em moeda de cada elemento de patrimônio e
de suas mutações” (FABRETTI, 2014, p. 26). As contas são classificadas
em: contas patrimoniais e contas de resultado.

Contas patrimoniais são aquelas que representam o patrimônio da

empresa formado pelos bens, direitos, obrigações e pelo patrimônio
líquido, ou seja, são as contas onde estão contidos o ativo, o passivo e o
patrimônio líquido. Estas contas são apresentadas através do balanço
patrimonial.

As contas de resultado são aquelas em que se apresentam as receitas e

as despesas do período, que devem ser encerradas ao final do
exercício, apurando se houve lucro ou prejuízo para a empresa. Estas
contas detectam a variação no patrimônio líquido.

Para efetuar os registros das mutações patrimoniais em contas próprias,

nos utilizamos de duas formas: débito e crédito. É preciso que fiquemos
atentos ao seu significado porque, para a contabilidade, os termos
debito e crédito têm um significado diferente do utilizado pela
linguagem cotidiana, não sendo correto associá-los à subtração ou à
adição do financeiro.
Tabela 2 - Exemplos de como se realiza o débito e o crédito nas contas
patrimoniais e de resultado

Contas Patrimoniais
Direitos pessoais: Quando se Obrigações: quando se assume
adquire um direito. Exemplo: uma obrigação. Exemplo: compra
venda de mercadoria a prazo - de mercadoria a prazo -
debita-se a conta do devedor representa-se esse fato por um
(duplicatas a receber); quando ele crédito na conta fornecedor;
paga, registra-se a extinção desse quando se paga, registra-se a
direito por meio de um crédito em extinção dessa obrigação por um
sua conta (duplicatas a receber), débito na conta do fornecedor,
que anula o débito anterior que anula o crédito anterior
Contas de Resultado
Receita: Quando se realiza fato Despesa: Quando se realiza fato
aumentativo. Exemplo: diminutivo. Exemplo: pagamento de
recebimento de juros - registra-se aluguel - registra-se esta variação
esta variação patrimonial positiva patrimonial negativa por meio de
por meio de um crédito em conta um débito em conta de despesa
de receita
Fonte: Fabretti (2014, p. 15) adaptado pelo autor

Vamos fazer estes lançamentos na prática para termos uma ideia mais
clara de como funcionam as movimentações das contas patrimonial e
de resultado. O exemplo a seguir foi adaptado de Fabretti (2014).

Exemplo: A empresa Y têm os seguintes lançamentos a fazer na sua

contabilidade:

 Depósito bancário de $ 500

 Saque do depósito bancário do valor acrescido de juros de $ 10

Primeiro vamos demonstrar o depósito:

Tabela 3 - Lançamento da empresa depositante

Contas Débito Crédito

Depósito bancário (direto)
Banco X $ 500
Caixa (saída / bem) $ 500

Tabela 4 - Lançamento do banco depositário

 Contas Débito Crédito
Caixa (entrada / bem) $ 500
c/c contas correntes (obrigação)
Empresa Y $ 500

Agora vamos realizar o saque, acrescido de juros de $ 10:

Tabela 5 - Lançamento da empresa depositante

Contas Débito Crédito

Caixa (entrada / bem) $ 510
Depósitos bancários (extinção/direito)
Banco X $ 500
Juros ativos (receita) $ 10

Tabela 6 - Lançamento do banco depositário

Contas Débito Crédito

C/c contas correntes (extinção / obrigação)
Empresa Y $ 500
Juros pagos (despesa) $ 10
Caixa (saída/bem) $ 510

Podemos agora verificar como ficam os lançamentos no livro diário e no

livro razão e posteriormente o balancete de verificação do razão. Os
lançamentos significam o registro nas contas respectivas dos débitos e
créditos referentes às operações da entidade. De acordo com Fabretti
(2014), o lançamento deve conter os seguintes elementos: local e data,
conta devedora, conta credora, histórico e valor. Passemos a um
exemplo prático adaptado desse mesmo autor:

 Venda a prazo no valor de $ 400

 Lançamento no livro diário:

