AUDITORIA

Autoria: Maike Bauler Theis

1ª Edição
Indaial - 2020

UNIASSELVI-PÓS
 CENTRO UNIVERSITÁRIO LEONARDO DA VINCI
Rodovia BR 470, Km 71, no 1.040, Bairro Benedito
Cx. P. 191 - 89.130-000 – INDAIAL/SC
Fone Fax: (47) 3281-9000/3281-9090

Reitor: Prof. Hermínio Kloch

Diretor UNIASSELVI-PÓS: Prof. Carlos Fabiano Fistarol

Equipe Multidisciplinar da Pós-Graduação EAD:

Carlos Fabiano Fistarol
Ilana Gunilda Gerber Cavichioli
Jóice Gadotti Consatti
Norberto Siegel
Julia dos Santos
Ariana Monique Dalri
Marcelo Bucci

Revisão Gramatical: Equipe Produção de Materiais

Diagramação e Capa:
Centro Universitário Leonardo da Vinci – UNIASSELVI

Copyright © UNIASSELVI 2019

Ficha catalográfica elaborada na fonte pela Biblioteca Dante Alighieri
UNIASSELVI – Indaial.

T377a

Theis, Maike Bauler

Auditoria. / Maike Bauler Theis. – Indaial: UNIASSELVI, 2020.

177 p.; il.

ISBN 978-65-5646-020-8
ISBN Digital 978-65-5646-021-5

1. Auditoria. - Brasil. Centro Universitário Leonardo Da Vinci.

CDD 657.45

Impresso por:
 Sumário

APRESENTAÇÃO.............................................................................5

CAPÍTULO 1
Aspectos Gerais da Auditoria.......................................................7

CAPÍTULO 2
Auditoria Interna, Auditoria Externa e Auditoria
no Setor Privado..........................................................................57

CAPÍTULO 3
Auditoria no Setor Público...................................................... 113
 APRESENTAÇÃO
Olá, pós-graduando! Seja muito bem-vindo ao livro de Auditoria e Controle.
Auditoria é um campo de atuação da área contábil, sendo cada vez mais
destacada, valorizada e reconhecida nos últimos anos, proporcionando aos
contadores e auditores maior reconhecimento e alocação no mercado de trabalho.

Com o propósito de aprofundar os estudos do acadêmico da área de Auditoria,

foi elaborado este material, com o objetivo de contribuir para o fornecimento de
uma visão teórico-prática do trabalho de auditoria.

Neste material, abordaremos aspectos práticos do trabalho realizado pelo

profissional de auditoria no exame das demonstrações contábeis e que envolvem
programas, testes, papéis de trabalho e relatórios.

Assim, no Capítulo 1, iniciamos com o estudo do surgimento e evolução da

auditoria, seus principais conceitos e os aspectos que envolvem a profissão de
auditor. Conheceremos a importância das normas específicas da auditoria, bem
como as formas de encaminhar um trabalho nesta área de acordo com a realidade
da organização que será auditada.

As funções, as atividades e formas de atuação do auditor interno, externo são

abordadas no Capítulo 2, que apresenta a importância do auditor nas empresas,
mesmo que de pequeno porte, apresenta-se a importância da realização da
auditoria garantindo-se a clareza, objetividade e transparência dos processos e
procedimentos adotados. Tem-se, ainda, o detalhamento dos principais papéis de
trabalho utilizados e empregados nos trabalhos de auditoria.

Para entender a auditoria governamental, no Capítulo 3 apresenta-se a

estrutura da administração pública, as suas funções nas esferas municipal,
estadual e federal, além dos elementos que auxiliam e realizam o controle
interno para a gestão das informações. Todos esses pontos são importantes para
compreender como é realizado o trabalho do auditor que atua na área pública,
além de visualizar alguns dos principais documentos adotados nos procedimentos
de auditoria governamental.

Tenha um ótimo estudo!

Professora Maike Bauler Theis.

C APÍTULO 1
ASPECTOS GERAIS DA AUDITORIA

A partir da perspectiva do saber fazer, neste capítulo você terá os seguintes

objetivos de aprendizagem:

• conhecer a origem e evolução da auditoria;

• entender como a auditoria é formada e realizada;

• compreender a estrutura das normas de auditoria;

• identificar os principais tipos de relatórios de auditoria.

 Auditoria

8
 Capítulo 1 ASPECTOS GERAIS DA AUDITORIA

1 CONTEXTUALIZAÇÃO
A auditoria é uma das ramificações da contabilidade, assim, para estudar
auditoria, tem-se que conhecer um pouco da contabilidade. Estudada desde a
Antiguidade, a contabilidade no Brasil passou a ser inserida após a vinda da
família real, com o objetivo fiscal de arrecadação. Nesse período da vinda dos
europeus, a arrecadação da coroa era realizada por três agentes: o contador,
o procurador geral e um inspetor. No cenário atual, o contador se adapta e se
estrutura não somente para as atividades fiscais, mas para adotar e implementar
novas tecnologias às atividades, buscar o conhecimento e desenvolver habilidades
de aprender, criar e participar e otimizar processos das empresas ou mesmo da
sua empresa de prestação de serviços contábeis.

Segundo Zarifian (2001), o conhecimento ou o “saber” é adquirido por meio

da aprendizagem e a habilidade ou o “saber fazer” refere-se à capacidade do
indivíduo de utilizar, nas situações de trabalho, os conhecimentos desenvolvidos.
Para isso, o contador foi aperfeiçoando seu campo de atuação ampliado em
diversos segmentos, tais como auditoria, perícia, fiscal, pública, gestão de
empresas, ensino/pesquisa, consultoria e atuarial, conforme demonstrado na
figura a seguir.

FIGURA 1 – RAMIFICAÇÕES DA CONTABILIDADE

FONTE: Adaptado de Souza (2009)

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 Auditoria

Entre as áreas de atuação dos profissionais da contabilidade, a auditoria é

considerada uma tecnologia contábil que vem sendo utilizada desde o surgimento
das atividades econômicas, acompanhando os campos de atuação dos
profissionais de contabilidade. Assim, conhecer a história da contabilidade e da
auditoria auxilia a compreender a sua importância nos dias atuais nas empresas
privadas ou públicas.

