Controladoria

Autores: Prof. Alexandre Mendes da Silva

Prof. Alexandre Saramelli
Profa. Divane Alves da Silva
Colaboradores: Prof. Santiago Valverde
Prof. Jean Carlos Cavaleiro
 Professores conteudistas: Alexandre Mendes da Silva /
Alexandre Saramelli / Divane Alves da Silva

Alexandre Mendes da Silva: Alexandre Mendes da Silva possui graduação em administração pela Universidade Presbiteriana
Mackenzie (1997) e tem experiência na área de administração, com ênfase em administração financeira e mercadológica. Além
disso, atua principalmente nas seguintes áreas: investimentos, bens minerais ferrosos e siderurgia.

Alexandre Saramelli: Nascido na cidade de São Paulo, Alexandre Saramelli é contador formado pela Universidade Presbiteriana
Mackenzie e mestre profissional em controladoria pela mesma universidade.

Atuou como contador nas áreas de custo e orçamento em empresas nacionais e internacionais de médio a grande porte e foi consultor
em sistemas de controladoria da desenvolvedora alemã SAP. Atualmente, é professor adjunto na Universidade Paulista (UNIP), na qual é
coordenador do Curso Superior Tecnológico de Gestão Financeira, da UNIP Interativa. Além disso, também é consultor empresarial.

Como entusiasta da tecnologia da informação e de ambientes altamente informatizados, é incentivador da pesquisa, difusão e uso eficiente
e intensivo das modernas ferramentas de gestão para a transferência de conhecimento e educação a distância via telecomunicações.

Divane Alves da Silva: É mestre em contabilidade pela Universidade Presbiteriana Mackenzie (1998), tem especialização em
controladoria e contabilidade gerencial pela Faculdade Santana São Paulo (1992), especialização em didática do Ensino Superior
pela Universidade Presbiteriana Mackenzie (1996), graduação em ciências contábeis pela Faculdade de Administração e Ciências
Contábeis Tibiriçá (1990) e graduação em filosofia pela Universidade Presbiteriana Mackenzie (2009).

Exerce também funções empresariais técnicas como controller, contadora, auditora e consultora, além de atualmente ser
coordenadora do curso de ciências contábeis nas modalidades presencial e a distância na Universidade Paulista (UNIP).

Tem experiência como professora de pós-graduação lato sensu na Universidade Presbiteriana Mackenzie, na Universidade
Paulista (UNIP) e nas Faculdades Metropolitanas Unidas (FMU) e como professora de graduação em ciências contábeis,
administração, economia na Faculdade de Administração e Ciências Contábeis Tibiriçá, na Universidade Presbiteriana Mackenzie e
na Universidade Paulista (UNIP).

Por fim, participa de bancas de orientação de monografias de pós-graduação e graduação, é conteudista de materiais para a
educação a distância, é credenciada pela Fundap como docente assistente e atua em projetos de capacitação para o desenvolvimento
da função pública, elaborou e participou ativamente do credenciamento do curso de ciências contábeis da Faculdades Horizontes
– o qual foi aprovado pelo Ministério da Educação e Cultura (MEC) –, é escritora de livros da área contábil, ministras cursos
profissionalizantes para o Senac, estuda filosoficamente a ética para a profissão contábil, administrativa e econômica e busca o
doutorado na área da educação e inclusão social.

Dados Internacionais de Catalogação na Publicação (CIP)

S586 Silva, Alexandre Mendes da

Controladoria. / Alexandre Mendes da Silva, Alexandre Saramelli,

Divane Alves da Silva - São Paulo: Editora Sol, 2013.
124 p., il.

Nota: este volume está publicado nos Cadernos de Estudos e

Pesquisas da UNIP, Série Didática, ano XVII, 2-036/13, ISSN 1517-9230.

1. Administração 2. Controladoria 3. Gestão Financeira I.Título1.

Administração 2. Controladoria 3. Gestão Financeira I.Título

CDU 657.15

© Todos os direitos reservados. Nenhuma parte desta obra pode ser reproduzida ou transmitida por qualquer forma e/ou
quaisquer meios (eletrônico, incluindo fotocópia e gravação) ou arquivada em qualquer sistema ou banco de dados sem
permissão escrita da Universidade Paulista.
 Prof. Dr. João Carlos Di Genio
Reitor

Prof. Fábio Romeu de Carvalho

Vice-Reitor de Planejamento, Administração e Finanças

Profa. Melânia Dalla Torre

Vice-Reitora de Unidades Universitárias

Prof. Dr. Yugo Okida

Vice-Reitor de Pós-Graduação e Pesquisa

Profa. Dra. Marília Ancona-Lopez

Vice-Reitora de Graduação

Unip Interativa – EaD

Profa. Elisabete Brihy

Prof. Marcelo Souza
Prof. Dr. Luiz Felipe Scabar
Prof. Ivan Daliberto Frugoli

Material Didático – EaD

Comissão editorial:
Dra. Angélica L. Carlini (UNIP)
Dra. Divane Alves da Silva (UNIP)
Dr. Ivan Dias da Motta (CESUMAR)
Dra. Kátia Mosorov Alonso (UFMT)
Dra. Valéria de Carvalho (UNIP)

Apoio:
Profa. Cláudia Regina Baptista – EaD
Profa. Betisa Malaman – Comissão de Qualificação e Avaliação de Cursos

Projeto gráfico:
Prof. Alexandre Ponzetto

Revisão:
Simone Oliveira
Amanda Casale
Sumário
Controladoria

Apresentação.......................................................................................................................................................7
Introdução............................................................................................................................................................9
Unidade I
1 O papel da contabilidade gerencial.............................................................................................. 15
1.1 Gestão empresarial............................................................................................................................... 15
1.2 Crenças e valores................................................................................................................................... 16
1.3 Estabelecimento da filosofia da empresa.................................................................................... 18
1.4 Determinação da missão da empresa........................................................................................... 19
1.5 Determinação dos propósitos básicos.......................................................................................... 19
1.6 Modelo de gestão.................................................................................................................................. 19
1.7 Situação desejada................................................................................................................................. 19
1.7.1 Situação atual diagnosticada............................................................................................................. 20
1.7.2 Situação atual real.................................................................................................................................. 20
2 Sistemas de informações gerenciais............................................................................................ 20
2.1 Situação futura...................................................................................................................................... 20
2.1.1 Situação futura prognosticada.......................................................................................................... 20
2.1.2 Situação futura desejada...................................................................................................................... 21
2.1.3 Situação futura planejada .................................................................................................................. 22
2.2 Orçamento empresarial integrado................................................................................................. 22
2.3 Apuração de uma situação futura projetada............................................................................. 22
2.4 Comparação da situação futura projetada com a planejada.............................................. 22
2.5 Avaliação e aprovação........................................................................................................................ 23
2.6 Execução................................................................................................................................................... 23
2.7 Mensuração da execução................................................................................................................... 23
2.8 Apuração da situação real da empresa........................................................................................ 23
2.9 Comparação da situação real com a originalmente projetada.......................................... 23
2.10 Avaliação da execução...................................................................................................................... 24
2.11 A empresa como sistema aberto................................................................................................... 26
2.12 Sistema de informações gerenciais............................................................................................. 27
2.13 Accountability: conceito e relação com a controladoria................................................... 30
Unidade II
3 Controladoria e gestão financeira............................................................................................. 34
3.1 Contabilidade de custos..................................................................................................................... 36
3.1.1 Contabilidade de serviços..................................................................................................................... 37
3.2 Conceitos de custos............................................................................................................................. 37
4 Conceitos de sistemas de custos..................................................................................................... 48
4.1 Sistema de custos por processo contínuo.................................................................................. 53
4.2 Sistema de custos por ordem ou encomenda........................................................................... 54
4.3 Sistema de custos.................................................................................................................................. 55
4.3.1 Sistema de custeio histórico............................................................................................................... 56
4.3.2 Sistema de custeio predeterminado................................................................................................ 56
4.4 Métodos de custos................................................................................................................................ 57
4.4.1 Métodos de alocação de custos indiretos..................................................................................... 59
4.4.2 Método de custeio por absorção....................................................................................................... 59
4.4.3 Métodos de custeio direto ou variável........................................................................................... 62
4.5 Uma abordagem comparativa......................................................................................................... 65
Unidade III
5 Técnicas Avançadas de Custos..........................................................................................................71
5.1 Custo padrão............................................................................................................................................71
5.1.1 Consequências do custo padrão ...................................................................................................... 74
5.2 O custo padrão na empresa.............................................................................................................. 76
5.3 Padrão de materiais.............................................................................................................................. 76
5.4 Variações de preço e quantidade.................................................................................................... 77
5.5 Tipos de variações................................................................................................................................. 78
5.6 Cálculo das variações de preço e quantidade........................................................................... 78
5.7 Padrão de mão de obra direta ........................................................................................................ 80
5.8 Variações de taxa e eficiência.......................................................................................................... 81
5.9 Padrão de custos indiretos de fabricação................................................................................... 82
5.10 Custos indiretos variáveis................................................................................................................ 83
5.11 Custos indiretos fixos e volume de produção ou atividade............................................... 83
5.12 Variações de orçamento, de eficiência e de volume............................................................ 84
6 Custos ABC....................................................................................................................................................... 84
6.1 Exemplo de custo padrão aplicado a uma empresa do segmento têxtil........................ 87
Unidade IV
7 Balanced Scorecard................................................................................................................................ 92
8 Balanced Scorecard como modelo de gestão...................................................................... 93
 Apresentação

Os intuitos da disciplina correspondem às expectativas da universidade e dos coordenadores

pedagógicos no que se refere ao que o professor deve proporcionar a seus alunos.

De acordo com o Plano Pedagógico do Curso Superior Tecnológico de Gestão Financeira da

Universidade Paulista (UNIP), as metas da disciplina Controladoria são:

• expor as funções e atribuições da controladoria;

• expor uma comparação entre controladoria e gestão financeira;
• expor a elaboração do primeiro orçamento;
• expor o orçamento na prática.

Ainda de acordo com o Plano Pedagógico do Curso Superior Tecnológico de Gestão Financeira da
Universidade Paulista (UNIP), objetiva-se especialmente capacitar o aluno a lidar com ferramentas e
conceitos que permitam identificar necessidades atuais e futuras de recursos, avaliar a saúde financeira
das organizações, tomar decisões a partir dessas avaliações e relatar aos outros profissionais que fazem
parte do negócio.

Na elaboração deste livro-texto, também foram seguidas as orientações da Ifac (International

Federation of Accountants – federação internacional dos contadores) em sua divisão Paib (Private
Accountants in Business – contadores privados que atuam nas empresas e que são conhecidos no Brasil
como controllers). Essa preocupação teve por fim trazer um conteúdo em estado de arte, ou seja, em
seu mais alto nível de desenvolvimento e em convergência ao esforço internacional de harmonização
contábil.

Para atingir esses objetivos, os autores deste trabalho optaram por expor as teorias de forma ampla
e com comparações entre autores da área contábil. Ainda, por este material ser destinado a um curso
superior de tecnologia, optou-se também pela exposição de casos, para que assim a teoria possa ser
compreendida por meio de sua aplicação no ambiente profissional.

Como tema transversal, escolheu-se a produção de vinho. O motivo dessa escolha se deve ao fato
de ser salutar para o aluno conhecer as particularidades de um processo produtivo para bem entender
a teoria de controladoria.

Observação

Tema transversal é uma opção pedagógica do professor, que escolhe um

tema que será desenvolvido paralelamente ao assunto principal do texto.

7
 Há ramos de negócios nos quais é muito difícil ou, em alguns casos, praticamente impossível
conhecer detalhes dos processos de produção. Contrariamente, nos negócios relacionados à
viticultura e ao vinho, a disponibilidade de informações sobre os processos produtivos é farta.
Nesse caso, não raramente detalhes minuciosos e até mesmo segredos industriais são expostos
com absoluta transparência, pois sabe-se que os concorrentes não conseguirão copiar e/ou se
apropriar desses segredos.

Observação

O vinho adquire características específicas da região, da altitude

e do nível de exposição ao sol dos locais onde as uvas são plantadas.
Dessa forma, o sabor de um vinho produzido do mesmo modo no Chile,
no sul do Brasil, na França ou na África do Sul assumirá características
diferenciadas.

Por definição, o vinho é um alimento que envolve uma riqueza cultural muito extensa. Há
vinícolas espalhadas em várias regiões das cidades brasileiras e é possível visitar suas instalações
industriais. Isso sem contar a existência de vinícolas em outros países, o que oferece facilidades
turísticas como, por exemplo, a possibilidade de trabalhar por alguns dias em um parreiral ou em
uma vinícola.

Nesse sentido, o aluno que tem dificuldades para conhecer e/ou visitar uma dessas indústrias ou
empresas onde mora poderá conhecer uma vinícola em uma viagem de turismo no território brasileiro
e/ou no exterior. Além disso, poderá também acessar uma série de informações técnicas pela internet,
informações essas que facilitarão seu estudo.

Saiba mais

No Nordeste brasileiro, há um roteiro turístico para a visitação de várias

vinícolas localizadas na região do vale do rio São Francisco. Obtenha mais
informações em sites especializados, como: <[Link]
[Link]/noticias/roteiros/br/nordeste/o_novo_roteiro_do_vinho>. Acesso
em: 10 ago. 2011.

A combinação da exposição ampla de um referencial teórico e de casos reais e fictícios com o tema
transversal do vinho auxilia na aprendizagem. Esse é um caminho interessante e, quiçá, muito agradável
para o estudo da controladoria.

8
 Observação
O vinho é um excelente alimento, porém, também é alcoólico, o que exige
cuidados em seu consumo. Por isso, o vinho deve ser consumido sempre
com moderação e em consonância com eventuais orientações médicas. É
necessário esclarecer que a escolha do vinho como tema transversal deste
livro-texto não pode ser entendida como sugestão de consumo, mas como
reconhecimento da importância desse ramo de negócios na economia.

Introdução

Olá, aluno.

Há dois grandes grupos de usuários da contabilidade: os usuários externos, que não fazem parte
da administração e/ou do corpo funcional da empresa, e os usuários internos, que fazem parte da
administração e do corpo funcional da companhia.

Embora muitas vezes as mesmas informações contábeis sejam usadas pelos dois grupos, entende-se
que o grupo de usuários internos precisa ter antecipadamente informações mais detalhadas e amplas,
isso para que possa existir um melhor planejamento e para que as decisões possam ser tomadas em prol
do sucesso da empresa.

Geralmente, uma Demonstração do Resultado do Exercício que informa um bom lucro é muito bem
recebida no mercado, porém, ela costuma ser inútil para os gestores da empresa, pois estes certamente
já a consideram como fato passado.

Dessa forma, naturalmente, ao mostrar as realizações da empresa e seu desempenho no passado, a

informação contábil passou a ter para o usuário externo um caráter de prestação de contas. A chamada
contabilidade gerencial, por sua vez, ao fornecer dados estruturados e pormenorizados da empresa,
caracterizou-se como mais dinâmica.

Na maioria dos casos, esses dados são considerados secretos e/ou confidenciais. Entendeu-se, assim, que a
contabilidade financeira seria o aspecto público da empresa e a contabilidade gerencial, o particular.

Nos últimos anos, a contabilidade se tornou sinônimo desse aspecto público, no qual o trabalho do
contador e/ou do gestor seria publicável apenas como uma forma de prestação de contas para atrair
novos investidores e interessados em negócios, pois estes estariam preocupados com o desempenho
passado da empresa e não exatamente com o futuro dela. Nos Estados Unidos, a contabilidade se
transformou em sinônimo de mercado de capitais e, no Brasil, de administração tributária.

É curioso observar que, nos primórdios, a contabilidade tinha um caráter essencialmente privado,
sendo de uso exclusivo dos proprietários da empresa. Por influência do Frei Luca Pacioli – que,
segundo Sá (2004), usava a frase ragio spessa amista longa, ou seja, quanto mais frequentemente as
9
 demonstrações contábeis forem publicadas, mais amigos se atrairá –, a contabilidade passou a ter um
aspecto essencialmente público, o que ofuscou seu aspecto privado.

No entanto, o trabalho da contabilidade gerencial, de uma forma ou de outra, sempre foi realizado.

Com o tempo, sentiu-se a necessidade de separar o aspecto público da contabilidade de seu aspecto
privado. Assim, a palavra de origem inglesa controller passou a designar o trabalho do contador gerencial,
numa tentativa de diferenciá-lo do contador “financeiro” ou “tributário”.

Desse modo, o termo controladoria passou a ser muito usado nas empresas e nos cursos de preparação
– seja em cursos de graduação, tecnológicos ou de pós-graduação lato ou stricto sensu. Em muitos casos, a
controladoria foi ou ainda é exposta como um departamento diferenciado da contabilidade, como um órgão
administrativo independente ou até mesmo como uma ciência diferenciada.

Não raramente, surgiram conteúdos em controladoria que não tinham correspondência com os
de contabilidade, o que passou a dar a interpretação errônea de que a contabilidade gerencial ou a
controladoria seria um trabalho “livre”, ou seja, um trabalho que seguia tão somente a intuição dos
administradores da empresa e tinha demonstrativos e dados formados arbitrariamente, sem nenhum
vínculo com as normas de contabilidade ou com a estrutura legal do país.

Essa configuração é uma deturpação clara do sentido da contabilidade. Ocorreu com a contabilidade
o que ocorreu com a arte ou ciência da estratégia. Da posse de um aspecto crucial de grandes decisões,
tanto a contabilidade quanto a ciência da estratégia passaram a ter um aspecto livre e corriqueiro no
qual tudo o que é importante é estratégico.

Essa tentativa de diferenciar o trabalho do contador “normal” do contador “gerencial” não interessa
para nosso estudo de controladoria. É muito importante que se tenha a exata noção de que controladoria
não é outra contabilidade ou algo completamente alheio a ela. Controladoria é contabilidade da mesma
forma. A única diferença reside no fato de que a controladoria é um trabalho feito prioritariamente para
o usuário interno e este livro-texto foi estruturado nessa base.

Isso também não quer dizer que a controladoria forneça dados apenas para os usuários internos. Na
atual e sofisticada economia, observa-se que cada vez mais dados antes tidos como particulares estão
sendo divulgados ao meio externo.

Em especial, o esforço de harmonização contábil internacional do qual o Brasil faz parte exige que a
contabilidade forneça dados qualitativos a seus usuários externos. Ao contrário do que muitos pensavam
anteriormente, os usuários externos também precisam de dados pormenorizados e informações sobre o
futuro da empresa, ou seja, eles não precisam apenas do desempenho passado da companhia.

Em recentes orientações da Federação Internacional dos Contadores (Ifac), entendeu-se que é muito mais
estratégico para o trabalho do contador e dos gestores o uso da contabilidade já nas fases preliminares de
planejamento e decisão, pois é nessas etapas que a maioria das decisões sobre um novo empreendimento ou
projeto são tomadas.
10
 A disciplina Controladoria é integrante do núcleo Estratégia e Controladoria, do Plano Pedagógico
do Curso Superior Tecnológico de Gestão Financeira da Universidade Paulista (UNIP). O objetivo desse
núcleo é o de proporcionar a aquisição de conhecimentos sobre contabilidade e controladoria e habilitar
o uso desse conhecimento (tanto para usuários internos como externos da informação contábil) para
uma interação entre o homem ou a mulher de negócios e os profissionais da empresa a partir do relato
de situações e da tomada de decisões.

Além disso, a controladoria também será uma importante ferramenta para avaliar o desempenho
dos outros profissionais da empresa.

Portanto, nesta disciplina você estará sendo preparado para a ação, ou seja, você terá contato com
elementos importantes para obter sucesso em sua atuação e entre as pessoas com quem trabalha.
Isso porque há uma grande concentração de conhecimentos na área de contabilidade de custos, que
abrange a contabilidade gerencial.

Ao final deste estudo, espera-se que você tenha formado habilidades para interferir nas situações
que se colocam e para tomar decisões de melhor qualidade.

Bom (e entusiasmado) estudo!

Sugestões de estudo

Cada um tem suas individualidades e manias. Há pessoas que conseguem absorver bem um assunto
a partir de uma simples leitura. Outros não têm muita paciência para ler e preferem fazer exercícios. Há
ainda os que têm predileção por livros coloridos, preenchidos com gráficos, elementos visuais e resumos
ou aqueles que não gostam de teorias acadêmicas e dão preferência a livros que ilustrem exemplos
práticos e, assim, retratem o cotidiano empresarial.

Desse modo, quando este trabalho foi elaborado, pensou-se em mesclar estratégias de ensino para
que ele se tornasse interessante. No entanto, o que viria a ser um conteúdo interessante? O que seria
um conteúdo chato? Essas respostas dependem de sua postura como aluno. Por isso, a recomendação
é: aproveite este livro-texto com olhos interessados.

É claro que você é livre para estudar da maneira que achar melhor e que acreditar ser mais eficiente.
Porém, nesse sentido, sugere-se que, antes de qualquer atitude, seu estudo seja iniciado pela bibliografia.
Verifique livros, artigos e referências que foram utilizados na elaboração deste livro-texto. Em seguida,
percorra as unidades, sempre fazendo as atividades propostas.

No resumo inicial de cada unidade, há perguntas para aguçar sua curiosidade. São elas:

• qual é a utilidade da controladoria?

• qual é a relação entre controladoria e administração financeira?
• quais são as técnicas avançadas de custos?
• o que é um Balanced Scorecard?
11
 Unidade I

Observação

Interaja sempre com os tutores, com seus colegas e com o professor nos
fóruns. Além disso, contribua com pesquisas, curiosidades e observações,
pois, no momento em que você leva uma pergunta aos professores ou faz
um comentário pertinente, você adota uma forma muito eficaz de estudar
e, também, contribui para que seus colegas observem pontos de vista
diferentes. Discutir os conceitos faz com que o conteúdo deste livro-texto
se expanda, o que melhora o processo de aprendizagem.

É importante salientar que o livro-texto não esgota todas as possibilidades de estudo. Ao contrário,
ele é apenas um dos instrumentos de aprendizado e não deve jamais ser visto como fonte única para
seus estudos.

Em cada uma das unidades, leia sempre os resumos iniciais e finais, faça as atividades e exercícios e,
a partir das indicações nos Saiba Mais, leia os artigos sugeridos. O fundamental é ativar sua curiosidade
pelo tema.

Ao final de cada unidade, estudaremos o jargão específico da área e discutiremos o significado

dos termos. Isso é importante para que você não se limite a conhecer o sentido literal das palavras na
língua portuguesa, mas o que elas significam no contexto estudado. Há muitos termos novos que foram
introduzidos com a harmonização internacional e eles precisam ser entendidos.

A meta é que, ao final de seu estudo, você se sinta confiante e, ao mesmo tempo, insatisfeito, pois
é essa saudável insatisfação que lhe fará substituir dúvidas simples por dúvidas mais sofisticadas e lhe
fará, principalmente, estudar cada vez mais.

Saiba mais

Conforme já mencionado, este livro-texto não deve ser visto como

única fonte de estudos. Assim, consulte os livros a seguir:
HOJI, M. Administração financeira, uma abordagem prática. São Paulo:
Atlas, 2005.
LEONE, G. S. G. Curso de contabilidade de custos. 3 ed. São Paulo: Atlas,
2009.
MORANTE, A. S.; JORGE, F. T. Controladoria: análise financeira,
planejamento e controle orçamentário. São Paulo: Atlas, 2008.

12
controladoria

Unidade I
Arte e tecnologia

Figura 1

Nessa imagem, é possível ver um homem conferindo a qualidade do vinho presente numa taça.
Ele está observando a transparência e a consistência do líquido, aspectos centrais que os especialistas
analisam nessa bebida cheia de particularidades.

Esse homem está em um galpão onde são armazenados barris de vinho. Esse galpão provavelmente
está em uma vinícola, pois é possível observar que há vários barris armazenados, já que o armazenamento
do vinho é uma fase importante da produção.

A imagem ilustra não apenas o lado puramente técnico do homem conferindo a qualidade do vinho,
mas a emoção, o esforço, o carinho, o cuidado e o senso de responsabilidade que estão implícitos no
trabalho.

Nesta unidade, daremos início ao estudo dos aspectos fundamentais da controladoria. Verificaremos
seu papel, funções e atribuições, o papel da contabilidade gerencial, os modelos de controladoria nas
empresas, os princípios de planejamento e controle de resultados, o planejamento de resultados e o
plano estratégico.

Sendo assim, esta unidade é uma importante preparação para o que estudaremos nas unidades
seguintes.
13
 Unidade I

Por fim, é importante não ter ansiedade para ir diretamente ao estudo de técnicas avançadas de
controladoria, pois, com a preparação proposta, será mais fácil entender o porquê da adoção de técnicas
avançadas e da existência de vários métodos.

Observação

A pergunta desta unidade é: qual é a utilidade da controladoria?

Esquentando os motores

Trigueiro acabou de sair de casa, onde deixou os filhos em uma bagunça insuportável.
Todas as manhãs eram assim. O café da manhã nunca era como seu pai sempre havia lhe
ensinado: um momento de acordar e pensar no que fazer e refletir calmamente sobre o dia.
Era uma bagunça imensa com seus filhos berrando alto, todos (sempre) atrasados para ir à
escola e comendo fatias de pão em todos os ambientes da casa, deixando cair colheradas
de geleia de morango no chão sem nenhuma ordem ou respeito ao alimento. Apesar de seus
incessantes pedidos para que as crianças comessem na mesa, como todas as famílias fazem,
eles não se importavam com a higiene da casa. No entanto, de certa forma, Trigueiro gostava
dessa bagunça porque deixava o ambiente mais descontraído e dava ânimo para trabalhar, já
que ele detestava acordar cedo.

Ao chegar ao trabalho, uma vinícola em uma cidade ao sul de Santa Catarina, vários problemas o
aguardavam. De vez em quando, os problemas eram a falta de pedidos, assim, não sabia o que fazer para
vender a produção.

Entretanto, especificamente naquela ocasião, o Sr. Tobias, um novo vendedor, felizmente conseguira
contatos com ótimos compradores em São Paulo e no Rio de Janeiro. Um desses compradores tinha
condições de exportar parte da produção da vinícola para os Estados Unidos.

A produção da vinícola era limitada à oferta de uvas da região, de uma fazenda dos proprietários
e de alguns produtores independentes. Esses produtores estavam descontentes com o preço que se
pagava pelo quilo da uva in natura.

Com esse aumento de demanda, não haveria mão de obra especializada na região. Assim, seria
necessário treinar novos funcionários, o que geraria despesas. Trigueiro teria de resolver essa questão,
porém, seu orçamento era diminuto e ele não vislumbrava nenhuma boa vontade por parte dos
proprietários e administradores no intuito de aumentar esse orçamento.

Que argumentos poderia oferecer a eles para obter esse aumento? Quantas horas a mais de mão de
obra precisaria? Quanto a mais de insumos necessitaria? Quanto ao custo, daria para manter o mesmo
patamar anterior? Certamente, com todos esses problemas, os proprietários e administradores iriam
querer reduzir os custos.

14
controladoria

Assim, Trigueiro percebeu que preferia resolver os problemas relacionados ao fato de a empresa não
ter a quem vender, pois estes eram bem mais fáceis.1

A partir do relatado, pergunta-se:

• as preocupações do Sr. Trigueiro têm fundamento?

• a contabilidade (ou controladoria) pode ajudá-lo a ter mais sucesso como gestor?

1 O papel da contabilidade gerencial

A contabilidade gerencial possui o objetivo principal de suprir o processo de tomada de decisões

da empresa com informações relevantes. Assim, enquanto a contabilidade financeira costuma
conjugar verbos no passado, referentes ao registro do que ocorreu, a contabilidade gerencial
conjuga verbos no futuro, preocupando-se com o que ocorrerá a partir de uma decisão tomada
(BRUNI, 2008).

O foco da contabilidade gerencial é a decisão e a análise de suas consequências. Desse modo, outras
formas e mecanismos são empregados na compreensão e visão de gastos. Enquanto para a contabilidade
financeira existe a necessidade de distinção entre custos e despesas, para a contabilidade gerencial
existe a preocupação em separar gastos que sofrem efeito de uma decisão tomada dos gastos que nada
sofrem (BRUNI, 2008).

1.1 Gestão empresarial

Segundo Perez Jr., Pestana e Franco (1997), devido ao atual ambiente de competição empresarial,
as empresas precisam maximizar o desempenho. Ao encontro desse objetivo, a controladoria
exerce um importante papel de apoio aos gestores porque possibilita gerar informações contínuas
que permitem integrar várias funções e especialidades na organização. Para tal, a controladoria
desenvolveu modelos de gestão a partir dos quais é possível identificar a razão de ser de uma
organização e assegurar sua continuidade.

É importante, dentro desse modelo de gestão, estudar os conceitos de eficiência e eficácia. A priori,
essas duas palavras podem até parecer sinônimas, no entanto, elas representam conceitos diferentes:

• eficiência: fazer bem alguma coisa, fazer um trabalho bem feito;

• eficácia: é o grau em que as expectativas de resultado são satisfeitas.

Confira a seguir um quadro comparativo com as atitudes para ser eficiente e eficaz.

1
O caso descrito é fictício e foi redigido exclusivamente para uso universitário. Qualquer semelhança com fatos
ou pessoas reais é mera coincidência.

15
 Unidade I

Quadro 1 – Eficiência e eficácia

Eficiente Eficaz
Faz as coisas de maneira certa Faz as coisas certas
Resolve problemas Produz alternativas criativas
Cuida dos recursos Otimiza os resultados
Cumpre seu dever Obtém resultados

Reduz custos Aumenta lucros

Fonte: Perez Jr.; Pestana e Franco, 1997.

Conforme ensina Perez Jr., Pestana e Franco (1997), a palavra “gestão” deriva do latim gestione e
significa gerir, gerência, administração. Alguns administradores costumam utilizar também a expressão
inglesa to run a business, ou seja, fazer um negócio andar, correr. Administrar é planejar, organizar,
dirigir e controlar recursos com a finalidade de se atingir uma meta. Catelli (1995) ensina que gerir é
fazer com que os planejamentos se tornem empreendimentos reais e trabalhar para que a organização
atinja seus objetivos.

