Custos Empresariais

Métodos de Custeio e Critérios de

Avaliação dos Estoques
 Sumário
Desenvolvimento do material Métodos de Custeio e Critérios de Avaliação dos Estoques
Dayse de Lima Passos
Para início de conversa… ................................................................................. 3
Objetivo ..................................................................................................... 3
1ª Edição 1. Painel Básico da Contabilidade de Custos ............................................ 4
Copyright © 2022, Afya.
1.1 Métodos de Valoração de Estoques ................................................. 5
Nenhuma parte deste material poderá ser reproduzida,
transmitida e gravada, por qualquer meio eletrônico, 2. Métodos de Custeamento ........................................................................... 9
mecânico, por fotocópia e outros, sem a prévia
autorização, por escrito, da Afya. 2.1 Formas de Custeio .................................................................................. 22
Referências ..................................................................................................... 23
Para início de conversa… Objetivo
A contabilidade de custos tem muitas especificidades peculiares deste Compreender os métodos de custeio e critérios de avaliação de estoques.
ramo da contabilidade que variam desde os métodos de controle de
estoques, até aos sistemas de custeamento, as formas de controles
gerenciais etc.

Nesta unidade de aprendizagem, veremos os métodos de valoração de

estoque: custo específico, Primeiro que Entra, Primeiro que Sai (PEPS),
Último que Entra, Primeiro que Sai (UEPS) e custo médio. Assim, veremos
os métodos que são aceitos no Brasil e os que não são e como eles se
comportam.

Na sequência, estudaremos os sistemas de custeamento: custeio

variável, custeio por absorção, custeio ABC e custeio RKW. Igualmente
você compreenderá quais são aceitos em nosso país e quais não são
aceitos, mas que são grandes ferramentas gerenciais e, por consequência,
importantes para os gestores nas tomadas de decisões.

Por fim, você terá uma breve introdução sobre o custo padrão, também
conhecido como custo orçado, e o custo real, também conhecido como
custo histórico.

Custos Empresariais 3
1. Painel Básico da Contabilidade de Custos ALMOXARIFADOS
FÁBRICA
PRODUÇÃO EM
PRODUTOS
ACABADOS
ELABORAÇÃO Expede os produtos
A fabricação dos produtos é um processo de transformação da matéria- Envia materiais para fábrica
(Em processo) acabados (vendas)
prima e outros materiais em produtos finais ou acabados, assim sendo, Incorpora aos materiais;
temos a matéria-prima no início desse processo. A contabilidade irá Mão de obra, gastos e
depreciação
registrar a compra da matéria-prima que permanecerá no estoque até
o início da fabricação propriamente dita, quando esta será transferida
Requisição de Produção Custo dos Produtos
para o estoque de matéria-prima em elaboração. Após a finalização materiais acabada Vendidos
da produção, este produto se tornará estoque de produtos acabados,
estando pronto para a etapa de vendas, como pode ser visto na Figura
1. Após a venda, o estoque de produtos acabados se torna Custo dos Estoca materiais não Estoca produção Estoca produtos acabados
requisitados inacabada não vendidos
Produtos Vendidos (CPV), sendo evidenciado na Demonstração do
Resultado do Exercício (DRE). Figura 1: Fluxo de estoques industriais. Fonte: Adaptado de Padoveze (2010).

Nesse processo, também temos a utilização de mão de obra, de gastos

gerais de fabricação etc.

As empresas possuem vários formulários/procedimentos específicos

para o controle de materiais, desde sua compra até o final do processo.
Para a compra de materiais, temos o pedido de compras, depois as
cotações feitas junto aos fornecedores, a autorização de compra pela
cotação mais vantajosa para a empresa, a nota fiscal eletrônica de
venda dos materiais pelo fornecedor, a verificação dos itens pelo
setor de almoxarifado, o registro efetivo dos materiais no estoque de

Custos Empresariais 4
matéria-prima da empresa por meio da ficha de controle de estoques, exclusivamente, procedimentos necessários ao registro da movimentação dos
a requisição de materiais pelo setor de fabricação (Figura 1), o envio e estoques. (CREPALDI; CREPALDI, 2018, p.54)
’’
registro do estoque de produtos acabados (há, também, o formulário de O custo ou preço específico é utilizado quando o valor unitário real
conformidade do produto de acordo com o setor de qualidade) e, por de aquisição pode ser especificado e dado baixa no correto momento.
fim, a baixa do estoque de produtos acabados, mediante a emissão de Exemplo: Quando uma concessionária de veículos compra vários
nota fiscal eletrônica de venda e o reconhecimento do Custo do Produto veículos da montadora ela registra cada veículo adquirido pelo custo
Vendido (CPV). específico, pois um pode possuir características básicas, outro pode ter
acessórios diversos. Quando um dado veículo entra na concessionária
1.1 Métodos de Valoração de Estoques ele é registrado na ficha de estoque pelo seu custo específico e quando
ele é vendido, este item é baixado e podemos evidenciar o Custo do
Quando a empresa recebe os materiais, estes devem ser registrados
Produto Vendido pelo seu próprio custo específico.
em fichas de controle de estoque que podem ser movimentadas pelos
seguintes métodos: Em se tratando de matéria-prima, este procedimento exige mais
controle, geralmente é utilizado quando a empresa trabalha com
▪ Custo Específico.
projetos personalizados (um para cada cliente de acordo com suas
▪ Primeiro que Entra, Primeiro que Sai (PEPS) ou também conhecido
especificidades).
como First In, First Out (FIFO).
▪ Último que Entra, Primeiro que Sai (UEPS), conhecido como Last in, ‘‘ Este tipo de método de avaliação de estoque é utilizado quando é possível fazer
a determinação do preço específico de cada unidade do estoque e pode-se dar
First Out (LIFO).
baixa, em cada venda, por esse valor. Dessa forma, no estoque final, seu valor será
▪ Custo médio ou média ponderada. a soma de todos os custos específicos de cada unidade existente. Geralmente,
esse método é usado em empresas que fabricam veículos, tratores, máquinas de
‘‘ custo
Os métodos de avaliação de estoques objetivam exclusivamente separar o
dos produtos entre o que foi vendido e o que permaneceu em estoque.
grande porte etc. (CREPALDI; CREPALDI, 2018, p.54)
’’
Representa uma parcela extremamente importante no processo de controle de
custos. Por fim, o que se denomina método de avaliação de estoque engloba,