2 AUDITORIA NO MUNDO
Identificar uma data de origem da auditoria não é possível, mas Krieck
(2011) descreve que a auditoria teve sua origem com a contabilidade, pois ao
realizar a contagem (contabilização) de um determinado patrimônio, em seguida
se realizava a sua conferência, sendo esta uma característica de controle do
patrimônio, logo pode ser entendida como uma forma primitiva de auditoria.

Voltando um pouco no tempo, imagine os egípcios, com suas pirâmides,

faraós cheios de ouro. Essa civilização utilizava práticas de auditoria para conferir
se as atividades estavam corretas e para verificar os registros de arrecadação de
impostos. Na antiga Grécia, existem relatos de inspeções feitas nas contas de
funcionários públicos (BOYNTON et al., 2002).

Adiantando um pouco a história, iniciamos na Inglaterra. Em 1314 d.C., o país

dominava os mares e controlava o comércio mundial. Foi lá que surgiram as primeiras
grandes companhias de comércio e a taxação do Imposto de Renda, baseado nos
lucros das empresas. O cargo de auditor foi criado na Inglaterra, pois o país era
uma potência econômica desde a época das colonizações e, séculos depois, veio
a se tornar o berço do capitalismo, com a Revolução industrial.

“Nesse mesmo período, em 1314 foi criado o cargo de Auditor na Inglaterra”

(KRIECK, 2011 p. 38). O autor ainda destaca que no século XIII, na Europa, a
auditoria era desenvolvida por meio de trabalhos executados por associações
profissionais: Conselhos Londrinos; o Tribunal de Contas em Paris; ou ainda, o
Collégio Dei Raxonatie, a Academia Dei Ragionieri, na Itália.

Quanto a sua expansão, Crepaldi (2004) destaca que a grandeza econômica

e comercial da Inglaterra e da Holanda, em fins do século passado, bem como
dos Estados Unidos, onde hoje a profissão é mais desenvolvida, determinou a
evolução da auditoria, como consequência do crescimento das empresas, do
aumento de sua complexidade e do envolvimento do interesse da economia
popular nos grandes empreendimentos.

Em 1756, época da Revolução Industrial, a auditoria alcançou um maior

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 Capítulo 1 ASPECTOS GERAIS DA AUDITORIA

grau de evolução com a promulgação da legislação britânica em meados do século

XIX (BOYNTON et al., 2002). Nesse período, as navegações marítimas também
se tornaram mais frequentes, destacando-se a importância da necessidade de
prestação de contas em cada viagem finalizada, controlando as receitas geradas e
evitando possíveis desvios de recursos financeiros que deveriam ser repassados
ao governo.

A quebra da Bolsa de Valores de Nova Iorque tornou-se o marco da

necessidade de aprimoramento do sistema contábil e, por conseguinte, da
auditoria, observando-se que muitas empresas não tinham transparência e
consistência nos seus dados financeiros, contribuindo, assim, com a já conhecida
crise mundial. Houve, a partir de então, a necessidade de se apontar as falhas
nas divulgações contábeis das empresas, tendo como um dos primeiros passos
a criação do Comitê May, que atribuía regras para as instituições que tinham as
suas ações negociadas em bolsa de valores, tornando-se obrigatória a auditoria
independentemente das demonstrações contábeis. Após a criação do Comitê
May, a auditoria passou a ser uma importante ferramenta para o desenvolvimento
econômico mundial, alcançando o status de colaboradora para a continuidade
das empresas, contribuindo diretamente com o aprimoramento do processo de
governança corporativa, amenizando, assim, sua aparência histórica de somente
gerar custos para a entidade.

Dessa data em diante, vamos viajar na velocidade da luz. O quadro a seguir

demonstra, em ordem cronológica, fatos que contribuíram para o processo de
evolução da auditoria no mundo.

QUADRO 1 – EVOLUÇÃO DA AUDITORIA

ANO FATOS
1756 Na Inglaterra: a Revolução Industrial, o surgimento das pri-
meiras fábricas com uso intensivo de capital e a expansão
do capitalismo propiciaram grande impulso para a profissão
do auditor.
1880 Também na Inglaterra a criação da Associação dos Conta-
dores Públicos Certificados.

A criação da Associação dos Contadores Públicos Certifi-

1887 cados.
1894 Na Holanda: criação do Instituto Holandês de Contabilidade
Pública.
Início do século XX Nos EUA: surgimento das grandes corporações e expansão
do mercado de capitais.

11
 Auditoria

1916 Aparecimento do IPA (Institute of Public Accountants), que

sucede a Associação dos Contadores Públicos Certificados
de 1880 e 1887.

1917 O IPA passou a ser AIA (American Institute Accontants).

1929 Ocorreu o famoso Crash da Bolsa de Valores.
Início dos anos É proposta pelo AIA ao Congresso norte-americano a regu-
1930 lamentação de normas e padrões contábeis por profissio-
nais altamente capacitados e a criação do Comitê May.
1934 Nos EUA é criada a SEC (Security and Exchange Co-
mission), aumentando a importância da profissão do audi-
tor como guardião da transparência das informações contá-
beis das organizações e sua divulgação para o mercado de
capitais [...].
1947 Declaração de Responsabilidade do auditor interno.
1957 A AIA passa a se chamar AICPA (American Institute of Cer-
tified Public Accountants), que teve importância decisiva
para o desenvolvimento das práticas contábeis e de audi-
toria.
1971 No Brasil, foi criado o IBRACON (Instituto Brasileiro de
Contadores).
1973 Surgiu nos EUA a FASB (Financial Accounting Standards
Board), com o objetivo de determinar e aperfeiçoar os pro-
cedimentos, conceitos e normas contábeis.
1976 No Brasil, com a criação da Lei nº 6404 – Lei das So-
ciedades por Ações – foram normatizados as práticas e
relatórios contábeis.
1977 Com a Lei nº 6385 é criada a CVM (Comissão de Valores
Mobiliários), que tem a responsabilidade de normatizar as
normas contábeis e os trabalhos de auditoria, além de fis-
calizar as empresas de capital aberto.
FONTE: Adaptado de Floriani (2006, p. 85)

12
 Capítulo 1 ASPECTOS GERAIS DA AUDITORIA

Além da linha do tempo com os principais pontos históricos, ainda é

importante destacar alguns fatores que contribuíram para o fortalecimento da
auditoria quanto à origem, evolução e organização da profissão no mundo. De
acordo com Krieck (2011), são elencados:

• Grandes companhias inglesas de comércio e navegação. Com o advento

da marinha mercantil, grandes operações comerciais foram realizadas e,
por conseguinte, havia a necessidade de maiores controles.
• A necessidade de credibilidade nos registros contábeis. Devido ao
advento do comércio internacional, houve a necessidade da oferta do
crédito, que, por consequência, era apenas concedido para as empresas
devidamente controladas e auditadas.
• Tributação do Imposto de Renda na Inglaterra, pois o governo inglês
necessitava de maiores controles sobre o erário público.
• Desenvolveu-se com o aparecimento das grandes empresas, com
operações mais complexas e necessidade de maior volume de controles.
• Empresas formadas por capitais de muitas pessoas. Poderiam ocorrer
conflitos de interesses, e para evitar que uma minoria da sociedade de
capital fosse prejudicada, a auditoria tornou-se necessária.
• Criação do cargo de auditor em contas públicas na Inglaterra, a partir de
1314, devido à necessidade do controle do governo.
• Desenvolvimento da prática sistematizada nos séculos XIX e XX, em
função da Revolução Industrial e expansão econômica do pós-guerra.
• Surgimento do Guia Profissional de New York e do Guia Comercial inglês
em 1786.
• Aparecimento das primeiras associações de contadores na Inglaterra de
1854 a 1867, e da Sociedade dos Contadores da Inglaterra em 1879.
• Aparecimento das primeiras associações de contadores nos Estados
Unidos, de 1874 a 1882, da American Accounting Association (AAA), em
1916, e da American Institute of Certified Public Accountants (AICPA),
em 1886.
• Criação do Instituto Holandês de Contadores Públicos, em 1894.

Seguindo ainda para a valorização do auditor, nas últimas décadas sur-

giram diversos escândalos corporativos que colocaram em discussão o papel
do auditor na detecção de erros e fraudes. Em 2005, a Revista Exame publicou uma
matéria enfatizando alguns escândalos de empresas que fraudavam as demon-
strações contábeis, os casos persistem e, em 2019, as notícias ainda repercutem
e destacam-se pela relevância dos valores. O Quadro 2 apresenta alguns dos
maiores escândalos das últimas décadas.

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 Auditoria

QUADRO 2 – ESCÂNDALOS QUE MARCARAM A AUDITORIA CONTÁBIL

Ano Empresa O que ocorreu
A empresa aumentou sua receita de forma ar-
tificial e escondeu suas dívidas no total de 11 bi-
lhões de dólares para poder manipular seu lucro.
A Enron também foi acusada de manipular o
2001 Enron
mercado de energia do Texas e de pagar pro-
pina para ganhar licitações no exterior. Sem
conseguir esconder sua verdadeira situação
financeira, acabou tendo que abrir falência.
A empresa era responsável pela auditoria da
Enron, que foi à falência depois da descoberta
de manipulação de balanços em 2001. Duran-
te a apuração do caso, descobriu-se que funcio-
2001 Arthur
nários da auditoria tinham destruído documentos
Andersen
relacionados à empresa de energia e a situação
da Arthur Andersen foi abalada de vez.

2001 Word.com Adultera os balanços em US 3,8 bilhões.

General Elet- Adulteração das demonstrações financeiras em
ric-GE mais de 38 bilhões de dólares, a empresa omitia
2019 as perdas de seus investidores emitindo balan-
ços falsos.

FONTE: Adaptado de Revista Exame (2005; 2019)

Os fatos de escândalos que marcaram a auditoria contábil apresentados

até 2015 no quadro, foram destacados porque eles influenciaram a criação
da legislação americana Lei Sarbanes-Oxley (SOX), um marco da auditoria
moderna, que possui dispositivos legais tais como aumento da responsabilidade
dos administradores, auditores, diretores e advogados sobre as informações
evidenciadas pela empresa, com o objetivo de proporcionar transparência de
gestão e confiança nas demonstrações publicadas. Conhecidos alguns dos
pontos da auditoria no mundo, seguimos para identificar como os fatos do mundo
contribuíram para a adoção da auditoria no Brasil.

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 Capítulo 1 ASPECTOS GERAIS DA AUDITORIA

2.1 AUDITORIA NO BRASIL

Com o fim da Segunda Guerra Mundial, muitas empresas estrangeiras se
instalaram no Brasil e trouxeram o hábito da auditoria, que já era considerada
indispensável em outros países, principalmente pelo fato dos investidores
permanecerem em seus países de origem e controlarem seus capitais a distância.

Culturalmente, essas empresas estrangeiras já realizavam a auditoria em

suas demonstrações contábeis. Então, como no Brasil não havia empresa de
auditoria, muitos escritórios estrangeiros de auditoria se instalaram aqui, com
destaque para as empresas americanas.

Ricardino e Carvalho (2004) relatam que, no Brasil, a primeira empresa de

auditoria independente que se estabeleceu foi a Deloitte Touche Tohmatsu, na
cidade do Rio de Janeiro, em 1911. Mas Crepaldi (2004) afirma que a primeira
empresa foi a MCauliffe Davis Bell & Co., conhecida como Arthur Andersen, em
1909, na cidade do Rio de Janeiro, existindo assim essa divergência.

No ano de 1960, foi criado o Instituto dos Auditores Internos do Brasil

(AUDIBRA), em 1971, o Instituto dos Auditores Independentes do Brasil
(IBRACON) e, em 1972, surgiram as normas de auditoria. Porém, só em 1976,
Attie (2009) diz que ocorrem dois fatos que impulsionaram a consolidação da
auditoria no país, sendo:

• A regulamentação do mercado de capitais, após a publicação da Lei

nº 6.404/76, a Lei das Sociedades Anônimas, que tornou obrigatória a
auditoria das demonstrações contábeis para empresas de capital aberto.
• A publicação da Lei nº 6.385, que instituiu a Comissão de Valores
Mobiliários (CVM), com o objetivo de fiscalização do funcionamento do
mercado de capitais e das atividades dos auditores independentes.