Perez Jr., Pestana e Franco (1997, p. 12) dizem que “o modelo de gestão representa os princípios
básicos que norteiam uma organização”. São princípios que formam um conjunto de referências para
orientar os gestores nos processos de planejamento, tomada de decisões e controle. Esses princípios
levam em conta que um negócio não tem por objetivo apenas a maximização do lucro ou de seus
resultados, mas também outros importantes elementos qualitativos, tais como:

• melhoria de produtividade;
• satisfação de clientes;
• responsabilidade pública;
• desenvolvimento de recursos humanos etc.

A seguir, os componentes do sistema de gestão serão detalhados.

1.2 Crenças e valores

Perez Jr., Pestana e Franco (1997) ensinam que as crenças e valores pelos quais cada entidade norteia
seus negócios refletem o pensamento de seus fundadores e proprietários. Essas crenças e valores são
expressos por meio de atributos que podem ser formalizados com orientações (ou ordens) escritas
e dirigidas aos administradores ou podem ainda ser expressos informalmente, de acordo com atos,
opiniões, hábitos e gostos. Assim como Perez Jr., Pestana e Franco (1997), vários autores da administração
atribuem uma importância fundamental aos fundadores e proprietários, pois as bases para todo o
trabalho administrativo surgem deles.

16
controladoria

Observação

Há vários programas televisivos nos quais empresários são entrevistados.

Observe as crenças e valores que eles costumam apresentar nesses
programas.

Alguns aspectos que espelham as crenças e valores nos quais os fundadores e proprietários se
baseiam e que acabam por influenciar o modo como a entidade interage são:

• considerações sobre o meio ambiente;

• qualidade;
• ética no relacionamento com clientes e fornecedores;
• respeito aos funcionários;
• responsabilidade para com a comunidade e os órgãos públicos (PEREZ Jr., PESTANA e FRANCO,
1997).

Enquanto algumas empresas são muito preocupadas com a questão do meio ambiente e agem com
profundo respeito à natureza, outras lamentavelmente são líderes na emissão de poluentes. Há empresas
que enfatizam a qualidade, enquanto outras utilizam meios escusos para conseguir seus objetivos. Esses
comportamentos são decorrentes das crenças de cada empresário. Dessa forma, as crenças influenciam
as operações futuras da empresa e também trazem reflexos em todos os níveis, determinando a própria
estrutura organizacional (PEREZ Jr., PESTANA e FRANCO, 1997).

Observação

O presidente da Vinícola Santon, uma das mais importantes vinícolas

brasileiras, apontava que a manutenção da tradição seria um dos segredos
do sucesso. Assim, os executivos dessa vinícola usam essa crença na
elaboração dos planos da empresa.

Perez Jr., Pestana e Franco (1997) exemplificam que uma indústria química na qual os fundadores ou
proprietários têm responsabilidade ecológica, por exemplo, provavelmente irá promover investimentos
relevantes em equipamentos e controle de poluição, dando grande importância aos aspectos estratégicos,
financeiros e logísticos voltados aos processos de decisão.

No entanto, esses mesmos autores comentam que muitas vezes as crenças dos fundadores ou
proprietários não são explícitas, o que dificulta a compreensão. Essa dificuldade pode fazer com as ações
reais da empresa sejam conflitantes com seus valores.

17
 Unidade I

1.3 Estabelecimento da filosofia da empresa

A filosofia de cada empresa é definida em função das crenças e valores individuais de seus sócios
e administradores. Um empresário que acredita dever conduzir seus negócios com base nas crenças
indicadas estabelecerá uma filosofia para sua empresa, envolvendo provavelmente pagamentos de
salários justos a seus colaboradores, treinamento constante, estrita obediência às leis fiscais, tributárias,
eleitorais e outras relacionadas ao seu ramo de atividades, intenção de produzir sem agredir o meio
ambiente e assim por diante (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).

A seguir, ilustra-se esses conceitos por meio de um exemplo prático, divulgado pela empresa Albarus,
fabricante de peças automotivas.

Visão, missão e valores da Albarus

Nosso negócio

Sistemas e componentes para mercados da mobilidade e de equipamentos industriais.

Nossos valores

Nós agimos com integridade.

Nós respeitamos o indivíduo.
Nós queremos qualidade total em tudo, sempre.
Nós vemos resultados como garantia de sucesso.
Nós delegamos autoridade compatível com a responsabilidade.
Nós incentivamos a comunicação e a criatividade.
Nós provemos satisfação total para nossos clientes.

Nossa visão

Nós sempre excederemos as expectativas de nossos clientes internos e externos.

Nós enfatizamos a melhoria contínua da qualidade de nossos produtos, serviços e

processos pela parceria com nossos clientes, fornecedores e nossa gente.

Nós buscaremos permanentemente novas tecnologias que adicionem valor a nossos

produtos e serviços, antecipando-nos às necessidades de mercado.

Nós reconhecemos que nosso sucesso depende da participação de nossa gente e de

sua experiência e a encorajamos a aceitar desafios e equilibrar seu envolvimento com a
empresa, a família e a comunidade.

Nós seremos um exemplo de companhia íntegra, focalizada em resultados que garantam

nossa continuidade e crescimento para benefício de nossos acionistas, de nossa gente e das
comunidades onde atuamos.

18
controladoria

Os enunciados que abordam o tema de qualidade estão sintetizados na política de qualidade, descrita
a seguir (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).

Política de qualidade

A Albarus está comprometida em buscar a melhoria contínua da qualidade dos produtos,

serviços e processos por meio da parceria com clientes, colaboradores e fornecedores,
valendo-se de novas tecnologias no intuito de exceder a expectativa dos clientes externos
e internos, dos acionistas e da comunidade.

1.4 Determinação da missão da empresa

Perez Jr., Pestana e Franco (1997) afirmam que a missão é a razão de existência da empresa. Definir
a missão é determinar o que a companhia se propõe a fazer em função da filosofia existente sem que
haja conflitos de propósitos. Dessa forma, um empresário preocupado com a questão ecológica poderia
definir como missão de sua empresa a produção a partir de matérias-primas recicláveis. A missão da
Albarus está ilustrada a seguir.

Nossa missão

Oferecer sistemas e componentes para os mercados da mobilidade e de equipamentos

industriais e de seus mercados de reposição com qualidade total e competitividade que
exceda as expectativas de nossos clientes, de nossa gente e da comunidade (PEREZ Jr.;
PESTANA e FRANCO, 1997).

1.5 Determinação dos propósitos básicos

Uma entidade sensível à questão ecológica espera o reconhecimento da sociedade por seu respeito
e proteção ao meio ambiente; outra, que valoriza seu quadro de pessoal, espera ter seus funcionários
motivados e engajados no cumprimento da missão definida; uma terceira, que promove a qualidade,
procura o aumento de sua produtividade e competitividade no mercado e, em consequência, procura
também continuar seu negócio, oferecer empregos e gerar lucros. Ainda como propósitos básicos, podemos
considerar a garantia de uma lucratividade adequada que permita pagar dividendos satisfatórios aos
acionistas e oferecer segurança ao investimento (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).

1.6 Modelo de gestão

Segundo Perez Jr., Pestana e Franco (1997), o modelo de gestão adotado pela equipe mostra como a empresa
agirá. Por sua vez, esse modelo advém da missão da empresa e dos propósitos e objetivos a alcançar.

1.7 Situação desejada

O desenvolvimento das atividades empresariais e gerenciais – que devem estar de acordo com
a missão da organização – levam a empresa a uma situação atual. Visando classificar e detalhar os
19
 Unidade I

conceitos, dividiremos essa situação atual em situação atual diagnosticada e situação atual real (PEREZ
Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).

1.7.1 Situação atual diagnosticada

Obtém-se a situação atual diagnosticada por uma análise do desempenho da empresa nos últimos
períodos. Nessas análises, procura-se depreender as causas que levaram à situação em que se está
(PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).

1.7.2 Situação atual real

É a situação da empresa medida em números e informações gerados pelo sistema de informações

operacionais e gerenciais (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).

2 Sistemas de informações gerenciais

Os sistemas de informações gerenciais são um banco de dados em que estão centralizadas as informações
da empresa. O sistema de informações gerenciais baseia-se no sistema contábil, complementado pelo
sistema de contabilidade gerencial, centralizando o registro de todas as operações da organização
e proporcionando a elaboração de relatórios que permitam a análise e mensuração de resultados e o
fornecimento de dados para a tomada de decisões (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).

Observação

“Análise é a interação entre os pesquisadores e os dados” (STRAUSS e

CORBIN, 2008, p. 25).

2.1 Situação futura

O desenvolvimento da situação atual levará a empresa a uma situação futura. As características

dessa situação futura, por sua vez, dependerão dos objetivos escolhidos pela empresa. Esses objetivos
determinarão o planejamento e os rumos que serão utilizados para levar a organização ao estado futuro
desejado pela organização (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).

Para melhor compreensão, detalha-se essa etapa do processo classificando a situação futura em
situação futura prognosticada, situação futura desejada e situação futura planejada (PEREZ Jr.; PESTANA
e FRANCO, 1997).

2.1.1 Situação futura prognosticada

Com base na situação atual, procura-se projetar uma situação futura. A situação futura prognosticada
é aquela que considera as condições existentes, o que permite prever em qual situação específica a
empresa estará no futuro (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).
20
controladoria

2.1.2 Situação futura desejada

O empresário poderá reconhecer que a situação futura prognosticada talvez não seja a efetivamente
desejada. A situação futura desejada é determinada pelo empresário, podendo existir inclusive a
necessidade de reavaliação e de mudança da missão anteriormente acordada (PEREZ Jr.; PESTANA e
FRANCO, 1997).

Com base na experiência, nas condições do presente e nas perspectivas para o futuro, a organização
deve estabelecer objetivos exequíveis e realistas a serem atingidos em períodos específicos e que a
levarão a uma situação futura planejada (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).

A execução dos objetivos definidos pela organização são normalmente de médio e longo prazo e
refletem – ou deveriam refletir – as políticas e os ideais da empresa. Os seguintes critérios devem ser
levados em consideração quando de sua definição:

• adequação de crenças, filosofia, missão e propósitos básicos da empresa;

• mensuração em termos de unidades, quantidades, prazos, valores percentuais, índices e outros,
permitindo a comparação com os resultados reais;
• possibilidade prática de realização em temos de disponibilidade de recursos humanos, tecnológicos
e materiais e de quaisquer restrições no ambiente interno e externo da empresa;
• participação ativa da gerência em sua determinação, com o intuito de obter os maiores níveis de
aceitação e comprometimento possíveis dentro da empresa;
• comprometimento das gerências na consecução do plano;
• perfeita compreensão de cada objetivo por todos os envolvidos em sua consecução, permitindo
o direcionamento dos esforços aplicados pelas diversas unidades para um fim claramente
definido;
• flexibilidade para modificações nos objetivos originalmente definidos em virtude da ocorrência de
eventos não esperados (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).

Esses aspectos de determinação da situação futura prognosticada, desejada, planejada e projetada

são muito importantes dentro do processo, pois carregam conceitos e procedimentos (PEREZ Jr.; PESTANA
e FRANCO, 1997). São eles:

• a identificação de uma situação atual da empresa exige a existência de um sistema de informações

gerenciais que seja oportuno e confiável. Esse sistema de informações deverá apresentar como
característica a integração entre padrões, orçamento e contabilidade;
• o prognóstico de uma situação futura, caso se mantenham as condições atuais, permite
identificar quaisquer tendências adversas e, em sentido amplo, antever em que situação se
encontrará a organização no futuro e se atende ou não aos interesses da administração ou dos
proprietários;
21
 Unidade I

• o sistema requer a definição de objetivos que precisam ser alcançados para que a entidade atinja,
no futuro, a situação que foi planejada;
• o sistema obriga a imediata identificação, pelo menos em nível preliminar, das necessidades de
investimentos de capital e de medidas e ações distintas a fim de atingir os objetivos propostos e
reverter o processo de declínio, caso este exista.

2.1.3 Situação futura planejada

Para que uma situação planejada possa ser atingida, é necessário que seja traçado um plano
estratégico, que deverá orientar e controlar as medidas e operações necessárias para a consecução dos
objetivos propostos (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).

O planejamento estratégico então procura estabelecer metas que, se atingidas, possibilitarão à

organização alcançar os objetivos definidos. O planejamento estratégico indica a forma e os meios pelos
quais essas metas serão alcançadas a curto e médio prazos (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).

Para serem realizáveis, as metas devem levar em consideração o cenário em que a organização atua
e o meio ambiente onde ela vive. Devem incluir também uma avaliação realista quanto aos recursos
humanos, materiais e tecnológicos existentes na entidade e quanto aos que se encontram acessíveis e
podem ser adquiridos (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).

Em nível operacional e gerencial, o planejamento estratégico inclui também a definição de novos

setores envolvidos a partir de metas, objetivos e atribuição das responsabilidades inerentes a cada área
(PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).

2.2 Orçamento empresarial integrado

Segundo Perez Jr., Pestana e Franco (1997), o orçamento é a etapa final do processo de planejamento
e nele se faz um levantamento dos recursos necessários de forma que as metas traçadas para curto e
longo prazos venham a ser atingidas. Os dados para esse levantamento são extraídos dos sistemas de
informações contábeis e de custos padrão da empresa.

2.3 Apuração de uma situação futura projetada

A situação futura projetada é aquela obtida com base nas informações e nos números do orçamento.
Ela é mensurada através de uma projeção das demonstrações financeiras para um período futuro,
decorrente do processo orçamentário (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).

2.4 Comparação da situação futura projetada com a planejada

Nessa etapa do processo, verifica-se se a situação projetada permite a consecução dos objetivos que
foram propostos no planejamento estratégico, ou seja, identificam-se as variações entre as situações
futuras originalmente planejadas e aquelas projetadas com base no orçamento. Caso surjam variações

22
controladoria

significativas entre ambas as posições, é necessário uma reavaliação e eventuais modificações nos
objetivos propostos, nos planos estratégicos e, finalmente, nos números do orçamento (PEREZ Jr.;
PESTANA e FRANCO, 1997).

2.5 Avaliação e aprovação

Em última análise, esse processo de comparação representa a avaliação dos resultados do planejamento
estratégico. Após reformulações que se fizerem necessárias nos objetivos e metas propostos, eles serão
aprovados em conjunto com o orçamento e as demonstrações contábeis e financeiras projetadas (PEREZ
Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).

2.6 Execução

O sucesso obtido na execução do plano dependerá do grau de envolvimento de cada área.

Assim sendo, é fundamental a divulgação do plano e das metas a serem alcançadas, bem como
o comprometimento de todos os setores envolvidos. As operações realizadas, por sua vez, geram
documentos e informações que alimentarão o sistema de informações gerenciais (PEREZ Jr.;
PESTANA e FRANCO, 1997).

2.7 Mensuração da execução

Os resultados obtidos pela execução orçamentária são analisados pelos executivos da empresa a
partir do sistema de informações gerenciais (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).

2.8 Apuração da situação real da empresa

O sistema de informações operacionais e gerenciais, por meio de seu sistema contábil e com base
nas informações geradas pela execução do orçamento, fornece a situação real da empresa decorrente
das operações realizadas. É fundamental que a forma de mensuração dessa situação real seja compatível
com a forma das demonstrações contábeis projetadas, para que seja possível a comparação e a análise.
Por exemplo, se as demonstrações contábeis projetadas tiverem sido elaboradas em moeda estrangeira,
as demonstrações contábeis reais também devem ser elaboradas na mesma moeda (PEREZ Jr.; PESTANA
e FRANCO, 1997).

2.9 Comparação da situação real com a originalmente projetada

A comparação deve conter um acompanhamento da execução das operações, a comparação

entre o orçado e o realizado, a apuração e a classificação das variações ocorridas, a identificação
dos motivos dessas variações e a proposta de adoção de medidas corretivas (PEREZ Jr.; PESTANA
e FRANCO, 1997).

A situação real da empresa é comparada com a que havia sido anteriormente projetada com base nos
objetivos e metas definidos e no orçamento e demonstrações financeiras projetadas. Essa comparação
cobre todo o processo, que inclui:
23
 Unidade I

• uma comparação entre os valores orçados e os efetivamente

realizados. As causas das variações são apuradas, as áreas responsáveis
são identificadas e medidas corretivas são propostas e adotadas;
• uma comparação entre as metas definidas e os resultados reais,
permitindo identificar a necessidade de reformulação dessas metas
ou mesmo de um melhor acompanhamento das atividades;
• uma comparação entre os objetivos definidos e os resultados reais.
Periodicamente, os resultados obtidos são analisados com a finalidade
de se avaliar se os objetivos propostos estão sendo efetivamente
alcançados. Nessa ocasião, a necessidade de reformulação dos
objetivos propostos é avaliada, o que desencadeará todo o processo
do ciclo de controle (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997, p. 22).

2.10 Avaliação da execução

A etapa final desses processos é a avaliação da execução, realizada com base nas conclusões
decorrentes do processo de comparação de valores projetados e realizados, conforme indicado no tópico
anterior. Com essa avaliação, identificam-se as áreas que necessitam de reestruturação e as metas e os
objetivos que devem ser reavaliados (PEREZ Jr.; PESTANA e FRANCO, 1997).

Para melhor visualização, vamos a um exemplo prático, que cobre todos os conceitos apresentados
no modelo de gestão proposto por meio da comparação de cada etapa do processo de planejamento
e controle com uma situação normal em que um indivíduo visita seu médico. Essas etapas serão
apresentadas na mesma ordem sequencial que a utilizada na apresentação dos conceitos (PEREZ Jr.;
PESTANA e FRANCO, 1997).

Quadro 2 – Um indivíduo visita seu médico – etapas segundo o modelo de gestão

Número Indivíduo Empresa

O modo de vida de um indivíduo A prática das etapas de reconhecimento de crenças e valores e a
1 (sedentarismo, tabagismo etc.) leva sua saúde busca do cumprimento de sua missão levam a empresa à situação
à situação atual. Preocupado, ele procura um atual que apresenta como característica, por exemplo, problemas
médico. de liquidez.
Através de anamnese (descrição dos sintomas), Analisando seu desempenho nos últimos períodos, estabelecem-
2 o médico procura determinar o histórico do se as causas determinantes da situação em que a empresa se
indivíduo para estabelecer as causas dos males. encontra. Os problemas de liquidez podem ser decorrentes de má
política de crédito e de planejamento inadequado das compras.
O laboratório de análises efetua testes a pedido A situação atual (real) é a situação da empresa medida em
médico e, posteriormente, envia um relatório números e informações gerados pelo sistema de informações
3 com os resultados observados. Esse relatório é gerenciais. A análise dos prazos médios de pagamentos e
utilizado pelo médico como um complemento recebimentos permite a identificação dos períodos e das causas da
de suas próprias observações, convicções e situação.
conclusões.
O laboratório de análises recebe informações O sistema de informações gerenciais registra as operações da
(amostras), processa-as (testes clínicos) e empresa, além de mensurar e reportar os resultados, fornecendo as
4 reporta os resultados (relatório do resultado bases para as decisões. As informações necessárias são fornecidas
das análises). à administração através das demonstrações contábeis e dos
relatórios gerenciais.

24
controladoria

O desenvolvimento dos fatos, ocorridos a partir O desenvolvimento da situação atual levará a empresa a
da situação atual, levará a saúde do indivíduo uma situação futura, cujas características dependem de um
5 a uma situação futura. As características dessa planejamento para a determinação de metas e objetivos que lhe
situação futura dependerão do planejamento permitam alcançar, no futuro, a situação desejada pelos gestores.
feito e das ações que forem adotadas.
A situação futura prognosticada é dada pelo A situação atual permite projetar uma situação futura
médico: se o indivíduo continuar fumando e (prognosticada) caso nenhum investimento seja feito e nenhuma
6 não fazendo exercícios, começará a apresentar medida ou ação sejam adotados. Pelo retrospecto, conclui-se
problemas específicos. que, em médio prazo, a empresa chegará a uma situação de
insolvência.
A situação futura desejada, por exemplo, a A empresa entende que deve reverter a situação diagnosticada. O
7 longo prazo, será manter o colesterol e o empresário determina qual a situação futura desejada em face da
açúcar do sangue nos limites máximos aceitos missão definida para a empresa. No exemplo, procura-se fazer que
pela área médica. a empresa volte a apresentar solidez e rentabilidade.
O médico determina como um dos objetivos A empresa planeja a situação futura com base na experiência
a redução em 20%,no prazo de três meses, havida, nas condições do presente e nas perspectivas do futuro
8 dos níveis de colesterol e açúcar. Apesar dessa e estabelece objetivos que, se atingidos, a levarão à situação
redução, os níveis finais desejados infelizmente planejada. Os objetivos definidos para a organização incluem a
não serão alcançados. recuperação de sua liquidez no prazo de um ano, crescimento de
10% ao ano e geração de lucros de 12% ao ano sobre o capital.
É preciso um planejamento estratégico para O planejamento estratégico estabelece metas a serem atingidas
alcançar o objetivo. O médico deve analisar para a consecução dos objetivos que foram definidos. Também
e definir quais as medidas a serem adotadas: atua na orientação e no controle das medidas aplicadas para o
9 dieta, caminhadas diárias, remédios; eliminação atingimento dessas metas. Será feito, por exemplo, um plano de
do fumo etc. Além disso, o médico deve definir saneamento das finanças da empresa através de uma adequada
também metas que, sendo paulatinamente política de crédito e de planejamento de compras; serão
alcançadas, permitem atingir os objetivos desenvolvidos novos produtos e mercados; haverá um processo de
propostos. reengenharia etc.
O médico detalha as etapas do processo: indica Nesta etapa, calculam-se os recursos necessários para que as
os remédios e como aplicá-los; indica quais metas sejam atingidas; essas alocações estão consubstanciadas
alimentos são permitidos; estabelece objetivos no orçamento. As quantidades envolvidas e os respectivos valores
limitados (por exemplo, a redução do nível de atuais e projetados para um momento futuro são levantados. Em
açúcar em 8% no primeiro mês); e, finalmente, resumo, o orçamento indica os meios para se chegar às metas.
10 estabelece o procedimento de visitas e exames
mensais para o acompanhamento do processo.
Através desse detalhamento, é possível
mensurar os recursos materiais e financeiros,
bem como o tempo necessário para a execução
do plano.
Sendo as orientações integralmente cumpridas, A situação futura projetada é obtida do orçamento, mensurada
o médico poderá projetar os níveis derivados por meio de uma projeção das demonstrações contábeis para um
do metabolismo do indivíduo – incluindo período futuro e é decorrente do processo orçamentário. Essa
colesterol e açúcar – para um momento futuro projeção representa o resultado das operações e os saldos das
(no exemplo, após 30 dias) e avaliar, de forma várias peças que compõem o orçamento empresarial integrado. Ela
11 geral, seu provável futuro estado de saúde. oferece ainda ao analista uma visão clara do resultado que será
obtido com o desenvolvimento do plano estratégico e da situação
patrimonial que a empresa deverá apresentar no final do período
orçado. Essa projeção será representada por, no mínimo, três peças
básicas, que são: demonstração do resultado projetado, balanço
patrimonial projetado e fluxo de caixa projetado.
O médico analisa se o resultado esperado A empresa verifica se a situação projetada permite alcançar os
atende suas expectativas. Com esse resultado, objetivos propostos no planejamento estratégico. Na existência de
os objetivos serão alcançados (entre outros, variações materiais entre as situações planejada e projetada, faz-
redução de 20% no colesterol em três meses se necessário reavaliar os objetivos e a estratégia que se pretende
–, conforme a etapa 8 –, começando com adotar para que eles sejam atingidos. Essa comparação é efetuada
12 uma redução limitada de 8% em 30 dias, de forma objetiva, considerando como padrão as demonstrações
conforme a etapa 10). Em caso negativo, o projetadas e os objetivos propostos.
médico reavalia seus objetivos ou modifica
seu plano estratégico (aumento na dosagem
dos remédios em detrimento de dietas, por
exemplo).

25
 Unidade I

O médico define determinada linha de ação, Após a avaliação e as devidas modificações nos objetivos e/ou
13 sempre mantendo em vista os objetivos que no plano estratégico, ambos são aprovados em conjunto com as
foram estabelecidos. demonstrações contábeis e financeiras projetadas.
O sucesso do plano depende do indivíduo. O sucesso do plano depende do envolvimento de todos. As
14 De qualquer forma, os resultados dos testes operações que ocorrerem irão gerar informações que alimentarão
clínicos mensais indicarão sua saúde real. o sistema de informações gerenciais.
Os níveis de colesterol, açúcar e outros são Os resultados obtidos pela execução orçamentária são mensurados
15 revelados pelos resultados dos testes clínicos através do sistema de informações gerenciais.
feitos em bases mensais (etapa 10).
Com base nos resultados dos testes clínicos e Com base nas informações geradas pela execução orçamentária,
verificação própria, o médico avalia claramente o sistema de informações gerenciais fornece a situação real da
a saúde do indivíduo. empresa (sistema de contabilidade) por meio das demonstrações
16 contábeis e dos relatórios gerenciais. É fundamental que essas
informações sejam apresentadas nas mesmas bases utilizadas para
as informações projetadas, a fim de possibilitar a comparação
entre os resultados orçados e os reais.
O médico compara esses resultados com A situação real da empresa é comparada com a projetada,
os objetivos que haviam sido definidos nas incluindo:
etapas 8 e 10 e com os resultados esperados.
Essa avaliação irá determinar a reavaliação
dos objetivos propostos (aumentando ou - comparação entre metas definidas e resultados reais;
reduzindo as expectativas) e a reavaliação do
17 plano estratégico definido (etapa 9), obrigando,
por exemplo, a diminuição na dosagem dos - comparação entre valores orçados e resultados reais, permitindo
remédios e a reavaliação nos resultados identificar necessidades de reformulação de metas;
esperados (como nos níveis de metabolismo,
por exemplo).
- comparação entre objetivos propostos e resultados reais para
identificar necessidades de reformulação desses objetivos.
Conforme comentado, o médico avalia a A avaliação da execução é feita com base nas conclusões
execução com base nas conclusões do processo decorrentes da comparação entre valores projetados e reais.
18 de comparação entre o projetado e o real e Com essa avaliação, são identificadas as áreas que necessitam de
determina as reestruturações necessárias e reestruturação e as eventuais necessidades de revisão de objetivos
eventuais alterações nas metas e nos objetivos. e metas.

Fonte: Perez Jr.; Pestana e Franco, 1997.

2.11 A empresa como sistema aberto

Segundo o exposto por Molina (s. d.), a partir do modelo de gestão da companhia e do quadro de
referência, é possível integrar os vários componentes da empresa tendo por base uma visão sistêmica.

O conceito de sistema remete à ideia de um conjunto de partes que interagem e são interdependentes
entre si. Esse conjunto forma uma unidade e ela tem certo objetivo e função.

Formada por recursos humanos, materiais, financeiros, econômicos e tecnológicos, a companhia é um

sistema que se relaciona com a sociedade por meio da economia, concorrência, política e tecnologia.

Os sistemas são compostos por:

• objetivos: estes são o motivo pelo qual o sistema existe. Além disso,
eles correspondem aos objetivos dos usuários do sistema e aos do
sistema em si;

26
controladoria

• entradas: aos sistemas, as entradas oferecem energia, informação e

material para que o processo se realize. A partir disso, determinadas
saídas do sistema serão geradas e elas devem condizer com os objetivos
estabelecidos anteriormente;

• transformações: esses processos permitem a transformação de

insumos (entradas) em produtos, serviços ou resultados (saídas) e
representam o modo como os componentes se inter-relacionam para
gerar as saídas previstas;

• saídas: correspondem ao produto das transformações e podem

ser conceituadas como as finalidades para as quais os objetivos, os
atributos e as relações do sistema foram justapostas;

• controles e avaliações: servem para examinar se as saídas condizem

com as metas preestabelecidas. Para que o controle e a avaliação
sejam feitos adequadamente, uma medida de desempenho do sistema,
chamada padrão, faz-se necessária;

• retroalimentação, realimentação ou feedback: ao responder a cada

entrada, esse processo de comunicação é utilizado como ferramenta
de regulação, pois confere as divergências a fim de manter o controle
e diminuir eventuais desacordos (MOLINA, s. d.).

Para explicar o que é uma empresa, muitos autores utilizam a visão sistêmica, evidenciando a
influência e interação existente entre os elementos externos e internos. Para Nakagawa (1993), por
exemplo, o emprego do conceito de sistema aberto implica a ideia de que o sistema importa recursos
diversos que, após serem processados e entregues à sociedade na forma de produtos e serviços, são
exportados para o ambiente externo, ou seja, para o mercado. Dessa forma, o ambiente externo exerce
grandes pressões sobre a empresa na forma das mais variadas restrições e exigências.

Essa visão de uma empresa como um sistema aberto é fundamental na elaboração do planejamento
estratégico, pois é a partir dela que é possível aos profissionais enxergar os inter-relacionamentos e
interações entre os elementos internos e externos, o que é muitas vezes denominado visão holística
(PEREZ Jr., PESTANA e FRANCO, 1997).

2.12 Sistema de informações gerenciais

O sistema de informações gerenciais oferece a possibilidade de os resultados reais das operações

serem apurados e comparados com aqueles orçados. Isso é possível por meio da integração entre os
padrões e orçamentos (os dados previstos) e a contabilidade (os dados reais) (PEREZ Jr., PESTANA e
FRANCO, 1997).

A integração entre padrões, orçamento e contabilidade é o que dá a possibilidade de ação aos

gestores no processo de administração da entidade. Além disso, essa integração permite operacionalizar

27
 Unidade I

a adequação conceitual entre os três sistemas, de forma a considerá-los como um único banco de dados
(PEREZ Jr., PESTANA e FRANCO, 1997).