Custos Empresariais 5
Esse método pelo excesso de controle deve ser utilizado em empresas
COMPRA VENDA SALDO
que movimentam materiais com aplicações específicas e de grande valor,
de preferência que movimentam pequenas quantidades em estoque, DATA
CUSTO CUSTO CUSTO CUSTO CUSTO CUSTO
QTDE. QTDE. QTDE.
geralmente por encomenda. A indústria naval, por exemplo, utiliza UNIT. TOTAL UNIT. TOTAL UNIT. TOTAL
esse método para controlar seus materiais. Esse método é altamente
03/06/2019 100 25,00 2.500,00 100 25,00 2.500,00
recomendável pelos princípios contábeis e aceito pela legislação fiscal
03/06/2019 50 25,10 1.255,00 50 25,10 1.255,00
brasileira.
04/06/2019 30 25,00 750,00 70 25,00 1.750,00
Quando se trata de PEPS os estoques têm sua movimentação registrada
50 25,10 1.255,00
de acordo com o registro de entrada dos materiais, que serão os
primeiros a saírem para o devido processo seguinte. 05/06/2019 50 25,00 1.250,00 20 25,00 500,00

50 25,10 1.255,00
‘‘ O critério PEPS pressupõe que os itens de estoque que foram comprados ou
produzidos primeiro sejam vendidos em primeiro lugar e, consequentemente,
os itens que permanecerem em estoque no fim do período sejam os comprados Tabela 1: Compras e vendas de materiais controlados pelo método PEPS. Fonte: Elaborado pela
ou produzidos mais recentemente, conforme o CPC 16 – Estoques. (CREPALDI; autora.

’’
CREPALDI, 2018, p.52)
Na Tabela 1, verificamos que a primeira mercadoria comprada e registrada
Assim, podemos ver na Tabela 1 como se comporta as compras e vendas na ficha de estoque é a que está sendo dada baixa pelas devidas vendas.
de materiais controlados pelo método PEPS. O método PEPS é admitido pela legislação fiscal segundo o Parecer
Normativo CST nº 6, de 26 de janeiro de 1979.

Já no UEPS o último material comprado é o primeiro material vendido

ou a ir para a produção/transformação.

‘‘ adicionadas
[...] o custo do estoque é determinado como se as unidades mais recentes
ao estoque (últimas a entrar) fossem as primeiras a sair. Supõe-se,

Custos Empresariais 6
 portanto, que o estoque final consiste nas unidades mais antigas e é avaliado ao Isso pode ser visto em comparação com as duas tabelas (1 e 2) quando
custo dessas unidades. Segue-se que, de acordo com o método, o custo dos itens observamos que na primeira tabela, o custo do material vendido foi de
vendidos/saídos tende a refletir o custo dos itens mais recentemente comprados (ou
R$ 750,00 e, na segunda, foi de R$ 753,00 relativos à primeira venda
produzidos) e, assim, os preços mais recentes. (CREPALDI; CREPALDI, 2018, p.57)
’’ realizada pela empresa. Dessa forma, o lucro da empresa irá diminuir
Na Tabela 2, podemos verificar o mesmo exemplo da Tabela 1, mas com e, consequentemente, a base de cálculo dos tributos também (em se
o controle pelo método UEPS. tratando do regime tributário Lucro Real, cálculo do Imposto de Renda
da Pessoa Jurídica - IRPJ e da Contribuição Social sobre o Lucro Líquido -
COMPRA VENDA SALDO CSLL), recolhendo menos para o Fisco.
DATA CUSTO CUSTO CUSTO CUSTO CUSTO CUSTO
QTDE.
UNIT. TOTAL
QTDE.
UNIT. TOTAL
QTDE.
UNIT. TOTAL O custo médio indica que o material será valorado por um valor médio
do saldo existente em estoque.
03/06/2019 100 25,00 2.500,00 100 25,00 2.500,00
É o método mais usado no Brasil e consiste em avaliar o estoque pelo custo médio
03/06/2019 50 25,10 1.255,00 50 25,10 1.255,00
de aquisição apurado em cada entrada de material, ponderado pelas quantidades
04/06/2019 30 25,10 753,00 100 25,00 2.500,00 adicionadas e pelas anteriormente existentes.
Segundo a Resolução CFC no 1.170, pelo critério do custo médio ponderado, o
20 25,10 502,00
custo de cada item é determinado a partir da média ponderada do custo de itens
semelhantes no começo de um período e do custo dos mesmos itens comprados ou
05/06/2019 20 25,10 502,00
produzidos durante o período. (CREPALDI; CREPALDI, 2018, p.59)
30 25,00 750,00 50 25,00 1.750,00
O valor do material segundo o custo médio ou custo médio ponderado é
Tabela 2: Exemplo de método de valoração pelo UEPS. Fonte: Elaborado pela autora. determinado pela divisão do valor do saldo pela quantidade após cada
entrada de material, como pode ser visto na Tabela 3.
‘‘ aO empresa
método UEPS não é aceito pelo Fisco, visto que, ao optar por esse método,
pagaria menos imposto em relação a outros métodos que poderia
adotar. Portanto, o método não é admissível nem pela ótica fiscal nem pelas
normas de contabilidade. (CREPALDI; CREPALDI, 2018, p.58)
’’
Custos Empresariais 7
 COMPRA VENDA SALDO creditado na entrada deverá ser abatido do ICMS debitado na saída,
DATA sendo recolhido para o Fisco somente a diferença.
CUSTO CUSTO CUSTO CUSTO CUSTO CUSTO
QTDE. QTDE. QTDE.
UNIT. TOTAL UNIT. TOTAL UNIT. TOTAL