Data: 01/01/2014
Local: Cidade x

Histórico: venda através de nota fiscal no xxxx

Tabela 7 - Lançamento deve conter

 Conta Débito Crédito
Caixa $ 400

Vendas $ 400

Vamos adicionar mais lançamentos ao nosso exemplo, ficando com

várias contas devedoras e credoras ao mesmo tempo:

 Despesas de salários $ 100

 Depósito bancário $ 200

Tabela 8 - Exemplo com mais lançamentos

Conta Débito Crédito

Receita de vendas $ 400
Despesas de salários $100
Bancos $ 200
Caixa $ 100
$ 400 $ 400

Para melhor entendimento, vamos fazer passo a passo os lançamentos

no livro razão, onde faremos os lançamentos em ordem cronológica,
utilizando-se sempre a representação de um “T”.

 Venda a prazo de $ 400: debita caixa, credita receita de venda;

 Pagamento de salário de $ 100: debita despesas com salário,
credita caixa;
 Depósito bancário $ 200: debita banco, credita caixa.
 Figura 1 - Lançamento no razonete

Descrição da imagem : Quatro razonetes , o primeiro possui o nome de Receita de vendas, onde no
débito(D) não possui nem um valor e no crédito (C) $ 400. Nas Despesas com salários que é o razonete do
lado no débito possui $100 e no crédito nem um valor . O Caixa sendo o terceiro, no débito possui o valor de
$400 e no crédito os valores $100 e $200, no final da linha que divide o débito e o crédito possui um traço na
horizontal para o lado do débito que é o total sendo $100. O Banco, último razonete possui somente um
valor de $200 no débito.

Para finalizar, faremos a demonstração do balancete de verificações:

Tabela 9 - Verificação

Conta Débito Crédito

Caixa $ 100
Bancos $ 200
Vendas $ 400
Salários $ 100
$ 400 $ 400
8.13 Regimes contábeis e contabilização dos tributos indiretos

Regimes contábeis

O regime contábil é aquele que define se a contabilidade será feita

considerando o período em que foram efetuadas ou o período em que
foram realizadas (pagas ou recebidas) as operações contábeis. São
dois, portanto, os regimes contábeis: o de caixa e o de competência.

O regime de caixa é o regime que considera as saídas e entradas de

caixa como o momento para o registro contábil da transação. Trata-se
de um sistema utilizado em microempresas ou somente com objetivo
gerencial.

O regime de competência define que os resultados sejam considerados

no mês da operação, independentemente da sua efetiva realização.
Exemplo: uma compra de mercadorias a prazo que ocorreu no mês de
janeiro com pagamento previsto para fevereiro deverá constar nos
registros de janeiro embora o pagamento seja feito em fevereiro.

Contabilização dos tributos indiretos

Entre as diversas classificações de tributos, existe uma que os dividem

em tributos diretos e indiretos. Os tributos indiretos são aqueles em que o
seu valor é repassado para o preço final do produto, mercadoria ou
serviço.

Exemplos deste tipo de tributo são: ICMS, IPI e o ISS. Vamos exemplificar
a seguir com casos práticos, adaptados de Fabretti (2014), como será a
contabilização deste tipo de imposto. Vamos usar como exemplo o
ICMS.

ICMS

Caso: Uma empresa X realiza compra de insumos efetuada a prazo no

valor de $ 100.000. Suponhamos que esta compra representa o total das
operações efetuadas no mês. Consideraremos para este caso a
alíquota de 18%.

Tabela 1 - Caso ICMS

Conta Débito Crédito

Insumos
Compras ( 1 ) $100.000
ICMS ( 2 ) $ 18.000
Imposto a recuperar
ICMS ( 3 ) $ 18.000
Contas a pagar ( 4 ) $ 100.000
$ 118.000 $ 118.000

Conclusão: O custo líquido dos insumos é de R$ 82.000. O imposto a

recuperar representa o ICMS da entrada ($18.000) que será abatido do
devido na venda. Contas a pagar representam a obrigação assumida
como fornecedor. Nota-se que a apuração ainda é parcial.