A evolução da auditoria no Brasil teve um grande avanço com a instalação

de empresas internacionais de auditoria independentes em nosso país. Para Attie
(2009), além dos fatores apresentados, as principais influências que ajudaram o
desenvolvimento da auditoria no Brasil foram:

a) Filiais e subsidiárias de firmas estrangeiras.

b) Financiamento de empresas brasileiras através de entidades
internacionais.
c) Crescimento das empresas brasileiras e necessidade de descentralização
e diversificação de suas atividades econômicas.

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 Auditoria

d) Evolução do mercado de capitais.

e) Criação das normas de auditoria promulgadas pelo Banco Central do
Brasil, em 1972; e
f) Criação da Comissão de Valores Mobiliários e da Lei das Sociedades
por Ações, em 1976.

Sintetizando em uma linha do tempo no mundo e no Brasil, a origem e

evolução da auditoria é desenhada conforme demonstra o Quadro 3:

QUADRO 3 – COMPARATIVO ORIGEM E EVOLUÇÃO

DA AUDITORIA NO MUNDO E NO BRASIL

FONTE: Jund (2006, p. 81)

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 Capítulo 1 ASPECTOS GERAIS DA AUDITORIA

No quadro verifica-se que, até 1972, o reconhecimento da profissão e a

expansão da auditoria tornam-se os elementos centrais, quando em um segundo
momento, a preocupação está na normatização e a preparação de auditores
torna-se uma necessidade constante de atualização.

O Quadro 4 expressa a atualidade para a auditoria, existindo os seguintes

órgãos reguladores:

QUADRO 4 – ÓRGÃOS REGULADORES BRASILEIROS

C V M ( C omissão d e Entidade autárquica vinculada ao Ministério da

Valores Mobiliários) Fazenda. Funciona como um órgão fiscaliza-
dor do mercado de capitais.

Fixa princípios de Contabilidade.

Elabora normas e procedimentos relacio-
IBRACON
nados à auditoria (externa e interna) e
perícias contábeis.

CFC (Conselho Federal de Registro e fiscalização do exercício da profis-

Contabilidade) e são de contabilista.
CRC (Conselho Regional de
Contabilidade)

IIA (Instituto dos Auditores Inter- Promove o desenvolvimento da auditoria

nos do Brasil) interna, mediante intercâmbio de ideias,
reuniões, conferências, congresso etc., di-
vulgando a importância da auditoria interna.

Susep e Banco Central (Su- Contribuem para regular atividades espec-

perintendência de Seguros cades.
Privados e Banco Central do
Brasil)

FONTE: Adaptado de Souza (2009)

Desde 2015, o Conselho Federal de Contabilidade – CFC – emite as Normas

Brasileiras de Contabilidade Técnicas de Auditoria – NBC TA – em busca de
uniformizar os critérios e estabelecer meios de realização de auditoria de uma
maneira padronizada

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 Auditoria

Fique ligado: acompanhe a publicação das Normas Brasileiras

de Contabilidade Técnicas de Auditoria pelo site do Conselho Federal
de Contabilidade: https://cfc.org.br/tecnica/normas-brasileiras-de-
contabilidade/nbc-ta-de-auditoria-independente/.

3 CONCEITO DE AUDITORIA
A palavra auditoria tem sua origem no latim, Audire, que significa ouvir. Esse
termo foi utilizado pelos ingleses para rotular a técnica contábil de revisão, porém
hoje possui um sentido mais amplo (SÁ, 1998).

Saber ouvir, observar e interpretar as consistências e veracidade dos atos e

fatos organizacionais é papel do auditor. O auditor é um contador especializado
nas técnicas de auditoria. Por meio das técnicas de auditoria é possível fazer um
diagnóstico da situação atual da empresa analisada. A auditoria consiste num
“levantamento, estudo e avaliação sistemática das transações, procedimentos,
operações, rotinas e das demonstrações financeiras de uma entidade”
(CREPALDI, 2009).

Na evolução e complementação dos conceitos, Crepaldi (2009, p. 3) afirma

que “de forma bastante simples, pode-se definir auditoria como o levantamento,
estudo e avaliação sistemática das transações, procedimentos, operações, rotinas
e das demonstrações financeiras de uma entidade”.

Ainda, Almeida (2010, p. 4) apresenta que novas empresas buscaram

oportunidade em trabalhos de auditoria no Brasil:

Nas últimas décadas, instalaram-se no Brasil diversas empresas

com associações internacionais e auditoria externa. Esse fato
ocorreu em função da necessidade legal, principalmente nos
Estados Unidos da América e da Europa, de os investimentos
no exterior serem auditados. Essas empresas praticamente
iniciaram a auditoria no Brasil e trouxeram todo um conjunto de
técnicas de auditoria, que posteriormente foram aperfeiçoadas.

18
 Capítulo 1 ASPECTOS GERAIS DA AUDITORIA

Segundo Sá (1998, p. 105), assim como em outras ciências que permeiam

uso de tecnologias, a contabilidade também faz uso de alguns termos específicos
inerentes as suas técnicas. Para facilitar o entendimento do conteúdo ministrado,
segue um glossário com os principais termos adotados na auditoria:

• Auditor: responsável pela auditoria.

• Objeto da auditoria: processos, atos ou fatos que serão
verificados pelo auditor.
• Auditado: pessoa física ou jurídica, a qual o auditor analisará
e emitirá um diagnóstico/ parecer.
• Contratante: pessoa física ou jurídica que, de acordo
com seus interesses, contrata o auditor para verificação de
determinado aspecto.
• Evidência em auditoria: é o conjunto de fatos comprovados,
suficientes, competentes e pertinentes, obtidos durante os
trabalhos de auditoria, que sustentam as conclusões do auditor.
• Papéis de trabalho: constituem a documentação preparada
pelo auditor ou fornecida a este na execução da auditoria.

Alinhado o conceito, tem-se a necessidade de conhecer a sua aplicabilidade

e objetivo, observando a necessidade de realização da auditoria, os usuários das
informações e os documentos que fundamentam os trabalhos.

3.1 APLICAÇÃO E OBJETIVO DA

AUDITORIA
Em seu objetivo, a auditoria busca examinar os sistemas, processos,
procedimentos, controle e registros que influenciam o resultado das
demonstrações contábeis. Segundo Crepaldi (2009), o objetivo geral da auditoria
pode ser descrito como o processo pelo qual o auditor se certifica da veracidade
das demonstrações financeiras preparadas pela empresa auditada.