03/06/2019 100 25,00 2.500,00 100 25,00 2.500,00

03/06/2019 50 25,10 1.255,00 150 25,03 3.755,00 Atenção! Quando a empresa é enquadrada como Microempresa (ME) não
haverá o crédito de ICMS na entrada das mercadorias. Outra informação
04/06/2019 30 25,03 750,90 120 25,03 3.004,10
importante: não haverá igualmente crédito de ICMS nas entradas, se na
05/06/2019 20 25,03 1.251,50 70 25,04 1.752,60
saída a venda não for tributada.
Tabela 3: Exemplo de método de valoração pelo Custo Médio. Fonte: Elaborado pela autora. Exemplo: Venda de produtos ou mercadorias para a Zona Franca de
Manaus, onde as vendas possuem isenção de impostos, na entrada
Na tabela acima, podemos verificar o custo do material vendido na (compra) desses materiais não haverá o crédito de ICMS.
primeira venda, que, agora, ficou em R$ 750,90, valor este que ficou Uma exceção de venda não tributada é a venda para fins de exportação.
entre o resultado do PEPS (R$ 750,00) e do UEPS (R$ 753,00). A venda para fora do país não é tributada, mas, mesmo assim, na entrada
No Brasil, o custo médio ponderado é muito utilizado pelas empresas. dos materiais adquiridos, haverá o crédito de ICMS, mesmo ocorrendo de
Lembrando que os critérios aceitos pela legislação brasileira (Fisco) são a venda não ser tributada.
o custo específico, PEPS e custo médio. Vale ressaltar também o impacto
dos tributos na valoração dos estoques.
Essa informação deve ser considerada para haver o correto controle de
Em se tratando de ICMS sabemos que este imposto é “não cumulativo”, estoques dos materiais, pois o valor a ser considerado no estoque será
havendo crédito de imposto na entrada de materiais (materiais diretos menor, abatendo o ICMS que será recuperado.
de fabricação e mercadorias para revenda) e haverá débito do imposto
Podemos compreender melhor com o seguinte exemplo: uma indústria
na saída (venda) das mercadorias ou produtos industrializados. No
adquire 500 quilos de matéria-prima por R$ 1.000,00, com incidência de
momento do devido recolhimento, há o encontro de contas e o ICMS
ICMS de 7% (Sabendo que a venda do produto que será industrializado e

Custos Empresariais 8
vendido pela indústria terá incidência de ICMS na venda (saída)). Quando O crédito pode ocorrer também em se tratando de Programa de
a empresa compra a matéria-prima por R$ 1.000,00, o valor do ICMS já Integração Social (PIS) e Contribuição para o Financiamento da
está embutido no preço e já foi recolhido para o Fisco pela empresa Seguridade Social (COFINS) no regime não cumulativo, havendo a
fornecedora da matéria-prima. Com isso, a indústria poderá se creditar influência desses tributos na valoração dos estoques. A indústria/
do ICMS, fazendo a seguinte contabilização: empresa deve estar sempre atualizada com as regras fiscais específicas
D - Estoque de matéria-prima R$ 930,00 para o setor em que ela se encontra e os produtos/mercadorias que ela
fabrica/comercializa, pois existem isenções de tributos de acordo com o
D - ICMS a recuperar R$ 70,00
tipo de material que está sendo industrializado ou comercializado.
C - Fornecedores R$ 1.000,00

COMPRA VENDA SALDO

DATA CUSTO CUSTO CUSTO CUSTO CUSTO CUSTO
2. Métodos de Custeamento
QTDE. QTDE. QTDE.
UNIT. TOTAL UNIT. TOTAL UNIT. TOTAL
Em se tratando de custos empresariais, existem métodos específicos
xx/xx/xxx 500 1,860 930,00 500 1,86 930,00 para custeamento dos produtos. Quando falamos em custeamento
estamos querendo revelar quanto foi utilizado para determinar os custos
de transformação de um determinado produto, qual foi o acúmulo de
valores envolvidos no processo de produção.

Tabela 4: Exemplo de valoração do estoque de matéria-prima com o crédito de ICMS. Fonte: Método de custeio é o método usado para a apropriação de custos. Existem dois
Elaborada pela autora. métodos de custeio básicos: custeio por absorção e custeio variável ou direto, que
podem ser usados com qualquer sistema de acumulação de custos. A diferença
Assim, podemos observar, conforme Tabela 4, que o valor que será básica entre os dois métodos está no tratamento dos custos fixos. (grifo dos autores).
evidenciado no estoque de matéria-prima será de R$ 930,00 e não de (CREPALDI; CREPALDI, 2018, p.151)
R$ 1.000,00.

Custos Empresariais 9
O Custeio Variável, também conhecido como Custeio Direto, considera direto ao resultado do exercício, não passando pelo estoque. Fundamenta-se na
como Custo de Fabricação somente os Custos e Despesas Diretas ou separação dos gastos em gastos variáveis e gastos fixos, isto é, em gastos que oscilam
Variáveis. Os Custos Indiretos ou Fixos são considerados juntamente com proporcionalmente ao volume da produção/venda e gastos que se mantêm estáveis
perante volumes de produção/venda oscilantes dentro de certos limites. No critério
as despesas “operacionais” normais da indústria, como pode ser visto na
de custeio variável só são apropriados aos produtos os custos variáveis, ficando
Figura 2.
os custos fixos separados e considerados como despesas do período. (CREPALDI;
CREPALDI, 2018, p.158)
Custos e despesas
Produtos O Custeio Direto classifica primeiramente os custos como fixos ou
variáveis variáveis. São considerados custos fixos todos os custos que acontecem
periodicamente e não são afetados (ou são pouco afetados) pela
quantidade produzida. Já os custos variáveis são considerados todos os
que variam proporcionalmente ao volume produzido. “Os custos diretos ou
Despesas do variáveis são gastos que não ocorrerão se não houver produção; os custos
Custos Fixos indiretos (fixos) são gastos que incorrerão ainda que a empresa industrial
período não fabrique sequer uma unidade no período”. (RIBEIRO, 2015, p.461)