Observação

Os autores Perez Jr., Pestana e Franco (1997) consideram, assim como

a maioria dos acadêmicos das áreas de administração e controladoria, que é
imprescindível uma análise entre real e orçado a posteriori, ou seja, após as ações
ocorrerem. Nas mais recentes orientações da Ifac e de pesquisadores como
Kurt Vikas ou mesmo no entendimento de um dos autores deste livro-texto,
Alexandre Saramelli, essa avaliação a posteriori já não é mais tão importante. O
que é imprescindível é que seja realizada uma análise ex ante muito cuidadosa,
ou seja, antes que as operações reais comecem, os administradores devem tomar
decisões e se comprometer para que o planejamento aconteça de fato, sem
variações ou com pouca variação (o que leva esse trabalho também para a cadeia
de produção, com compromissos entre fornecedores e clientes). Mesmo que
algo venha a mudar no decorrer do caminho, entende-se que é possível efetuar
alterações no planejamento no sentido de perseguir o melhor resultado.

O requisito fundamental para a adequação do sistema de informações ao processo de planejamento

diz respeito à qualidade das informações geradas por esse sistema, o que inclui os seguintes fatores:

• o conteúdo das informações, no sentido de serem completas,

detalhadas e confiáveis no nível necessário;
• a idade da informação, o que representa o intervalo entre a data
da ocorrência do fato e a da geração da informação, ou seja, sua
oportunidade;
• a frequência ou periodicidade com que a informação é gerada, de
modo que atenda às necessidades da administração (PEREZ Jr.,
PESTANA e FRANCO, 1997, p. 31).

O que distingue dado de informação é o conhecimento que esta propicia àquele que toma decisões.
Verifique os seguintes conceitos:

• dado é qualquer elemento identificado em sua forma bruta e que, por si

só, não conduz a uma compreensão de determinado fato ou situação;
• informação é um dado trabalhado que permite ao executivo tomar
decisões;
• gerencial é o processo administrativo (planejamento, organização,
direção e controle) voltado para resultados (PEREZ Jr., PESTANA e
FRANCO, 1997, p. 31).
28
controladoria

Observação

O conjunto de caracteres NCC-1701, armazenado em um computador

ou em um livro da forma como está, nada significa, é apenas um dado que
pode representar a placa de um carro, o nome de uma rua, o registro de um
produto em um órgão governamental etc.

Se dissermos, no entanto, que esses caracteres representam a sigla da

nave espacial ficcional USS Enterprise, do seriado norte-americano Jornada
nas Estrelas, ofereceremos uma informação mais ampla que pode vir a ser
trabalhada por um executivo.

A essa informação, adicionam-se os fatos:

• a sigla NCC foi escolhida pelo diretor de arte Matt Jefferies, responsável
pelo desenho da nave;
• NC é uma sigla comum para aeronaves norte-americanas;
• houve o acréscimo de um C para diferenciar a nave das aeronaves
norte-americanas tradicionais;
• o número 1701 representou o 17º desenho de cruzador que Jefferies
produziu em sua primeira versão.

A partir disso, o executivo terá condições de tomar algumas decisões.

Se a essas informações for ainda adicionado o fato de que a primeira

miniatura da nave USS Entreprise foi construída em 1965, um executivo
que trabalhe em uma empresa de miniaturas de brinquedos poderá, por
exemplo, decidir se é ou não um bom momento para lançar réplicas da
nave no mercado.

Assim, será gerado o conhecimento de como a empresa lida com os

consumidores desse tipo de material e obtém resultados financeiros.

Com base nessas definições, apresenta-se, de acordo com Oliveira (1992), o significado do Sistema
de Informação Gerencial (SIG):

Sistema de Informação Gerencial (SIG) é o processo de transformação de

dados em informações que são utilizadas na estrutura decisória da empresa,
proporcionando, ainda, a sustentação administrativa para otimizar os
resultados esperados (OLIVEIRA, 1992, p. 39).

29
 Unidade I

Para Batista (2004), sistema de informação gerencial:

É o conjunto de tecnologias que disponibilizam os meios necessários à

operação do processamento dos dados disponíveis. É um sistema voltado
para a coleta, armazenagem, recuperação e processamento de informações
usadas ou desejadas por um ou mais executivos no desempenho de suas
atividades. É o processo de transformação de dados em informações que são
utilizadas na estrutura decisória da empresa e proporcionam a sustentação
administrativa para otimizar os resultados esperados (BATISTA, 2004, p. 22).

A controladoria usa os Sistemas de Informações Gerenciais para assessorar os gestores no processo de

tomada de decisões com base em informações extraídas dos Sistemas Operacionais (PEREZ Jr., PESTANA
e FRANCO, 1997).

Os SIG trazem benefícios para a empresa na medida em que otimizam o processo de gestão, reduzem
os custos de operações e permitem a melhoria no acesso de informações, a rapidez na tomada de
decisões, o aumento da produtividade e eficiência das gestões, a tomada antecipada de decisões e a
melhoria dos resultados econômicos, financeiros e operacionais (PEREZ Jr., PESTANA e FRANCO, 1997).

2.13 Accountability: conceito e relação com a controladoria

Nakagawa (1993) expôs o conceito de accountability como uma obrigação de prestação de contas
ao relatar os resultados obtidos das responsabilidades que foram geradas a partir de uma delegação de
poder. A autoridade e o poder são delegados por meio de toda a estrutura organizacional. O processo
inicia-se com a eleição, feita pelos acionistas, de um conselho de administração, que deverá representar
os acionistas, definir as diretrizes estratégicas da entidade e garantir retorno adequado sobre cada
investimento feito (PEREZ Jr., PESTANA e FRANCO, 1997).

Presidente, sócio,
Prestação de proprietário, fundador... Delegação
contas

Gestores

Figura 2 – Representação do processo de delegação de atribuições,

que gera a necessidade de prestações de contas

30
controladoria

Exemplo de aplicação

Ao longo da unidade, você teve contato com termos da área contábil que correspondem a
determinados conceitos e, em razão disso, propõe-se que você aprofunde sua compreensão em relação
a esses termos. Assim, tente explicar a seguir com suas próprias palavras o que significa o termo em
destaque (caso necessite, volte ao texto, releia-o e pesquise em livros e na internet não só o que o termo
significa, mas como os profissionais da área contábil o utilizam).

O termo é: filosofia empresarial.

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______________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________________
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_____________________________________________________________________________.

Declaração de missão e objetivos

Na internet, visite sites jornalísticos nos quais são apresentadas notícias do universo financeiro.
Escolha uma ou mais notícias nas quais haja uma empresa que tenha a intenção de realizar um novo
negócio ou empreendimento.

A seguir, vá ao site dessa empresa e verifique se a empresa publicou nele sua missão e seus
objetivos.

A partir dessas pesquisas, compare se a intenção da empresa de realizar o novo empreendimento

anunciado é coerente com a declaração de sua missão e de seus objetivos.

Se possível, busque também as demonstrações contábeis dessa empresa e observe se, no relatório
da administração, o administrador comenta algo sobre esse novo negócio e se, nas notas explicativas, o
contador também revela alguma informação.

Com isso, imagine-se como gestor dessa empresa. O que você poderia fazer para executar a intenção
revelada na notícia veiculada pela imprensa? (Estudaremos sobre isso mais detalhadamente nas próximas
unidades).
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31
 Unidade I

No espaço a seguir, tente montar um mapa mental ou um esquema com os principais conceitos
estudados nesta unidade.

Resumo

A unidade I apresentou importantes elementos introdutórios para o

estudo da controladoria, uma área que não deve ser encarada apenas como
um manual de procedimentos, mas que tem todo um envolvimento com a
administração estratégica da empresa.

Ao final desta unidade, espera-se que você tenha compreendido a

importância estratégica da controladoria no atual contexto empresarial e,
também, que esteja confortável para seguir para a próxima unidade, na
qual estudaremos uma relação particularmente importante para o gestor
em finanças: a relação entre controladoria e gestão financeira.

Por fim, para reforçar os conhecimentos estudados, procure fazer as

atividades propostas anteriormente.

32
controladoria

Exercícios

Questão 1. Nos trabalhos realizados por um auditor independente, identificaram-se vários

procedimentos adotados pela Cia. Calada. No decorrer dos trabalhos, os seguintes fatos foram
encontrados (Fonte: Unip, Tomo Ciências Contábeis II, Questão 6):

I - A Provisão para crédito de liquidação duvidosa foi constituída, tendo como base o índice de
inadimplência apresentado nos últimos cinco anos.

II - O Registro das receitas foi realizado pelo regime de caixa.

III - As Taxas de depreciação foram calculadas pelo método da soma dos dígitos, diferentemente do
último exercício em que foi adotado o método das quotas constantes, sem evidenciar em notas
explicativas.

IV - Os Estoques estavam avaliados acima do valor de mercado, sem a provisão correspondente.

V - As Despesas pagas antecipadamente foram registradas como ativo circulante.

Diante dos fatos encontrados na Cia. Calada, sob o ponto de vista da condução do trabalho de
auditoria, a conduta correta do auditor independente responsável será:

A) considerar como não relevantes todos os fatos encontrados.

B) oferecer serviço de consultoria para corrigir os fatos encontrados.

C) solicitar da empresa correções para os fatos I, II e V.

D) solicitar da empresa correções para os fatos II, III e IV.

E) solicitar da empresa correções para todos os fatos encontrados.

Resposta correta: alternativa D.

Análise das afirmativas

I - Afirmativa correta.

Justificativa: a provisão para devedores duvidosos deve ser feita com base no registro histórico das
ocorrências de não recebimento de vendas a prazo. Tal sistemática procura estabelecer uma média
estatística da inadimplência dos últimos três ou cinco anos.

33
 Unidade I

II - Afirmativa incorreta.

Justificativa: o registro das receitas do período deve ser feito com base no método de competência,
e não de caixa (art. 9° da Resolução CFC n° 750/93).

III - Afirmativa incorreta.

Justificativa: as Instruções Normativas SRF nº 162/98 e nº 130/99 fixam o prazo de vida útil e a taxa
de depreciação de vários bens. As empresas podem utilizar taxas diferentes das fixadas pela legislação,
desde que apresentem laudo pericial.

IV - Afirmativa incorreta.

Justificativa: pelo princípio da prudência, os estoques devem estar avaliados pelo menor valor,
considerando os custos de aquisição ou de mercado (art. 10 da Resolução CFC n° 750/93).

V - Afirmativa correta.

Justificativa: as despesas pagas antecipadamente devem ser registradas no ativo.

Questão 2. Leia o texto que segue.

Durante sua atividade profissional, os administradores precisam tomar inúmeras decisões que
envolvem riscos com impacto no desempenho de suas organizações. Fazem-no num contexto em
que não dispõem de informações suficientes e têm restrições de recursos e de tempo para coletar
mais informações para apoiar o seu processo decisório. Além disso, possuem limitações cognitivas que
impedem alcançar uma solução ótima para os problemas que enfrentam.

Com base no texto, é correto afirmar que os administradores tomam decisões num contexto de
racionalidade (Fonte: Unip, Tomo ADM I, Questão 2):

A) instrumental.

B) legal.

C) limitada.

D) plena.

E) técnica.

Resolução desta questão na plataforma.

34
controladoria

Unidade II
Arte e tecnologia

Figura 3 – Money Barrels (barris de dinheiro), de Victor Dubreiel (1897)

Em Money Barrels, de 1897, Victor Dubreiel mostra notas e maços de dinheiro como um bem
estocável, exatamente como é possível fazer com outros bens e mercadorias como petróleo, vinho,
cachaça e tantos outros produtos (ou, como se diz no jargão econômico atual, commodities, ou seja,
produtos padronizados e de fácil comercialização).

Com a ajuda dessa visão artística, o dinheiro ou os recursos financeiros podem ser facilmente vistos
como um recurso que está à disposição da empresa, como se fosse uma matéria-prima. A boa utilização
ou a má utilização desse recurso depende do talento da pessoa que tiver acesso a esse estoque.

Nesta unidade, daremos início ao estudo da relação entre controladoria e gestão financeira nas
empresas. É nessa relação que aprenderemos conceitos de sistemas de custos, que podem ser subdivididos
em:

• sistema de custos por processo contínuo;

• sistema de custos por ordem ou encomenda;
• métodos de custos;
• método de custeio por absorção real;
• método de custeio variável ou direto real;
• método de custeio por absorção padrão;
• método de custeio variável ou direto padrão.
35
 Unidade II

É importante dizer que essas técnicas são de uso corrente em muitas empresas brasileiras, ou seja,
você lidará com elas diretamente ou chegará até mesmo a implantá-las.

Dessa forma, essa unidade fornecerá uma formação importante para basear o que estudaremos em
seguida.

Aqui também é recomendável não ter ansiedade para ir logo para o estudo de técnicas avançadas de
controladoria. Esta unidade continua sendo uma importante preparação.

Observação

A pergunta desta unidade é: qual é a relação entre controladoria e

administração financeira?

3 Controladoria e gestão financeira

O ambiente organizacional atual é marcado pelas mudanças e evoluções do setor, pois está
intrinsecamente associado aos hábitos sociais, às alterações nas relações entre os diversos países e às
mudanças nas relações da força de trabalho, por exemplo.

Frente a um cenário de alta concorrência, no qual produtos similares são produzidos e comercializados
pelas empresas, para ser competitivo e conquistar o consumidor, um produto deve apresentar qualidade,
utilidade e características diferenciadas.

Para que isso ocorra, é essencial que as empresas sejam capazes de perceber o perfil do consumidor,
que está cada vez mais informado acerca de seus direitos e crítico no que diz respeito às opções e
preços de produtos e serviços. Em outros termos, é essencial o desenvolvimento de um planejamento
estratégico como um plano de ação para que a empresa se posicione em relação à sua concorrência, no
intuito de obter uma vantagem competitiva. Na visão de Wernke (2001), esse exercício proporciona uma
situação mais favorável em comparação com os concorrentes.

As empresas, portanto, devem enfrentar um cenário de consumo marcado pela concorrência

acirrada. Elas não podem renegar ferramentas de gestão capazes de prover informações com qualidade
e em quantidade suficiente para que estratégias sejam desenvolvidas de modo rápido e flexível, pois
isso permite aos gestores tomar decisões mais acertadas, tendo em consideração que “os cálculos de
custo do produto influenciam a maioria das decisões dos preços e do mix dos produtos” (ATKINSON et
al., 2000, p. 125).

De acordo com Porter (1992), a informação sobre custos é essencial para se conseguir uma
das vantagens competitivas como estratégia empresarial. Para o autor, há três estratégias que
podem ser usadas para a obtenção de uma posição favorável no mercado: liderança de custo,
diferenciação e enfoque. As empresas precisam adotar uma dessas estratégias com a finalidade
de obter vantagem em relação à concorrência. Assim, ela conquistará um diferencial em seu
36
controladoria

campo de atuação, o que poderá levá-la a uma posição de liderança de mercado (KASPCZAK et
al., 2008).

É nesse contexto que o sistema de custos pode ser compreendido, ou seja, ele deve ser entendido
como uma ferramenta de gestão capaz de prover informações relativas à estrutura de custos. Seu
objetivo principal é auxiliar a administração com o fornecimento de informações sobre as atividades
mais ou menos lucrativas e com maior ou menor custo. Ele é particularmente interessante quando se
consideram segmentos caracterizados pela complexidade na gestão de seus custos, como é o caso das
organizações industriais e prestadoras de serviços.

Vale a pena destacar que uma ferramenta de gestão só será realmente válida se for capaz de fornecer
informações úteis e habilitar os gestores a alcançar os objetivos propostos para a organização. Isso se
dá por meio do uso eficiente dos recursos disponíveis, da elaboração de estratégias empresariais e do
controle das diversas operações em uma organização (BEUREN, 1998).

Nesse sentido, para se buscar maior efetividade de um sistema de custos, é preciso diferenciar os
dados das informações: os dados só podem ser considerados como informações (e, portanto, ter sua
utilidade) quando organizados e classificados tendo em vista o perfil do tomador de decisão e suas
necessidades. Em outras palavras, essa efetividade vem do tratamento dedicado aos dados em função
das demandas da situação em questão. Esse tratamento faz com que se tenha realmente uma informação
útil para cada caso. Os dados brutos podem ser interessantes, mas, sem o tratamento, não são capazes
de orientar a tomada de decisão.

A informação só encontra finalidade se estiver relacionada à estratégia que a companhia adota. Essa
estratégia define, por exemplo, a quantidade, o tipo e o direcionamento das informações. Porter (1992)
aponta que, se a empresa fizer uma opção pela liderança em custos, ela deverá ter um controle maior
sobre seus custos para conseguir oferecer preços mais acessíveis do que os oferecidos pela concorrência.
Dessa forma, a empresa precisará de dados informativos precisos e detalhados sobre a estrutura de
custos.

É possível ter uma visão mais clara desse processo quando se consideram as organizações industriais
e prestadoras de serviços que, conforme indica Perez Jr. et al. (2001), buscam a apuração do custo de
produção para atingir objetivos específicos, como indicado no quadro a seguir:

Quadro 3 – Sistemas de custeio e sua adequação

Atendimento de exigências Custeio por absorção – a Lei nº 6.404/76 determina que a escrituração
contábeis contábil seja elaborada segundo os princípios contábeis, o que pode ser
realizado através da metodologia do custeio por absorção.

Atendimento de exigências fiscais Custeio por absorção – o único método aceito pela legislação de
imposto de renda.

Apuração do custo dos produtos e Sistema de custos – fornece informações que possibilitam a
dos departamentos identificação dos responsáveis pelo consumo dos gastos dentro das
organizações.

37
 Unidade II

Controle dos custos de produção Custeio padrão – indicado para efeito do controle.

Melhoria de processos e Custeio baseado em atividades – identifica as atividades que não

eliminação de desperdícios adicionam valor ao custo dos produtos e como se proceder para sua
eliminação.

Auxílio na tomada de decisões Método de custo direto ou variável – capaz de gerar informações de
gerenciais forma mais rápida.

Otimização de resultados Teoria das restrições – oferece informações sobre a superação de metas
e resultados.

Fonte: Perez Jr. et al., 2001.

É importante destacar as perguntas que orientam a tomada de decisão e que, de acordo com Marion
(1996) e tendo em vista o perfil do usuário dessas informações, direcionam e estruturam um sistema de
custos. Elas são:

• qual seria o produto mais rentável para estimular a produção?

• qual é o preço adequado para cada produto?
• qual item deve ser cortado para que a rentabilidade aumente?
• qual é a quantidade mínima de produtos que deve ser produzida e vendida para que não haja
prejuízos?
• como reduzir os custos?
• com relação a determinados itens, é melhor produzi-los ou comprá-los de terceiros?
• o controle deve ser exercido mais intensamente sobre qual item de custos?

3.1 Contabilidade de custos

A contabilidade de custos é a área da contabilidade que trata dos gastos na produção de bens
e serviços. Ela é aplicada em qualquer empresa onde se deseje controlar os gastos necessários à
produção de bens e serviços. A contabilidade de custos pode ser dividida em: contabilidade de
serviços e contabilidade industrial. Todavia, a contabilidade de serviços é pouco estudada e
aplicada no Brasil, sendo comum o uso da expressão contabilidade de custos apenas no sentido
de gastos incorridos na atividade industrial. Existem autores que adotam a denominação de
contabilidade de custos mesmo quando abordam apenas a contabilidade industrial (FERREIRA,
2003).

Para Anthony e Govindarajan (2006), a contabilidade divide-se em dois ramos: contabilidade

financeira e contabilidade gerencial. A contabilidade financeira prepara informações para acionistas,
analistas de investimentos e outras partes interessadas. Já a contabilidade gerencial prepara informações
para a administração e outros cargos dentro da empresa.

38
controladoria

3.1.1 Contabilidade de serviços

A contabilidade de serviços é a área da contabilidade de custos que trata dos gastos incorridos na
prestação de serviços, como no caso de serviços hospitalares, escolares ou bancários.

3.2 Conceitos de custos

Para determinar o custo de um produto, mercadoria ou serviço, é preciso inicialmente conhecer

alguns conceitos, o que facilitará a realização dos cálculos.

Custos e investimentos

A diferenciação entre custo e investimento é sutil, porém, essencial. Quando se adquire uma máquina
para a produção, esta não será consumida em apenas um período, mas será utilizada para a produção ao
longo de muitos períodos na empresa, gerando vários períodos de receitas.

A aquisição de matéria-prima também pode ser considerada um investimento, pois está contabilizada
no ativo até o momento de ser consumida na produção.

Ainda, a compra de móveis e materiais para a empresa também pode ser considerada um investimento,
dada a necessidade de uso desses itens para o bom funcionamento do negócio.

Assim, a diferença entre custo e investimento é evidenciada no quadro a seguir:

Quadro 4

Diferenças entre custos, despesas e investimentos

Todo custo é um gasto, mas nem todo gasto é um custo.
Toda despesa também pode ser considerada um gasto, mas nem todo gasto será uma despesa.
Todo investimento é um gasto, mas nem todo gasto corresponde a um investimento.

Fonte: adaptado de Martins (2003).

Por fim, os custos podem ser classificados como diretos, indiretos, fixos e variáveis.

Custos diretos

Os custos diretos são os gastos de produção associados diretamente aos produtos, como é o caso da
matéria-prima utilizada na produção. Esse custo pode ser medido a partir de cada unidade do produto.

Assim, em uma vinícola, o ácido tartárico (acidulante INS 334) é um produto químico importante
para a conservação e melhoria da qualidade do vinho, de modo que é possível determinar a
quantidade de ácido tartárico necessária para a produção de cada lote, constituindo, desse modo,
um custo direto.
39
 Unidade II

Custos indiretos

Os custos indiretos são os gastos de produção que não estão diretamente associados aos
produtos, como é o caso da supervisão ou dos serviços de manutenção nos equipamentos de uma
fábrica.

A partir do exemplo da vinícola, tem-se que esta precisa de máquinas para a produção, porém, essas
máquinas tendem a sofrer um desgaste com o tempo (depreciação) e precisam passar por manutenção.
Ainda que os gastos com manutenção não sejam passíveis de identificação diretamente no produto, eles
são necessários e constituem custos indiretos.

Custos fixos

Os custos fixos são os gastos de produção que, independentemente do volume produzido, mantêm
seu valor inalterado. É o caso, por exemplo, do aluguel do imóvel onde a fábrica está implantada,
que, ainda que possa ser reajustado a partir de cláusulas contratuais, será praticamente o mesmo,
independentemente da produção.

Custos variáveis

São os gastos de produção que aumentam conforme o volume produzido, como é o caso da
necessidade de aumento ou diminuição de mão de obra conforme a demanda do mercado pelo produto.
Uma produção maior ou menor se dá, portanto, conforme picos sazonais de consumo. Um exemplo é
o período da Páscoa, no qual há um aumento do consumo de chocolate, o que impulsiona uma maior
quantidade de contratação de mão de obra.

Despesas

As despesas também podem ser classificadas como fixas ou variáveis. As fixas estão associadas a
gastos cuja variação não está vinculada ao volume de vendas da empresa, como é o caso dos gastos com
a administração de vendas e faturamento, que são fixos.

Já as despesas variáveis podem ser modificadas conforme o volume de vendas da empresa,

correspondendo aos gastos necessários para a produção e para fazer com que os produtos e serviços
cheguem ao mercado, como é o caso das comissões sobre vendas.

Aquisição de Estoque Vendas

mercadorias

Despesas

Resultados

Figura 4 – Processo básico de custos

40
controladoria

Critérios de rateio

Ao se considerar os custos indiretos, é preciso ter em vista que, por poderem ser apropriados somente
de forma indireta, eles devem ser trabalhados a partir de estimativas, o que implica certo grau de
subjetividade em função do critério adotado para distribuição do custo.

Desse modo, é possível classificar alguns gastos como custo ou despesa em conformidade com a
utilização prevista e com sua natureza, como ocorre com a energia elétrica que, por exemplo, é utilizada
e compartilhada por diversos departamentos concomitantemente. Nesse caso, para efeitos de cálculo,
por exemplo, é mais interessante considerar critérios adequados para ratear o total de custos de um
determinado departamento e estimar o quanto um departamento de produção utiliza do serviço de um
departamento de apoio.

Departamentos cujos custos sejam predominantemente fixos devem ser

rateados à base de potencial de uso, e departamentos cujos custos sejam
predominantemente variáveis devem ser rateados à base do serviço
realmente prestado. Se não houver predominância de um ou outro e se
o valor em reais do custo total for grande, pode haver um rateio misto
(MARTINS, 2003, p. 88).

Assim, seria possível considerar uma empresa que mantém, entre seus custos fixos, um
laboratório para o atendimento de emergência dos funcionários. Entretanto, como o número
de atendimentos não pode ser pré-determinado, pode ocorrer que, em certo mês, apenas um
funcionário seja atendido ou, em outro, funcionários de um departamento específico sejam
atendidos em maior quantidade.

Não seria possível atribuir o custo para esse departamento ou funcionário, já que o ambulatório
está disponível para uso de todos. No entanto, poderiam ser consideradas as alternativas de ratear
os custos do ambulatório pelo número de funcionários ou, ainda, no caso de algum departamento
apresentar demanda superior aos demais, utilizar um critério de proporcionalidade, considerando um
período determinado.

Vale a pena destacar que as mudanças de critérios de rateio podem modificar os resultados da
empresa para mais ou para menos, o que destaca a importância de se estabelecer critérios consistentes
e, em caso de necessidade de alteração, que esta seja justificada a fim de garantir a consistência dos
dados perante a legislação fiscal.

Custos de produção

Nesse momento, nos ateremos aos cálculos dos custos, porém, já é possível perceber
que, para fazer a análise financeira, é preciso um bom volume de informações. Para efeitos
de demonstração, o autor calculou os valores em R$ 1, excluindo os centavos (os valores
iguais ou acima de R$ 0,50 foram arredondados para mais e aqueles abaixo de R$ 0,50 foram
arredondados para menos).
41
 Unidade II

Volume de produção e investimento físico

Para Rizzon (2006a), o ponto de partida para o planejamento financeiro da agroindústria de

processamento de uva foi a definição de quanto se pretendia produzir, o que deve ser definido em
função do mercado que se quer atingir, da disponibilidade de matéria-prima e da concorrência no
setor.

Além disso, é preciso avaliar, com cuidado, a disponibilidade de capital próprio e de terceiros, para
então calcular o gasto na montagem da agroindústria, ou seja, o custo das máquinas, equipamentos,
ferramentas, veículos, mobiliário, imóveis e outros materiais permanentes que compõem o investimento
fixo.

A seguir, apresenta-se ilustrações de diferentes processos produtivos para o vinagre, de acordo com
Rizzon (2006b):
Entrada do vinho
Algodão ou lã

Abertura com tela

para entrada de ar
Nível máximo do vinho

Torneira

Figura 5 – Recipiente utilizado para elaboração de vinagre pelo processo orleans

Figura 6 – Corte transversal de um acetificador para elaboração de vinagre

pelo método com fermentação acética submersa

42
controladoria

O que e quanto produzir

É preciso ter uma estimativa do plano de produção, que é a identificação do volume de produtos que
pretendemos comercializar num determinado período de tempo. Rizzon (2006a) indica a necessidade de
se calcular o valor do investimento físico (equipamentos e instalações necessários para o cumprimento
das metas de produção). Nesse cálculo, serão relacionados os custos e as quantidades das máquinas,
equipamentos, veículos, ferramentas e demais materiais permanentes.

Para definir o volume de produção, podem ser considerados os seguintes fatores:

• capacidade nominal dos recursos materiais, ou seja, capacidade nominal de produção das
máquinas, equipamentos e instalações, além dos recursos financeiros;
• disponibilidade de matérias-primas, materiais secundários e embalagens;
• disponibilidade de recursos humanos na região.

Custo de investimento

O custo de investimento envolve determinar quanto será gasto na montagem da agroindústria,

incluindo as máquinas e os equipamentos utilizados na produção, as ferramentas, os veículos, os
mobiliários e outros materiais permanentes.

Esse conjunto é chamado de investimento físico, pois são gastos feitos de uma só vez e que
ficam agregados ao patrimônio da empresa. O maquinário deve ser de qualidade e ter a garantia
de assistência técnica eficiente, para evitar que a produção fique suspensa caso aconteça algum
problema. Uma máquina quebrada ou mal regulada pode acarretar enormes prejuízos no momento
em que as matérias-primas estão sendo processadas.

Ainda de acordo com Rizzon (2006a), as máquinas também devem ter uma capacidade de produção
adequada às necessidades iniciais da empresa, com uma folga que possibilite uma expansão futura.

Para o processamento do vinagre, são necessários os acetificadores e a máquina enchedora. Além

desses equipamentos e considerando a expectativa de produção, é possível prever a construção de um
galpão industrial para o funcionamento da cantina, com 140 m2 de área útil.

Para fechar a tabela dos investimentos físicos, o autor acrescentou uma reserva técnica de 10% dos
custos totais. A tabela a seguir apresenta a necessidade de investimento físico do projeto.

Tabela 1 – Investimento físico

Descrição Quantidade Custo unitário (R$ 1) Custo total (R$ 1)

Equipamentos e instalações 11.500
Acetificadores para a elaboração de vinagre pelo processo 5 300 1.500
lento (orleans), com capacidade individual para 200 litros

43
 Unidade II

Acetificador com capacidade para 2 mil litros para 2 3.000 6.000

elaboração de vinagre pelo processo rápido
Máquina enchedora para engarrafamento manual do 1 4.000 4.000
vinagre (500 garrafas/hora)
Obras civis: construção de galpão para cantina rural 140 450 63.000
Reserva técnica (10%) 7.450
TOTAL 81.950

Fonte: Rizzon, 2006b.

Custos diretos

Como apontado anteriormente, os custos diretos estão relacionados com a produção e a venda e
apresentam particularidades em razão do tipo de atividade que a empresa exerce.

Numa pequena agroindústria de processamento de uva, estão incluídos nesses custos os materiais
diretos – matérias-primas, materiais secundários e embalagens – e a mão de obra direta – salários e
encargos sociais dos recursos humanos ligados diretamente à produção.

Materiais diretos

Dentro do jargão e dos conceitos contábeis, materiais diretos são as matérias-primas, materiais
secundários, embalagens e demais materiais utilizados na fabricação de um produto até o estágio em
que ele estiver em condições de ser enviado ao consumidor final (MARTINS, 2003).