Já para NBC T11, a auditoria das demonstrações contábeis constitui o

conjunto de procedimentos técnicos que tem por objetivo a emissão de parecer
sobre a sua adequação, consoante os Princípios Fundamentais de Contabilidade
e as Normas Brasileiras de Contabilidade e, no que for pertinente, a legislação
específica.

19
 Auditoria

Acompanhar e manter-se atualizado em relação às normas

brasileiras de contabilidade técnicas – NBC Ts – é uma necessidade
constante do profissional e para aqueles que desejam atuar na
auditoria, assim, sugere-se conhecer e familiarizar-se com as
NBC Ts. Acesse https://cfc.org.br/tecnica/normas-brasileiras-de-
contabilidade/.

Paralelamente à contabilidade, a auditoria sendo uma ramificação, busca

salvaguardar o patrimônio e a aplicação dos princípios contábeis. Para isso,
muitas vezes, a auditoria é aplicada na verificação de erros e fraudes. Logo,
limitar seu campo de aplicação da auditoria à execução de um processo sistêmico
visa buscar evidências sobre a ocorrência de erros ou fraudes, porque seu papel
é muito mais amplo.

A contabilidade em suas rotinas busca garantir a veracidade das informações,

porém em empresas de grande porte, o quantitativo de movimentações, a
demanda de atividades diárias e mensais mesmo priorizando a qualidade,
terá uma maior credibilidade e segurança aos investidores se passar por um
processo de auditoria. Assim, a auditoria é utilizada como tecnologia para apoio
à decisão. Por meio das técnicas de auditoria é possível evidenciar a situação
atual e verificar se as metas e ações organizacionais estão sendo executadas
conforme o planejado. A evidenciação da situação atual permite ao decisor
identificar o cenário de atuação e fornecer as informações para a projeção de
ações estratégicas futuras.

Com o apoio de tecnologias e ainda para contribuir gerencialmente, as

técnicas de auditoria vêm sendo aplicadas em diversos campos e setores
diferentes, não se isolando apenas no setor contábil, avaliando a empresa em
todos os setores e processos: como sistemas de informação, recursos humanos,
avaliação de desempenho, controladoria, ações de marketing, ações sociais,
ambientais e outras aplicações que visam à avaliação/diagnóstico de um
determinado aspecto que a auditada deseja focar.

20
 Capítulo 1 ASPECTOS GERAIS DA AUDITORIA

1) O contador é um profissional preparado para atuar em diferentes

segmentos que atendem à esfera pública, privada ou mesmo
ao terceiro setor. Considerando que a atualização profissional
é uma constante para o contador, independentemente de sua
área se atuação, analise as afirmativas e identifique aquelas
que apresentam CORRETAMENTE os campos de atuação do
contador:

I- Advogado Tributarista
II- Auditor
III- Economista Fiscal
IV- Perito

Agora, assinale a sentença CORRETA:

a) ( ) As afirmativas II e IV estão corretas.
b) ( ) As afirmativas I e III estão corretas.
c) ( ) As afirmativas I e IV estão corretas.
d) ( ) Somente a afirmativa II está correta.

2) O cargo de auditor foi criado na Inglaterra, pois o país era uma

potência econômica desde a época das colonizações e, séculos
depois, veio a se tornar o berço do capitalismo com a Revolução
Industrial. Agora, analise as alternativas e assinale aquela que
apresenta CORRETAMENTE a data de criação do cargo de
auditor na Inglaterra:

a) ( ) 1.314.
b) ( ) 1.886.
c) ( ) 1.914.
d) ( ) 1.885.

3) Assim como em outras ciências que permeiam uso de tecnologias,

a contabilidade também faz uso de alguns termos específicos
inerentes as suas técnicas. Para pessoa física ou jurídica, a qual
o auditor analisará e emitirá um diagnóstico/parecer, adota-se um
termo. Analise as alternativas e assinale aquela que apresenta o
termo CORRETO:

a) ( ) Auditado.
b) ( ) Parecer.
c) ( ) Opinião.
d) ( ) Auditor.
21
 Auditoria

4) Alguns órgãos ou entidades regulam e normatizam a auditoria

quanto aos seus processos, procedimentos e formas de atuação,
inclusive quanto à condução dos trabalhos de auditoria e postura
do auditor. Assim, analise as afirmativas e assinale quais podem
ser órgãos ou entidades que regulam os trabalhos de Auditoria.

I- CVM – Comissão de Valores Mobiliários

II- IBRACON – Instituto Brasileiro de Contadores
III- OAB – Ordem dos Advogados do Brasil
IV- SEF – Secretaria de Estado da Fazenda

Agora, analise a sentença CORRETA:

a) ( ) As afirmativas I e II estão corretas.
b) ( ) As afirmativas I e III estão corretas.
c) ( ) As afirmativas II e IV estão corretas.
d) ( ) Somente a afirmativa II está correta.

5) Assim como em outras ciências que permeiam o uso de

tecnologias, a contabilidade também faz uso de alguns termos
específicos inerentes as suas áreas específicas, como acontece
com a auditoria. Na auditoria, alguns termos principais são
destacados, um desses termos é o Objeto de Auditoria. Analise
as alternativas e assinale aquela que apresenta a definição de
Objeto na auditoria:

a) ( ) É o responsável por realizar a auditoria.

b) ( ) São os processos, atos ou fatos que serão verificados pelo auditor.
c) ( ) É o contratante do serviço de auditoria.
d) ( ) São os papéis de trabalho do auditor.

4 FORMAS E NORMAS DE
AUDITORIA
Para este subtópico, são apresentadas as diferentes formas de realização da
auditoria que se dividem de acordo com a sua: extensão, profundidade, natureza,
fins a que se destina, relação entre auditor e empresa auditada. É necessário
verificar qual a finalidade de realização da auditoria para a seleção da forma mais
adequada à empresa auditada.

22
 Capítulo 1 ASPECTOS GERAIS DA AUDITORIA

Todas as formas de auditoria são importantes e válidas, a sua finalidade de

realização vai definir qual das formas é a mais adequada, o fator financeiro no
custo de realização da auditoria pode ser um diferencial na realização de auditoria.