Historicamente, o material direto e a mão de obra direta têm sido

Figura 2: Esquematização do Custeio Direto. Fonte: Souza e Clemente (2011). considerados como custos variáveis, mesmo que em alguns momentos
os Recursos Humanos (RH) das empresas considerem a mão de obra dos
O método de custeio variável, também conhecido como custeio direto, é um tipo colaboradores como custo fixo. Nesse método de custeamento, os custos
de custeamento que considera como custo de produção de um período apenas os fixos que estão diretamente relacionados à estrutura da indústria não são
custos variáveis incorridos, desprezando os custos fixos, os quais são tratados como
considerados no custo do produto, sendo evidenciados separadamente
despesas do período. Entenda que o termo custos engloba também as despesas
na DRE. Dessa forma, não há necessidade de utilizar o rateio para alocar
variáveis. Nesse método, o custo unitário de produção do período será o total de
os custos fixos aos produtos.
custo variável dividido pela quantidade produzida, e o custo fixo será apropriado

Custos Empresariais 10
O custeio direto é baseado na margem de contribuição dos produtos Vamos ver um exemplo? Considere uma empresa que trabalha
para suportar o ônus dos custos fixos. produzindo um único produto e, no último período, produziu 10.000
unidades com os seguintes custos e despesas, conforme a Tabela 5:
‘‘ para,
A margem de contribuição mostra como cada um desses produtos contribui,
primeiramente, amortizar os custos e despesas fixos e, depois, formar
CUSTOS/DESPESAS VALOR (R$)
propriamente o lucro. O conceito de margem de contribuição é associado à
identificação do custo imediatamente “emergente” quando se inicia à atividade Matéria-prima consumida no período (variável) 20.000,00
de venda. É, pois, o custo que varia de acordo com o volume vendido, ou seja,
o que surge em função da ocorrência da atividade e que se chama “variável”, Mão de obra direta variável 10.000,00
possibilitando o cálculo da margem. (DUTRA, 2010, p.244-245)
’’ Custos indiretos de fabricação variáveis 6.000,00
Esse método de custeamento tem cunho gerencial, permitindo a Despesas de vendas variáveis 8.000,00
apuração da lucratividade real de cada produto. Mantendo o custo fixo
separado, é possível ter maior controle desse tipo de custo. Despesas de vendas fixas 5.000,00

Do ponto de vista decisorial, o Custeio Variável tem condições de Despesas administrativas fixas 19.000,00
propiciar muito mais rapidamente informações importantíssimas à Tabela 5: Custos e Despesas: Exemplo de custeio direto. Fonte: Elaborado pela autora.
empresa, mas os Princípios Contábeis vigentes atualmente não aceitam
a elaboração de Demonstrações de Resultado e de Balanços elaborados Utilizando os dados do quadro obteremos um gasto variável total
com base no Custeio Variável. Essa não aceitação do Custeio Variável (custos e despesas variáveis) de R$ 44.000,00. Com isso, temos um
não impede que a empresa o utilize para controle interno (gerencial). gasto variável por unidade produzida de R$ 4,40 (R$ 44.000,00 / 10.000
unidades). Podemos, assim, montar a DRE conforme você pode verificar
abaixo, considerando que este produto esteja sendo vendido por R$ 7,00
e que toda a produção foi efetivamente vendida, não possuindo nenhum
Este método não é permitido pela legislação fiscal.
estoque anterior desse produto:

Custos Empresariais 11
 Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) pelo Custeio Variável fabris (despesas) são excluídos. O próprio nome do critério é revelador dessa
particularidade, ou seja, o procedimento é fazer com que cada produto ou
(+) Receita de Vendas 70.000,00 (10.000 x R$ 7,00) produção (ou serviço) absorva parcela dos custos diretos e indiretos relacionados
(-) Gastos variáveis 44.000,00 (10.000 x R$ 4,40) à fabricação. É o método derivado da aplicação dos princípios de contabilidade
(=) Margem de contribuição 26.000,00 e é, no Brasil, adotado pela legislação comercial e pela legislação fiscal. Não
(-) Despesas fixas 24.000,00 é um princípio contábil em si, mas uma metodologia decorrente da aplicação
(=) Lucro líquido 2.000,00 desses princípios. Dessa forma, o método é válido para a apresentação de
demonstrações financeiras e para o pagamento do Imposto de Renda. grifo
A principal finalidade do custeio variável é a determinação da
contribuição marginal total ou unitária de cada objeto de custeio.
nosso (CREPALDI; CREPALDI, 2019, p.107)
’’

O método de Custeio por Absorção, do ponto de vista técnico-contábil, é

No custeio variável, a diferença entre o valor de vendas líquidas e a soma o mais utilizado por seguir os princípios contábeis brasileiros e atender à
do custo dos produtos vendidos (que só contém Custos Variáveis) com as despesas legislação fiscal em vigor no país (DUTRA, 2010).
variáveis (administrativas e de vendas) é denominada de margem de
contribuição. Deduzindo-se desta, os custos fixos e as despesas fixas,
obtém-se o lucro líquido. A peculiaridade principal no custeio por absorção é segregar os
custos das despesas. A separação é essencial porque as despesas são
reconhecidas imediatamente contra o resultado do período na DRE,
O custeio representa um elemento essencial das atividades de por outro lado, somente os custos relacionados aos produtos vendidos
contabilidade gerencial de uma empresa. O custo trata de estabelecer as serão evidenciados na DRE.
despesas usadas por um produto, um grupo de produtos, uma atividade
No Custeio por Absorção, todos os custos são apropriados aos produtos
específica ou um conjunto de atividades das empresas.
fabricados (elaborados). Dessa forma, serão utilizados tanto os custos
diretos como os custos indiretos para compor o custo final do produto,
‘‘ custos
O custeio por absorção ou custeio pleno consiste na apropriação de todos os
(sejam eles fixos ou variáveis) à produção do período. Os gastos não conforme pode ser visto na Figura 3.