Rizzon (2006a) aponta que, no caso da agroindústria de processamento de uva, eles são fundamentais
para o bom resultado final dos produtos.

Não há processo de fabricação e técnicas de comercialização que façam

o milagre de suprir os requisitos de qualidade se as matérias-primas
empregadas na fabricação forem de má qualidade (RIZZON, 2006a).

Os custos dos materiais diretos variam muito de produto para produto. A tabela a seguir apresenta o
custo anual dos materiais diretos necessários para a produção de 20 mil garrafas de vinagre.

Tabela 2 – Custo anual dos materiais diretos

Descrição Quantidade Custo unitário (R$ 1) Custo total (R$ 1)

Uvas das cultivares Cabernet Sauvignon, Cabernet 50.000 1,50 75.000
Franc e Merlot (kg)
Enzima pectolítica (L) 1 400,00 400
Metabissulfito de potássio (kg) 10 7,00 70
Levedura seca ativa (kg) 7 80,00 560
Açúcar cristal (kg) 1.500 0,80 1.200

44
controladoria

Terra filtrante (kg) 100 2,00 200

Cartuchos para filtro (unidade) 5 300,00 1.500
Garrafas de 750 mL (unidade) 35.500 0,75 26.625
Rolhas de 44/24mm (unidade) 35.500 0,70 24.850
Cápsulas retráteis (unidade) 35.500 0,10 3.550
Rótulos (unidade) 35.500 0,30 10.650
Contrarrótulos (unidade) 35.500 0,20 7.100
Papel para encher a garrafa (unidade) 35.500 0,01 355
Cola para rótulos (kg) 3 20,00 60
Caixa de papelão para seis garrafas (unidade) 6.000 1,70 10.200
TOTAL 162.320

Fonte: Rizzon, 2006b.

Mão de obra direta

Os recursos humanos são fundamentais para o sucesso de qualquer empresa, o que não é diferente
para uma agroindústria de processamento de uva. Mas é necessário realizar uma separação entre os
trabalhadores que lidam diretamente com a produção e aqueles que estão em outras atividades de
apoio.

Essa divisão é feita para permitir um melhor planejamento e uma melhor administração da empresa.
É mais simples calcular o tempo de trabalho dos operários que estão diretamente relacionados ao
volume de produção de uma agroindústria do que calcular o tempo de trabalho do pessoal que trabalha
na área administrativa.

Uma secretária, por exemplo, trabalha oito horas por dia, quer a agroindústria esteja processando
um quilo ou 100 mil quilos de uva.

Para Rizzon (2006a), os operários ou funcionários que trabalham diretamente na área de produção
compõem o que pode ser chamado de mão de obra direta de uma agroindústria de processamento de
uva.

Para definir a quantidade de pessoas necessárias à produção, Rizzon (2006a) buscou referências
junto aos empresários do ramo. Para estes, o volume de produção deve ser definido no plano
de produção e, assim, são necessários um técnico, um enologista e um auxiliar de produção
trabalhando em tempo integral mais três empregados temporários, trabalhando três meses por
ano.

No Brasil, geralmente o piso salarial dos trabalhadores é definido regionalmente por sindicatos da
classe. Rizzon (2006a) utilizou o salário médio mensal para o enologista, de R$ 1.200,00, para o auxiliar
de produção, de R$ 700,00, e para a mão de obra temporária, de R$ 500,00 (valores ilustrativos), para
compor a tabela apresentada a seguir:

45
 Unidade II

Tabela 3 – Custo anual da mão de obra direta

Valores
Discriminação
Quantidade (R$)
Técnico em enologia 1 14.400
Auxiliar de produção 1 8.400
Mão de obra temporária 3 4.500
Subtotal 5 27.300
Encargos sociais - 20.420
TOTAL 5 47.720

Fonte: Rizzon, 2006a.

Após a definição do número de empregados e dos salários de cada um, é preciso calcular a despesa
anual com a folha de pagamento, acrescentando um percentual de 74,8%, correspondente aos encargos
sociais. Estes são distribuídos como apresentado na tabela a seguir:

Tabela 4 – Composição dos encargos sociais

Discriminação %
Contribuição da empresa 20,00
FGTS 8,00
Sesi 1,50
Senai 1,00
Incra 0,20
Sebrae 0,03
Salário-educação 2,50
Seguro sobre acidente de trabalho 2,00
Férias 13,67
Feriados 4,00
Auxílio-enfermidade 0,60
Aviso prévio 1,20
Faltas justificadas 3,00
13º salário 12,20
Dispensa sem justa causa 4,90
TOTAL 74,80

Fonte: Rizzon, 2006a.

Rizzon (2006a) destaca que é importante informar que alguns desses índices são variáveis, como o
número de faltas justificadas, o índice de rotatividade dos empregados, as férias, o número de feriados
por ano, o índice de acidente de trabalho, o auxílio-doença, o sistema “S” (Senac, Sesc, Senai, Sei e
Sebrae), entre outros.

46
controladoria

Custos fixos

Segundo Rizzon (2006a), após o calculo do custo anual dos materiais diretos e do valor da folha
de pagamento, apura-se os custos fixos do negócio, ou seja, aqueles que ocorrem independentemente
da produção ou das vendas. Geralmente, esses custos fixos correspondem aos salários e respectivos
encargos sociais do pessoal administrativo e os gastos gerais de administração.

O preço para manter o negócio

Nessa etapa da análise financeira, Rizzon (2006a) demonstrou uma série de dados e informações
importantes:

• o volume anual de produção;

• a quantidade e os volumes das máquinas, equipamentos e demais matérias permanentes que
formam o investimento físico;
• as quantidades e os custos anuais dos materiais diretos;
• o quadro de pessoal e o valor anual da folha de pagamento, incluindo salários e encargos
sociais.

A próxima etapa é calcular os custos fixos anuais da agroindústria, ou seja, as despesas de

manutenção necessárias para manter o empreendimento funcionando, lembrando que os custos
fixos são aqueles que não estão associados às quantidades de produtos processados, ou seja,
eles se mantêm dentro de um mesmo patamar, independentemente do aumento ou queda da
produção ou das vendas.

Rizzon (2006a) lembra que esses custos existem mesmo que a agroindústria não venda ou
produza nenhum bem. Eles são necessários para a manutenção do negócio em funcionamento e
podem ser denominados de custos de funcionamento ou custos de estrutura.

Os custos fixos

[...] são compostos pelos salários e pelos encargos sociais do pessoal

administrativo (secretárias, contínuos, vigilantes, gerente-administrativo
etc.); gastos com aluguéis; retirada pró-labore dos sócios; materiais
de limpeza e conservação; materiais de expediente ou de escritório;
honorários profissionais (contador, advogado, engenheiro etc.); além dos
gastos com depreciação, seguro e manutenção do investimento físico
(RIZZON, 2006a).

O autor utilizou uma média de valores para os custos fixos, já que eles variam muito de região
para região, sendo importante considerar que eles dependem também do estilo gerencial que o
empresário imprime em seu negócio e do nível de simplicidade ou sofisticação da empresa.
47
 Unidade II

Rizzon (2006a) comentou que:

os custos mensais de depreciação, manutenção e seguros são calculados

utilizando-se percentuais definidos em lei, que incidem sobre o valor do
investimento físico. Para o gasto de depreciação dos equipamentos, por
exemplo, o percentual é igual a 15% por ano. Assim, para se saber qual será
o custo anual de depreciação dos equipamentos, por exemplo, aplicamos
esse percentual sobre o seu valor, ou seja, 15% de R$ 131.100,00 = R$
19.665,00 (RIZZON, 2006a).

Observação

Quando Rizzon (2006a) escreveu seu artigo, o procedimento para o

cálculo da depreciação pelos contadores era realmente o de limitar-se à
consulta da legislação a respeito e aplicar a taxa correspondente. Com a Lei
nº 11.638/07 e as normas internacionais de contabilidade publicadas pela
IASB, o contador deve analisar o desgaste real das máquinas e equipamentos
para, em um julgamento profissional com subjetivismo responsável, aplicar
uma taxa de depreciação. Assim, é importante que a empresa realize um
cálculo técnico sobre qual é o desgaste das máquinas, para que o contador
possa aplicar uma taxa de depreciação adequada.

As tabelas a seguir apresentam os custos mensais de depreciação, manutenção e seguros e como

ficam os custos fixos anuais do empreendimento.

Tabela 5 – Custo anual de depreciação, manutenção e seguro

Valores
Discriminação
% (R$)
Depreciação
Equipamentos 15,0 19.665
Obras civis 3,5 2.205
Soma 21.870
Manutenção
Equipamentos 4,5 5.900
Obras civis 1,5 945
Soma 6.845
Seguros
Equipamentos 3,5 4.589
Obras civis 1,5 945
Soma 5.534

Fonte: Rizzon, 2006a.

48
controladoria

Tabela 6 – Custos fixos anuais

Discriminação Valores
Tarifa de água, energia elétrica e telefone 960
Retirada pró-labore 12.000
Honorários profissionais 3.000
Fretes e transportes 1.080
Combustíveis e lubrificantes 720
Materiais de expediente e de limpeza 360
Depreciação 21.870
Manutenção 6.845
Seguros 5.334
Outros custos 600
TOTAL 52.769

Fonte: Rizzon, 2006a.

Custos de produção

Uma vez determinados o custo anual dos materiais diretos, o gasto com a mão de obra direta e os
custos fixos, é possível calcular o custo de produção.

Rizzon (2006a) destaca ser muito frequente considerar que os custos de produção de um determinado
bem são compostos exclusivamente pela matéria-prima, embalagem e outros materiais diretos utilizados
em sua fabricação, esquecendo-se de agregar àqueles preços outros custos, como o de mão de obra
direta e os custos fixos.

Para evitar esse erro, é preciso lembrar que “o custo de produção é igual à soma dos custos
dos materiais diretos com o rateio dos custos fixos e dos custos da mão de obra direta” (RIZZON,
2006a).

Assim, para saber o custo de produção (CP), são somados:

• os materiais diretos (MD);

• a mão de obra direta (MO);
• o custo fixo (CF).

O resultado da soma é dividido pelo volume de produção (VP), ou seja:

CP = ( MD + MO + CF (: VP

Figura 7 – Fórmula do cálculo do custo de produção

49
 Unidade II

Rizzon (2006a) ainda coloca que:

Os rateios são calculados proporcionalmente às quantidades fabricadas

de cada produto, utilizando-se, para isso, o percentual de participação
apresentado anteriormente: para saber o valor do rateio dos custos da mão
de obra e dos custos fixos do vinagre, por exemplo, basta aplicar o percentual
de participação do produto (34%) sobre os valores do custo anual da mão de
obra e do custo fixo para o mesmo caso.

Somando-se o custo dos materiais diretos para o mesmo produto, com o

rateio do custo de mão de obra direta e o rateio do custo fixo, temos como
resultado o custo anual de produção.

Finalmente, para calcular o custo unitário de produção, basta dividir o custo

anual de produção pela quantidade fabricada de cada produto. Assim, o
custo unitário de produção é obtido pelo custo mensal de produção dividido
pela quantidade anual de produção (RIZZON, 2006a).

Verifique a tabela a seguir:

Tabela 7 – Custos de produção

Discriminação Materiais diretos Mão de obra direta Custos fixos Total

Custo anual (R$) 11.800 16.225 17.941 45.966

Quantidade 20.000 20.000 20.000 20.000

Custo unitário (R$) 0,59 0,81 0,90 2,30

Fonte: Rizzon, 2006a.

A partir dessas informações, é possível ter uma visão geral mais aprimorada sobre a formação de
custos.

4 Conceitos de sistemas de custos

Sistema de custos é uma ferramenta de gestão que visa fornecer informações sobre a estrutura de
custos da organização, auxiliando os gestores a tomar decisões a fim de prover maior competitividade
em seu segmento de atuação.

Esse sistema recolhe, categoriza e organiza os dados que dizem respeito aos custos dos produtos ou serviços
e os transforma em informações. Segundo Martins (2003), essa estrutura representa um “conduto que recolhe
dados em diversos pontos, processa-os e emite, com base neles, relatórios na outra extremidade” (MARTINS,
2003, p. 28). Desse modo, há o controle de desempenho e o gerenciamento de custos.
50
controladoria

Como ferramenta, o sistema de custos pode ser utilizado no âmbito interno de uma organização nos
níveis operacional, tático e estratégico, conforme apresentado na figura a seguir:

Nível operacional
Coleta de dados

Nível tático
Diferenciação e classificação dos dados, transformando-os em informações

Nível estratégico
Informações são utilizadas para a tomada de decisões estratégicas, como qual o melhor
mix de produtos ou controle e redução de custos

Figura 8 – O sistema de custos nos diversos níveis da organização

De acordo com Crepaldi (2004), os sistemas de custos podem ser utilizados para diversas finalidades,
tais como:

• projetar produtos e serviços que correspondam às expectativas dos

clientes e possam ser produzidos e oferecidos com lucro;
• sinalizar onde é necessário realizar aprimoramentos contínuos e
descontínuos (reengenharia) em qualidade, eficiência e rapidez;
• auxiliar os funcionários ligados à produção nas atividades de
aprendizado e aprimoramento contínuo;
• orientar o mix de produtos e decidir sobre investimentos;
• escolher fornecedores;
• negociar preços, características dos produtos, qualidade, entrega e
serviço com clientes;
• estruturar processos eficientes e eficazes de distribuição e serviços
para os mercados e público-alvo (CREPALDI, 2004, p. 24).

O que se pode perceber, assim, é que um sistema de custos pode propiciar uma vantagem competitiva
na medida em que permite buscar a redução e um controle rigoroso dos custos e das despesas gerais,
além de uma utilização mais eficiente das instalações, o que, mediante um aumento de recursos obtido
por meio de custos menores, favorece maiores investimentos na melhoria e inovação da organização e
de seus produtos e serviços.

Atkinson et al. (2000) apresenta exemplos de algumas empresas que utilizaram sistemas de custos
como ferramentas de gestão no processo de tomada de decisão mediante um posicionamento estratégico
específico:

51
 Unidade II

• gerentes de produto da Procter & Gamble avaliaram a demanda do

mercado e os dados do custo de seus próprios produtos, assim como as
marcas de cereais de seus concorrentes, antes de decidirem diminuir
seus preços em meados de 1996;

• a comparação dos custos de produção, entre as várias fábricas da

General Motors, foi um passo decisivo na escolha daquelas que
precisavam ser fechadas em 1994;

• decisões periódicas sobre rotas e preços de passagens aéreas exigem

dos gerentes da American Airlines avaliar os custos de remanejamento
de aviões e funcionários em uma rota, comparando-os com as
condições da demanda do mercado, que determinam as receitas;

• o plano de incentivo de participação nos ganhos das fábricas de

peças de máquinas de lavar e secar da Whirlpool Corporation precisa
pagar o bônus aos operários que conseguirem reduções nos custos de
produção proporcionais ao volume de produção;

• o excelente controle das operações do hospital Humana Corporation,

Inc. exige que seus gerentes mantenham uma verificação criteriosa
no montante dos custos orçados comparados com a quantia gasta
por cada departamento, assim como o reembolso dos custos pelas
empresas de seguros (ATKINSON et al., 2000, p. 124).

As informações trabalhadas pelos sistemas de custos afetam departamentos e pessoas, podendo

alterar significativamente as instalações da organização, os preços dos produtos, a logística utilizada, as
premiações para os funcionários, entre diversas outras ações e estratégias.

Uma maneira de compreender melhor as estratégias competitivas elaboradas a partir dos sistemas
de custos é realizar uma abordagem comparativa entre empresas de um mesmo segmento.

Carvalho (2005) analisa a evolução recente das estratégias competitivas implementadas pelas
principais montadoras da indústria automobilística no Brasil e, embora resguarde que isso não pode ser
feito sem que se considere o contexto de reestruturação, integração e modernização2 que marcou esse
setor da indústria brasileira a partir da segunda metade dos anos 1990, o autor destaca características
estratégicas interessantes que permitem visualizar o trabalho com as informações dos sistemas de
custos.

Analisando as estratégias competitivas das montadoras General Motors (GM), Ford, Volkswagen
(VW), Fiat e Toyota no âmbito internacional, Carvalho (2005) apresenta as seguintes informações:

2
Carvalho (2005) afirma que o contexto de reestruturação, integração e modernização está associado em larga
medida à globalização do setor automotivo.
52
controladoria

a) GM: apesar da contínua perda de terreno observada nos últimos anos, a

GM ainda se mantém como a maior montadora do mundo. Não obstante,
a maior montadora norte-americana parece decidida a não alterar as
linhas gerais de sua estratégia de expansão recente. Do ponto de vista da
maior montadora do mundo, globalização significa produzir nos principais
mercados. Em sintonia com essa perspectiva, a GM anunciou, no outono
de 1998, seu novo programa de reestruturação global. Com vários pontos
em comum com o Ford 2000, o plano de globalização da maior montadora
norte-americana previa fundamentalmente:

• a integração das operações automotivas mundiais em um único

grupo;
• a redução do número de plataformas de automóveis de 16 para oito;
• a adoção da Opel (a subsidiária da GM na Alemanha) como base para
a expansão internacional.

A estratégia de produtos da GM tem se baseado principalmente no conceito

de plataforma flexível. O Corsa é um bom exemplo dessa estratégia de
globalização com racionalização das plataformas. Idealmente adequado
para os mercados dos países em desenvolvimento, o Corsa foi também o
automóvel mais vendido da GM na Europa em 1996 e 1997, constituindo-
se a primeira plataforma global da GM. Tal estratégia não tem impedido,
entretanto, que a maior montadora norte-americana abra espaço em sua
linha de modelos para a adaptação às demandas regionais, quer seja pelo
desenvolvimento de plataformas para os países em desenvolvimento, quer
seja pelo desenvolvimento de derivativos específicos.

b) Ford: Depois de promover uma redefinição das fronteiras da corporação e

uma ampla revisão de seus procedimentos internos, a Ford lançou, em 1994,
o Ford 2000, primeiro programa de globalização da indústria automobilística
mundial. O Ford 2000 tinha como objetivo fundamental otimizar os
recursos mundiais da empresa por meio da eliminação de considerável
duplicação de modelos, de componentes e da sobreposição das operações
nos EUA, na Europa e no resto do mundo. Dessa forma, buscava-se reduzir
significativamente os custos de desenvolvimento dos produtos, bem como
ampliar as economias de escala de produção da empresa.

c) VW: Incluindo a Audi, a Seat e a Skoda, a Volkswagen é o maior produtor

europeu de autoveículos e, em 1999, foi o quinto maior fabricante mundial
ao produzir 4,8 milhões de unidades (8,5% da produção global). Mas, apesar
dos êxitos alcançados com a introdução dos novos modelos e dos progressos
obtidos em seu processo de reestruturação, a lucratividade da montadora
alemã ainda permanece relativamente baixa se comparada aos resultados
53
 Unidade II

obtidos por outros produtores generalistas europeus e norte-americanos.

O programa de reestruturação da Volkswagen – que tem sido a principal
razão para o contínuo progresso da performance do grupo VW – pode ser
caracterizado basicamente:

• pelo corte de custos, baseado principalmente na introdução da

estratégia de racionalização das plataformas;

• pelo lançamento de novos modelos e pela reestruturação das

subsidiárias Seat e Skoda.

Para o autor, além das estratégias mencionadas, o grupo VW está levando

adiante um plano que tem por objetivo competir em todos os segmentos do
mercado automobilístico, sendo que o aspecto central do plano de atuação
do grupo VW é a conhecida estratégia das plataformas, sendo um de seus
objetivos viabilizar a substituição das 16 plataformas de carros previamente
existentes por apenas quatro novas plataformas, que seriam a base de
todos os modelos a serem vendidos sob as marcas Volkswagen, Audi, Seat
e Skoda.

d) Fiat: Não obstante à significativa retomada das vendas em 1997, a

montadora italiana tem convivido com a perspectiva de uma perda relativa
de parcela de mercado tanto no âmbito doméstico quanto na União Europeia.
Numa tentativa de contestar, ao menos em parte, essas perspectivas, a
Fiat tem buscado, desde o início dos anos 1990, uma maior diversificação
geográfica de suas vendas, uma maior presença no segmento de veículos
médios e também uma atualização de sua linha de modelos.

e) Toyota: os objetivos principais do plano de globalização da Toyota eram

elevar os lucros operacionais, cortar custos, expandir a capacidade produtiva
global para 6 milhões de veículos por ano e ampliar a capacidade produtiva
nos mercados emergentes não asiáticos. Simultaneamente, o plano
promoveu também uma mudança na estratégia de produtos da montadora,
que passou, assim, a enfatizar a regionalização do desenvolvimento dos
novos modelos. Como resultado dessa mudança na estratégia de produtos,
o Corolla, que era originalmente produzido em uma única versão, passou
a ser fabricado em três versões diferentes: a norte-americana, a europeia
e a versão japonesa, base na qual são desenvolvidas as variantes para
os mercados em desenvolvimento. Para o autor, em resposta à contínua
tendência à nichificação da demanda interna e à intensidade dos programas
de introdução de novos modelos dos seus competidores, a Toyota colocou
em andamento o mais intenso programa de desenvolvimento de novos
produtos da indústria automobilística japonesa. Apesar de confrontada com
alguns problemas no seu mercado doméstico nos anos recentes, a Toyota
54
controladoria

continua sendo uma das empresas líderes da indústria automobilística, tanto

em termos da manufatura e inovação produtiva quanto em termos das novas
tecnologias. Ao mesmo tempo, a Toyota tem procurado compatibilizar suas
distintas capacidades, centralizando no Japão a produção voltada para os
nichos de mercado – internos e externos – e deixando para os transplantes
a produção em maior escala (CARVALHO, 2005).

Apostando em estratégias que envolvem a racionalização de processos, o corte ou a redução de

custos, as organizações do setor automobilístico buscam maior competitividade.

Para fins de análise e tomada de decisão, os critérios de acumulação de custos podem ser
definidos a partir de diversas condições, que são essenciais para que se definam as estratégias
privilegiadas. Essas condições serão apresentadas a seguir, porém, de uma maneira ou de outra, é
o profissional da área contábil que deve observar a organização a partir de sua área de atuação,
atividade, modo de gestão e finalidade do sistema e designar o critério que levará aos melhores
resultados.

O sistema de custos pode ser classificado em função do processo produtivo ou do modelo de gestão,
sendo essencial que o gestor conheça o processo de produção e suas características para melhor analisar
o método de custeio a ser utilizado.

4.1 Sistema de custos por processo contínuo

O sistema de custos por processo contínuo objetiva identificar, coletar, processar, armazenar e
produzir informações para a gestão de custos, representando o aspecto de registro ou de escrituração
das informações associadas à gestão de custos adequada ao processo de produção do produto ou
serviço produzido.

Esse sistema tem melhor aplicação quando é considerada uma fábrica que produz continuamente,
em série ou massa, de modo que o sistema de custos por processo contínuo deva determinar e controlar
os custos pelos departamentos, setores e fases de produção (processos) para, então, considerar a
quantidade de produtos fabricados em determinado período de tempo e determinar o custo do processo
fabril nesse período.

Por acumular os custos por fase do processo, operação ou departamento (centros de custo) e
considerar bases sistemáticas (não há contabilização de custos de itens individuais ou grupos de
itens), esses sistemas são adequados para a análise de organizações envolvidas com a produção
de grandes volumes de produtos uniformes em bases contínuas, como seria o caso da produção de
eletrodomésticos da linha branca, automóveis ou outros produtos fabricados de forma padronizada.
Esse também é o caso das empresas de construção civil, produtoras de filmes e CDs, tipografias,
setor imobiliário etc.

A identificação e monitoramento dos centros de custo são essenciais nesse sistema, do qual Mattos
(s. d.) apresenta as características mais relevantes:
55
 Unidade II

• aplicação: são aplicados em empresas que possuam produção

contínua e seriada, com lotes de produtos padronizados;

• acumulação: os custos com material de consumo, mão de obra direta

e custos indiretos de fabricação são acumulados durante o processo
produtivo nos departamentos ou centros de custo;

• custos de produção: originam-se na acumulação dos custos dos

diversos processos produtivos, através de cinco etapas sequenciais:
fluxo físico (produtivo), unidades equivalentes, fluxo monetário, custo
total dos procedimentos e custo médio unitário. O custo total de
cada centro de custo ou departamento, dividido pela sua respectiva
produção, dará o custo médio unitário;

• transferência de custos: cada unidade produzida que passa de um processo

anterior para um seguinte ou para o estoque de unidades acabadas leva
consigo uma parcela do custo total dos processos precedentes;

• frequência das apurações: estas podem ser mensais, bimestrais ou

trimestrais, porém recomenda-se serem as mais frequentes possíveis,
pois proporcionam um perfil atualizado da estrutura de custos e
permitem uma tomada de decisão gerencial mais rápida e segura.

• custo operacional do sistema: é um sistema de custeio menos

burocrático do que o apresentado anteriormente devido ao menor
número de detalhamentos e registros. Com isso, ganha-se em tempo
e economia de custos (MATTOS, s. d.).

4.2 Sistema de custos por ordem ou encomenda

O sistema de custos por ordem ou encomenda é o mais adequado quando se tem um processo
não repetitivo no qual cada produto ou grupo de produtos é mais ou menos diferente entre si, o que
demanda a diferenciação entre os custos diretos (mão de obra, materiais gastos etc.) e indiretos (aluguel,
seguro, eletricidade, água etc.).

Nesse sistema, os registros são realizados em ordens e cada ordem recebe um número ou código, de
modo que se possa inserir cumulativamente custos de material ou mão de obra pela emissão de ordem
de produção de lotes de um bem ou serviço.

Dessa maneira, o diagnóstico dos resultados, sejam eles lucros ou prejuízos, pode ser rapidamente
feito ao subtrair o preço da venda dos custos acumulados naquela ordem, de modo que a apuração
periódica dos resultados não se faça necessária.

Seguindo a mesma lógica, tão logo a ordem de serviço ou produção for concluída, é possível obter os
custos primários, embora os custos indiretos só possam ser incorporados ao produto ao final do período
contábil.
56
controladoria

Contudo, por se tratar de um processo complexo de fluxo de informações que envolve diversas
pessoas dedicadas à detecção do custo da mão de obra e dos demais insumos, seu custo operacional
tende a ser razoavelmente alto.

Os formulários de ordem de produção são essenciais, pois têm por intuito apresentar e registrar
os gastos com material direto e mão de obra e estimar os custos indiretos associados a cada unidade
produzida. São também essenciais as informações sobre o modelo e características do produto a ser
fabricado, a data de emissão e expectativa de término, a estimativa dos custos indiretos de fabricação,
o registro de material e de mão de obra e o resumo dos custos.

Quadro 5 – Paralelo entre os sistemas de ordem e processo

Características Sistema de custos por ordem Sistema de custos por processo

Desenvolvimento do produto Especificação do cliente Especificação do fabricante
Contratação do fornecimento Relação subjetiva – concorrência Seleção objetiva (amostra)
Produção Limitada pelo cliente Planejada pelo fabricante
Dimensão da produção Número de unidades contratadas Número de unidades planejadas
Mercado Poucos compradores Diversificado
Vendas Procura pelo cliente Oferta pelo fabricante
Produto Sob medida Seriado
Necessidade do produto Específica do cliente Global do mercado
Estoque de matéria-prima Temporal e específico Permanente
Estoque de produtos Indesejável Necessário
Prazos de produção Geralmente longo Curto
Acumulação dos custos Por ordem de produção Por processo, atividades etc.
Custo médio de produção (custo total/
Apuração do custo unitário Custo específico unidades)
Indica o número da ordem de Indica o departamento e o código da
Requisição de materiais produção produção
Período de apuração dos custos finais Início – término da produção Início – término do período contábil

Fonte: Crepaldi, 2005.

4.3 Sistema de custos

A escolha do sistema de custos está associada ao tipo de informação e controle pretendido com o
sistema a ser implementado, sendo que a diferenciação entre os diferentes sistemas se dá pela natureza
dos dados contábeis utilizados – históricos ou predeterminados.

De acordo com Zanluca (2005), são dois os sistemas de custeio:

I – sistema de custeio baseado em dados reais, atuais ou históricos;

II – sistema de custeio baseado em dados estimados ou predeterminados
(ZANLUCA, 2005).
57
 Unidade II

4.3.1 Sistema de custeio histórico

De acordo com Zanluca (2005), o sistema de custeio baseado em custos históricos ou atuais aponta
que os custos são registrados do modo como ocorrem. Eles são determinados, assim, após o término da
fabricação do produto ou da prestação do serviço.

Nessa estrutura, o produto é debitado pelo custo vigente do material utilizado, da mão de obra usada
e por uma estimativa dos gastos gerais de fabricação, com características de custo predeterminado.

O sistema baseado em custos históricos pode ser válido tanto em âmbitos de acumulação de custos
por ordem de produção como naqueles de acumulação de custos por processo de fabricação em série,
apresentando as seguintes limitações:

• custo histórico pode não ser um custo típico, podendo, mesmo, em

alguns casos, ser qualificado como um custo acidental;

• devido ao prazo requerido para apuração dos custos históricos e para

elaboração dos demonstrativos neles baseados, sua eficácia gerencial
é muito limitada;

• sob um sistema exclusivo de custo histórico, não existe medida de

comparação para julgamento imediato do desempenho da empresa. A
gerência fica sabendo, apenas, se o custo mais recentemente apurado
foi maior ou menor do que aquele verificado em período anterior,
mas não disporá de elementos de comparação para poder determinar
as operações, os fatores de produção ou as causas das variações
constatadas (ZANLUCA, 2005).

4.3.2 Sistema de custeio predeterminado

Conforme Zanluca (2005), custos predeterminados são estabelecidos sobre as operações de produção
com antecedência, de modo que, em um sistema de custeio baseado em custos predeterminados, o
material, a mão de obra e os gastos gerais de fabricação devem ser contabilizados com base em preços,
usos e volumes previstos.

Para o autor, os custos predeterminados são utilizados quando a gerência tem interesse, inicialmente,
em conhecer quais deveriam ser seus custos, para, em seguida, compará-los aos custos reais.