Logo, cabe ao auditor o conhecimento técnico para a realização da forma de

auditoria à qual está sendo contratado a executar, assim, este profissional deverá
estar habilitado e preparado para trabalhar em todas as formas de realização da
auditoria. O auditor deverá adaptar-se às necessidades ou escolhas de forma
de auditoria selecionada pela empresa auditada ou mesmo sugerir a forma
de auditoria que atende aos objetivos que a empresa auditada está buscando
alcançar.

4.1 FORMAS DE APLICAR A

AUDITORIA
As empresas, sejam prestadoras de serviços, indústrias ou mesmo comércio,
normalmente de grande porte que recebem ou mesmo prestam contas aos seus
investidores, precisam solicitar os trabalhos de auditoria para salvaguardar os
procedimentos e registros realizados. Destacando as empresas de capital aberto,
ou seja, que possuem negociações na bolsa de valores, estas devem seguir as
regulamentações da Comissão de Valores Mobiliários – CVM – que normatiza a
auditoria

Fique ligado nas normatizações da CVM em relação à atuação

da auditoria independente e quanto ao trabalho do auditor garantindo
a segurança e qualidade nas informações aos investidores: http://
www.cvm.gov.br/menu/regulados/auditores_independentes/sobre.
html.

23
 Auditoria

Os gestores da empresa e contador devem alinhar as demandas e

compartilhar com os auditores, todas as pessoas envolvidas nos processos para
que se possa gerar relatórios de auditoria consistentes e fundamentados para as
tomadas de decisão.

A auditoria pode apresentar diversas formas. Franco e Marra (2000)

apresentam as categorias de auditoria por formas e cada uma delas apresenta
características peculiares, que são classificadas da seguinte maneira:

1. De acordo com a extensão do trabalho.

2. De acordo com a profundidade dos exames.
3. De acordo com a sua natureza.
4. De acordo com os fins a que se destina.
5. De acordo com as relações do auditor com a entidade auditada

De acordo com a extensão do trabalho, Franco e Marra (2000) dividem essa

forma em auditoria geral, auditoria parcial ou específica e revisão limitada. Já Sá
(1998) a divide quanto ao seu limite em total ou parcial. A Auditoria Geral Total,
segundo Franco e Marra (2000) é aquela exercida sobre todos os elementos
componentes do patrimônio, bem como sobre todas as operações de um exercício,
ao fim do qual o auditor emite parecer sobre as demonstrações contábeis em
conjunto e sobre os registros de que se originaram.

Para Sá (1998, p. 37-38), "a auditoria geral é conhecida também sob o nome
de 'Auditoria Financeira' porque se situa mais na análise das peças dos balanços
e de suas conexões; [...] situa-se como exame de cúpula, de natureza geral sem
indagação de pormenores". A norma dessa forma de auditoria é a de comprovação
da veracidade do balanço e das peças que o acompanham no fim de um exercício
ou em um tempo certo do levantamento.

Essa forma de auditoria pode variar em profundidade, exigindo exame

integral ou por amostragem de acordo com o julgamento do auditor em relação à
confiança por ele sobre a fidelidade dos registros contábeis da entidade. A auditoria
geral pode destinar-se a vários fins, pois é a forma de auditoria mais completa em
extensão. Segundo Franco e Marra (2000, p. 204), os fins mais utilizados são:
"acautelar interesses de acionistas e investidores, controle administrativo, atender
exigências legais, e avaliar a confiabilidade das demonstrações contábeis".

Para Sá (1998, p. 43), "a auditoria será total quando atingir todo o patrimônio,
não deixando de objetivar sequer um componente". São inúmeros os fins que
a auditoria se destina, e conforme sua finalidade, esta não precisa ser geral,
podendo ser parcial ou específica, ou limitada. Auditoria Parcial ou Específica é
a forma de auditoria que é feita em apenas uma ou algumas das demonstrações

24
 Capítulo 1 ASPECTOS GERAIS DA AUDITORIA

contábeis, ou de livros, ou atos de gestão em determinados setores operacionais.

Essa auditoria é realizada com o objetivo de apurar a situação econômica e/ou
financeira da entidade, conferir os custos, confirmar a existência de determinados
valores patrimoniais, confirmar saldos de contas de terceiros, verificar o
cumprimento de obrigações fiscais, verificar o atendimento dos preceitos da
legislação societária, apurar desvios e malversações do patrimônio, apurar erros
e fraudes e determinar o valor real do patrimônio líquido da sociedade (FRANCO;
MARRA, 2000).

Essa forma de exame pode ser realizada para atender aos interesses dos
acionistas e investidores e até mesmo para o controle administrativo. Revisão
Limitada refere-se a um conjunto específico de exames que não aplicam todas as
normas de auditoria. Isto é, refere-se ao exame do conjunto de demonstrações
contábeis de um período sem aplicar todos os procedimentos de auditoria, com
a extensão e profundidade necessárias para o auditor emitir uma opinião formal.

Essa revisão é utilizada para fins de publicação das demonstrações contábeis

trimestralmente pelas S/As de capital aberto e de capital fechado com 100 (cem)
ou mais acionistas. A forma de realização da auditoria depende da extensão dos
trabalhos a serem analisados.

De acordo com a profundidade dos exames, Franco e Marra (2000) dividem

essa categoria em revisão integral, auditoria por amostragem e revisão analítica.
Na revisão integral, segundo os autores, "a revisão integral compreende o exame
de todos os registros contábeis, bem como todos os documentos e controles da
entidade, equivalente a uma perícia, com o fim de descobrir erros ou fraudes nos
registros, nos documentos ou nos controles" (FRANCO; MARRA, 2000, p. 206).
A revisão integral se refere à profundidade do exame e não a sua extensão. É
uma forma de auditoria economicamente inviável, nas grandes organizações, em
função de seu custo elevado.

A Auditoria por Amostragem ou Teste, segundo Franco e Marra (2000, p. 206),

é o tipo de auditoria que "compreende o exame de determinada porcentagem dos
registros, dos documentos ou dos controles, considerada suficiente para que o
auditor faça seu juízo sobre a exatidão e legitimidade dos elementos examinados".
Paralelo à amostragem, o auditor identifica as áreas de risco através de modelos
matemáticos e estatísticos nos quais fixará a quantidade de teste que deverá ser
realizada para ser formada a opinião sobre o que está sendo analisado.