Vamos continuar o caso de forma simplificada. Anote este ICMS a

recuperar porque o utilizaremos ainda na contabilização final. Nosso
objetivo aqui é demonstrar contabilmente como o ICMS é repassado
para o preço final das mercadorias, atendendo à sua característica de
não cumulatividade. Faremos a demonstração do cálculo e a posterior
contabilização do ICMS a partir da Receita Líquida de Vendas (RLV) e
do Preço de Venda (PV), já que o imposto (ICMS) incide sobre o valor
das operações ou sobre o preço dos serviços de transporte e
comunicação.

Iniciaremos com a composição dos custos formada pelos custos de

insumos (matéria-prima), mais custo de mão-de-obra, mais despesas
gerais de fabricação:
Custo de matéria-prima: $ 82.000
Mão-de-obra: $ 42.253
Despesas gerais de fabricação: $ 25.747
Total: $ 150.000 – Custo de produção

Custos de produção mais despesas operacionais (despesas com

marketing, serviços de contabilidade, administrativos, pró-labore dos
sócios, etc.) nos fornecerão o custo comercial do produto:

Custo de produção: $ 150.000

Despesas operacionais: $ 50.000
Total: $ 200.000 – Custo Comercial

Para estimar o preço de venda, vamos supor que o empresário

estabeleça um preço de venda pelo qual, após pagos os tributos
incidentes sobre o faturamento, ainda resulte um valor que lhe
proporcione um lucro operacional de 20%. Assim, temos:

Custo comercial: $ 200.000

Margem de lucro de 20% $ 40.000
Total $ 240.000 – Receita Líquida de Vendas (RLV)

Conhecendo esta RLV, vamos calcular o preço de venda, deduzindo os

tributos incidentes sobre esta operação (ICMS, Cofins, PIS) que possuem
as alíquotas nos seguintes percentuais:

ICMS: 18%
Cofins: 3%
PIS: 0,65%
Total: 21,65%

Fazendo a fórmula de cálculo “por dentro”, ou seja “embutindo” esses

tributos no preço, sendo:

PV = Preço de Venda
RLV = Receita Líquida de Venda
TSV = Tributos sobre Venda

Temos:

RLV = 240.000
TSV = 21,65%

Calculamos o Preço de Venda:

100%- 21,65% = 78,35%

Fazendo a regra de três:

240.000 --------- 78,35%

X --------- 100%

Temos:

X= $ 306.318 (valor arredondado) = Preço de Venda

Assim obtemos em valores arredondados:

- Preço de Venda $ 306.318

- (-) ICMS – 18% ($ 55.137)
-Cofins 3% ($ 9.190)
- PIS 0,65% ($ 1.991)
Receita Líquida de Venda $ 240.000
( - ) Custo do Produção (calculado anteriormente) $ 150.000
Lucro Bruto $ 90.000
( - ) Despesas Operacionais (calculado anteriormente) $ 50.000
Lucro Operacional $ 40.000

Vamos observar como fica a contabilização desta empresa:

Tabela 2 - Contabilização do exemplo

Conta Débito Crédito

Contas a receber ( 1 ) $ 306.318
Vendas ( 2 ) $ 306.318
Tributos sobre vendas / serviços
ICMS $ 55.137 ( 3 )
Cofins $ 9.190 ( 4 )
PIS $ 1.991 ( 5 )
Obrigações fiscais
ICMS a recolher $ 55.137 (6)
Cofins a recolher $ 9.190 (7)
PIS a recolher $ 1.991 (8)
$ 372.636 $ 372.636

Tabela 3 - Dedução do ICMS da compra

Obrigações Fiscais Débito Crédito

ICMS a recolher (9) $ 18.000 $ 18.000
ICMS sobre a entrada
 Imposto a recuperar $ 18.000 $ 18.000
ICMS sobre entrada (10)

- Receita Líquida de Vendas deduzida dos tributos incidentes sobre

vendas (ICMS, Cofins, PIS)= 240.000. Ressalta-se que a conta de
Obrigações Fiscais representa o total desses tributos devidos ao Fisco, já
deduzidos do crédito do ICMS pela entrada.