Num sistema de custos predeterminados, as contas de variações servem para a contabilização das
diferenças a mais ou a menos resultantes da comparação entre o custo realmente incorrido e o respectivo
custo predeterminado.

Ainda segundo Zanluca (2005), os custos predeterminados podem ser estimados com base na
melhor informação disponível no momento de sua fixação ou podem ser padrões resultantes de um

58
controladoria

estudo minucioso de engenharia. Estimados ou padrões, os custos apresentam as seguintes vantagens

e desvantagens:

• tornam possível a aplicação do chamado princípio de exceção, que

significa que a gerência passa a centralizar sua atenção nos casos
de variações significativas para mais ou para menos entre custos
predeterminados e custos reais;

• são importantes como incentivos aos trabalhadores, supervisores e

executivos que passam a contar com um padrão de medida de seu
desempenho. Para uma avaliação objetiva de resultados, temos o Plano
de Participação nos Resultados da Empresa – Lei nº 10.101/2000;

• permitem que as políticas de preço e de produção da empresa sejam

melhor reformuladas;

• são medidas unitárias estáveis das quais a administração pode se servir

para medir a eficiência das operações durante diferentes períodos de
tempo;

• a principal desvantagem dos custos predeterminados refere-se ao

trabalho e ao tempo requeridos para sua definição, principalmente
quando se tratar da fixação de padrões (ZANLUCA, 2005).

4.4 Métodos de custos

Ao demarcar o sistema de acumulação de custos a ser utilizado, a empresa precisa saber qual será
o sistema de custeio a ser adotado. Isso não depende apenas do sistema produtivo da empresa, mas,
sobretudo, depende do tipo de informação e controle que se quer ter a partir do sistema de custos
implantado (ZANLUCA, 2005). Os principais objetivos são a separação entre custos variáveis e custos
fixos e a definição de qual seu peso dentro do preço de venda do produto.

A metodologia utilizada no sistema de custos define os gastos que devem fazer parte da apuração
do custo unitário do produto. Padoveze (2005) afirma que o método é o fundamento teórico mais
importante na gestão de custos, uma vez que todos os demais fundamentos e processos decisórios
deverão ser modelados à luz do método adotado.

De acordo com Bornia (2002), em outros termos, os sistemas de custos devem proporcionar
acurada mensuração do valor agregado ao longo de toda a cadeia produtiva como base para a
tomada de decisões estratégicas e operacionais. É relevante mencionar que os princípios de custeio
devem ser corretamente compreendidos e aplicados para que haja o retorno esperado no setor
empresarial.

Para Moura (2005), existem basicamente dois métodos de custeio – forma como as empresas agregam
ao preço de venda seus custos de fabricação. Eles são: o método de absorção e o método variável.
59
 Unidade II

Escolher por um ou outro método não pode ser uma decisão aleatória, mas sim baseada no
questionamento quanto à finalidade do sistema, seja para obter controle por meio do fornecimento
rápido de informações para fins de decisões rotineiras ou por meio da apuração de estoques e
resultados.

A decisão deve ser baseada em quem receberá as informações e com que finalidade. Assim, é preciso
que os objetivos do sistema e a necessidade de detalhamento estejam claros.

Para uma melhor compreensão, a figura a seguir demonstra a diferenciação existente entre os
principais gastos (custos e despesas) que compõem o custo dos produtos em uma empresa industrial:

CUSTOS
São gastos necessários para fabricar os produtos da
empresa, é o gasto relativo ao bem ou serviço utilizado
na produção de outros bens ou serviços.

DIRETOS
São diretamente apropriáveis ao produto.

INDIRETOS
São apropriáveis ao produto mediante rateio ou
estimativas.
GASTOS
VARIÁVEIS
Seu montante varia em função do volume de
produção.

FIXOS
Seu montante não varia em função do volume de
produção.

DESPESAS
Gastos relativos à vendade produtos e
administração da organização, realizados
diretamente na obtenção das receitas.

FIXAS
São os gastos de comercialização e administração
que ocorrem independentemente do volume de
vendas.

VARIÁVEIS
São os gastos de comercialização diretamente
relacionados ao volume de vendas.

Figura 9 – Diagrama de classificação dos gastos industriais

Bornia (2002) afirma que os princípios de custeio estão ligados às metas dos sistemas de custos, nos
quais estão relacionados os objetivos da contabilidade de custos – principalmente no que diz respeito à
avaliação de estoques –, o auxílio ao controle e a tomada de decisões.

O termo custeio significa apropriação de custos e os métodos de custeio são aplicados aos custos
indiretos na busca pela melhor maneira de levá-los aos custos do produto.

60
controladoria

A literatura acadêmica aponta que existem duas grandes modalidades diferentes de métodos de
custeamento do produto: métodos de alocação de custos indiretos e métodos de custeio direto e
variável.

4.4.1 Métodos de alocação de custos indiretos

Os métodos de alocação de custos indiretos englobam todos os custos (diretos, indiretos, fixos ou
variáveis) de modo a absorver todos aqueles incorridos no processo produtivo.

De acordo com Dias e Padoveze (2007), a alocação dos gastos fixos pede a utilização de rateios ou
estimativas, o que, ainda que a empresa tome cuidado para que os critérios de alocação sejam os mais
objetivos, torna o custo do produto arbitrário porque não se pode apurar precisamente o quanto foi
consumido por cada produto ou serviço.

Para os autores, as críticas acadêmicas estão direcionadas para a falha de alocação dos custos
indiretos por meio de rateios e na imprecisão desses custos, o que compromete o método de custeio
como instrumento de controle e decisão, além de o custo dos produtos variar de acordo com os volumes
de produção.

Os métodos de alocação de custos indiretos são divididos em método de custeamento por absorção,
método de custeamento baseado em atividades, método de custeamento integral e método de
custeamento RKW. Embora todos os métodos possam ser utilizados, será detalhado a seguir apenas o
método de custeio por absorção.

4.4.2 Método de custeio por absorção

Segundo Martins (2003), o custeio por absorção é o método derivado da aplicação dos princípios de
contabilidade geralmente aceitos e consiste na apropriação de todos os custos de produção aos bens
elaborados. Os custos de produção são distribuídos para todos os produtos elaborados e as despesas
administrativas, comerciais e financeiras não o integram.

Dessa forma, o conceito de custeio por absorção assenta-se sobre a apropriação de todos os
custos (variáveis, diretos ou indiretos) à produção do período. Dessa forma, os gastos que não estão
relacionados com a produção (conceituados na contabilidade como despesas) são excluídos.

Sendo um método derivado da aplicação dos princípios de contabilidade geralmente aceitos, a

contabilidade fiscal tradicional impõe a utilização do custeio por absorção, no qual os custos indiretos
são rateados entre os produtos e serviços produzidos de acordo com critérios preestabelecidos, sendo
válido tanto para fins de balanço patrimonial e demonstração de resultados como também para balanço
e lucro fiscal.

As bases de rateio ou direcionadores de custos mais tradicionalmente utilizados para avaliação dos
custos de fabricação e cômputo dos estoques são:

61
 Unidade II

• proporção dos custos diretos;

• proporção dos custos de mão de obra direta;
• quantidades produzidas;
• tempo utilizado pelas máquinas;
• área ocupada por linha de produção;
• custo da matéria-prima básica.

Salienta-se que o custeio por absorção faz distinção entre custos e despesas. Essa separação é
importante porque as despesas são contabilizadas imediatamente contra o resultado do período e
somente os custos relativos aos produtos vendidos terão o mesmo tratamento.

Sendo assim, faz-se necessário retomar a distinção entre custos e despesas. Numa situação hipotética,
pode-se considerar que a empresa A fabricou 2 mil unidades do produto x. Os custos de produção foram
da ordem de R$ 7.000,00, com despesas operacionais de R$ 3.000,00. Se tiverem sido vendidas mil
unidades a R$ 10,00 cada, será possível considerar como custo unitário médio de cada produto: R$
7.000,00/2.000 unidades = R$ 3,50.

Logo, a Demonstração do Resultado do Exercício (DRE) para o período considerado será:

Tabela 8 – Demonstração do Resultado do Exercício (exemplo)

Vendas 1000 x R$ 10,00 R$ 10.000,00

Custo dos produtos vendidos 1000 x R$ 3,50 R$ 3.500,00
Lucro bruto R$ 6.500,00
Despesas operacionais R$ 3.000,00
Lucro líquido R$ 3.500,00

Fonte: Martins, 2003.

Alerta-se que, para fins tributários, a Receita Federal do Brasil aceita apenas o custeio por absorção,
pois a entidade entende que esse é o custo que corresponde aos seguintes princípios contábeis essenciais
para sua validação:

Quadro 6 – Princípios contábeis que correspondem ao custeio por absorção

Princípio da realização da receita Ocorre a realização da receita quando da transferência do bem

vendido para terceiros.

Princípio da confrontação As despesas devem ser reconhecidas à medida que são realizadas as
receitas que ajudam a gerar (direta ou indiretamente).

Princípio da competência As despesas e receitas devem ser reconhecidas nos períodos de sua
competência, ou seja, no período em que ocorrer o seu fato gerador.

Fonte: Martins, 2003.

62
controladoria

Para uma melhor compreensão desses procedimentos, consideremos mais uma situação hipotética:
a empresa Tecnopur, em determinado período, fez a apuração de seus custos de produção, apresentados
na tabela a seguir:

Tabela 9 – Exemplo de custos de produção

Matéria-prima R$ 75.000,00
Material direto
Embalagem R$ 10.000,00
Mão de obra direta Mão de obra direta R$ 50.000,00
Materiais indiretos R$ 24.750,00
Mão de obra indireta R$ 24.000,00
Energia elétrica (fábrica) R$ 10.000,00
Custos indiretos Combustíveis R$ 1.350,00
de fabricação (CIF) Manutenção de máquinas R$ 2.500,00
Telefone da fábrica R$ 4.550,00
Depreciação e seguros (fábrica) R$ 4.250,00
IPTU R$ 2.250,00
Total R$ 210.000,00

Fonte: Martins, 2003.

Se a empresa tiver fabricado 7.000 peças de seu produto, será possível a seguinte condição:

Custo unitário de produção = R$ 210.000,00/7.000 unidades = R$ 30,00/unidade.

Se a empresa tiver vendido 5.000 dessas unidades:

Custo dos produtos vendidos = 5.000 unidades x R$ 30,00 = R$ 150.000.

Mas isso não é suficiente para se fazer uma análise dos custos. Considerando-se que a Tecnopur
tenha apurado as seguintes despesas no mesmo período, temos a tabela a seguir:

Tabela 10 – Despesas da empresa Tecnopur

Despesas administrativas R$ 35.000,00

Despesas de marketing R$ 22.000,00
Despesas de vendas R$ 28.000,00
Outras despesas operacionais R$ 25.000,00
Total R$ 110.000,00

Fonte: Martins, 2003.

Assim, se o preço de venda de cada unidade corresponder a R$ 75,00, a receita de vendas será:

63
 Unidade II

Receita de vendas = 5.000 unidades x R$ 75,00 = R$ 375.000,00.

A Demonstração do Resultado do Exercício para a empresa Tecnopur terá, portanto, a seguinte

configuração:

Tabela 11 – Demonstração do Resultado do Exercício da empresa Tecnopur

Vendas 1000 x R$ 10,00 R$ 375.000,00

Custo dos produtos vendidos 1000 x R$ 3,50 R$ 150.000,00
Lucro bruto R$ 225.000,00
Despesas operacionais R$ 110.000,00
Lucro líquido R$ 115.000,00

Fonte: Martins, 2003.

Por se tratar de uma metodologia validada e aceita, alguns passos devem ser seguidos para que se
proceda à apuração do resultado do exercício. São eles:

• separação de custos e despesas;

• apropriação dos custos diretos e indiretos à produção realizada no período;
• apuração do custo dos produtos em elaboração;
• apuração do custo da produção acabada;
• apuração do custo dos produtos vendidos;
• apuração do resultado.

4.4.3 Métodos de custeio direto ou variável

O custeio direto ou variável considera, para o custeamento dos produtos da empresa, apenas os
gastos variáveis e/ou diretos, eliminando-se a necessidade de rateios e estimativas e, consequentemente,
as distorções geradas por eles.

De acordo com Dias e Padoveze (2007), essa modalidade de custeio apresenta vantagens quando
comparada ao método de custeio por absorção no que diz respeito à apuração dos resultados econômicos
gerados pelos diferentes produtos da empresa e suporte às decisões gerenciais.

Os métodos de alocação de custeio direto e variável podem ser identificados distintamente como:
método do custeio direto, método de custeio variável e método da contabilidade de ganhos.

Para Padoveze (2005), considerar os custos diretos variáveis é uma maneira adequada de tratar
os produtos pelo custo unitário específico, sendo possível atribuir valores aos produtos sem rateios,
ao passo que os custos diretos fixos devem ser alocados pelo custo médio em função da quantidade
produzida ou vendida.
64
controladoria

De acordo com Martins (2003), o método de custeio variável utiliza para custo dos produtos apenas
os elementos variáveis, sejam eles diretos ou indiretos. Desse modo, ficam separados e desconsiderados
os custos fixos, que são tidos como custos do período e utilizam o valor unitário do produto, não
sendo realizado cálculo médio. Essa característica, para Padoveze (2005), faz com que esse método seja
considerado recomendável para todos os propósitos de previsões e tomada de decisão, o que é reforçado
por Martins (2003), quando afirma que

[...] do ponto de vista decisorial, verificamos que o custeio variável tem

condições de propiciar muito mais rapidamente informações vitais à
empresa; também o resultado medido dentro de seu critério parece ser mais
informativo à administração [...] (MARTINS, 2003).

Para Padoveze (2005), a defesa do custeio variável está estruturada nas seguintes premissas:

• independentemente da produção de certo produto, os custos fixos existem e podem ser encarados
como encargos necessários para a produção de determinado produto pela empresa;
• grande parte dos rateios é feita por meio da utilização de fatores que, na verdade, não vinculam
cada custo a cada produto. Assim, há altos graus de arbitrariedade;
• o custo de um produto pode variar em função da variação da quantidade produzida de outro produto.

A melhor compreensão desse contexto pode se dar a partir de uma situação prática: Marchi, Arend
e De Gregori (2006) realizaram um estudo por meio de análises de notas fiscais de compra e venda,
documentos estes existentes em certa propriedade rural de cultivo de soja.

A propriedade em questão foi visitada e o proprietário respondeu a um questionário específico.

A proposta inicial do estudo era investigar a estrutura de custo do empreendimento, valendo-se do
custeio direto, e, além disso, propor modelos de relatórios que auxiliassem na tomada de decisões.
A partir da interpretação dos dados obtidos, seria possível angariar informações que poderiam vir a
nortear empreendimentos daquele setor de produção.

Assim, Marchi, Arend e De Gregori (2006) coletaram dados de duas áreas, uma própria de 32 hectares
(ha) e outra arrendada de 42 hectares (ha). Os dados foram colocados em uma tabela contendo tanto
custos fixos como variáveis.

Os autores afirmaram que os cálculos de custos fixos, como os de manutenção de máquinas, foram
realizados de acordo com a necessidade de utilização dessas máquinas e os salários foram mensurados
no período de novembro a abril de 2006. Dessa forma, todo o período produtivo, do plantio até a
colheita, foi coberto, pois, como o funcionário é fixo (independentemente de haver produção ou não,
seu salário é pago), seu custo é rateado para outras culturas nos meses nos quais não há produção.

Já nos custos variáveis, utilizou-se os custos padrões com uma média de 150 kg/ha de adubo,
totalizando 11,1 toneladas de adubo. Para as sementes, foram usados 125 kg/ha, o que totalizou 154
sacos em toda a área. Na aplicação de Glifosato, uma dosagem de 2L/ha foi utilizada, o que totalizou
148 litros (duas aplicações).
65
 Unidade II

Em sua área própria, o produtor rural alcançou uma colheita média de 21 sacas/ha, com uma
rentabilidade de R$ 504,00. Na área arrendada, conseguiu 19 sacas/ha, com uma rentabilidade de R$
456,00.

Em sua análise, Marchi, Arend e De Gregori (2006) observaram que, no caso em questão, o
arrendamento tem um custo mais elevado em relação ao plantio. Isso ocorre porque o custo fixo com
arrendamento é inalterável, independentemente de haver ou não produção.

Sendo assim, os autores recomendaram ao produtor rural repensar se o investimento em áreas

arrendadas traz realmente um resultado satisfatório.

A seguir, seguem os custos de produção:

Tabela 12 – Custos de produção

Área própria (32 ha) Área arrendada (42 ha)

Descrição R$/unidade Quantidade
Quantidade (R$/ha) (R$/ha)
Arrendamento R$ 24,00 5 R$ 120,00
Adubo (ton) R$ 780,00 4,8 R$ 117,00 6,3 R$ 117,00
Adubo 05.20.20 R$ 780,00 4,8 R$ 117,00 6,3 R$ 117,00
Semente (sc) R$ 60,16 66,56 R$ 125,13 87,36 R$ 125,13
Soja – semente Anta 8080 R$ 60,16 66,56 R$ 125,13 87,36 R$ 125,13
Dessecação (Lt) R$ 33,40 128 R$ 66,80 168 R$ 66,80
1ª aplicação – Glifosato R$ 16,70 64 R$ 33,40 84 R$ 33,40
2ª aplicação – Glifosato R$ 16,70 64 R$ 33,40 84 R$ 33,40
Fungicida (Lt) R$ 16,00 16 R$ 8,00 21 R$ 8,00
Aplicação de Methaminofós R$ 16,00 16 R$ 8,00 21 R$ 8,00
Inseticida (Lt) R$ 163,50 31,1 R$ 58,04 38 R$ 54,98
Aplicação de Talcord R$ 45,50 25 R$ 35,55 30 R$ 32,50
Aplicação de Dimilim R$ 118,00 6,1 R$ 22,49 8 R$ 22,48
Serviços mecânicos (h/m – diesel) R$ 1,90 2000 R$ 118,75 2624 R$ 118,70
Dessecação R$ 1,90 92 R$ 5,46 120 R$ 5,43
Plantio R$ 1,90 1142 R$ 67,81 1500 R$ 67,86
Aplicação de defensivos R$ 1,90 138 R$ 8,19 180 R$ 8,14
Colheita R$ 1,90 610 R$ 36,22 800 R$ 36,19
Transporte R$ 1,90 18 R$ 1,07 24 R$ 1,09
Manutenção de máquinas R$ 28,38 R$ 28,38
Revisão de máquinas R$ 28,38 R$ 28,38
Folha de pagamento R$ 44,59 R$ 44,59
Salários e ordenados (nov. a abr.) R$ 44,59 R$ 44,59
TOTAL R$ 558,69 R$ 683,58

Fonte: adaptado de Marchi, Arend e De Gregori, 2006.

66
controladoria

Os autores apresentam, na tabela a seguir, a demonstração do resultado pelo custeio variável,

no qual obtiveram a margem de contribuição, que é a diferença entre a receita e os custos e
despesas variáveis. Eles esclareceram que o custo fixo de produção e as despesas fixas, que
são fatores que dão mais complexidade para a alocação de custos aos produtos, pertencem à
propriedade.

Segundo os autores, a análise pela margem de contribuição traz a possibilidade de estudar a

contribuição individual de cada produto na cobertura dos custos fixos e das despesas fixas.

Tabela 13 – Margem de contribuição e resultado líquido

Área própria (32 ha) Área arrendada (42 ha)

Quantidade (sacas) 672 798
Preço de venda R$ 24,00 R$ 24,00
Receita total R$ 16.128,00 R$ 19.152,00
Custos/despesas variáveis R$ 16.451,20 R$ 21.797,58
(=) Margem de contribuição líquida -R$ 323,20 -R$ 2.645,58
(-) Custos/despesas fixas R$ 1.426,88 R$ 6.912,78
(=) Resultado líquido -R$ 1.750,08 -R$ 9.558,36

Fonte: Marchi, Arend e De Gregori, 2006.

Nessas condições, Marchi, Arend e De Gregori (2006) indicam que, para que haja um equilíbrio na
atividade, o produtor necessitaria vender seu produto obtido na área própria a um preço de R$ 26,60 e,
na área arrendada, a R$ 35,98. Os autores verificaram, ainda, que “só de arrendamento o produtor paga
R$ 9,37, reforçando, assim, a análise mais detalhada de investimento em uma área arrendada” (MARCHI;
AREND e DE GREGORI, 2006).

Com o estudo, os autores puderam perceber já na construção dos dados que uma das principais
dificuldades encontradas pelo dono da propriedade

[...] é a falta de uma ferramenta precisa onde se possa levantar com mais
precisão os custos e resultados na safra, sendo indispensável a adoção de um
sistema de relatórios gerenciais, que seja adaptado às variáveis do ambiente
e às peculiaridades da propriedade rural (MARCHI; AREND e DE GREGORI,
2006).

4.5 Uma abordagem comparativa

De acordo com Ferreira (2003), no sistema de custeio por absorção, todos os custos (fixos, variáveis,
diretos e indiretos) são apropriados à produção. Assim, os custos fixos e variáveis são “estocados” e
lançados ao resultado apenas quando da venda dos produtos correspondentes.

67
 Unidade II

Para o autor, um inconveniente na adoção do custeio por absorção diz respeito aos custos fixos
(indiretos e apropriados por estimativas mais ou menos arbitrárias), como aluguel, imposto predial e
seguro da fábrica, por exemplo, que são gastos realizados para que a indústria adquira capacidade de
produção.

Contudo, como já comentado anteriormente, esses custos permanecem estáveis independentemente

da quantidade que venha a ser produzida, já que não sofrem variações em razão do volume de
produção.

Vale lembrar que, como o custo de fabricação de um produto varia de acordo com os critérios
adotados para a apropriação dos custos fixos, o resultado da venda de um produto pode variar de
acordo com a parcela de custos fixos que a ele se decida apropriar.

Por outro lado, no sistema de custeio variável, são apropriados aos produtos apenas os custos variáveis
de produção, sendo os custos fixos lançados diretamente ao resultado, como se fossem despesas, sem
transitar pelos estoques.

Ferreira (2003) indica que:

[...] se toda a produção iniciada e acabada num determinado período for

vendida, o lucro bruto pelo custeio variável será maior que o apurado pelo
custeio por absorção pela não apropriação dos custos fixos aos produtos no
sistema de custeio variável e a consequente redução do custo dos produtos
vendidos. Nessa mesma hipótese, o lucro líquido será igual nos dois métodos,
pois os custos fixos integrarão o custo dos produtos vendidos no custeio
por absorção e estarão entre as despesas operacionais no custeio variável
(FERREIRA, 2003, p. 72).

Como exemplo, considere uma indústria qualquer com os seguintes gastos em unidades monetárias
em seu primeiro mês de atividade:

Tabela 14 – Gastos de uma indústria em seu primeiro mês de atividade

Custos variáveis totais 15.000,00

Custos fixos totais 5.000,00
Despesas administrativas 3.000,00
Despesas de vendas 2.000,00

Fonte: Ferreira, 2003.

O autor indica que a indústria vendeu toda sua produção, com receita total de 40.000,00. Comparando
o resultado pelo custeio por absorção com o resultado apurado pelo custeio variável, o resultado seria
o seguinte:

68
controladoria

Tabela 15 – Comparação dos resultados da indústria versus métodos de

custeio por absorção e por custo variável

Demonstração do resultado Custeio por absorção Custeio variável

Vendas brutas 40.000,00 40.000,00

Custo dos produtos vendidos (20.000,00)* (15.000,00)*

Lucro bruto 20.000,00 25.000,00

Despesas administrativas (3.000,00) (3.000,00)

Despesas de vendas (2.000,00) (2.000,00)

Custos fixos --------- (5.000,00)*

Lucro líquido 15.000,00 15.000,00

Fonte: Ferreira, 2003.

* O CPV no custeio por absorção é representado por todos os custos de produção, tanto variáveis quanto fixos. Já o CPV no custeio
variável é correspondente apenas aos custos variáveis e os custos fixos são apresentados como despesas operacionais.

Assim, de acordo com Ferreira (2003):

[...] se parte da produção iniciada e acabada em determinado período

permanecer em estoque, o lucro bruto nesse período será maior pelo custeio
variável, pela falta dos custos fixos na composição do custo dos produtos
vendidos (igual à situação anterior). Mas o lucro líquido será maior pelo
custeio por absorção, em razão de os custos fixos, no custeio variável,
serem deduzidos integralmente como se fossem despesas operacionais e, no
custeio por absorção, permanecerem, proporcionalmente, em estoque como
parte da produção não vendida.

[...] em comparação com o custeio por absorção, o sistema de custeio

variável antecipa a apropriação dos custos fixos ao resultado. Os resultados
acumulados, porém, são iguais nos dois métodos. No custeio por absorção
todos os custos fixos são apropriados ao resultado dentro do custo dos
produtos vendidos, enquanto no custeio variável os custos fixos são
integralmente apropriados como se fossem despesas operacionais. Os
princípios contábeis e a legislação do Imposto de Renda determinam a
utilização do custeio por absorção. O custeio variável é adotado para fins
gerenciais, principalmente no processo administrativo de tomada de decisão
(FERREIRA, 2003, p. 72).

69
 Unidade II

Exemplo de aplicação

Ao longo da unidade, você teve contato com termos da área contábil que correspondem a
determinados conceitos e, em razão disso, propõe-se que você aprofunde sua compreensão em relação
a esses termos. Assim, tente explicar a seguir com suas próprias palavras o que significa o termo em
destaque (caso necessite, volte ao texto, releia-o e pesquise em livros e na internet não só o que o termo
significa, mas como os profissionais da área contábil o utilizam).

O termo é: custos indiretos.

______________________________________________________________________________
______________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________________
___________________________________________________________________________________________.
Uvas Brancas
Cuba de desborra Cuba de fermentação
(principalmente) e Tintas

Engaços

Bomba

Prensa
Separação das
cascas Bomba

Engarrafamento

Adição de SO2 Descanso

Figura 10 – Processo produtivo do vinho branco

É fundamental que nos estudos dos ramos de negócios tente-se saber quais são os custos diretos,
indiretos, fixos e variáveis envolvidos na produção. Assim, pesquise os principais insumos necessários para
a produção industrial do vinho e separe esses insumos em custos diretos, indiretos, fixos e variáveis.

______________________________________________________________________________
______________________________________________________________________________
____________________________________________________________________________________________
___________________________________________________________________________________________

70
controladoria

No espaço a seguir, tente montar um mapa mental ou um esquema com os principais conceitos
estudados nesta unidade.

Resumo

A unidade II introduziu a relação entre administração financeira e

controladoria, que vai além das técnicas básicas usadas em contabilidade
de custos, uma das principais ações em contabilidade gerencial.

Ao chegar a esse ponto, você já formou uma base de conhecimento útil

e imprescindível para a continuação de seu estudo e, em relação a custos
e contabilidade gerencial, você também já tem o conhecimento usado na
prática em grande parte das empresas brasileiras.

Isso é adequado, porém, ainda é pouco para resolver problemas

empresariais mais sofisticados. Sendo assim, estudaremos na próxima
unidade técnicas avançadas de contabilidade de custos.

Para reforçar os conhecimentos já estudados, faça as atividades que

foram propostas.
71
 Unidade II

Exercícios

Questão 1. Na última reunião de direção da Empresa MC – Moderna e Competente, foi analisado o seguinte
quadro, elaborado pela Unidade de Inteligência Competitiva (Fonte: Unip, Tomo Gestão Geral I, Questão 7).

Tabela 16

Empresa Concorrente Todo o

2004 MC Principal Setor

2005

2006

2004

2005

2006

2004

2005

2006
Ano(*)

Participação de mercado 20 25 30 25 20 10 - - -

Margem de Contribuição
Média (%) 30 30 30 34 38 42 36 36 36

Idade Média dos

equipamentos (anos) 10 7 5 12 13 14 15 14 13

(*) Dados estimados para 2006.

Levando em consideração estas informações, a direção da MC pode afirmar que:

A) a modernização tecnológica ocorreu de forma mais intensa no concorrente principal, quando

comparado com a Empresa MC.

B) a estratégia competitiva do concorrente principal é ampliar a base de mercado.

C) a Empresa MC apresenta desempenho mercadológico superior e possui equipamentos mais novos,

quando comparada com o principal concorrente.

D) o setor apresenta instabilidade em termos de rentabilidade, associada a uma lenta modernização tecnológica.

E) se os custos variáveis, como os de mão de obra direta e matérias-primas, são equivalentes nas
empresas, os preços da Empresa MC são mais elevados.

Resposta correta: alternativa C.

Análise das alternativas

A) Alternativa incorreta.

Justificativa: a idade média dos equipamentos do concorrente principal varia para mais um ano a
cada ano transcorrido, ou seja, a concorrência substituiu menos os equipamentos, em comparação à
empresa MC. Na empresa MC, a idade média dos equipamentos caiu entre 2004 e 2006, evidenciando
72
controladoria

substituição de equipamentos velhos por outros mais novos e, provavelmente, mais modernos. É provável
que, ao contrário da MC, não tenha ocorrido modernização tecnológica no principal concorrente. A
afirmativa, portanto, está errada.

B) Alternativa incorreta.

Justificativa: a participação de mercado do concorrente principal caiu de 25%, em 2004, para 10%
em 2006, enquanto a margem de contribuição média subiu, no mesmo período, de 34% para 42%. Os
dados indicam que o concorrente principal optou por reduzir sua participação no mercado, o que torna
a afirmativa incorreta.

C) Alternativa correta.

Justificativa: a empresa MC aumentou sua participação de mercado de 20% para 30%, entre 2004
e 2006. No mesmo período, o concorrente principal reduziu essa participação de 25% para 10%. Pode-
se concluir que a empresa MC apresentou melhor desempenho mercadológico. A idade média dos
equipamentos da empresa MC é de cinco anos, enquanto a do concorrente principal é de 14 anos: os
equipamentos da empresa MC são, dessa forma, muito mais novos.

D) Alternativa incorreta.

Justificativa: o setor apresenta estabilidade total em termos de rentabilidade, expressa pela margem
de contribuição mantida constante nos anos de 2004 a 2006. Quanto à evolução tecnológica, ela
possivelmente é a responsável pela redução da idade média de equipamentos de 15 pra 13 anos, em
dois anos. Informações complementares poderiam qualificar a evolução, se lenta ou rápida.