Para Santi (1988, p. 149), o objetivo do auditor ao utilizar a técnica de

amostragem é “corroborar a relativa correção de certos dados do cliente, tais
como saldo de contas ou classes de transações ou avaliar a aderência aos
procedimentos de controle interno no processamento dos dados”.

25
 Auditoria

Quando o número de amostras é considerado suficiente para que o

auditor possa certificar-se da exatidão e legitimidade das informações contidas
nos registros e documentos, a auditoria por amostragem ou teste é a forma de
auditoria mais viável, pois o tempo para realiza-la é menor que a integral e a
analítica, reduzindo, com isso, o seu custo. A revisão analítica, segundo Sá
(1998), é a forma de auditoria que não encontra limites na sua ação, abrange o
exame de todas as transações, analisando todos os documentos, todas as contas
e todos os valores fisicamente verificáveis.

Segundo Franco e Marra (2000, p. 208), a revisão analítica consiste “no

exame profundo e minucioso de todo o fluxo dos controles internos (para verificar
se são deficientes e se estão sendo rigorosamente obedecidos) e do exame
analítico das operações de determinada natureza ou de certo período do ano.
A auditoria analítica se confunde com a auditoria integral. Como se verifica, a
revisão analítica é uma revisão mais detalhada, o que a torna economicamente
inviável, dado seu elevado custo, especialmente nas grandes empresas.

Esse método deve ser utilizado quando o auditor, através de testes de

auditoria, detecta erros nos registros contábeis ou na documentação na qual ele
se baseia, ou quando encontra alguma deficiência nos controles internos. Para
Almeida (1996, p. 363), o objetivo da revisão analítica é “detectar e analisar
situações anormais e significativas constatadas nas demonstrações contábeis,
mais precisamente nas contas do balanço patrimonial e nas da demonstração
de resultado do exercício”. Essa revisão auxilia a identificar áreas prioritárias ou
áreas com problemas.

Portanto, de acordo com a extensão do trabalho, a revisão da

auditoria pode ser geral ou parcial, com a profundidade de verificação
pode ser integral, por amostragem ou analítica, e com a sua natureza,
pode ser permanente, eventual ou para fins específicos.

De acordo com a sua natureza, Sá (1998) divide essa categoria em: auditoria
normal e auditoria especial. Enquanto Franco e Marra (2000) dividem essa
categoria de forma mais abrangente em: auditoria permanente, auditoria eventual
ou especial ou auditoria de balanço com fim específico. Auditoria permanente,
segundo Franco e Marra (2000), é o tipo de auditoria que é exercida em caráter

26
 Capítulo 1 ASPECTOS GERAIS DA AUDITORIA

permanente, em todos os exercícios sociais.

A auditoria permanente pode ser realizada por auditores externos e internos,

ela pode ser feita contínua ou periodicamente. Para realizar uma auditoria, se
elabora um programa de trabalho no qual além de outras informações, deverá
constar a tempestividade da auditoria. E a auditoria continuada ocorre quando
o programa de trabalho visa ao exame permanente e contínuo das operações
registradas e dos controles internos.

Pode ser integral e incluir revisão contábil integral. Essa revisão tem como
vantagem a presença frequente do auditor, que poderá auxiliar a solução de
problemas contábeis que possam surgir e também os erros ou irregularidades
podem ser descobertos pouco tempo após sua ocorrência, fazendo com que
estes não se repitam.

Já a auditoria periódica ocorre quando o programa prevê visitas periódicas

do auditor. Esse período pode variar de acordo com o programa, pode ser a cada
trimestre, semestre, ano ou outro período definido. Esse tipo de auditoria oferece
vantagens para o auditor com relação às condições de execução de trabalho,
pois poderá ser programada para execução após os balanços trimestrais,
semestrais ou anuais da entidade. Essa prática traz economia de tempo para o
auditor. Auditoria Eventual ou Especial é o tipo de auditoria que não tem caráter
permanente, é realizada para atender a um fim específico, podendo ser geral
ou parcial, integral ou por teste, como o auditor considerar ideal para ele obter
elementos seguros de julgamento sobre a exatidão do objeto analisado.

Segundo Sá (1998, p. 43), auditoria especial “é aquela que

se realiza para obtenção de resultados e conclusões sobre fatos
particularmente da gestão ou da atividade de um elemento certo,
visando a um objeto específico (fraude, liquidações etc.)”.

Essa forma de auditoria, normalmente, é realizada para concessão de crédito,

para atender às exigências legais, controles administrativos, isto é, para atender
às necessidades eventuais da entidade e dos interessados nas informações
do resultado da entidade. Auditoria de Balanço com Fim Específico é o tipo de
auditoria que possui um objetivo específico para atender às necessidades dos
seus usuários, que podem ser internos ou externos. "A auditoria poderá ter por
objetivo apenas as demonstrações contábeis periódicas, com os fins de: acautelar

27
 Auditoria

interesses dos acionistas e investidores; controle administrativo; concessão de

crédito; atender a exigências legais; apurar o valor real do patrimônio líquido da
entidade" (FRANCO; MARRA, 2000, p. 87).

Cabe ressaltar que para emitir o seu parecer, o auditor deve respeitar às
normas de auditoria geralmente aceitas, pois seguindo essas normas, o auditor
estará em condições de emitir seu relatório. Auditoria Normal, segundo Sá (1998,
p. 43), "é aquela que se realiza com objetivos regulares de comprovação, sem
finalidades isoladas ou específicas, abrangendo a gestão administrativa sem
particularização de fatos de qualquer natureza". As diferentes formas de auditorias
visam atender às necessidades dos usuários das demonstrações contábeis e das
informações geradas pela auditoria, e podem se destinar a diversas finalidades.

De acordo com os fins a que se destina, Sá (1998, p. 30) descreve que

"os fins da auditoria são os aspectos sob os quais seu objeto é considerado, ou
para que serve". No início, a auditoria era uma ferramenta utilizada para um fim
específico, descobrir fraudes. Porém, diversos profissionais protestam contra o
conceito comum de que a auditoria é uma chave para descobrir fraudes, pois
atualmente ela vem sendo utilizada também como ferramenta orientadora.