Custos Empresariais 12
 Variáveis Para isso, precisamos seguir o passo a passo abaixo:
- matéria-prima Produção em Estoque da produção
- mão de obra direta elaboração acabada I. Separar custos e despesas.
- energia elétrica (força)
Custos de
- combustíveis das máquinas II. Alocar (apropriar) os custos diretos e indiretos aos produtos.
Resultado das vendas
produção Fixos III. Levantar o custo dos produtos acabados.
- mão de obra indireta
- depreciação ( - ) CPV
IV. Levantar o custo dos produtos vendidos.
-energia elétrica (iluminação V. Levantar o resultado do período.
da fábrica)
- supervisão ( = ) Resultado bruto
Podemos observar o seguinte exemplo a seguir: uma empresa industrial
Variáveis
produz um único produto em determinado período de acordo com os
( - ) Despesas de
- de vendas vendas dados de produção e venda, de acordo com o Tabela 6.
Despesas
Fixas ( - ) Despesas
Despesas de vendas
- administrativas administrativas e de Matéria-prima direta R$ 130,00 p/unid. R$ 250.000,00
- de vendas vendas variáveis no período
Despesas de vendas
Estoque da produção Mão de obra direta R$ 100,00 p/unid. R$ 200.000,00
Lucro ( = ) Resultado líquido fixas
acabada
Custos indiretos Despesas
Figura 3: Quadro esquemático do custeio por absorção. Fonte: Adaptado de Dutra (2017). R$ 45,00 p/unid. R$ 340.000,00
variáveis administrativas fixas
A finalidade desse método é ter o custo total (direto e indireto) de cada Custos fixos R$ 950.000,00
objeto de custeio como forma de determinar a rentabilidade de cada
Quantidade
atividade, avaliar os elementos que compõem o patrimônio e a compor 20.000 unidades
produzida
uma informação significativa no auxílio à decisão de estabelecer os
preços de vendas dos produtos e serviços.

Custos Empresariais 13
 período no valor de R$ 1.612.500,00 (5.000 unid. x R$ 322,50) ou por
Quantidade vendida 15.000 unidades Preço de Venda R$ 600,00 p/unid. meio da fórmula a seguir:

Tabela 6: Dados para o exemplo de custeio de absorção. Fonte: Elaborado pela autora. EF = EI + CTPA - CPV

Utilizando os dados, verificamos que o custo unitário do produto Assim sendo:

soma R$ 322,50 [130,00 + 100,00 + 45,00 + (950.000 / 20.000)], pois
EF = 0 + 6.450.000 - 4.837.500
consideramos todos os custos variáveis e fixos. Assim, conseguimos
determinar o Custo Total da Produção Acabada (CTPA), que é de R$ EF = 1.612.500
6.450.000,00 (R$ 322,50 x 20.000 unidades). Agora, veremos o Custeio por Atividade - ABC ou Custeio baseado em
Montando a DRE desse período, temos a seguinte estrutura: Atividades ou, ainda, Custeio ABC (Activity Based Costing), que administra
os custos indiretos de fabricação em um primeiro momento. É uma
Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) pelo Custeio por Absorção forma mais sofisticada de apropriar os custos indiretos. Sua metodologia
(+) Receita de Vendas R$ 9.000.000,00 (15.000 unid. x R$ 600,00) é muito semelhante ao critério RKW, de estilo alemão, e ao método de
seções homogêneas, de estilo francês.
(-) Custo dos Produtos Vendidos (CPV) R$ 4.837.500,00 (15.000 unid. x R$ 322,50)
Há algum tempo, os profissionais de custos estavam à procura de
(=) Resultado Bruto ou Lucro Bruto R$ 4.162.500,00 um sistema que lhes permitisse, entre outras coisas, um melhor
acompanhamento dos gastos empresariais, bem como a superação de
(-) Despesas Comerciais R$ 450.000,00 (R$ 250.000 + R$ 200.000,00)
distorções oriundas dos métodos tradicionais de custeio.
(-) Despesas Administrativas R$ 340.000,00
Alcançando progressiva aceitação entre as empresas que já se
(=) Resultado Líquido ou Lucro Líquido R$ 3.372.500,00 conscientizaram da necessidade de imediata resposta aos novos desafios
da chamada “competição global”, o sistema de custeio baseado em
Dessa forma, ainda obtemos o estoque final dos produtos acabados do atividades tem se caracterizado – à medida que cresce a sua aplicação –
como um procedimento administrativo de inestimável valia.

Custos Empresariais 14
Atendendo a essas exigências da administração moderna, o sistema de Uma das importantes razões da crescente utilização e necessidade de
custeio ABC já desacreditou, ao que tudo indica, o título de “modismo” uso desta tecnologia é o aumento dos gastos de overhead das empresas
com que o círculo mais conservador costuma acolher, inicialmente, todas que, nos últimos anos, tem se tornado muito significativo.
as novidades e agora se impõe como técnica indispensável a empresas
que produzem uma variedade significativa de bens e/ou serviços, O ABC tem por objetivo fundamental revisar o método e a filosofia de se apropriarem
dos custos indiretos, buscando, através dos conceitos de rastreamento das atividades
destinados a uma clientela igualmente diversificada.
aos produtos, uma forma mais justa e objetiva de determinar os custos dos produtos
Este método ABC surgiu nos Estados Unidos, nos anos 1980. Foi e serviços.
desenvolvido pela Universidade de Harvard por necessidade das
Empresas que não conseguiam avaliar corretamente o impacto de seus Um dos destaques do ABC é o fato de incorporar avaliações e gastos que ultrapassam
custos fixos, com a finalidade de desenvolver um método que permitisse a área de produção. Nesse sentido, os gestores perceberam que atividades não
avaliar a agregação de valor das diferentes atividades que consomem, produtivas necessitam de acompanhamento e avaliação tanto quanto aquelas
desproporcionalmente, recursos ao longo do processo e do mix de efetivamente produtivas. (SILVA; LINS, 2017, p.65)
produtos/serviços. Foi criada basicamente pelos Profs. Cooper e Kaplan,
portanto ABC é a sigla para o termo em inglês Activity Based Costing ou O método ABC demonstra a relação entre recursos consumidos (o que
Custeio Baseado em Atividades. foi gasto: água, luz, salários, etc.), atividades executadas (onde foi gasto:
produção, informática, vendas, etc.) e objetos de custo (para que foi
Nesse método, ABC as atividades são o foco do processo de custeio. Os gasto: produto A, Produto B, Atividade X etc.).
custos são investigados, relacionando as atividades aos produtos, com
base na demanda por tais atividades pelo produto durante o processo As atividades executadas são definidas como um conjunto de tarefas
de produção ou o serviço em questão. Portanto, as bases de alocação coordenadas e necessárias para a execução de um processo, consumindo
usadas no custeio baseado na atividade são medições das atividades recursos da empresa conforme podemos ver na Figura 4.
executadas, que podem incluir horas do tempo de ajuste de máquina
ou número de vezes em que isso foi feito, ou demais maneiras de
distribuição em função da atividade que está sendo analisada, seja
industrial, serviço ou overhead (custos indiretos).