E) Alternativa incorreta.

Justificativa: a margem de contribuição resulta do preço de venda subtraídos os custos variáveis

por unidade; se esses custos forem iguais para ambas as empresas, significa que terá maior preço
aquela que contar com maior margem de contribuição, ou seja, o concorrente principal, conforme
segue.

A margem de contribuição é dada por: Mc = PV - Cv ∴ Cv = PV - Mc.

Logo, no caso da empresa MC, Cv =PVMC - MCMC = PVMC - 30; no que respeita ao principal concorrente,
Cv = PVPC - MCPC = PVPC - 42.

Como os custos variáveis são iguais, podemos igualar as expressões:

PVMC - 30 = PVPC - 42 → PVMC = PVPC - 42 + 30 → PVMC = PVPC - 12

Questão 2. Num projeto para a construção de um parque temático, serão financiados 30% com
recursos do BNDES, 20% com debêntures e 50% com capital dos sócios. O custo do financiamento junto
73
 Unidade II

ao BNDES é 10% a.a., a debênture tem um custo de 15% a.a., e o custo de capital dos acionistas é 20%
a.a. Desprezando-se o efeito de imposto de renda, o retorno mínimo que o parque temático deverá ter
para ser interessante aos investidores, é de (Fonte: Unip, Tomo Gestão Geral I, Questão 9):

A) 20%

B) 16%

C) 15%

D) 13%

E) 10%

Resolução desta questão na plataforma.

74
controladoria

Unidade III
Arte e tecnologia

O artista mexicano Diego Rivera produziu para o Museu de Detroit (EUA) um mural no qual procurou
exibir todo o poderio, o fascínio e as agruras da indústria automobilística norte-americana da década
de 1930.

Ao verificarmos uma enorme quantidade de trabalhadores lidando com máquinas gigantescas,

notamos um esforço físico intenso e árduo por parte deles. Além disso, há também coesão entre esses
trabalhadores, apesar de o trabalho ser estafante e as condições, talvez não as melhores. Entretanto,
mesmo assim, todos se esforçavam para que tudo desse certo.

O mural de Rivera mostra com grande fidelidade o ambiente industrial da década de 1930, após a
Revolução Industrial inglesa do século XIX e antes do surgimento da era ou sociedade do conhecimento,
na qual vivemos atualmente.

Saiba mais

Para verificar o mural de Diego Rivera e conhecer um pouco mais

sobre as obras expostas no Museu de Detroit, acesse: <[Link]
multimedia/2009/04/rivera/gallery/[Link]>. Acesso em: 10 ago. 2011.

Com base no que já foi estudado nas unidades anteriores, temos condições para estudar nesta
unidade as técnicas avançadas de custos, que são:

• custo padrão;
• padrão de materiais;
• variações de preço e quantidade;
• padrão de mão de obra direta;
• variações de taxa e eficiência;
• padrão de custos indiretos de fabricação;
• variações de orçamento, de eficiência e de volume;
• custos ABC;
75
 Unidade III

• surgimento do sistema de custeio ABC ou por atividades;

• características básicas do custeio ABC ou por atividades;
• aplicação do custeio ABC ou por atividades.

Apesar de o termo técnicas avançadas de custos gerar a aparência de que todas essas técnicas
precisam ser adotadas e usadas pelas empresas que pretendam atuar em mercados sofisticados, o que
se observa, em se tratando de contabilidade estratégica, é uma tendência a escolher ou adotar apenas
uma dessas técnicas.

Há vários fatores comportamentais que influenciam nessa escolha, no entanto, o fundamental é que
os gestores usem a técnica que for adotada entusiasticamente. Por exemplo, não adianta uma empresa
escolher uma técnica de custeio ABC se os gestores forem avessos a essa técnica e não a utilizarem para
suas decisões.

Outro aspecto a ser destacado é que, por mais que essas técnicas sejam avançadas, elas não são
novas. Ao contrário, técnicas como a do custeio padrão, por exemplo, foram desenvolvidas ainda no
século XIX. Há contadores que indicam que, na França, já havia outros métodos ainda mais avançados
50 anos antes que o ABC norte-americano.

Atualmente, entende-se que, para uma contabilidade ser estratégica, é imprescindível que seja
relevante para seus usuários, independentemente de que técnica de custos é utilizada. A Ifac, inclusive,
produziu recentemente um estudo sobre a maturidade dos métodos de custos nas empresas, com uma
interessante orientação de que ferramentas os contadores podem usar para melhor escolher o método
de custos adequado para a organização (vide apêndices).

Assim, esta unidade lhe proporcionará conhecimentos que podem vir a ser utilizados pelas
empresas, já que certamente você se valerá de algumas das técnicas avançadas de custos em
seu ambiente profissional. A preocupação aqui será a de entender as diferenças entre essas
técnicas.

Observação

A pergunta desta unidade é: quais são as técnicas avançadas de

custos?

5 Técnicas Avançadas de Custos

5.1 Custo padrão

Várias das decisões dos administradores de empresas são tomadas antes das operações serem
iniciadas (ex-ante), ou seja, as decisões muitas vezes são tomadas quando uma ideia, sugestão ou
intenção está sendo discutida em reuniões de planejamento estratégico. São nesses momentos
76
controladoria

que decisões como a aquisição de uma máquina ou a contratação de uma equipe de funcionários
são tomadas. Geralmente, essas decisões não podem ser revertidas com facilidade.

Após as operações terem início e os resultados reais forem apurados (ex post ou a posteriori), torna-se
difícil ou até mesmo impossível devolver uma máquina que não esteja condizente com o planejamento
anterior. Do mesmo modo, não é bom para uma empresa contratar funcionários e, após a análise de um
relatório feito sob demanda (ad hoc), demiti-los porque ficou constatado que não seria possível efetuar
o pagamento de seus salários.

Assim, os administradores sentem a necessidade de diminuir o risco de suas decisões para a viabilidade
dos negócios. Para tal, utilizam o custo padrão.

Observação

Alguns administradores costumam utilizar os seguintes termos em

latim para explicitar o tempo em que as decisões são tomadas:

• ex-ante: antes das operações ocorrem;

• ad hoc: eventualmente, a qualquer momento;
• ex-post ou a posteriori: após as operações ocorrerem.

A partir de 2009, a Ifac (International Accounting Federation – Federação

Internacional dos Contadores) observou que as decisões tomadas em uma
atitude ex-ante são muito mais relevantes para a controladoria do que as
decisões em ex-post (IFAC, 2009; SARAMELLI, 2010).

Logo, o custo padrão é um modelo preestabelecido e baseado em eventos futuros ou desejados de

custos.

Para o cálculo desse modelo preestabelecido, os contadores e administradores de empresas

observam as condições rotineiras de produção, ou seja, uma produção com um desempenho razoável
em termos de mão de obra, consumo de matéria-prima, utilização e depreciação de máquinas e
equipamentos, dentre outros fatores de produção.

Esse modelo é completamente fictício, mas, por se basear em condições normais e rotineiras
de produção – ou seja, sem maiores desvios entre o que se planejou e o que será executado –, as
informações podem ser muito parecidas com o que irá ser apurado nos resultados reais. Por isso, esse
modelo apresenta alto potencial para a tomada de decisões. Porém, é essencial ter em mente que o
custo padrão jamais deixará de ser um estudo fictício.

Normalmente, o custo padrão é calculado em empresas industriais que têm uma produção
rotineira e constante e está relacionado aos custos para produção. No entanto, o custo padrão
77
 Unidade III

pode ser usado também em diversas outras áreas, como a administrativa, a de distribuição, a de
entretenimento etc. Empresas de serviços, como as telefônicas e as empresas de software, também
costumam usar o método de custo padrão.

Para Martins (2003), o custo padrão deve ser predeterminado de forma científica a partir de
bases estatísticas que possibilitem a avaliação de desempenho em determinado momento. Neste
estudo, deve-se pensar também nas condições normais e em eventuais problemas conhecidos e/ou
condições adversas previstas no ambiente de produção.

Por exemplo, em uma gráfica, a temperatura do ambiente tem uma influência muito relevante
sobre o volume e a qualidade da produção. Quando o custo padrão de uma gráfica for definido,
deve-se, portanto, observar se o pátio ou galpão onde as máquinas estão instaladas são climatizados
ou não e deve ser feito um estudo levando-se em conta a previsão do tempo para determinada
época do ano.

O custo padrão divide-se em dois aspectos: padrão e custo. O padrão é a metodologia utilizada para
medir a execução de uma tarefa, seja ela qual for e, a partir disso, um estudo sobre tempos e movimentos
dos processos é realizado, o que permite medir quantitativa e qualitativamente os consumos de materiais
e matérias-primas, reunidos num estudo técnico de engenharia para obter-se os padrões.

A partir dos padrões, atribuem-se custos do modo mais preciso possível, formando-se, assim, o custo
padrão. Esses custos padrões são expressos em itens específicos, como quilos, litros, horas de mão de
obra exigidas, horas de capacidade de fábrica, ociosidade, entre outros.

Saiba mais

O pesquisador mais conhecido de tempos e movimentos é Frederik

Winslow Taylor, que deu origem ao chamado taylorismo. Porém, há vários
outros pesquisadores que se dedicaram aos estudos de tempo, movimento
e eficiência operacional, como H. L. Gantt (assistente de Taylor e famoso por
ter criado o Gráfico de Gantt) e o casal Lilian e Frank Gilbreth.

O casal Gilbreth tinha uma grande família, com 12 filhos. Curiosamente,

utilizavam a própria família para realizar experiências, colocando em
prática os princípios que estudavam nas empresas. Essa inusitada situação
foi descrita em livro pelos filhos do casal Gilbreth, trabalho que inspirou um
filme de 1950, regravado em 2003:

DOZE é Demais. Dir. Chaw Levy. Estados Unidos. 2003. 98 min.

PAPAI Batuta. Dir. Walter Lang. Estados Unidos. 1950. 85 min.

78
controladoria

Uma vez definido um custo padrão, ele não é modificado, a menos que ocorram mudanças no
processo de elaboração ou nos produtos. Há muitos casos em que o processo produtivo não muda,
entretanto, existe a necessidade de atualizar os custos por causa de variações de preços.

5.1.1 Consequências do custo padrão

Martins (2003), um dos mais conhecidos pesquisadores da área de custos no Brasil, comenta
que a adoção de um custo padrão não significa que a empresa poderá eliminar a apuração dos
custos reais, ao contrário, o custo padrão só poderá ser bem-sucedido se a empresa também
tiver um sistema de custos reais bem estruturado. Ainda segundo Martins (2003), por conta da
praticidade de cálculo (uma vez definidos os padrões e os custos), é muito comum os empresários
ou os profissionais terem vontade de usar apenas o custo padrão, contudo, isso não é possível
porque o custo padrão é um processo auxiliar, ou seja, não há como substituir a apuração dos
custos reais pelo custo padrão.

Matz et al. (1976) listou como importantes vantagens do custo padrão os seguintes benefícios:

• promover e medir a eficiência do sistema produtivo;

• controlar e reduzir os custos;
• simplificar os processos de custo;
• avaliar inventários e desempenho;
• fixar preços de venda.

Para Leone (1997), Contador (1998) e Martins (2003), além de permitir aos gestores e
empresários diminuir a incerteza sobre as decisões, o emprego do custo padrão também pode
ser usado como uma ferramenta de controle, ou seja, ele serve para melhorar a qualidade e o
desempenho operacional porque tem um efeito psicológico muito interessante sobre aqueles que
lidam com a produção.

Assim, uma vez que um padrão é definido e divulgado, os funcionários se esforçarão para manter o
padrão e/ou criar novos padrões. Aqui, é muito comum surgir a criatividade para enfrentar problemas,
encontrar soluções e aplicar inovações.

No entanto, o gestor deve conduzir esse processo com muita responsabilidade, para não gerar efeitos
negativos ao que estava proposto anteriormente. Se os padrões e metas forem muito difíceis de serem
alcançados, poderá haver insatisfações. Caso os objetivos sejam alcançáveis ou necessários, o gestor
precisará convencer seus funcionários a alcançá-los. É importante que se crie um ambiente favorável e
de confiança mútua para que seja possível atingir o padrão.

Dessa maneira, Leone (1997) e Martins (2003) comentam que o envolvimento desde a alta
administração até os mais simples funcionários é fundamental. Os funcionários devem conhecer
os padrões. Se apenas a alta administração conhecer os padrões e os funcionários trabalharem às
79
 Unidade III

cegas sem saber que há padrões, os benefícios do emprego do custo padrão certamente não serão
os mesmos. Crepaldi (2004) aponta que isso traz aos contadores e gestores a responsabilidade de
apurar os padrões e promover um ambiente justo.

Leone (1997) comenta ainda que, quando uma empresa adota o custo padrão de forma sistemática
e concisa, deve-se comparar as variações entre o planejado e o real e, uma vez que forem encontradas
diferenças, trabalhar para que elas sejam diminuídas.

Se um gestor, por exemplo, não der importância a 5% de variação na produção alegando que essa
variação é muito pequena, os benefícios do custo padrão também poderão não ser observados. Cada
variação é importante e as ações devem ser empreendidas a fim de diminuir o desvio entre o planejado
e o real.

Sendo assim, o custo padrão é um importante artefato contábil e gerencial que vai além de um
estudo de tempos e movimentos e de um ensaio de custos. Ele é usado como uma ferramenta para
atingir os objetivos da empresa e os anseios de seus colaboradores.

Áreas Áreas
técnicas técnicas
Materiais
Diretos
Compras e Compras e
Controladoria Controladoria
Controladoria
Áreas Áreas
técnicas técnicas
Mão de obra
Direta
Departamento Departamento Ficha de
de Pessoal de Pessoal Custo
Padrão

Planejamento Planejamento
Custos
Indiretos de
Fabricação
Controladoria Controladoria

Figura 11 – Definição de padrões

Faz sentido considerar que o custo padrão realmente propicia a simplificação da contabilização
dos estoques por valores já fixados, facilitando e agilizando a elaboração dos relatórios, desde que se
considere que, com a adoção desse método de custeio, haverá um maior volume de trabalho porque é
preferível que, uma vez encontrada uma causa de variação entre o que havia sido definido como padrão
e o que ocorreu nas operações reais, sejam realizadas ações para correção sob um acompanhamento
constante.

80
controladoria

5.2 O custo padrão na empresa

Considerando a dinâmica inerente a todo processo empresarial, o custo padrão não deverá funcionar
de forma perfeita imediatamente, ou seja, será necessário algum tempo para adaptações, correções dos
erros e imperfeições e introdução de melhorias para que, com a aquisição de experiência, seu uso possa
ser bem-sucedido.

Em conjunto com os contadores de custo e o pessoal de operações, a administração deve definir o

que serão consideradas variações grandes ou pequenas, a fim de determinar quais serão as comparações
que gerarão maior ou menor impacto perante o custo real, isso sem que haja o risco de decisões
precipitadas.

Matz (1987) indica um organograma como forma de ilustrar os passos e departamentos envolvidos
na construção do custo padrão de um produto, como indicado na figura a seguir:

Departamento de engenharia
libera o desenho para:

Departamento Especialização Tempos e Controladoria

Cotações de
de manufatura do controle de métodos padrão de informação
compras
e layout produção de produção contábil

Comissão de custo padrão

calcula o custo do material-padrão e estende o tempo ao
custo da mão de obra direta, além de fazer a aplicação da
despesa indireta adequada e das dotações normais

Resultado: custo padrão

Comissão de orçamento: estabelece preços e produção

Divisão Contadoria,
Departamento Departamento
de manufaturas custo e cômputo
de vendas de estimativas das variações

Figura 12 – Organograma demonstrativo da construção e usos subsequentes do custo padrão

5.3 Padrão de materiais

Quando se considera a estrutura de um determinado produto, é possível identificar os materiais

necessários e as respectivas quantidades para sua produção. Esses dados são obtidos pelos engenheiros
que se dedicam a projetos de desenvolvimento de produtos com eventuais atualizações.

Quando os produtos são industrializados em processos contínuos e não por ordem de produção
– outra forma básica de produção da indústria –, é provável que haja perdas ou refugos (rejeição)

81
 Unidade III

que, observadas as medições científicas, também são considerados no cálculo de padrões em

quantidade.

Os preços padrão dos materiais diretos, por sua vez, devem sempre ser obtidos a partir de condições
de negociação de rotina. Eventuais compras com preços promocionais e/ou com descontos por
conveniência não devem ser utilizados.

Tendo em vista a condição de compra com pagamento à vista, devem ser incorporadas a esse
preço as despesas que eventualmente possam fazer parte do custo unitário dos materiais, de
modo a possibilitar a adoção de um custo padrão numa data-base e sua atualização pela inflação
interna da empresa.

De acordo com Pedrosa (2005), pelos próprios usos aos quais se pretende e para ser eficiente e
adequado, o custo padrão deve ser estabelecido a partir de critérios técnicos, nunca a partir de critérios
subjetivos.

Assim, a base deverá estar associada ao estudo do projeto, dos métodos e dos processos de
produção, sendo interessante que esse estudo seja realizado concomitantemente ao projeto do produto,
estabelecendo-se padrões para materiais, mão de obra, tempo de operação e gastos gerais de fabricação
(ou despesas indiretas de fabricação).

Observação

Ressalta-se que o padrão de materiais é obtido a partir de quantidades

e preços padrões que, por sua vez, são estabelecidos a partir de medições
científicas, como análises químicas e mecânicas e testes de produção.

Por outro lado, o preço padrão depende consideravelmente das condições do mercado, de modo
que eventos como greves, maior ou menor disponibilidade de matéria-prima, fatores econômicos e até
mesmo a estabilidade da moeda devem ser levados em conta, bem como as condições mais ou menos
vantajosas oferecidas pelos fornecedores ou associadas à logística da produção.

5.4 Variações de preço e quantidade

Mudanças quaisquer em relação a padrões preestabelecidos podem ser compreendidas como uma
variação, sendo que é importante realizar uma avaliação qualitativa dos desvios a partir da variação.
Para tal, é necessário formar uma base quantitativa para o custo padrão, o que, conforme Martins
(2003), requer a utilização de modelos matemáticos em bases científicas para que seja possível analisar
e entender as causas das variações.

Como a economia de um país tende a ser muito dinâmica e as variáveis intervenientes no

desenvolvimento de uma empresa são incontáveis, é bastante comum que ocorram variações.
82
controladoria

Considerando que o custo padrão é composto por quantidade e preço, é preciso determinar qual dessas
variáveis influencia a variação.

Pode-se considerar, nesse sentido, que a diferença entre o custo real e o custo padrão é denominada
variação no custo padrão e o exame dessa variação é a análise de variações.

5.5 Tipos de variações

Segundo Martins (2003), como a fixação do padrão é determinada pela matéria-prima, mão de obra
direta e custos indiretos de fabricação, os desvios ou variações podem ter alguns aspectos distintos:

a) Variações de preço

Variações entre o preço estabelecido no padrão e o preço realizado são consideradas particularmente
importantes nas análises das variações, pois são diretamente associadas ao mercado.

Para que essas variações sejam reduzidas ao mínimo, é preciso realizar um estudo econômico, tendo
em vista as condições de formação de preço do setor da indústria em questão (monopólio, oligopólio,
concorrência) e a eliminação do efeito da inflação embutida no preço.

b) Variações de quantidade

A relação entre a quantidade de insumo estabelecida para a produção sob análise e aquela
efetivamente incorrida corresponde à variação de quantidade, que deve ser controlada durante o
processo de produção para que se identifique e diferencie alterações de natureza técnica, por exemplo,
ou ainda a influência de matérias-primas defeituosas ou mesmo de mão de obra despreparada.

c) Variação mista

A variação mista está associada tanto aos efeitos das variações de preço quanto das variações de
quantidade, sendo preciso isolar um ou outro, pois a eliminação desse tipo de variação depende das
medidas tomadas quanto às variações de preço e de eficiência.

d) Variação por mudança técnica

É preciso diferenciar quando uma variação técnica terá efeitos transitórios ou mais duradouros, pois,
no segundo caso, será necessário estabelecer novos padrões. A análise da variação por mudança técnica
deve possibilitar que experiências que ocorram no processo produtivo, incluindo uma mudança técnica
ou mesmo a escassez de matéria-prima e sua substituição, tenham seus resultados verificados.

5.6 Cálculo das variações de preço e quantidade

É possível considerar que as variações de preço e quantidade correspondem à diferença entre o custo
real e o custo padrão a partir da consideração do material envolvido na fabricação.
83
 Unidade III

Para realizar esse cálculo, é preciso considerar a equação fundamental de custo, indicada a seguir:

Custo do insumo = preço do insumo x quantidade de insumo utilizada

Essa equação também pode ser representada da seguinte forma:

C=PxQ

Assim, as variações podem ser calculadas a partir do preço ou da quantidade, como representado no
quadro a seguir:

Quadro 7 – Variações de preço ou quantidades

Variação de preço (A – B) Variação de quantidade (B – C)

Materiais Materiais
Taxa horária Eficiência da mão de obra
Custos indiretos variáveis Eficiência de custos indiretos variáveis

Sendo que:

A = quantidade real x preço real (QR x PR)

B = quantidade real x preço padrão (QR x PP)
C = quantidade padrão x preço padrão (QP x PP)

Vale notar que a variação do preço trata apenas do efeito da diferença entre o preço padrão e o
preço real, supondo a manutenção da quantidade padrão. Essa variação pode ser calculada da seguinte
maneira:

Variação do preço = (preço padrão – preço real) x quantidade padrão

Quando se trata da análise de variação de quantidade, é preciso considerar que, nesse caso, a análise
é feita somente da diferença entre o consumo padrão previsto e o consumo real verificado, supondo a
manutenção do preço padrão. Essa variação é calculada a partir da seguinte fórmula:

Variação da quantidade = (quantidade padrão – quantidade real) x preço padrão

Contudo, geralmente é preciso considerar a variação mista e analisar os efeitos mistos das variações
de preços e quantidades, o que equivale ao produto das diferenças, conforme fórmula representada
abaixo:

Variação mista = (quantidade padrão – quantidade real) x (preço padrão – preço real)
84
controladoria

De acordo com Martins (2003), a variação mista pode ser de difícil entendimento e causar,
às vezes, algumas dificuldades para a análise. Por outro lado, ela é normalmente pequena e
imaterial quando comparada às outras, o que, aliado ao fato de ser de difícil entendimento, faz
com que, na prática, a variação mista seja incluída mesmo que arbitrariamente junto a uma das
outras duas.

5.7 Padrão de mão de obra direta

Como a base para a construção dos padrões de mão de obra direta é o processo de fabricação,
envolvendo tanto as atividades e processos necessários para a produção quanto os operários envolvidos
no manuseio dos materiais ou dos equipamentos, a quantidade de horas de trabalho necessárias de
pessoal e de funcionários diretos em todas as fases do processo de fabricação do produto devem compor
a mão de obra direta padrão.

Esses cálculos devem ser realizados a partir de estudos que compreendam as quebras,
refugos, retrabalhos, manutenção e necessidades do pessoal, o que pode ser feito a partir de
operações simuladas anteriormente em ambientes reais ou, quando se trata de ambiente de alta
tecnologia de produção gerenciada computacionalmente, por meio de estimativas calculadas
cientificamente.

Para alguns casos, é possível empreender estudos de tempo por meio de operações simuladas em
ambiente reais. Para todos os casos, é sempre necessário incluir nesses estudos as quebras, os refugos,
os retrabalhos e outras necessidades do pessoal.

Os encargos sociais também devem fazer parte da base de cálculo dos custos de mão de obra direta.
Para isso, calcula-se o custo médio horário dos salários a partir do tempo em que o produto passa por
cada departamento ou célula produtiva.

Pedrosa (2005) comenta ainda que a mão de obra padrão é o resultado do cálculo do salário padrão
e do tempo de operação (ou tempo padrão). O padrão de mão de obra sofre influência do método
de operação mais ou menos adequado (o que é determinado pela área técnica), dos equipamentos
utilizados na produção, do controle sobre a quantidade e qualidade dos materiais usados e também
sofre influência do tempo a ser aplicado em cada operação.

É importante que o cálculo do padrão da mão de obra direta inclua estudos da área técnica, que
devem fornecer tais informações para que se estabeleça o padrão de mão de obra com a maior precisão
possível.

Bacurau et al. (s. d.) alertaram para o fato de que o grau de eficiência da mão de obra
influenciará o tempo padrão que, por sua vez, poderá ser influenciado por muitas outras
variáveis, como o arranjo físico da fábrica, o treinamento, a frequência de parada, as condições
de transporte etc.

85
 Unidade III

Observação

Duas fábricas com prédios, instalações e equipamentos idênticos

situadas em cidades diferentes terão o cálculo de seus custos reais e padrões
também diferentes.

Finalmente, deve-se considerar o estabelecimento do salário padrão, que tende a sofrer impactos
consideráveis da conjuntura econômica, de acordos salariais, pressões sindicais, direitos trabalhistas,
tributação, tecnologia e também da forma de remuneração da mão de obra, que pode se dar por hora,
por dia, por mês ou por jornada, por exemplo.

As tabelas a seguir exemplificam cálculos de padrão de quantidade e de padrão de valor:

Tabela 17 – Determinação do padrão de quantidade

Horas necessárias de mão de obra para montagem completa de uma unidade do produto 70,00
final
Paradas para manutenção e necessidades pessoais 8,00
Horas estimadas de retrabalhos de qualidade 2,00
Horas padrão por unidade de produto 80,00

Fonte: Bacurau et al., s.d.

Tabela 18 – Determinação do padrão de valor

Salário horário médio do setor de montagem 4,40

Encargos sociais legais 1,26
Benefícios espontâneos 0,30
Custo horário de mão de obra direta 5,96

Fonte: Bacurau et al., s.d.

5.8 Variações de taxa e eficiência

A variação da mão de obra direta é analisada de forma semelhante à análise da variação de materiais
diretos.

Assim, a variação de preço é aqui chamada de variação de taxa e a variação de quantidade é

denominada variação de eficiência ou de uso.

A variação de taxa (preço) é a diferença entre a taxa de remuneração padrão de mão de obra (TP) e
a taxa de remuneração real (TR) multiplicada pelo número real de horas trabalhadas (HR), conforme a
fórmula a seguir:

86
controladoria

Variação de taxa de mão de obra = (TP – TR) x HR

A variação de eficiência representa a diferença entre as horas padrão de mão de obra necessárias
para produzir certo número de unidades (HP) e o número real de horas trabalhadas (HR) multiplicada
pela taxa de remuneração padrão de mão de obra (TP), o que pode ser calculado como segue:

Variação de eficiência de mão de obra = (HP – HR) x TP

5.9 Padrão de custos indiretos de fabricação

Segundo Pedrosa (2005), os gastos gerais de fabricação diferem significativamente dos gastos com
materiais e mão de obra, pois, para estes, há uma certa facilidade em calcular um padrão.

Nesse sentido, Bacurau et al. (s. d.) afirmam que é necessário ter rigor para a correta determinação
dos custos indiretos.

O uso das variações dos custos indiretos facilita o entendimento da análise do próprio orçamento,
lembrando, ainda, que os custos indiretos, como apontado anteriormente, podem ser variáveis ou fixos,
levando ao estabelecimento de duas taxas de custos indiretos: uma de custos variáveis e outra de custos
fixos.

Para Bacurau et al. (s. d.), a diferenciação é importante para a análise das variações, no entanto, ela
torna a análise mais complexa. Esta pode ser classificada em:

a) Variação de gasto: é a diferença entre a dotação orçamentária

baseada nas horas reais trabalhadas e as despesas reais incorridas.

b) Variação de eficiência: deve ser calculada para mostrar a diferença

entre a hora padrão dotada e a hora real trabalhada, multiplicada pela
taxa padrão de custos indiretos (BACURAU et al., s. d.).

Ainda segundo Bacurau et al. (s. d.), ao realizar-se um detalhamento do que provocou a variação de
gasto nos itens individuais de custos indiretos variáveis, é possível destacar os elementos que levaram à
variação das quantidades orçadas.

Sendo assim:

Nos custos indiretos fixos é o elemento de custo variável que deve ser
computado nas dotações nos vários intervalos de saídas de produção
e que o custo fixo permanece constante em um intervalo relevante. A
diferença entre custos fixos orçados e o custo real resulta na variação
orçamentária dos custos indiretos (também chamada de variação de
gasto). Ocorre outra variação de custos fixos quando é empregado o

87
 Unidade III

método de custeio por absorção. É feito o uso do sistema de custeio

por absorção para que os custos fixos sejam cobertos a um nível
predeterminado (BACURAU et al., s. d.).

5.10 Custos indiretos variáveis

Os custos indiretos variáveis também são padronizados por meio do estabelecimento de taxas
predeterminadas. Assim, é necessário que ele seja relacionado de forma direta à atividade a ser escolhida
como base para a construção dessas taxas predeterminadas. O consumo de energia elétrica, por exemplo,
é um custo variável indireto essencial para boa parte das indústrias, bem como o uso de lubrificantes e
materiais para a manutenção do maquinário, o que faz com que sejam elementos importantes para a
determinação das taxas, como exemplificado na tabela a seguir:

Tabela 19 – Exemplo de padrão de custos indiretos variáveis (em reais)

Custos indiretos variáveis estimados para o período $ 475.000,00

Horas diretas previstas 907.200
Custo variável por hora direta $ 0,60
Horas necessárias para uma unidade de produto final 60
Custos indiretos variáveis por unidade $ 36,00

Fonte: Bacurau et al., s. d

5.11 Custos indiretos fixos e volume de produção ou atividade

O método de custeio por absorção também pode ser utilizado para a elaboração do padrão de custos
indiretos fixos.

Vale lembrar que, enquanto os custos indiretos variáveis são associados aos volumes
produzidos, os custos indiretos fixos são geralmente associados aos denominadores de capacidade
de produção.

