Resumo da aula – 15/03/2022

Aula de Direito
Tributário
Prof. Paulo Adyr

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O presente resumo não é um artigo do professor,
trata-se de uma maneira de facilitar ao aluno a
pesquisa sobre as aulas que tratam de temas do
seu interesse. A leitura do resumo não dispensa a
observação completa da aula, pois é lá que o
conteúdo a seguir está sendo apresentado com
detalhamento técnico, indicação de
jurisprudência, legislação e críticas do professor.
Aproveite o resumo para identificar a aula do seu
interesse!

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Planejamento tributário de
clínicas médicas e odontológicas
- Parte II - Atualidades

Olá!

Hoje trazemos para vocês atualidades sobre o planejamento tributário de

clínicas médicas e odontológicas.

ATENÇÃO!

Não deixem de revisitar a AULA #15 da Liga tributária, quando tratamos do

planejamento tributário na área médica.

Focaremos nosso debate no trabalho de correção do enquadramento das clínicas

médicas e odontológicas para fins de tributação do IRPJ (Imposto de Renda
Pessoa Jurídica) e da CSLL (Contribuição Social sobre o Lucro Líquido).

Esse trabalho é aplicável somente para clínicas médicas e odontológicas do lucro

presumido.

IMPORTANTE!

Para iniciar as nossas discussões, é preciso esclarecer que a opção por um

regime tributário não é uma escolha que toma como base apenas o
faturamento da empresa.

Por exemplo, o regime do lucro presumido é opcional para empresas que

tenham faturamento de até R$ 78 milhões no ano, desde que não atuem em
determinados setores, como bancos e seguradoras.

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 Portanto, uma empresa com faturamento enquadrado no Simples, pode
preferir a tributação sobre o lucro real ou presumido, por considerar essa opção
mais vantajosa.

Alíquotas aplicáveis

No lucro presumido – e, também, no real - são aplicadas as seguintes alíquotas:

LUCRO PRESUMIDO
Alíquota Tributo
15% IRPJ
10% Adicional de IRPJ, sobre a parcela de receita que superar R$
60.000,00 de presunção no trimestre (ou R$ 20.000,00 mensal)
9% CSLL

Em apertada síntese, podemos dizer que a carga tributária total incidente sobre
o lucro presumido corresponde a 34%, sobre a presunção calculada.

Percentuais de presunção

A grande discussão quando o assunto é a aplicação dos percentuais de presunção

relaciona-se à conceituação dos serviços prestados por clínicas médicas e
odontológicas como hospitalares ou não.

A distinção entre serviços hospitalares e gerais é muito importante, pois os

percentuais de presunção aplicáveis em cada caso são bastante diferenciados,
como se vê a seguir:

PERCENTUAIS DE PRESUNÇÃO
Da renda, para fins de cálculo do IRPJ
8% do faturamento Para serviços médicos hospitalares
32% do faturamento Para serviços profissionais que exijam
formação técnica ou acadêmica
(advocacia, engenharia etc.),
intermediação de negócios,
consultoria, administração de bens

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 móveis ou imóveis, locação ou cessão
desses mesmos bens, construção civil
e serviços em geral
Do lucro, para fins de cálculo da CSLL
12% da receita bruta Para serviços médicos hospitalares
32% da receita bruta Para a prestação de serviços em geral,
exceto a de serviços hospitalares e
transporte

Exemplo:

• Para simples consulta médica, não considerada como serviço hospitalar,

teremos a presunção de
o 32% para o cálculo do IRPJ
o 32% para o cálculo da CSLL

• Para procedimento médico mais complexo, enquadrado como serviço

hospitalar, teremos a presunção de
o 8% para o cálculo do IRPJ
o 12% para o cálculo da CSLL

Como se observa, no caso de serviços hospitalares há uma queda expressiva da

carga tributária.

Por isso, devemos nos atentar na distinção dos serviços prestados nas clínicas
médicas e odontológicas para segregar as receitas oriundas de serviços
hospitalares, sobre os quais incidirá uma carga tributária reduzida.