Custos Empresariais 15
 Enquanto no método tradicional a alocação é feita por meio de critérios
Recursos Objetos de custo
de rateios limitados (geralmente, quantidade produzida/vendida); no
ABC, há uma multiplicidade de critérios (denominados de geradores de
As diversas atividades consomem recursos e os
produtos, por sua vez, consomem atividades
custo ou cost drivers) cada qual específico à atividade (custo) a que se
relaciona (por exemplo: número de notas fiscais emitidas, número de
Atividades requisições de compras etc.).

Portanto, Cost Driver é o fator que causa mudança no desenvolvimento

de uma atividade, mensurando os respectivos recursos exigidos por essa
Indutores de custo
atividade.
Figura 4: As premissas do sistema de custeio ABC. Fonte: Adaptado de Ferreira (2007). O objetivo principal de um sistema de gestão de custos baseado em atividade é
melhorar a qualidade, a precisão e, por conseguinte, a relevância das informações de
O processo é definido como um grupo de atividades que se relacionam custos utilizadas no processo de tomada de decisão.
e que são necessárias para gerar um produto ou serviço. São exemplos: O custeio ABC parte da premissa de que os produtos consomem atividades e estas,
processo de compras, processo de cobrança, processo de administração por sua vez, é que são consumidoras de custos. Assim, são custeadas primeiramente as
de recursos humanos, processo de administração da fábrica, processo de atividades para depois verificar-se qual produto ou linha de produção consumiu mais
preparação de máquinas (setup) etc. essas atividades, utilizando-se dos direcionadores de custos. (SILVA; LINS, 2017, p.69)

Nesse sentido, são exemplos de atividades: Assim sendo, o direcionador de custos é o instrumento pelo qual se
determina o consumo de recursos pelas atividades, bem como pelos
▪ movimentar materiais e produtos; produtos ou serviços. São exemplos de direcionadores de custos:
▪ comprar matéria-prima;
▪ Quantidade de requisições de materiais para a atividade “movimentar
▪ faturar clientes;
estoques”.
▪ projetar produtos;
▪ Quantidade de lançamentos contábeis para a atividade “contabilizar
▪ inspecionar produtos etc.
registros”.

Custos Empresariais 16
▪ Quantidade de pedidos de compras no caso de a atividade “comprar”. A empresa contratou recentemente um gestor e, após estudar o processo
▪ Quantidade de inspeções efetuadas para a atividade “inspecionar produtivo, ele sugeriu que a organização adotasse o sistema de custeio
produtos” etc. por atividades para os custos indiretos. Por meio das etapas descritas
anteriormente, chegou-se aos seguintes números, de acordo com a
Exemplo:
Tabela 9, conforme as atividades.
Determinada indústria possui os seguintes custos para a produção de
três produtos conforme as Tabelas 7 e 8. Atividades relevantes e seus respectivos custos R$

Descrição A B C Desenvolvimento de lista de materiais 60.000

Total dos custos diretos R$ 70.000,00 R$ 90.000,00 R$ 40.000,00 Montagem de lista de materiais 240.000

Quantidade produzida 400 600 200 Atendimento de pedidos especiais de clientes 60.000

Tabela 7: Produtos produzidos (exemplo). Fonte: Elaborado pela autora. Melhoria de processos 48.000
Custos indiretos R$ Projeto e desenho ferramental 72.000
Mão de obra indireta 80.000 Controle da produção 120.000
Depreciação 250.000 Total dos custos indiretos 600.000
Manutenção 200.000 Tabela 9: Atividades relevantes (exemplo). Fonte: Elaborada pela autora.
Outros (aluguel, energia, telefone) 70.000
Foram identificados os seguintes direcionadores de atividades para cada
Total dos custos indiretos 600.000 atividade relevante, de acordo com a Tabela 10.

Tabela 8: Custos indiretos (exemplo). Fonte: Elaborada pela autora.

Custos Empresariais 17
 Atividades relevantes Direcionadores de atividades Horas de engenheiros 900 200 400 1500
Desenvolvimento de lista de materiais Número de listas desenvolvidas Número de projetos desenvolvidos 25 35 20 80
Montagem de lista de materiais Número de listas montadas
Horas do gerente e supervisores 400 100 300 800
Atendimento de pedidos especiais clientes Número de pedidos especiais atendidos
Tabela 11: Quantidade de direcionadores de atividades por produto (exemplo). Fonte: Elaborada
Melhoria de processos Horas de engenheiros pela autora.
Projeto e desenho de ferramentas Número de projetos desenvolvidos
Conforme pode ser visto na Tabela 12, o produto “A” em relação ao
Controlar a produção Horas do gerente e supervisores direcionador “número de listas desenvolvidas” foi apropriado para este
produto 5/35 avos do custo referente à atividade de “Desenvolvimento
Tabela 10: Atividades relevantes versus Direcionadores de atividades (exemplo). Fonte:
Elaborada pela autora. de lista de materiais”, que tinha um custo total de R$ 60.000,00 (60.000
dividido por 35, multiplicado por 5, arredondando, encontramos o valor
Foram apuradas as seguintes quantidades de direcionadores durante o de R$ 8.571,00). No total, foram desenvolvidas 35 listas, mas o produto
período, segundo a Tabela 11: “A” consumiu somente 5 listas.