Dessa forma, considerando-se que o custo padrão precisa permitir uma estimativa do volume de
produção ou atividade para os períodos seguintes, o volume de produção estimada deve ser considerado
como um critério para rateio. Assim, será possível elaborar o padrão de custos indiretos fixos por unidade,
considerando-se os mesmos critérios para rateio utilizáveis para os custos indiretos variáveis. Como
exemplos desses critérios para rateio, temos:

• quantidade de produto produzido;

• horas máquina trabalhadas;
• horas de mão de obra direta.

88
controladoria

Tabela 20 – Padrão de custos indiretos fixos

Custos indiretos fixos estimados para o período $ 969.360

Volume previsto de produção 23.080
Custos fixos indiretos por unidade de produto final $ 42,00

Fonte: Bacurau et al., s. d.

Vale destacar também que, ainda que se planeje o cumprimento das metas para seis meses ou um ano, a
elaboração do custo padrão deve considerar sempre o período de um mês. Além disso, é preciso ter o cuidado
de determinar a moeda a ser utilizada como base, pois fatores internos e externos podem influenciar e levar à
necessidade periódica de atualização dos indicadores da inflação interna da empresa.

5.12 Variações de orçamento, de eficiência e de volume

Martins (2003, apud BACURAU et al., s. d.) ensina que o orçamento é uma importante ferramenta
de controle de uma empresa, sendo que o custo padrão é também uma forma de orçamento que, ao ser
empregado na empresa, tende a promover um melhor desempenho porque incentiva o aproveitamento
dos fatores de produção.

De qualquer maneira, a partir do custo padrão é possível elaborar o orçamento relacionado à

produção – com a definição dos volumes de vendas –, de modo que se ele torne uma ferramenta de
base e simplifique o processo.

Não se pode esquecer, contudo, que, por ser mais rigoroso que o custo real, o custo padrão não pode
ser utilizado indiscriminadamente para a elaboração de orçamentos de preços de venda, pois há o risco
de se deixar de lado as eventuais e naturais imperfeições, ineficiências e fatos imprevistos do processo
de produção.

6 Custos ABC

A lógica do meio de custeio ABC é associada às atividades que geram os custos e as despesas e aos
principais motivos para que sejam gerados. Esses motivos são denominados direcionadores de custos
de atividades.

O método ABC surgiu fundamentalmente com base no segmento industrial pelo fato de os métodos
anteriores proporcionarem informações gerenciais precárias e insuficientes quando se considerava a
modificação no perfil de custos das indústrias. Essa modificação constava de uma redução dos custos
diretos, como mão de obra e despesas indiretas de controle e gestão, por exemplo, a partir dos anos de
1980.

Assim, com o método ABC, procura-se identificar as atividades que contribuem direta e
especificamente no processo produtivo, procurando associar os gastos dessas atividades, que
acabam sendo transferidos para o produto de um modo ou de outro.
89
 Unidade III

Atkinson et al. (2000) apresentam um modelo para a identificação dessas atividades, conforme
exposto no quadro:

Quadro 8 – Categorias e direcionadores de custos das atividades

Categorias Atividades representativas Direcionadores de custos das atividades

Administração da fábrica
Contabilidade e pessoal Metros quadrados de espaço
Atividades de apoio às instalações
Limpeza e iluminação Quantidade de funcionários
Aluguel e depreciação
Projeto do produto
Quantidade de produtos
Administração de peças
Atividades de apoio ao produto Quantidade de peças
Engenharia
Quantidade de pedidos de alteração de projetos
Pedidos de expedição de produtos
Setup da máquina Horas de setup
Inspeção do primeiro item Horas de inspeção
Pedidos de compra Quantidade de pedidos
Atividades relacionadas com o lote Materiais manuseados Quantidade de materiais movimentados
Programação da produção Quantidade de turnos de produção
Inspeção de cada item Quantidade de unidades
Atividades relacionadas com as Supervisão da mão de obra direta Horas de mão de obra direta
unidades
Consumo de energia e óleo para Horas de máquina
funcionamento das máquinas

Fonte: Atkinson et al., 2000, p. 136.

Uma atividade pode ser considerada como uma série de processos interligados que utiliza diversos
recursos no intuito de agregar valor à atividade-fim da empresa. Assim, no sistema ABC, são analisadas
as atividades desenvolvidas por toda a empresa, o que envolve diversos departamentos. Desse modo, o
procedimento se desdobra com o mapeamento das atividades que geram custos e despesas indiretas e
o cálculo do lucro por unidade antes dos impostos.

Nesse sentido, Kaplan e Cooper (1998) caracterizam as atividades em um processo industrial,

conforme a tabela:

Tabela 21 – Identificação das atividades e os recursos consumidos (em US$)

Salários e Equipamentos Materiais e

Atividade Ocupação Total
benefícios e tecnologia suprimentos
Processar pedidos de clientes 31.000 5.300 12.600 800 49.700
Comprar materiais 34.000 6.900 8.800 1.500 51.200
Programar ordens de compra 22.000 1.200 18.400 300 41.900
Transferir materiais 13.000 2.100 22.300 3.600 41.000

90
controladoria

Preparar máquinas 42.000 700 4.800 200 47.700

Inspecionar itens 19.000 13.000 19.700 800 52.500
Manter informações sobre 36.000 2.800 14.500 400 53.700
produtos
Executar mudanças de 49.000 32.000 26.900 2.400 110.300
engenharia
Expedir pedidos 14.000 900 700 500 16.100
Lançar novos produtos 35.000 44.000 16.100 18.700 113.800
Solucionar problemas de 18.000 2.100 1.200 800 22.100
qualidade
Total 313.000 111.000 146.000 30.000 600.000

Fonte: Kaplan e Cooper, 1998, p. 102.

Ao atribuir-se os custos de cada atividade aos produtos, a intenção é a de obter o valor unitário de
tal forma que o preço de venda fique muito próximo (ou sem muitas variações) do que será apurado no
resultado do produto.

Além da apuração dos custos em si, com o método ABC é possível também realizar uma análise para
apurar o que agrega ou não valor ao produto de um ponto de vista do consumidor ou do mercado em
geral. Como o método ABC permite identificar em pormenores cada atividade e suas características, ele
também possibilita compreender melhor todo o processo produtivo. Com isso, fica mais fácil encontrar
problemas nas atividades, verificar eventuais recursos que não estejam sendo usados da melhor forma
e tomar decisões que corrijam desvios. Esse talvez seja um dos grandes atrativos do custeio ABC em
relação aos demais métodos.

De acordo com Sakamoto et al. (1997), as informações de caráter gerencial também podem ser
obtidas através do método ABC, como apresentado a seguir:

Quadro 9 – Informações gerenciais pelo uso do método ABC

1. Como reduzir o custo - Reduzindo o tempo e esforços

- Eliminando atividades desnecessárias
- Redistribuindo/eliminando recursos não utilizados
- Identificando custos redundantes

2. Passos para o desenvolvimento - Determinação da missão

- Comunicação dos objetivos
- Desenvolvimento das medidas de performance

3. Como analisar atividades - Identificando atividades não essenciais

- Provendo formas de análise das atividades significantes
- Examinando ligações entre as atividades
- Analisando o custo da complexidade

91
 Unidade III

4. Direciona para a classe mundial - Gestão estratégica

- Apoio à administração
- Análise do valor agregado da qualidade
- Orçamento baseado em atividades etc.

Fonte: Sakamoto et al., 1997.

6.1 Exemplo de custo padrão aplicado a uma empresa do segmento têxtil

Castro Jr. e Santos (s. d.) apresentam a análise de custo padrão e de suas variações em uma empresa
do segmento têxtil. Conforme apresentam os autores, trata-se de uma tecelagem que, atualmente,
produz mais de 50 diferentes artigos e atende a clientes nacionais e internacionais.

A gestão com base no custo padrão por artigo é feita em seis etapas, conforme apresentado a
seguir:

Quadro 10 – Análise de custo padrão e suas variações em uma indústria do segmento têxtil

O setor de desenvolvimento determina, baseado em pesquisas de mercado conduzidas pelo

Definição das departamento de marketing, as características do novo artigo. Nesse momento, a forma de
características fabricação do tecido é definida: que tipos de fio, corantes e máquinas serão utilizados em sua
técnicas do artigo produção? Qual será a velocidade de produção das máquinas? Que tipo de acabamento e de
embalagem os produtos deverão ter?
Para todas as informações citadas no item anterior, serão determinadas as quantidades
Definição das consumidas por meio de experiências realizadas junto à área de produção. De posse
quantidades padrão desses dados, o departamento de desenvolvimento elabora a ficha técnica do artigo, que é
encaminhada ao departamento de custos.
A partir dos dados da ficha técnica do artigo, o departamento de custos levanta os preços
de cada elemento utilizado na produção do item. Os preços são obtidos nos sistemas
Definição dos informatizados da empresa, que contam com informações de valores dos itens em estoque,
preços padrão salários, energia, água etc. Esses preços são sempre atualizados automaticamente a cada
recebimento.
Cálculo do O custo padrão é calculado mediante a aplicação dos preços padrão às quantidades padrão
custo padrão unitário definidas nas fichas técnicas.
Comparação com o Para cada mês, a empresa estima seu custo de produção com base nos custos padrão e nas
custo real quantidades a produzir planejadas para cada artigo. Ao final do mês, são apurados os custos
reais de produção e é realizada uma análise das variações entre o custo total planejado e o
custo realizado.
Devido ao grande número de artigos produzidos, as análises por artigo são realizadas apenas
quando as variações no custo total são significativas. Essas variações são, então, discutidas
com o pessoal da produção e o departamento de desenvolvimento para avaliar suas causas.
Ajuste do Mensalmente, os custos padrão são recalculados e atualizados para refletir mais
custo padrão adequadamente modificações no processo produtivo e reajustes de preços de materiais,
insumos e salários.
A empresa analisada elabora, anualmente, seu planejamento orçamentário de produção
com base nas informações dos custos padrão por artigo e no plano de produção anual. O
orçamento de produção é acompanhado mensalmente e as principais variações devem ser
justificadas para a diretoria por meio de um sistema informatizado que pode ser consultado
por todos os líderes da empresa.

Fonte: Castro Jr. e Santos, s. d.

92
controladoria

Castro Jr. e Santos (s. d.) retomam as considerações acerca da análise do custo padrão e suas variações
na empresa e consideram que, como arma de controle de custos, o custo padrão é uma ferramenta de
grande utilidade gerencial e pode ser aplicada, entre outras coisas, para promover e medir eficiências,
simplificar procedimentos de custos – além de controlá-los e reduzi-los, uma vez que passam a ser
conhecidos antecipadamente – e fixar preços de venda.

Os teóricos destacam ainda que, por meio da análise de valores calculados pelo sistema de custos
padrão – o que deve ser feito de forma científica –, é possível tomar decisões de maneira mais eficaz
pela comparação com o Real, contribuindo, desse modo, para a eficiência dos processos.

Para Castro Jr. e Santos (s. d.), não se pode desconsiderar a importância do custo padrão como
instrumento psicológico, pois, quando bem utilizado, ele colabora para a melhoria do desempenho de
pessoal e permite não apenas que se calculem as variações, mas também que elas sejam localizadas e
combatidas.

Como medida de análise decisória, os autores indicam que o uso do custo padrão promove o crescimento
da organização na medida em que possibilita a tomada de decisões seguras e, consequentemente, a
obtenção da competitividade, medida perfeitamente viável diante do atual contexto de globalização.

Assim, o conhecimento do custo padrão pode ser tido como instrumento de avaliação da performance
da empresa, uma vez que, comparado aos custos reais e conhecidas suas variações, a empresa deve
buscar as causas das variações e tomar contramedidas eficazes que eliminem as principais fontes das
variações, que muitas vezes são decorrentes de ineficiências e desperdícios durante o processo produtivo
(variações de quantidades) ou falhas na política de compras e negociação com fornecedores (variações
de preços).

Apesar disso, na análise apresentada por Castro Jr. e Santos (s. d.), a utilização do custo padrão é
considerada ainda deficiente, pois, com base nos custos padrão dos artigos, a simples análise comparativa
do custo total realizado com o custo planejado pode ocultar grandes variações nos custos unitários
por artigos. Há que se considerar também a influência dos rateios dos custos indiretos, uma vez que a
empresa não utiliza o custeio baseado em atividades.

Como ponto positivo, os autores percebem a integração entre as áreas de marketing, desenvolvimento,
produção e controladoria na busca pela identificação dos custos padrão e a preocupação em manter
atualizada essa informação, que é de grande importância para as empresas.

Exemplo de aplicação

Ao longo da unidade, você teve contato com termos da área contábil que correspondem a
determinados conceitos e, em razão disso, propõe-se que você aprofunde sua compreensão em relação
a esses termos. Assim, tente explicar a seguir com suas próprias palavras o que significa o termo em
destaque (caso necessite, volte ao texto, releia-o e pesquise em livros e na internet não só o que o termo
significa, mas como os profissionais da área contábil o utilizam).

93
 Unidade III

O termo é: custo padrão

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_____________________________________________________________________________________
_____________________________________________________________________________________.

Saiba mais

Em 2010, pesquisadores da Universidade do Vale do Rio dos Sinos

apresentaram no Congresso USP de Contabilidade e Controladoria os
seguintes artigos:

SOUZA, M. A.; FONTANA, F. B.; BOFF, C. D. B. Planejamento e controle

de custos: um estudo sobre as práticas adotadas por empresas industriais
de Caxias do Sul – RS. Contabilidade Vista & Revista, Universidade Federal
de Minas Gerais, Belo Horizonte, v. 21, n. 02, pp. 121-151, abr./jun., 2010.
Disponível em: <[Link]
pdf>. Acesso em: 11 ago. 2011.

SOUZA, M. A.; JUSTO, É. S.; PILZ, N. Estrutura e práticas de gestão

estratégica de custos: um estudo em uma empresa multinacional brasileira.
Revista de Contabilidade e Organizações, Faculdade de Economia e
Administração, Universidade de São Paulo, São Paulo, v. 04, n. 09, pp. 145-
167, maio/ago., 2010. Disponível em: <[Link]
org/artigos102010/[Link]>. Acesso em: 11 ago. 2011.

Esses artigos fazem uma importante investigação sobre o uso efetivo de

práticas de custos nas empresas.

A partir da leitura dos artigos sugeridos no Saiba Mais, faça uma comparação entre os métodos de
custos ilustrados nos artigos e os usados na empresa onde você trabalha, em uma empresa da região
onde você mora ou, ainda, em uma empresa que você admire.
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________________________________________________________________________________________
________________________________________________________________________________________
________________________________________________________________________________________
________________________________________________________________________________________
________________________________________________________________________________________.

94
controladoria

No espaço a seguir, tente montar um mapa mental ou um esquema com os principais conceitos
estudados nesta unidade.

Resumo

Se nas unidades I e II você estudou aspectos mais básicos de controladoria,

nesta unidade você teve a oportunidade de conhecer as técnicas avançadas
de custos que, como comentado no início desta unidade, não são novas e
não devem ser utilizadas em conjunto.

Atualmente, entende-se que, desde que seja efetivamente usada pelos

gestores, deve haver a adoção de uma ou outra técnica de contabilidade de
custos. Assim, a contabilidade passa a ter relevância e é usada em termos
estratégicos.

É bem provável que, em algum momento de sua carreira como gestor,

você seja convidado a opinar sobre a relevância de uma ou outra técnica
avançada de custos e vir a adotar uma delas. A partir da leitura feita neste
trabalho, você estará apto para exercer tal incumbência.

Para facilitar esse processo, estão sendo disponibilizados no final deste

trabalho dois textos. Um deles apresenta uma reflexão sobre a escolha do
melhor método para a empresa e o outro traz o histórico da contabilidade
de custos no Brasil. Ambos os textos auxiliarão seu estudo.

Desse modo, você já conseguiu formar uma base de conhecimento bem

ampla e está melhor preparado para lidar com problemas empresariais mais
sofisticados.
95
 Unidade III

Na próxima unidade, além de aplicar técnicas, você também estudará

como avaliar o desempenho empresarial.

Por fim, para reforçar os conhecimentos estudados, faça as atividades

propostas.

Exercícios

Questão 1. A Companhia Agropecuária Rondonópolis (CAR) está analisando a implantação

de um projeto de investimento no nordeste brasileiro para a produção de frutas com destino ao
mercado europeu. Metade do capital necessário ao investimento virá de uma linha de crédito a
ser obtida junto ao Banco do Nordeste do Brasil (BNB), e a outra metade virá de capital próprio,
a ser captado através do lançamento de ações da empresa no mercado de capitais brasileiro.
O investimento será de R$ 120 milhões, com benefícios anuais líquidos de R$ 20 milhões, em
perpetuidade. O custo de capital junto ao Banco deverá ser de 8% a.a. e o custo do capital próprio
é de 12% a.a. Neste projeto não se deve considerar o Imposto de Renda. A equipe que realizou a
análise de viabilidade financeira do projeto encontrou diferentes valores, tais como (Fonte: Unip,
Tomo Gestão Geral I, Questão 11):

I - valor presente líquido do projeto: R$ 80 milhões;

II - valor presente líquido do projeto: R$ 200 milhões;

III - custo médio ponderado de capital do projeto: 8% a.a.;

IV - custo médio ponderado de capital do projeto: 10% a.a.;

V - custo médio ponderado de capital do projeto: 12% a.a..

Para se definir a viabilidade financeira do projeto, devem ser utilizados, apenas,

A) I e III.

B) I e IV.

C) I e V.

D) II e III.

E) II e IV.

Resposta correta: alternativa B.

96
controladoria

Análise das afirmativas

O cálculo do valor presente líquido é obtido por meio da perpetuidade. Para isso, é necessária a
definição da taxa de juros. A taxa de juros é decorrência das fontes de financiamento. Nessa questão,
pelo fato de o financiamento ser 50% para cada fonte, a média ponderada resultará em valor idêntico
ao da média simples. Como isso não ocorre sempre, devemos usar a média ponderada, ou seja:

0, 5 x 0, 08 + 0,12
imédia = = 0,10 ou 10%
0, 5 + 0, 5
Observe que a taxa de juros corresponde ao custo ponderado de capital do projeto.

Calculada a taxa de juros, pode-se calcular o valor presente líquido devido à perpetuidade:

P
VP = → VP = 200
i

O valor presente líquido será de 80 milhões, visto que o retorno por perpetuidade é de 200 milhões
e o investimento é de R$ 120 milhões (os R$ 80 milhões correspondem à diferença entre os valores
presentes de entrada e de saída de caixa).

I - Afirmativa correta.

Justificativa: conforme calculado, o valor presente líquido é de R$ 80 milhões.

II - Afirmativa incorreta.

Justificativa: o valor de R$ 200 milhões refere-se ao retorno do investimento por perpetuidade e

não ao valor presente líquido. Para se obter o VPL, é necessário descontar o investimento, conforme
calculado acima.

III - Afirmativa incorreta.

Justificativa: o custo do capital junto ao banco é de 8%. Esse valor, portanto, não se refere ao valor
médio ponderado.

IV - Afirmativa correta.

Justificativa: como calculado, 10% referem-se ao custo médio ponderado.

V - Afirmativa incorreta.

Justificativa: o custo do capital próprio é de 12%, não sendo esse valor correspondente ao valor
médio ponderado.

97
 Unidade III

Questão 2. Parte da revisão orçamentária de uma empresa consiste no acompanhamento do valor

empregado em estoques. A tabela abaixo resume as diversas entradas e saídas de estoque de calças da
Armando & Silva Confecções Ltda.
Tabela 22

Entrada em esstoque Saldos de estoque Saldos estoque

Dia Doc. Quantidade Preço Unitário Total R$ Quantidade Total R$ Quantidade Total R$
01/0ut 0 R$ 0,00
10/0ut NF 1 100 R$ 10,00 R$ 1000,00
15/0ut RM 1 80
18/0ut NF 2 90 R$ 15,00 R$ 1350,00
22/0ut RM 2 70
Fonte: Departamento de compras
Notas explicativas: NF = Nota Fiscal
RM= Requisição de material

Sobre esse assunto, considere as afirmativas sobre a avaliação do valor do estoque, ao final do mês
de outubro, a seguir (Fonte: Unip, Tomo ADM I, Questão 10).

I - Considerando-se o método do Custo Médio, o valor do estoque é de R$550,00.

II - Considerando-se o método “PEPS” (Primeiro a Entrar, Primeiro a Sair), o valor do estoque é de

R$ 600,00.

III - Considerando-se o método “UEPS” (Último a Entrar, Primeiro a Sair), o valor do estoque é de R$
500,00.

Em relação a essas afirmativas, é correto afirmar que:

A) estão corretas somente as afirmativas I e II.

B) estão corretas somente as afirmativas I e III.

C) estão corretas somente as afirmativas II e III.

D) nenhuma afirmativa está correta.

E) todas as afirmativas estão corretas.

Resolução desta questão na plataforma.

98
controladoria

Unidade IV
Arte e tecnologia

Figura 13 – The grape harvest (A colheita da uva)

A imagem anterior nos revela a dureza do trabalho árduo e a beleza da união de um grupo de
homens e mulheres em prol de um objetivo comum. Por conta do trabalho intenso de gerações, algumas
regiões do mundo são famosas pela qualidade de seu produto, ou seja, é um esforço válido que trouxe
e ainda traz orgulho.

Uma das expectativas é que o gestor saiba avaliar o desempenho da empresa e das equipes
de trabalho. Logo, estudaremos nesta unidade a avaliação do desempenho empresarial, sendo
que uma das técnicas avançadas que é ou começa a ser usada nas empresas é o Balanced
Scorecard.

Avaliar o trabalho humano e o desempenho empresarial traz uma dificuldade comportamental

e uma enorme responsabilidade de justiça ao profissional. Certamente, não é bom prejudicar
quem se esforçou e aplaudir quem não se esforçou em relação a um objetivo. Embora haja outras
técnicas para auxiliar nesse trabalho, como a análise DuPont, a análise de lucratividade, entre
outras, o Balanced Scorecard surge como uma boa possibilidade para conferir justiça a essa
avaliação.

Observação

A pergunta desta unidade é: o que é um Balanced Scorecard?

99
 Unidade IV

7 Balanced Scorecard

Um dos grandes desafios no mercado contemporâneo é obter vantagem competitiva a fim de

maximizar o desempenho e os ganhos das empresas. Desse modo, poder lançar mão de uma estratégia
que permita superar obstáculos, no sentido de alcançar as metas projetadas para o futuro, e atingir
mais ganhos e retorno sobre o capital investido pode ser o diferencial necessário para o crescimento da
empresa e uma melhor inserção no mercado, seja qual for sua área de atuação.

Em outros termos, é possível considerar que as ações de uma empresa devem seguir uma lógica
coerente para que se trilhe o caminho do sucesso, o que, para Mintzberg et al. (2001), corresponde à
estratégia, sendo esta o padrão ou plano que integra as principais metas, políticas e sequência de ações
de uma organização.

Para o autor, uma estratégia só será efetiva se seu processo de formulação ocorrer de maneira clara
e objetiva, ou seja, toda a organização precisa ter conhecimento sobre os processos e obter educação
contínua para que o comprometimento com a estratégia adotada se mantenha.

Na organização, todos os sistemas devem estar integrados para que os resultados esperados
sejam atingidos, o que está diretamente relacionado à estratégia, que, se bem formulada, garantirá o
alinhamento e integração das ações da empresa e criará uma vantagem competitiva.

Uma vantagem competitiva pode ser considerada uma forma de agregar valor à organização, pois
há a obtenção e estabelecimento de um posicionamento positivo no mercado. Esse posicionamento
permite maximizar os lucros, a rentabilidade e o retorno do investimento em determinado período.
De acordo com Ghemawat (2000), ao se diferenciar das concorrentes no dia a dia, uma empresa pode
conquistar uma vantagem competitiva ou um valor agregado superior aos dos rivais.

Assim, de acordo com Mintzberg et al. (2001), uma estratégia bem formulada deve ajudar a ordenar
e alocar os recursos de uma organização para uma postura singular e viável, permitindo identificar
os fatores internos mais fortes que possam ser utilizados como diferencial com relação ao ambiente
externo e, também, os processos internos com potencial para criar uma vantagem competitiva.

A estratégia adotada pela organização deve focar para que processos diversos, como os que envolvem
recursos humanos, tecnologia de informação (TI) ou mesmo custos sejam direcionados para um melhor
rendimento.

Para Porter (1999), a estratégia deve ser aberta o suficiente para permitir a percepção de tendências
de mercado. Isso se dá, por exemplo, quando, ao analisar seus concorrentes, a empresa perceber o uso
de certa tecnologia a fim de obter vantagem competitiva. Uma das maneiras de obter essa vantagem é
valer-se de modelos de gestão que permitam uma melhor percepção da empresa e do mercado.

O Balanced Scorecard é um modelo de gestão desenvolvido no início da década de 1990, por

Robert Kaplan, professor de desenvolvimento de liderança da Harvard Business School, e David Norton,
cofundador da empresa de consultoria Renaissance Solutions.
100
controladoria

Também conhecido pela sigla BSC, o Balanced Scorecard tem por objetivo integrar e mensurar com
indicadores abrangentes o período de longo prazo, tendo como foco a ideia de que o que puder ser
mensurado poderá ser obtido por meio de uma proposta de trabalho que envolva quatro perspectivas: a
financeira, a de clientes, a de processos internos e a de aprendizagem e crescimento.

Para Kaplan e Norton (1997), o BSC representa uma ferramenta completa, capaz de traduzir, com
foco no longo prazo, a visão e a estratégia da empresa através de um conjunto coerente de medidas de
desempenho. O BSC permite medir e gerenciar a partir de uma perspectiva mais ampla do que aquela
com a qual normalmente se trabalha, ou seja, a perspectiva de curto prazo.

Trata-se, portanto, de um modelo de gestão integrado, que trabalha com sistemas de indicadores de
desempenho financeiros e não financeiros que medem e gerenciam o comportamento da organização
a curto e longo prazo, preservam os indicadores financeiros como a síntese final do desempenho
gerencial e organizacional e incorporam um conjunto de medidas mais genérico e integrado que vincula
o desempenho sob a ótica dos clientes, os processos internos, os funcionários e os sistemas ao sucesso
financeiro a longo prazo (KAPLAN e NORTON, 1997).

Kaplan e Norton (1997) introduziram na discussão a possibilidade de se trabalhar com os conceitos

de causa e efeito, relacionados então com hipóteses do tipo “se-então” e permitindo associações mais
interessantes para a análise da empresa, como: se os clientes estão satisfeitos com a qualidade dos produtos
e serviços, então a empresa deverá ter maior retorno quando suas vendas forem consideradas.

8 Balanced Scorecard como modelo de gestão

Por se tratar de uma metodologia na qual a missão e a visão da organização precisam ser mensuradas
em objetivos e metas que reflitam o verdadeiro interesse e as expectativas dos stakeholders e da estratégia
adotada pela empresa, é possível considerar que os objetivos e metas do BSC são derivados da visão e
da estratégia da empresa.

Esse tipo de associação permite considerar o BSC como um modelo de gestão que traduz e comunica
a missão, a visão e a estratégia adotada pela empresa por meio de vários indicadores e a partir de quatro
perspectivas que se integram em um processo de causa e efeito.

Para Kaplan e Norton (1997), cada uma dessas quatro perspectivas é interligada por uma cadeia
de relações de causa e efeito. Essa cadeia deve permear todas as quatro perspectivas de um BSC, de
modo que qualquer indicador que se possa considerar útil a ser incluído no BSC de uma empresa seja
primeiramente avaliado quanto à sua relação de causa e efeito com as várias perspectivas do BSC.

Concebido como painel de indicadores, o BSC deve permitir o acompanhamento do desempenho

financeiro da empresa e de diversos indicadores que dizem respeito à percepção de valor gerado aos
clientes, ao desempenho de processos operacionais e ao crescimento intelectual e motivacional de seus
recursos humanos. Esse acompanhamento é um processo de avaliação que envolve os ambientes interno
e externo da empresa e, representa, portanto, um recurso extremamente útil para o alinhamento tático
às diretrizes estratégicas. Observe o quadro a seguir:
101
 Unidade IV

Quadro 11 – Variáveis ambientais

- Motivação dos empregados Capital ou ativo

intangível
- Processos internos: treinamento, educação e saúde
Ambiente interno
- Produtos e serviços de alta qualidade
- Pesquisa de novos produtos
- Satisfação dos clientes Capital ou ativo
Ambiente externo intangível
- Atendimento à comunidade

Fonte: Figueiredo e Caggiano, 2006.

É possível considerar, assim, que o BSC é uma ferramenta para organização de um determinado
conjunto de objetivos em cadeia de geração de valor. Esse conjunto pode ser chamado de mapa
estratégico.

Para Figueiredo e Caggiano (2006), a compreensão do Balanced Scorecard como um conjunto de

indicadores que proporciona aos gerentes uma visão rápida e abrangente de toda a empresa pode ser um
grande diferencial no sentido de favorecer as vantagens de sua utilização. Aqui, os objetivos dos mapas
estratégicos precisam ser agrupados em quatro categorias ou perspectivas básicas integradas, a saber:
perspectiva financeira, perspectiva do cliente, perspectiva dos processos internos e perspectiva
de aprendizagem e crescimento, conforme indicado no quadro a seguir:

Quadro 12 – Relações e perspectivas do BSC

Perspectivas Objetivos O que se deseja alcançar Pergunta crítica

Define como alcançar a Quais são as expectativas
Perspectiva Geração de valor aos rentabilidade, o retorno dos gestores, em termos de
financeira gestores e o lucro desejados pelos desempenho financeiro?
gestores

Perspectiva do Geração de valor aos Estabelece as condições Para atingir os objetivos

financeiros, como criar valor
cliente clientes que criarão valor ao cliente para os clientes?
Identifica os processos que Em que processos é preciso ser
Perspectiva dos Processos internos transformarão os ativos excelente para satisfazer os
processos internos estratégicos intangíveis em resultados clientes e gestores?
para os clientes e gestores
Determina os ativos Como alinhar os ativos
Perspectiva de Ativos intangíveis intangíveis a serem intangíveis (pessoas, sistemas
aprendizagem e (recursos humanos) alinhados e integrados e cultura) para melhorar os
crescimento para criar valor processos críticos?