8.14 Contabilização dos tributos diretos

Tributos diretos são os que recaem sobre o contribuinte que está direta e
pessoalmente ligado ao fato gerador. Incidem sobre o patrimônio e a
renda. Exemplo: IPTU, IRPJ e IRPF e CSL. A legislação tributária impede
que estes tributos sejam repassados para os preços ou para outra
pessoa. Vamos analisar, através de um caso prático, como ocorre a
contabilização do IRPJ.

IRPJ
Como vimos anteriormente, o imposto de renda tem como base de
cálculo o montante real, presumido ou arbitrado. O lucro arbitrado não
foi definido anteriormente, porque não esta incluído em nossa análise
que se centrou no lucro real e presumido. O lucro arbitrado é uma
faculdade do Fisco, prevista para os casos em que a pessoa jurídica
não mantém atualizada a escrituração como recomendam as leis
comerciais e fiscais e, portanto, deixa de elaborar as respectivas
demonstrações financeiras. Quando isso ocorre, o Fisco pode arbitrar o
lucro que servirá de base para o cálculo do imposto de renda
(FRABRETTI, 2014).

Continuaremos centrando nossa análise no lucro real e lucro presumido.

Lucro real

O lucro real é apurado a partir do resultado contábil do período-base,

que pode ser positivo (lucro) ou negativo (prejuízo). Aqui é importante
definir como apurar contabilmente o lucro. Os preceitos para apuração
do lucro líquido estão expressos na Lei nº 6.404/76 (Lei das Sociedades
por Ações) em seu art. 87 e que estão demonstradas no quadro a
seguir:

Tabela 1 - Demonstrativo do resultado do exercício (art. 87)

Exercício
Receita bruta das vendas e serviços A
Deduções das vendas, abatimentos e impostos
(-)B
 Receita líquida das vendas e serviços C
Custo das mercadorias e serviços vendidos
(-)D
Lucro bruto E
Despesas com vendas, despesas financeiras deduzidas das
receitas, despesas gerais e administrativas e outras despesas (-)F
operacionais
Lucro (ou prejuízo) operacional G
Outras receitas
Outras despesas +H
Saldo da conta de correção monetária do ativo permanente
(-)I
e do patrimônio líquido (Revogada – Lei nº 9.249/95)
(+ ou -) J
Resultado do exercício antes do Imposto de Renda L
Provisão para Imposto de Renda e CSL (-)M
Participações de debêntures, empregados, administradores e ( - ) N
partes beneficiárias (inclusive instrumentos financeiros)
Contribuições para instituições ou fundos de assistência ou (-)O
previdência de empregados (não classificadas como
despesa)
Lucro (ou prejuízo) líquido efetivo do exercício (R$.....por ação ( + ou - )
do capital social) P
Fonte: FABRETTI, 2014, PÁG. 225

Após apurado o lucro líquido, ele é transportado para apuração do

lucro real. Lalure ajustado mediante as adições, exclusões e
compensações determinadas por lei, apurando-se o lucro real.
Entende-se por adições, exclusões e compensações, o seguinte:

 Adições: referem-se às despesas contabilizadas pela PJ, mas que

são limitadas ou não admitidas pela lei. Exemplo: multas por
infração fiscal.
 Exclusões: são valores que a lei permite subtrair do lucro líquido
(IR) para efeito fiscal. Exemplo: depreciação acelerada por
incentivos fiscais, dividendos obtidos de investimentos em ações
de outras empresas avaliadas pelo custo de aquisição etc.
 Compensações: podem ser compensados os prejuízos fiscais dos
períodos-base anteriores (FRABRETTI, 2014, pág. 226).

Feitas as adições, exclusões e compensações sobre o lucro líquido (IR),

apuramos o lucro real. Vamos a um exemplo adaptado de Fabretti
(2014):
Exemplo:

 Supondo a apuração de um lucro real de $ 78.400

 Sobre o valor apurado aplica-se a alíquota de 15% do IR
 Considerar um lucro líquido de $ 110.000 (saldo anterior da conta
resultado do exercício). Ressaltamos que este montante do lucro
líquido é que serviu de base para o cálculo do lucro real de $
78.400. Temos: 15% de $ 78.400 = $ 11.760.