Quantidade de direcionadores de custos por Quantidade de direcionadores de custos por

Direcionadores de atividades produto produto em valor
Direcionadores de atividades
A B C Total A B C Total
Número de listas desenvolvidas 5 20 10 35 Número de listas desenvolvidas 8571 34.286 17.143 60.000
Número de listas montadas 10 30 10 50 Número de listas montadas 48.000 144.000 48.000 240.000
Número de pedidos especiais 12 3 27 42 Número de pedidos especiais 17.143 4.286 38.571 60.000

Custos Empresariais 18
 Horas de engenheiros 28.800 6.400 12.800 48.000 ▪ Identificar e mensurar os custos da não qualidade (falhas internas e
externas, prevenção, avaliação etc.).
Número de projetos
22.500 31.500 18.000 72.000 ▪ Levantar informações sobre as oportunidades para eliminar
desenvolvidos
desperdícios e aperfeiçoar atividades.
Horas do gerente e supervisores 60.000 15.000 45.000 120.000
▪ Eliminar/reduzir atividades que não agregam ao produto um valor
Total dos custos indiretos 185.014 235.472 179.514 600.000 percebido pelo cliente.
Total dos custos diretos 70.000 90.000 40.000 200.000 ▪ Identificar os produtos e clientes mais lucrativos.
▪ Subsidiar o redimensionamento da plataforma de vendas
(distribuidores e revendedores).
Custos totais 255.014 325.472 219.514 800.000
▪ Melhorar substancialmente sua base de informações para tomada de
decisões.
Quantidade produzida 400 600 200 1.200 ▪ Estabelecer um conjunto de indicadores de desempenho capaz de
medir a eficiência e a eficácia empresarial sob aspectos produtivo,
Custo unitário 638 542 1098 comercial, financeiro e societário.

Tabela 12: Quantidade de direcionadores de atividades por produto em valor (exemplo). Fonte:
Hoje em dia, pela alta concorrência das empresas, elas necessitam
Elaborado pela autora. se adaptar constantemente, adaptando, por exemplo, os seus
sistemas de informação para um maior controle dos custos e outras
Os principais objetivos da implantação de um sistema de gerenciamento de operacionalidades, como por exemplo atendimentos mais rápidos
custos com base nas atividades (ABC) estão relacionados com a facilidade e (Just in time), flexibilizações das mais diversas, otimização do ciclo
precisão que a administração terá para realizar as seguintes tarefas: de industrialização, melhoria na logística e canais de distribuição e,
▪ Apurar e controlar seus custos reais de produção e, principalmente, os primordialmente, na qualidade dos produtos.
custos indiretos de fabricação (overhead).

Custos Empresariais 19
Os sistemas antigos (tradicionais) perderam suas funcionalidades, pois Seja qual for a vantagem competitiva que a empresa pretenda criar
foram criados para uma realidade que não condiz com a atual, que e sustentar, a gestão da cadeia de valor é fundamental, uma vez que
necessita, hoje, de rapidez no processamento de uma complexidade permite identificar as atividades estrategicamente relevantes. Usando a
enorme de dados, dessa forma conseguindo informações compreensíveis, cadeia de valor, não só se torna visível o peso dos custos de produção da
relevantes e oportunas, de modo a aumentar a qualidade nas decisões empresa no valor final dos custos para o comprador, como se reconhece
dos gestores. que as diversas atividades não são independentes, mas interdependentes.

Um dos aspectos mais importantes da gestão estratégica da empresa Ora, é precisamente neste sentido que os sistemas de informações de
está em centrar os esforços em torno da variável “Custo”. Os novos contabilidade convencionais se mostram limitados e o ABC demonstra as
administradores necessitam conhecer e analisar os custos para tomarem suas virtudes ao imputar custos e proveitos a cada atividade, integrando
decisões corretas relativas aos produtos que fabricam e mercados que informações externas às empresas, como por exemplo as relações com
atuam ou pretendem explorar. fornecedores e clientes.

A maioria das empresas, atualmente, ainda utilizam sistemas de Por outro lado, o conhecimento dos direcionadores de custos tem levado
informação que não estão adaptados a nossa realidade, havendo uma as empresas a iniciar uma reengenharia dos seus processos, com vista à
tendência em apurar custos distorcidos, haja vista que se apoiam em eliminação das diversas fontes de desperdícios, identificando atividades
critérios baseados, quase na sua totalidade, no volume de produção. ou operações. Um processo se define como um conjunto de atividades
que operam em conjunto para atingir um determinado fim.
Em virtude dessas deficiências, foi preciso desenvolver novas abordagens
que apoiassem mais efetivamente a gestão estratégica dos custos. O O redesenho dos processos requer uma análise do fluxograma das
Custeio Baseado em Atividades (ABC) surgiu então como uma ferramenta atividades que neles têm lugar, com o objetivo de diminuir os custos,
de grande utilidade, na medida em que permite analisar as verdadeiras melhorar a qualidade e aumentar a flexibilidade. A gestão dos custos
origens dos custos, fornecendo importantes indicações para o combate dos processos apoia-se essencialmente na avaliação prevista do
do desperdício de recursos. impacto dos indutores de custos na cadeia de valor e na análise dos
recursos organizacionais necessários. Neste sentido, o ABC fornece um

Custos Empresariais 20
melhor conhecimento da relação causal que, em longo prazo, existe informação, com a identificação de diversas atividades e vetores de custo.
entre as unidades de atividade e o consumo dos recursos. Assim, esta é Com efeito, o segredo do ABC está, em larga medida, na capacidade de
a perspectiva mais adequada para estudar as variações no consumo dos escolher atividades que respeitem as características diferenciadas dos
fatores derivadas de alterações nos produtos ou nos processos. produtos e capturem a sua diversidade.