Esse trabalho de planejamento tributário, importará em economia tributária para

os nossos clientes. E, consequentemente, em resultados financeiros interessantes
para os nossos escritórios.

Arts. 15, §1º, III, b e 20, III, da Lei 9.249/1995

O art. 15, §1º, III, b e o art. 20, III, da Lei 9.249/1995 são muito importantes para
nós, pois eles determinam que será de 8% e 12%, respectivamente, a presunção
da receita bruta para o cálculo da CSLL e IRPJ de serviços

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 • hospitalares
• de auxílio diagnóstico e terapia
• patologia clínica
• imagenologia
• anatomia patológica e citopatologia
• medicina nuclear
• análises e patologias clínicas

Para a aplicação do percentual reduzido a esses serviços exige-se que o seu

prestador seja organizado sob a forma de sociedade empresária e atenda às
normas da Agência Nacional de Vigilância Sanitária (Anvisa).

RESUMINDO …

Do que vimos até agora, podemos dizer que os percentuais diferenciados serão
observados para clínicas médicas e odontológicas

• Prestadoras de serviços de natureza hospitalar e de auxílio diagnóstico

e terapia, patologia clínica, imagenologia, anatomia patológica e
citopatologia, medicina nuclear e análises e patologias clínicas.

Desde que, cumulativamente,

• Estejam organizadas sob a forma de sociedade empresária

(registrada na Junta Comercial); e
• Atendam às normas da ANVISA

Sociedades simples X Sociedades empresárias

A distinção entre as sociedades simples e empresárias deve ser verificada na lei

civil.

Na sociedade simples não temos a realização de uma atividade empresarial; o

seu objetivo é a prestação de serviços por meio de seus sócios, em nítido caráter
pessoal.

É o caso, por exemplo, de uma pequena clínica médica em que os próprios sócios
prestam os serviços médicos.

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 Cooperativas e associações sempre serão consideradas sociedades
simples!

De outro modo, na sociedade empresária a atividade econômica é exercida de

forma organizada, de modo que o produto entregue para o cliente é produzido
pela empresa ou pela organização empresarial e não diretamente pelos seus
sócios.

Além disso, vale destacar que há vários tipos de sociedades empresariais, sob
diversos formatos: sociedades anônimas, limitadas etc.

No Código Civil, o art. 966 define a figura do empresário. E, no parágrafo único

deste dispositivo legal, esclarece-se que o trabalho intelectual e científico, como
é o caso da medicina, não é considerado atividade empresarial.

Assim sendo, como regra, os empreendimentos voltados para a prestação de

serviços médicos serão enquadrados como sociedade simples, salvo se o
exercício da profissão constituir elemento de empresa.

E, sendo o caso de sociedade empresária prestadora de serviços médicos, é

imprescindível observar o disposto nos arts. 967 e 982 do CC, fazendo o seu
registro na Junta Comercial.

CC, Art. 967. É obrigatória a inscrição do empresário no Registro Público

de Empresas Mercantis da respectiva sede, antes do início de sua
atividade.

CC, Art. 982. Salvo as exceções expressas, considera-se empresária a

sociedade que tem por objeto o exercício de atividade própria de
empresário sujeito a registro (art. 967); e, simples, as demais.

Parágrafo único. Independentemente de seu objeto, considera-se

empresária a sociedade por ações; e, simples, a cooperativa.

O que são serviços hospitalares?

A definição de serviços hospitalares está prevista na IN RFB 1.234/2012, nos

seguintes termos:

Art. 30. Para os fins previstos nesta Instrução Normativa, são

considerados serviços hospitalares aqueles que se vinculam às
atividades desenvolvidas pelos hospitais, voltados diretamente à
promoção da saúde, prestados pelos estabelecimentos

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 assistenciais de saúde que desenvolvem as atividades previstas
nas atribuições 1 a 4 da Resolução RDC nº 50, de 21 de fevereiro
de 2002, da Anvisa (Redação dada pelo(a) Instrução Normativa RFB
nº 1540, de 05 de janeiro de 2015)

Parágrafo único. São também considerados serviços hospitalares, para

fins desta Instrução Normativa, aqueles efetuados pelas pessoas
jurídicas:

I - prestadoras de serviços pré-hospitalares, na área de urgência,

realizados por meio de Unidade de Terapia Intensiva (UTI) móvel
instalada em ambulâncias de suporte avançado (Tipo “D”) ou em
aeronave de suporte médico (Tipo “E”); e

II - prestadoras de serviços de emergências médicas, realizados por meio

de UTI móvel, instalada em ambulâncias classificadas nos Tipos “A”, “B”,
“C” e “F”, que possuam médicos e equipamentos que possibilitem
oferecer ao paciente suporte avançado de vida.

Observem que a RFB deixa claro que a estrutura empresarial pouco importa, para
a definição de um serviço como hospitalar deve-se observar a atividade
desenvolvida na sociedade empresária.

Em relação à Resolução RDC 50/2002 da Anvisa, trazemos abaixo uma síntese das
quatro atribuições mencionadas na IN RFB 1.234/2012:

• prestação de atendimento eletivo de promoção e assistência à saúde em

regime ambulatorial e de hospital dia;
• prestação de atendimento imediato de assistência à saúde;
• prestação de atendimento de assistência à saúde em regime de
internação;
• atividades fins da prestação de atendimento de apoio ao diagnóstico e
terapia.

O julgamento do REsp 1.116.399

No REsp 1.116.399, o STJ definiu os serviços hospitalares como

aqueles que se vinculam às atividades desenvolvidas pelos hospitais,

voltados diretamente à promoção da saúde, de sorte que, em regra,
mas não necessariamente, são prestados no interior do estabelecimento

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 hospitalar, excluindo-se as simples consultas médicas, atividades
que não se identifica com as prestadas no âmbito hospitalar, mas nos
consultórios médicos.

Importante dizer que esse julgamento se deu em sede de recursos especiais

repetitivos, tendo força vinculante para juízes, tribunais e administração pública1
(art. 927, III, do CPC). Portanto, muita atenção à tese firmada no tema 217 dos
repetitivos:

Para fins do pagamento dos tributos com as alíquotas reduzidas, a

expressão 'serviços hospitalares', constante do artigo 15, § 1º, inciso III,
da Lei 9.249/95, deve ser interpretada de forma objetiva (ou seja, sob a
perspectiva da atividade realizada pelo contribuinte), devendo ser
considerados serviços hospitalares 'aqueles que se vinculam às
atividades desenvolvidas pelos hospitais, voltados diretamente à
promoção da saúde', de sorte que, 'em regra, mas não necessariamente,
são prestados no interior do estabelecimento hospitalar, excluindo-se as
simples consultas médicas, atividade que não se identifica com as
prestadas no âmbito hospitalar, mas nos consultórios médicos'.

Um aspecto interessante da definição posta pelo STJ está no reconhecimento de

que os serviços hospitalares não necessariamente são prestados em
estabelecimento hospitalar.

Ademais, de uma forma bastante ampla, o Tribunal considera que são serviços
hospitalares todos aqueles destinados à promoção da saúde, sendo excluídas
apenas as simples consultas médicas desse conceito.

Com a definição deste precedente, portanto, temos um importante subsídio para

clínicas médicas e odontológicas observarem percentuais de presunção
reduzidos. Eventual autuação fiscal que se verifique, será facilmente combatida
em âmbito administrativo ou judicial.

Aqui, pouco importam instruções normativas ou demais atos internos emitidos

pelo fisco em detrimento da interpretação vinculante dada pelo judiciário.

1
Ao vincular a administração pública, o precedente possui reprodução obrigatória nos
julgamentos do CARF (Conselho Administrativo de Recursos Fiscais). Nesse sentido é o art. 62,
§2º, do regimento interno do órgão.
O descumprimento do precedente pelo julgador do CARF pode implicar em perda do mandato
do Conselheiro, nos termos do art. 45 do RICARF.

9
Vale destacar que a própria PGFN já emitiu nota que dispensa seus procuradores
de contestar e/ou recorrer em ações que versem sobre essa matéria.