Fonte: Kaplan e Norton, 1997.

A perspectiva financeira descreve os resultados finais da estratégia em termos financeiros tradicionais,

utilizando-se de índices econômico-financeiros extraídos das demonstrações contábeis, que são tidas
como o conjunto de demonstrativos previstos em lei e elaborados no encerramento do exercício social
(REIS, 2003).

102
controladoria

Esses demonstrativos possibilitam avaliar como as informações contidas nessas demonstrações

podem ser organizadas em indicadores capazes de fornecer informações sobre o desempenho financeiro
da organização.

Esses indicadores devem ser divididos pelo seu desempenho, ou seja, em índices de solvência (liquidez
geral, liquidez corrente), de atividade (giro do ativo), de alavancagem financeira (endividamento
geral) e de rentabilidade (receita bruta, lucro bruto, lucro líquido, ROA, ROE, capital de giro líquido).
Segundo Ross, Westerfield e Jordan (2000, p. 80), esses indicadores podem ser úteis para estabelecer
uma “relação determinada a partir das demonstrações financeiras de uma empresa e utilizadas para fins
de comparação”.

Braga (1995), por sua vez, afirma que pode-se fazer um diagnóstico sobre a situação econômico-
financeira da empresa com vários índices, desde que estes sejam interpretados conjuntamente e avaliados
mediante o confronto com outros índices da própria empresa (ocorridos no passado) e com índices de
seus concorrentes diretos e do agregado do ramo do setor.

É preciso destacar que as demonstrações financeiras individualmente não são suficientes para
fornecer informações importantes quanto ao desempenho da empresa, mas podem agregar valor à
organização por indicar se a estratégia traçada e implementada está ou não sendo capaz de produzir os
resultados desejados pelos gestores e acionistas, no sentido da maximização do mercado ou, em outros
termos, no aumento do market share.

A perspectiva financeira trabalha com três estágios, que são, de acordo com Kaplan e Norton (1997),
crescimento, sustentação e colheita. Segundo Ross, Westerfield e Jordan (2000), quando se considera
que a administração precisa avaliar continuamente o desempenho da empresa e que as demonstrações
financeiras concorrem positivamente, a área de controladoria tem de buscar identificar a fase em que a
organização se encontra para, então, auxiliar os gestores na definição das principais estratégias e como
estas devem ser implementadas e controladas.

Quadro 13 – Medição na perspectiva financeira

Redução de custos
Fases Aumento e mix de receita Utilização dos ativos
e aumento de produtividade
- Aumento da taxa de vendas
por segmento - Investimento
Crescimento - Receita/funcionário
- Percentual de receita - Pesquisa e desenvolvimento

- Seleção de clientes - Custos versus custos dos

concorrentes - Índices de capital de giro
- Lucratividade por clientes e
Sustentação - Taxas de redução de custos
linhas de produtos - Taxas de utilização dos ativos
- Percentuais de receita - Despesas indiretas

- Retorno
Colheita - Lucratividade - Custos unitários
- Rendimento

Fonte: Nascimento e Reginato, 2007.

103
 Unidade IV

Conforme indicam Kaplan e Norton (1997), a perspectiva do cliente visa identificar as melhores
formas para se agregar valor aos clientes. Em outros termos, é como a organização pode criar valor aos
seus consumidores em um cenário competitivo.

Ao analisar o desempenho da organização pela ótica do cliente (que possui interesses muitas vezes diferentes
daqueles apresentados pelos gestores), essa perspectiva deve favorecer a busca por estratégias coerentes que
possam satisfazer os clientes ao proporcionar-lhes melhores margens de lucro e maximização de mercado.

Para os autores, a perspectiva do cliente favorece a identificação de segmentos de mercado nos

quais a empresa será mais competitiva a partir de medidas de desempenho nesses segmentos.

Com uma visão sistêmica e valendo-se de mecanismos de controle organizacionais, tem-se a atenção
necessária para analisar todos os indicadores associados à perspectiva dos clientes, o que pode permitir
a obtenção de informações sobre o andamento dos negócios, identificando se as atuações das diferentes
áreas estão em concordância com os planos traçados pela administração.

Quando se considera a perspectiva do processo interno, tem-se uma visão crítica acerca da criação de
valor e realização dos objetivos dos stakeholders e shareholders, o que implica na elaboração de formas para
mensurar, avaliar e analisar o desempenho do ciclo de processos e da própria cadeia de valor da empresa.

Por concentrar os indicadores críticos da estratégia, a perspectiva do processo interno deve ser
cuidadosamente planejada, o que levou Kaplan e Norton (1997) a apontar que os executivos têm de
identificar os processos internos críticos nos quais a empresa precisa alcançar excelência. Para isso,
eles necessitam ter em vista o monitoramento ininterrupto desses processos, com o intuito de obter o
desenvolvimento mais eficiente possível a partir de um sistema de informações flexível e consistente e
de um sistema de controles internos que permita levar a empresa aos elementos de sua estratégia.

Por fim, a perspectiva do aprendizado e do crescimento deve abordar a mobilização dos ativos intangíveis
na estratégia, destacando-se a gestão de recursos humanos, supervisores, gerentes e funcionários, no
sentido de que sejam coordenados, capacitados e motivados para que atinjam os objetivos propostos.

Nascimento e Reginato (2007) indicam que uma empresa concentrada em determinado segmento,
como, por exemplo, uma investidora no meio ambiente, pode criar uma perspectiva específica para
tal. Desse modo, as empresas podem ter como referência perspectivas de renovação, desenvolvimento,
recursos humanos, comunidade, entre outras, cabendo avaliar a necessidade de cada uma.

Tais análises devem permitir que a empresa organize a mobilização de seus ativos intangíveis e
propicie que os processos estratégicos de geração de valor sejam privilegiados. Assim, haverá a percepção
e apreciação concreta por parte dos clientes, o que levará aos resultados financeiros esperados.

Entretanto, para que tal cenário exista, a definição dos objetivos da empresa tem de seguir algumas
diretrizes, que devem estar claras, pois, assim, os resultados esperados serão alcançados. Além disso, os
objetivos não podem ser muitos, já que, nesse caso, a capacidade de foco e clareza nas estratégias ficaria
prejudicada. Ainda, as metas devem ser tais que possam ser medidas, lembrando que, de acordo com
Kaplan e Norton (1997), o que não pode ser medido não pode ser gerenciado e melhorado.

104
controladoria

Os objetivos não podem ser confundidos com ações, já que estes medem resultados, enquanto as
ações relacionam-se a movimentos ou coisas que devem ser realizadas. Por fim, a estratégia adotada
pela organização precisa ser clara e explicita, a fim de garantir maior efetividade nas análises.

Para Nascimento e Reginato (2007), é essencial que se determine se o que foi definido no Balanced
Scorecard está sendo assimilado por todos e, consequentemente, executado de forma consistente.
Essa execução deve ser feita com a consideração das expectativas retratadas no modelo de gestão e a
procura pela manutenção da harmonia sistêmica. É preciso ainda que se determinem as metas para cada
indicador, que se planejem as ações para que as metas sejam atingidas e que se busque a participação
de todos os colaboradores em torno de iniciativas coerentes e elaboradas em conformidade com a
estratégia da organização.

Desse modo, a implementação do Balanced Scorecard pode ser um diferencial no que corresponde
ao favorecimento da efetivação da estratégia da organização em um cenário competitivo.

Exemplo de aplicação

Ao longo da unidade, você teve contato com termos da área contábil que correspondem a
determinados conceitos e, em razão disso, propõe-se que você aprofunde sua compreensão em relação
a esses termos. Assim, tente explicar a seguir com suas próprias palavras o que significa o termo em
destaque (caso necessite, volte ao texto, releia-o e pesquise em livros e na internet não só o que o termo
significa, mas como os profissionais da área contábil o utilizam).

O termo é: stakeholders.
______________________________________________________________________________
______________________________________________________________________________
________________________________________________________________________________________________
______________________________________________________________________________

No espaço a seguir, tente montar um mapa mental ou um esquema com os principais conceitos
estudados nesta unidade.

105
 Unidade IV

Resumo

O tópico Balanced Scorecard finaliza o estudo da disciplina Controladoria,

dentro do curso Gestão Financeira.
Uma base de conhecimento bem ampla foi formada e, assim, você está
preparado para lidar com problemas empresariais que surgem atualmente
tanto nas organizações de grande porte como nas de médio e pequeno
porte.

É muito importante saber que tudo o que foi estudado neste livro-
texto não esgota o assunto, ou seja, este trabalho deve ser visto como
uma ótima introdução. Há muitos conhecimentos que você deve buscar ao
se manter constantemente atualizado, já que esse ramo do conhecimento
está recebendo muita atenção dos pesquisadores e há novidades surgindo
mensalmente.

Sendo assim, como já comentado, o grande objetivo dessa disciplina

não é o de oferecer uma sensação de satisfação completa, mas o de trocar
dúvidas muito simples por dúvidas mais sofisticadas.

Exercícios

Questão 1. A seleção de prioridades de implantação de sistemas é uma parte importante do

Planejamento Estratégico de Tecnologia de Informação (PETI). Uma visão corporativa das necessidades
de sistemas deve ser desenvolvida de tal maneira que as prioridades sejam definidas. Os sistemas
implantados em primeiro lugar devem ser aqueles que atendam aos fatores críticos de sucesso do
negócio, resolvam problemas imediatos, tenham rápido retorno de investimento ou sejam de implantação
rápida ou simples.

Constituem atividades do PETI (Fonte: Unip, Tomo ADM II, Questão 11):

I - definição de estratégias do negócio: diretrizes, planos, objetivos, fatores críticos de sucesso,

benefícios do projeto;

II - início da elaboração do PETI pela definição dos projetos operacionais a serem executados;

III - verificação da situação atual dos sistemas a serem definidos, avaliando o grau de atendimento
das necessidades de informações gerenciais;

IV - especificação dos equipamentos como base para definição do planejamento;

106
controladoria

V - determinação dos recursos de informática que serão utilizados: conectividades, compatibilidades

de hardware, softwares e configuração dos equipamentos.

Estão corretas, apenas, as atividades:

A) I e III.

B) I e V.

C) II e III.

D) II e IV.

E) I, III e V.

Resposta correta: alternativa E.

Análise das alternativas

I - Afirmativa correta.

Justificativa: o alinhamento entre o Planejamento Estratégico e o Planejamento da TI é caracterizado

por um processo recíproco de influências. O Planejamento de TI contribui, decisivamente, para a definição
dos parâmetros estratégicos da organização, considerando as tecnologias disponíveis e acessíveis no
mercado.

II - Afirmativa incorreta.

Justificativa: o objetivo maior do PETI consiste na integração dos planos corporativos e do

planejamento de tecnologias de informação. O plano não pode ser dirigido, inicialmente, para atender à
funcionalidade dos processos organizacionais; deve, antes de tudo, ser norteado e alinhado à estratégia
organizacional, fazendo jus aos investimentos requeridos e propiciando, à organização, vantagens
competitivas diante de seus competidores.

III - Afirmativa correta.

Justificativa: a solução de um problema parte da análise da situação atual e da identificação do

gap, diferença em relação à situação futura que se pretende atingir. Segundo O’Brien (2004), um
bom plano de sistemas de informação deve considerar a relação de custo-benefício decorrente da
implantação, o detalhamento dos recursos necessários e o estudo de viabilidade econômica e técnica
dos investimentos. Para o estudo, devem ser analisados: a eficácia com que o sistema proposto apoia os
objetivos estratégicos da organização; a capacidade, a confiabilidade e a disponibilidade de hardware,
software e rede; a economia de custo; o aumento de receita; o aumento de lucros; a aceitação por
parte dos usuários (facilidade); as necessidades de gestão; o apoio da alta gerência e o atendimento a
requisitos de clientes (internos e externos), fornecedores e governo.
107
 Unidade IV

IV - Afirmativa incorreta.

Justificativa: é importante o alinhamento da tecnologia da informação ao plano estratégico

empresarial e aos processos de negócio, em todos os níveis organizacionais. Ao partir do suprimento de
necessidade de equipamentos e recursos de infraestrutura sem uma visão estratégica e global do negócio,
passa-se a considerar a TI como um fim em si mesma, visando a satisfazer objetivos desconectados das
estratégias às quais pretende servir.

V - Afirmativa correta.

Justificativa: além da avaliação e da priorização de sistemas de informação, compete ao PETI

estruturar todos os recursos de TI nos níveis estratégico, tático e operacional. Essa tecnologia reúne os
recursos de infraestrutura: hardware, softwares operacionais, sistemas de telecomunicações e bancos
de dados.

Questão 2. Em relação aos Sistemas de Informações, analise as afirmativas que seguem:

I - As entradas, os mecanismos de processamento e as saídas são elementos de um Sistema de

Informações.

II - O Plano de Contas de uma empresa é usado no processamento dos dados do Sistema de

Informação Contábil.

III - O Balanço Patrimonial é um dado a ser processado no Sistema de Informação Contábil.

IV - A Folha de Pagamento dos funcionários de uma empresa é um exemplo de informação (output)

do Sistema de Informação Contábil.

Estão corretas apenas as afirmativas (Fonte: Unip, Tomo Ciências Contábeis II, Questão 2):

A) I e II.

B) I e IV.

C) II e III.

D) II e IV.

E) III e IV.

Resolução desta questão na plataforma.

108
controladoria

APÊNDICES

A seguir, apresenta-se dois textos, capítulos da dissertação de mestrado de Alexandre Saramelli

(2010).

A tarefa de escolher um método de contabilidade de custos adequado

Segundo Martins (2003), a tarefa de escolher um método ou sistema de custos depende da avaliação
do contador observando-se principalmente as necessidades dos gestores da empresa.

A escolha começaria do fim, ou seja, de uma análise para verificar o que o gestor necessita de
informação e qual o nível de esforço necessário para obter essa informação.

Sabe-se ainda que essa escolha é influenciada também pelas opiniões de auditores, das exigências
governamentais, das opiniões e exigências de acionistas, fornecedores e mais recentemente, dos artefatos
que as empresas de tecnologia oferecem.

A Ifac (2009a) desenvolveu um guia com o objetivo de oferecer aos contadores uma orientação de
como escolher e usar as abordagens de custos apropriadas para a empresa.

Evidencia-se que a preocupação é que o contador tenha condições de atender ao manual de melhores-
práticas da Ifac e melhorar continuamente a qualidade do seu trabalho. O intuito é o de proporcionar
condições para o julgamento profissional na questão de custos e não apenas que o contador atenda
sugestões ou pressões de terceiros. Observa-se que para desenvolver esse guia, a Ifac procurou tecnologia
em estado de arte, incluindo técnicas que possibilitem ao contador realizar previsões, o que considera
uma tarefa com maior valor agregado para as decisões gerenciais.

Os Princípios da Evolução e Melhoria Contínua nas organizações são seis:

A: A Importância do Custeio para Uma Boa Administração Financeira.

B: Aptidão para Atender aos Propósitos.
C: Modelos de Custos Direcionados à Realidade
D: Materialidade e Efetividade dos Custos
E: Comparabilidade em Razão do Tempo e da Consistência
F: Transparência e Auditabilidade

A Ifac (2009b) para possibilitar uma melhor reflexão de como atender ao Princípio “D”, definido como:

O desenho, implantação e aprimoramento contínuo dos métodos de custeio, coleta de dados e

sistemas deve refletir o balanço entre o nível requerido de acurácia e medição de custos (ex.: relação
custo-benefício) baseado na situação competitiva da organização.

109
 Criou-se, tomando como base a contribuição de vários contadores e do consultor Gary Cokins da
SAS, uma escala de degraus de maturidade dos métodos de custos, onde classificou-se os métodos
em 12 degraus, que incluem também os métodos GPK e RCA nos degraus 9 a 12, conforme figura a
seguir:
Cont. por Simulação
consumo de
Rastreamento de despesas, Relatórios recursos
Atividades
de Custos e Taxas de Consumo
Possibilidade baseadas no
ABC por
tempo
12
Possibilidade de enxergar planejamento
dos recursos
11 Última
de estimar a capacidade
Vizualização
do resultado
demanda dos ociosa 10 Degrau 9
possibilidade
em taxas de
com mais
clientes
9 com custeio consumo
acurácia 8 Qtdes. proporcional
a depts.
7 Qtdes. planejadas x
taxas de tempo diretos e de
6 planejadas
x taxas de consumo; suporte
Vizualização do Degrau 6 com
Vizualização do unitárias de Foco em custos
resultado com relatórios de diretos
resultado mais acurácia Favorece lucratividade por
consumo
custeio ABC Baseado em Condições
cliente. Custo para
Custospor orçamento de trabalho
Vizualização servir
do processo 5 produtos.
Custos da
repetitivas

Cegueira
4 capacidade
3 Custo Standard ociosa Planejamento baseado na
2 para resultados (estimados) demanda com visão da
1 Custeio Direto
individuais;
Cont. Projeto;
capacidade
Processo e que (3) e com Ordem de Prod.
cont. enxuta (4) custos de
Escrituração
suporte para
grupos de
resultados

Degraus contínuos de maturidade dos métodos de custos

A Ifac trata o método GPK como um exemplo de abordagem que possibilita capacidade de previsão
sofisticada e que não é ABC, ou seja, não é baseada em atividades.

Contabilidade de custos e gerencial no Brasil

De Rocchi (2007), em sua extensa pesquisa sobre transferência de tecnologia contábil para o Brasil,
expõe com enorme riqueza de detalhes os fatos que influenciaram o desenvolvimento da contabilidade
de custos no Brasil, principalmente nas décadas de 1930 a 1980. Ao analisar a obra de D’Auria (1954), De
Rocchi (2007) comenta o exemplo do papel do contador Francisco D’Auria que influenciou a contabilidade
brasileira da primeira metade do século XX. D’Auria era contador governamental e pouco se interessava
por contabilidade de custos.

Ao mesmo tempo, era dominado por um desejo de constante atualização e mantinha uma afeição
pelos autores de origem francesa e italiana. Esse desejo o fez viajar várias vezes para países da Europa,
onde em 1932 ao conversar pessoalmente com Gino Zappa e ao elogiar a cultura contábil italiana, teve
como resposta “sim, mas hoje temos que aprender com os americanos e alemães, em matéria de análise”.
Mais tarde, em 1937, D’Auria visitou a Alemanha e deixou registrado que a Embaixada Brasileira em
Berlim não conseguiu uma visita aos serviços de contabilidade do Reich. Não há, entretanto, registros
se tentou-se uma visita aos escritórios do RKW, oportunidade que qualquer contador de custos não iria
dispensar.
110
 D’Auria ao que parece não escutou o conselho de Gino Zappa e pouca importância deu para a
contabilidade industrial ou de custos que surgia na Alemanha e nos Estados Unidos. De Rocchi (2007)
prossegue sua detalhada análise ao comentar que a partir do governo de Juscelino Kubitschek e sua
proposta de industrialização rápida do país, ou “50 anos em 5”, houve a implantação de várias indústrias
no país e naturalmente uma maior necessidade da contabilidade de custos. De Rocchi (2007) cita Klauser
(1963), que explicava em detalhes a técnica do Mapa de Localização de Custos (Betriebsabrechnungsb
ogen – BAB) baseada nas teorias alemãs, instrumento muito utilizado nos países do centro da europa e
de empresas do sul e leste do Brasil.

Curiosamente os desenvolvimentos da contabilidade de custos realizados nos Estados Unidos,

principalmente o custo padrão não foi absorvido no Brasil e somente na década de 1970, com o
advento da lei brasileira das sociedades anônimas (6404/76) é que houve uma aproximação prática
com a contabilidade de custos. De Rocchi (2007) ainda comenta que na década de 1980, uma hábil
campanha publicitária teve sucesso ao mostrar o método de custos ABC (Activity Based Costing)
como o mais adequado para utilização no novo ambiente empresarial e pelas possibilidades da
tecnologia da informação. E recorreu a uma pesquisa de Mevellec (1991) apud De Rocchi (2007),
que diz que o custeio ABC enfrentou dificuldades para sua adoção na França porque muitos
contadores viam que o custeio ABC, então exposto como uma “novidade”, seria na verdade um
atraso de mais de cinquenta anos em comparação ao método das Seções Homogêneas, que por
sua vez segundo Bornia (1991) era muito parecido com o Mapa de Localização de Custos, o
método mais difundido no Brasil nessa época.

De Rocchi (2007), adicionalmente concluiu que a causa da baixa adoção da contabilidade de custos
no Brasil tem sua origem no fenômeno da inflação que fez com que os usuários se interessassem
mais pela contabilidade financeira, pela característica controlista imposta pela lei brasileira 6404/76 e
também pela falta de um doutrinador, alguém que ajudasse os empresários e contadores brasileiros a
formar uma escola no assunto.

A subsidiária no Brasil da empresa norte-americana General Electric, a mesma que inspirou a criação
do método ABC nos Estados Unidos, também inspirou os profissionais de contabilidade brasileiros. Por
conta de sua política de treinamento que privilegiava o desenvolvimento humano, era incentivado a
participação de seus funcionários em cursos internos de aprimoramento, experiência que foi relatada
por alguns de seus funcionários em livro, conforme BASSETO, José Luiz (Org.) (2004), o Prof. Dr. Antônio
Robles Júnior descreve com detalhes o trabalho na contabilidade da General Electric Brasil, o que é
também um raro texto sobre a rotina de trabalho em contabilidade de custos com avançada tecnologia,
na década de 1960:

O Setor de Custos tinha três enfoques: o Registro de Custos, a Análise

de Custos de Produção e a Análise dos Custos de Distribuição. Esse
segmento era de responsabilidade de Nahid Chicani, que veio a ser
Vice-Presidente da GE. Nahid ingressou na GE como trainee, sendo
contratado por outro trainee famoso, George Sebastião Guerra Leone,
um dos grandes autores brasileiros sobre Custos. A Análise dos Custos de
Produção era responsável pelo detalhamento dos custos de produção de
111
 todos os aparelhos domésticos produzidos pela GE, exceto os fabricados
na fábrica de aparelhos eletrônicos, localizada no Parque Industrial da
Mooca, bairro da cidade de São Paulo. A GE adotava a sistemática de
custos-padrão ou standard, como lá eram chamados. Para a elaboração
das fichas técnicas dos custos-padrão de cada produto, havia
necessidade de um intenso contato com a Engenharia de Produtos e
com a Engenharia da Fábrica. Os analistas de custos necessitavam
conhecer e entender os desenhos e os roteiros de fabricação das peças
e dos conjuntos formadores de cada produto. Nessa ocasião, necessitei
fazer cursos de leitura e interpretação de desenhos industriais para
poder transformar as informações técnicas em dados para cálculo do
custo padrão dos produtos. O Setor de Custosrelacionava-se também
com a área de Compras, com a Ferramentaria, com a Pintura, enfim com
todos os setores de fabricação de uma metalúrgica. No Setor de Custos
havia muito trabalho. Lembro-me de uma ocasião em que, num único
mês, fiz 180 horas extras. Foi meu recorde em termos de horas extras.
Era um mês de Inventário

Geral, atividade coordenada pelo Setor de Custos e pela Auditoria Interna.

Além do setor de custos-padrão, trabalhei na emissão dos relatórios
(chamados reports na GE) de apuração da lucratividade por linha de
produtos. Nesses relatórios, adotava-se o critério de custeio pleno. Todos
os custos e despesas eram detalhados por linha de produtos. Podia-se dizer
que, naquela época, já se aplicava o custeio baseado em atividades — ABC
— Activity Based Costing, só que não com essa denominação, ou seja, um
pioneirismo da GE.

Ainda segundo BASSETO, José Luiz (Org.) (2004), a General Electric com sua política de
treinamento proporcionou o que pode-se chamar de um verdadeiro celeiro para vários nomes que
hoje são famosos no cenário acadêmico brasileiro, como o próprio Antônio Robles Júnior, George
Sebastião Guerra Leone, Nelson dos Santos, Rubens Famá, José Carlos Moreira e Armando Catelli,
que se reuniram posteriormente na Faculdade de Economia, Administração e Contabilidade da
Universidade de São Paulo.

Ao mesmo tempo, conforme depoimentos de Sérgio de Iudicibus, Eliseu Martins, Iran Siqueira
Lima, Nelson Carvalho e Edgard Cornachione Jr. reunidos em um vídeo institucional Fipecafi (2007)
surgiu um movimento denominado “Revolução Contábil” com início a partir da década de 1960
e que continua até os dias atuais, onde os professores da Faculdade de Economia, Administração
e Contabilidade da Universidade de São Paulo foram procurar no exterior as melhores-práticas
para o ensino da contabilidade, lançaram livros que tiveram excelente venda e divulgação e que
proporcionaram um avanço na qualidade do ensino de contabilidade no Brasil.
Com o advento da lei brasileira 6404/76, da Sociedade por ações, inspirada no modelo norte-
americano, a Comissão de Valores Mobiliários procurou a Universidade de São Paulo, que atuou como
uma difusora da cultura contábil para todo o país.
112
 Esse ambiente proporcionou não somente a difusão de conhecimentos estrangeiros no Brasil, mas
como também possibilitou a criação de um modelo contábil-gerencial por um brasileiro, onde conforme
Garcia (2003), nos anos 1970 o Prof. Dr. Armando Catelli idealizou o conceito GECON, um modelo de
mensuração de resultados baseado em gestão por resultados econômicos.

Na década de 1980, em um livro muito vendido, o empresário brasileiro Semler (1988) relata que sua
empresa a Semco S/A, desenvolveu uma poderosa estrutura de contabilidade de custos, capaz de relatar
minúcias do negócio, que impressionou um executivo norte-americano que visitava a empresa. Esse
executivo pediu para que o sistema fosse instalado em sua empresa. O fato trouxe muito orgulho mas
logo percebeu-se que as informações de tão detalhadas, não eram analisadas. Decidiram então reduzir
drasticamente a quantidade de centros de custo. Ao transmitir sua experiência com a constatação da
falta de interesse pela análise por sua equipe, Semler expôs um desejo que é muito próximo a filosofia
do método GPK. Semler deu a seguinte orientação:

Poucos e grandes números, e disposição para agir sobre eles ― o resto é

estética. Nessa questão de orçamentos, números e relatórios financeiros,
tenho ainda uma recomendação prática a fazer. O recebimento de números
frios, mesmo que corretos e rápidos, não é o suficiente. Além de comparar os
números que chegam todo mês com o orçamento, é imprescindível compará-
los com a expectativa da pessoa que vai lê-los. E isto quase não se faz.
Introduzimos há algum tempo um instrumento que se tem mostrado eficaz.
Acabado o mês, no primeiro dia útil, cada responsável por uma área faz uma
estimativa “chutada” do resultado de receita, margem de lucro e despesas de
seu setor. Portanto, alguns dias depois, quando o relatório final é distribuído,
já existe um chute dado pelo responsável da área. A comparação dos dois dá
à empresa uma boa ideia de quanto o responsável conhece de sua própria
área, treina a todos em demonstrativos financeiros e gera uma reação viva e
interessada pelos números oficiais divulgados.

Riccio, Sakata e Segura (2000) evidenciaram por meio de um estudo sobre a pesquisa em custos
no Brasil no período de 1967 a 1999 que metade (54%) dos trabalhos sobre custos apresentados em
revistas de contabilidade abordaram vários métodos de custos; 20% abordaram o custo padrão; 12% o
método ABC; 12% o método direto e variável e finalmente apenas 2% abordaram outros métodos. Já
em trabalhos apresentados em congressos brasileiros de custos, 71% abordaram múltiplos métodos e
26% o custeio ABC.

Nossa, Coelho e Chagas (1997), ao estudarem o ensino da contabilidade de custos no Brasil

concluíram que mais de 90% das faculdades brasileiras adotam o livro “Contabilidade de Custos” de
Eliseu Martins, seguido de “Custos: Planejamento, Implantação e Controle” de George S. Leone com
52 %. Os professores brasileiros de contabilidade de custos pesquisados recomendaram 43 obras que
abordam contabilidades de custos e gerencial, sendo que com exceção do autor Eliyahu M. Goldratt,
de nacionalidade israelense, todos os demais são brasileiros, norte-americanos ou ingleses. Não se
recomendou nenhum autor de nacionalidade alemã.

113
 A partir das décadas de 1990 e 2000, os contadores brasileiros estão sendo chamados a atuar de
forma estratégica nas empresas, ou como definiram simplificadamente Roslender e Hart (2003) “fazer a
contabilidade gerencial ser mais estratégica”. Segundo Riccio, Sakata e Segura (2000), a competitividade
fez da informação de custos um dos pilares da contabilidade gerencial, o que criou uma ponte entre a
contabilidade e outras disciplinas. A necessidade de se obter respostas mais precisas sobre os problemas
das empresas e o desenvolvimento de novas metodologias de custeio implicaram no que se chamou de
“contabilidade estratégica”.

Martins (2003) mostrou o tema da contabilidade estratégica ainda com um tom embrionário, usando
a expressão uma “semente”. Ressaltou que o contador precisa conhecer o plano estratégico da empresa
monitorando suas ações, propiciando meios para que os gestores tenham uma postura mais proativa,
tarefa que o leva até mesmo para fora dos limites da empresa, conhecendo a cadeia de valor, onde
podem estar oportunidades para aumento de competitividade.

114
 FIGURAS E ILUSTRAÇÕES

Figura 1

[Link]. Formato: JPEG. Disponível em: <[Link] Acesso em: 06

jun. 2011.

Figura 3

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Figura 6

RIZZON, L. A. Sistema de Produção de Vinagre, Embrapa, Sistemas de Produção, n. 13, dez.

2006b. Disponível em: <[Link]
SistemaProducaoVinagre/[Link]>. Acesso em: 19 ago. 2011.

Figura 7

RIZZON, L. A. Sistema de Produção de Vinho Tinto, Embrapa, Sistemas de Produção, n. 12, dez. 2006a.
Disponível em: <[Link] Acesso em: 19
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Figura 9

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Figura 10

Arquivo UNIP Interativa.

Figura 11

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e Excel. 2 ed. São Paulo: Atlas, 2003.
115
 Figura 12

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Figura 13

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