Como foi discutido, o ABC difere dos sistemas convencionais de custeio Em suma, e apesar de ser apenas mais uma ferramenta, o ABC está
fundamentalmente quanto ao modo como trata os gastos indiretos de acordo com o contexto empresarial atual e é capaz de melhorar a
não correlacionados com o volume de produção. Apesar do peso destes qualidade e a credibilidade da Contabilidade de Gestão, contribuindo
ter vindo a crescer constantemente ao longo das últimas décadas, a para que esta se coloque no centro daquilo que de mais sublime ocorre
Contabilidade de Gestão tardou, entretanto, a responder às alterações numa empresa: a formulação e a análise estratégica.
na estrutura de custos, pelo que lhe podem ser imputadas algumas
No Brasil, a empresa que usa o sistema ABC tem seu estoque classificado
responsabilidades pelas consequências nefastas da existência de custos
em três grupos: A, B e C. O grupo A inclui aqueles itens que requerem maior
distorcidos, afetando, principalmente, as decisões estratégicas.
investimento. Numa distribuição típica, esse grupo consiste de 20% dos
Muitas empresas apontam os elevados custos de instalação de um itens totais e representa 80% do valor do investimento total em estoques.
sistema ABC como o principal motivo de resistência à sua implementação. O grupo B consiste de itens que representam o maior investimento depois
No entanto, a concepção do sistema deve ser encarada como um do A. O grupo C consiste, em geral, de um grande número de itens cujo
investimento, capaz de ser compensado pelos fortes benefícios futuros. investimento é relativamente pequeno. A divisão dos estoques em itens
A, B e C tem por finalidade permitir que a empresa determine o nível e os
Ao mesmo tempo, os custos podem ser substancialmente reduzidos caso
tipos de procedimentos necessários ao controle de estoque.
a gestão comece por definir claramente o detalhe com que necessita
da informação, selecionando um número razoável de atividades. De fato, No sistema ABC, as informações gerenciais podem ser consideradas mais
existem várias vantagens ao evitar um sistema complexo, mais lento e fidedignas ao reduzir o número de rateios arbitrários. A sua implantação
mais caro. Assim, ficará ultrapassada a crítica, tantas vezes mencionada, induz à permanente revisão dos controles internos, identificando quais
que decorre da ideia que o ABC necessita recolher um grande volume de são as atividades mais caras ou que exigem mais esforços.

Custos Empresariais 21
Como foi mencionado anteriormente, também existe o Custeio RKW. planejamento, é o Custo Padrão. Este é um custo estimado, isto é, calculado
Esse sistema consiste na apropriação de todos os custos e despesas antes mesmo de iniciado o processo de fabricação, fundamentado
de uma entidade aos produtos e/ou serviços. RKW (Reichskuratoriun fur sempre em custos de produções anteriormente realizadas. O custo
Wirtschaftlichtkeit) é um sistema de custeamento alemão. Também é padrão, importante instrumento de controle, tem várias finalidades,
conhecido por suas peculiaridades, como o custeio por absorção total motivo pelo qual poderá, também, receber denominações diversas.
ou custeio integral. É pouco utilizado e muito questionado pelos autores
por não fornecer adequadas informações gerenciais. Na sequência, temos o Custo Real ou custo histórico, que é aquele
apurado após concluído o processo de fabricação, fundamentado sempre
Por meio dessa técnica, alavancam-se aos produtos e serviços todos os
nos custos que efetivamente ocorreram na fabricação dos produtos.
custos e despesas, inclusive as financeiras, fornecendo, dessa maneira,
o montante total dos gastos dessa empresa no esforço completo de Dentre as muitas vantagens de se conhecer antecipadamente o custo de
obtenção de receita. Diferente do custeio por absorção, que separa fabricação, duas merecem destaque, são elas:
os custos das despesas, rateando os custos indiretos aos produtos e
reconhecendo as despesas separadamente na DRE. ▪ A possibilidade da fixação do preço de venda.
▪ A otimização do processo produtivo visando utilizar ao máximo os
Alguns autores dizem que a principal vantagem no método de custeio
recursos humanos, físicos e financeiros disponíveis.
pleno está no fato de serem levados em conta todos os gastos incorridos
em uma organização, sem exceções, tendo, portanto, uma informação de
custos completa e conservadora. Já outros autores dizem que a principal ‘‘ osQuando utilizado com a finalidade de fixação de preço de venda para compor
çamentos, visando o fechamento de contratos nos casos de fabricação sob
desvantagem no método de custeio pleno está na arbitrariedade dos encomenda, o custo de fabricação pode ser denominado custo padrão corrente.
critérios de rateio dos gastos fixos. Nesse caso, o padrão é fixado com base em produções anteriores, tendo a
empresa como meta atingi-lo no curto ou no médio prazo, ou seja, somente
2.1 Formas de Custeio visando a produção daquele lote que irá fabricar conforme acordado com seu

Vimos que existem vários sistemas de custeio, uns mais gerenciais e

cliente. (RIBEIRO, 2018, p.400)
’’
outros menos. Assim sendo, uma forma de custeio bem gerencial, de

Custos Empresariais 22
As empresas precisam conhecer bem as formas de valoração dos estoques
para que a forma escolhida reflita a melhor estratégia a elas, pois essa Referências
movimentação irá impactar nos custos das mercadorias vendidas ou CREPALDI, S. A.; CREPALDI, G. S.. Contabilidade de custos. 6 ed. São Paulo:
no custo dos produtos vendidos, reconhecidos na Demonstração do Atlas, 2018.
Resultado do Exercício (DRE). No Brasil, o UEPS não é aceito pelo Fisco e
não é bem visto pelas normas contábeis brasileiras. DUTRA, R. G. Custos: uma abordagem prática. 7 ed. São Paulo: Atlas, 2010.

As organizações devem igualmente conhecer bem os sistemas de FERREIRA, J. A. S. Contabilidade de custos. São Paulo: Pearson Prentice
custeamento existentes e o que irá adotar em seus controles, pois Hall, 2007.
existem diversos sistemas, cada um com as suas formas específicas PADOVEZE, C. L. Contabilidade gerencial: um enfoque em sistema de
de acumular valor aos custos dos produtos industrializados. No Brasil, informação contábil. 7 ed. São Paulo: Atlas, 2010.
são aceitos o Custeio por Absorção e o Custeio ABC, mas nada impede
as empresas utilizarem em conjunto outros métodos de custeio que RIBEIRO, O. M. Contabilidade de custos. 4 ed. São Paulo: Saraiva: 2015.
são mais gerenciais, como o Custeio Variável, que traz com ele uma
__________. Contabilidade de custos. 5 ed. São Paulo: Saraiva, 2018.
importante análise que é a margem de contribuição dos produtos e
também o Custeio RKW, que é um método alemão. SILVA, R. N. S.; LINS, L. S. Gestão de custos: contabilidade, controle e
análise. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2017.

SOUZA, A.; CLEMENTE, A. Gestão de custos: aplicações operacionais e

estratégicas: exercícios resolvidos e propostos com utilização do Excel. 2
ed. São Paulo: Atlas, 2011.

Custos Empresariais 23