IN RFB 1.700/2017 e COSIT 195/2019

Por meio da IN RFB 1.700/2017 o fisco brasileiro tentou restringir o julgamento

do REsp 1.116.399, para determinar a não aplicação de percentuais reduzidos de
presunção para fins de IRPJ e CSLL para

• serviços prestados com utilização de ambiente de terceiros; e

• pessoa jurídica prestadora de serviço médico ambulatorial com recursos
para realização de exames complementares e serviços médicos prestados
em residência, sejam eles coletivos ou particulares (home care).

Em sentido restritivo similar, o fisco também editou a COSIT 195/2019.

Os atos normativos em questão são um abuso do fisco que não podem ser
tolerados!

Como advogados e advogadas especializados na recuperação tributária,

devemos combater os abusos do fisco sem medo de fazer defesas administrativas
no CARF ou ajuizar ações.

A Solução de Divergência COSIT 3/2019

Essa é uma interessante manifestação do fisco, pois ela inclui as clínicas

odontológicas no conceito de serviços hospitalares, permitindo a utilização de
percentuais reduzidos de carga tributária.

Destacamos importante trecho deste ato normativo do fisco:

LUCRO PRESUMIDO. SERVIÇOS ODONTOLÓGICOS. PERCENTUAL DE

PRESUNÇÃO DE LUCRO.

Aplica-se a presunção de 32% sobre a receita bruta dos serviços

odontológicos em geral para fins de composição da base de cálculo do
IRPJ apurado na forma do Lucro Presumido.

A partir de 1º de janeiro de 2009, para efeito de determinação da base

de cálculo do IRPJ devido pela pessoa jurídica tributada com base no
lucro presumido, aplica-se o percentual de 8% sobre a receita bruta
decorrente da prestação de serviços de auxílio diagnóstico e terapia

10
 listados na “Atribuição 4: Prestação de Atendimento ao Apoio ao
Diagnóstico e Terapia” da Resolução RDC Anvisa nº 50, de 21 de
fevereiro de 2002, mesmo que executadas no âmbito das atividades
odontológicas e desde que as receitas sejam segregadas entre si.
Também é condição para a aplicação dessa presunção de 8% que as
prestadoras dos serviços sejam organizadas sob a forma de sociedade
empresária (de direito e de fato) e atendam às normas da Agência
Nacional de Vigilância Sanitária (Anvisa).

Oportunidades de trabalhos para a advocacia

Diante de todo o exposto, podemos resumir as oportunidades de atuação para a

advocacia, neste trabalho da seguinte maneira:

Nas situações incontroversas, mediante retificação dos

documentos fiscais (indicando o código de serviço
hospitalar para a espécie de atividade)
• Em relação aos últimos 60 meses
• E para recolhimentos futuros

Aqui, o modus operandi será o seguinte:

Atuação • Registro Junta Comercial
administrativa • Segregação de receitas
• Alteração de CNAE
• No momento do recolhimento, utilizar o código
correto: (código serviços médicos em geral) +
(código serviços hospitalares)
• Reapurar IRPJ/CSLL
• Retificar DCTF → (pago X declarado)
• Com essa diferença → fazer o PER/DCOMP
(pagamento indevido ou a maior) → o valor é
atualizado pela SELIC → e pode compensar com
qualquer tributo administrado pela RFB

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 • Impetração de mandado de segurança quando a
atividade desenvolvida não for controversa, mas a
Atuação RFB discordar quanto ao seu enquadramento legal.
judicial • Ajuizamento de ação ordinária (declaratória com
repetição de indébito), quando houver
controvérsia quanto à atividade em si, a forma
como é desenvolvida.

Frisando, por fim, que a nossa sugestão é que esses trabalhos sigam na via
administrativa, pois maiores as chances de sucesso dos trabalhos!

Estamos juntos!

Aguardamos vocês na próxima segunda-feira, às 9h (horário de Brasília) para mais

uma aula semanal da Liga Tributária.

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Aulas ao vivo da Liga Tributarista toda segunda-feira às 09h (horário de

Brasília)!

Com o prof. Paulo Adyr

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