Tabela 2 - Lançamento no diário em R$

Conta Débito Crédito

Resultado do exercício (1) $ 11.760

IR do período-base
Provisões
Imposto de renda (2)
Idem _________ $ 11.760
$ 11.760 $ 11.760

O total do IR devido (IR+ adicional) deve ser aprovisionado na

contabilidade, abatendo-se seu valor do lucro por meio de débito na
conta de resultado, tendo como contrapartida o crédito na conta de
provisão para IRPJ, no grupo de Obrigações Fiscais do Passivo
Circulante.

Figura 1 - Lançamento no razonete

Descrição da imagem: Dois razonetes um do lado do outro, o primeiro razonete representa o Resultado do
exercício, no débito possui somente um valor de (1) $ 11.760 e no Credito está o Saldo ant. $ 110.00 e no final
da coluna abaixo do traço o Saldo atual $ 98.240. No segundo razonete está a Provisão para IR que possui
somente um valor no crédito de (2) $ 11.760.
Como definimos anteriormente, a conta de resultado do exercício já
tinha um saldo anterior de $ 110.000 (resultado contábil $ 110.000), que,
deduzido o IR devido, demonstra um novo saldo do lucro líquido de $
98.240 que ficará à disposição dos sócios e acionistas. A conta de
provisão para o IR representa a obrigação de pagar $ 11.760 referente
a este imposto.

Lucro presumido

Como já definimos, o lucro presumido tem o objetivo de facilitar o

pagamento do imposto de renda sem necessariamente se utilizar da
complexa apuração do lucro real. Os percentuais de presunção sobre
a receita bruta são estabelecidos de acordo com a fonte da que
originou a receita, como, por exemplo: 8% sobre a receita proveniente
de vendas de mercadorias, 32 % sobre a receita proveniente das
atividades de prestação de serviço em geral (excetuados os serviços
hospitalares) etc.

A base de cálculo do IR trimestral deve ser apurada da seguinte forma:

 Valor resultante da aplicação percentual (art. 518 do RIR) sobre

receita bruta;
 Ganhos de capital na venda de ativo fixo;
 Rendimentos de aplicação financeira de renda fixa;
 Ganhos líquidos nas aplicações de renda variável;
 Juros sobre capital próprio pago por outras pessoas jurídicas;
 Ganhos líquidos de qualquer outra operação financeira.

Nota 1ª: Pessoa jurídica que no ano-calendário anterior apurou o IR pelo

lucro real deve adicionar à base de cálculo no lucro presumido:

 Valores recuperados deduzidos como despesa;

 Lucro inflacionário;
 Valores cujo tributo foi diferido, controlado na parte B do Lalur;
 Lucro não realizado (venda de bens do ativo fixo com prazo que
ultrapassa o ano calendário seguinte ao da contratação).

Nota 2ª: Apuração do ganho de capital – só é admitida a inclusão da

reserva de reavaliação no custo, se esta tiver sido computada na base
de cálculo do IR (FABRETTI, 2014, pág. 232).

Exemplo retirado de Fabretti (2014, pág. 232/233):

 Figura 2 - Dados que a empresa X apresenta no trimestre

Descrição da imagem: Dados da empresa em coluna com o valor do lado, a)Receita bruta mensal abaixo
Vendas $ 200.000, Serviços de limpeza $ 100.000, Devoluções $ 5.000. b) Venda do ativo permanente, Venda
de máquinas $ 50.000, Custo corrigido $ 48.000 abaixo um traço em horizontal que representa que abaixo foi
subtraído os dois valores acima e o resultado foi de 2.000 que é o ganho de capital . c) Receita financeira,
Juros de mora $ 250, Determinação da base de cálculo:, Venda $ 200.000, (-) devoluções $ 5.000, traço
Venda líquida $ 195.000 x 8% = $ 15.600, Serviços $ 100.000 x 32% = $ 32.000, traço, (+) Ganho de capital $
2.000, (+) Receita financeira (juros) $250, traço , Lucro presumido $ 49.850.

Sobre a base de cálculo será aplicada a alíquota de 15% do IRPJ:

IRPJ 15/100 = 0,15 x BC $ 49.850 = $ 7.478 (valor arredondado)