Os fins da auditoria são variados, pois as necessidades das empresas que

levam o administrador a contratar o serviço técnico de auditoria são variadas.
Franco e Marra (2000) classificam os fins a que a auditoria se destina em:
auditoria para equalizar interesses de acionistas e investidores; auditoria para
controle administrativo; auditoria para apurar erros e fraudes; auditoria para
concessão de crédito; auditoria para apurar o valor real do patrimonial líquido da
empresa; auditoria para cumprimento de obrigações fiscais; auditoria para atender
a exigências legais e auditoria para confirmar a exatidão das demonstrações
contábeis. Sá (1998, p. 30), ao descrever os fins da auditoria, o faz de maneira
mais abrangente.

Apesar da variação dos aspectos que levam uma empresa a contratar um

serviço de auditoria, na maioria dos casos o auditor é procurado para prestar
serviços com a finalidade de que a empresa certifique a exatidão de seus
registros e de sua política administrativa e patrimonial. Almeida (1996, p. 30), ao
comentar sobre os “principais motivos que levam uma empresa a contratar um
auditor externo ou independente, acrescenta, além dos já explanados acima: a
fim de atender às exigências do próprio estatuto ou contrato social da companhia
ou empresa; e para fins de consolidação das demonstrações contábeis” (a qual
é obrigatória para a companhia aberta que tiver mais que 30% do valor do seu
patrimônio líquido representado por investimentos em sociedades controladas).

28
 Capítulo 1 ASPECTOS GERAIS DA AUDITORIA

Segundo Alberton (2002, p. 35), o mercado de capitais, atualmente, é “o

maior campo de trabalho dos auditores contábeis independentes no Brasil”. Além
da área contábil, a auditoria contempla outras especialidades, tais como, sistemas
baseados em normas da International Standard Organization – ISO (9000 –
Qualidade e 14000 – Gestão Ambiental), Sistemas de Gestão da Segurança e
Saúde no Trabalho (Occupacional Health and Safety Assessment Series – OHSAS
18001), balanço social (Social Accounting – SA 8000), Sistemas de Gestão de
Processos Integrados Certificáveis (ISO 9000, 14000, OHSAS 18001 e SA 8000).

Portanto, a auditoria pode ser realizada para atender a diversos fins,

objetivando suprir as necessidades dos seus usuários internos e externos. Além
das formas de auditoria apresentadas, a auditoria também é realizada de acordo
com o grau de independência do auditor com a entidade auditada, podendo ser
interna ou externa. A relação do auditor com a entidade auditada pode ocorrer
de duas formas: a primeira através da auditoria interna e a segunda através da
auditoria externa

Alberton (2002, p. 37) conceitua auditoria interna como uma atividade de

avaliação independente e de assessoramento da administração, voltada para o
exame e avaliação da adequação, eficiência e eficácia dos sistemas de controle,
bem como da qualidade do desempenho das áreas em relação às atribuições e
aos planos, às metas, aos objetivos e às políticas definidas para as mesmas. A
tarefa da "auditoria interna é executada por um profissional ligado à empresa, ou
por uma seção própria para tal fim, sempre em linha de dependência da direção
empresarial" (PIERUCCI, 1977, p. 19).

Segundo Attie (1988, p. 42), a atividade da auditoria interna "deve abranger

o estado dos componentes internos aplicáveis às operações e atividades
departamentais e à confirmação da fidedignidade dos valores expressos nas
demonstrações financeiras em todas as empresas associadas, de caráter
permanente, ligadas à matriz".

Sobre as finalidades da auditoria interna, Magalhães et al. (2001) descrevem

ser as seguintes: proteger a organização; acompanhar o cumprimento das
normas técnicas e a política da administração da empresa, na consecução de
seus objetivos; emitir relatórios; executar os trabalhos com independência
limitada seguindo as normas e procedimentos de auditoria; prevenir erros e
fraudes, sugerindo aos detentores do poder de decisão os ajustes necessários.
Cabe ressaltar que mesmo a auditoria interna sendo parte da auditoria externa,
os profissionais que a realizam devem manter contatos frequentes com os
auditores independentes, para que possam auxiliá-los quando necessário, e para
que possam adotar procedimentos idênticos na realização das revisões.

29
 Auditoria

Auditoria externa, segundo Franco e Marra (2000, p. 216), "é aquela

realizada por profissional liberal, auditor independente, sem vínculo de emprego
com a entidade auditada e que poderá ser contratado para auditoria permanente
ou eventual". A independência do auditor deve ser absoluta, não pode existir
nenhum grau de influência pelo auditado.

Os auditores independentes, ao realizar a auditoria externa, têm geralmente

como objetivo principal a revisão das demonstrações contábeis, o sistema de
controles internos e o sistema contábil da empresa auditada. Sobre as finalidades
da auditoria externa, Magalhães et al. (2001) apontam as seguintes: proteger
os investidores; analisar e testar o sistema de controles internos e o sistema
contábil, em busca de razoável fidedignidade das demonstrações contábeis;
emitir o parecer sobre as demonstrações contábeis; executar os trabalhos com
independência segundo as normas de auditoria; reprimir erros e fraudes. Como
se verifica, a auditoria externa e interna são praticamente semelhantes, o que
vai diferenciar uma da outra é o grau de independência que os auditores devem
manter em relação à empresa auditada.

Cabe ressaltar que “o contador, na função de auditor

independente, deve manter seu nível de competência profissional
pelo conhecimento atualizado dos Princípios Fundamentais de
Contabilidade e das Normas Brasileiras de Contabilidade, das
técnicas contábeis, especialmente na área de auditoria, da legislação
inerente à profissão, dos conceitos e técnicas administrativas e da
legislação específica aplicável à entidade auditada” (NBC, 2003, p.
76).

Elaboramos um quadro-resumo das formas de auditoria para que você possa

compreender e sintetizar o assunto:

QUADRO 5 – FORMAS DE AUDITORIA

Auditoria geral

De acordo com a extensão do trabalho Auditoria parcial ou específica

Revisão limitada

30
 Capítulo 1 ASPECTOS GERAIS DA AUDITORIA

Revisão integral

De acordo com a profundidade dos exames Auditoria por amostragem ou

testes
Auditoria permanente
Eventual ou especial
De acordo com a sua natureza
Auditoria na área contábil

Auditoria para acautelar

interesses

Auditoria para apurar erros e

De acordo com os fins a que se destina
fraudes

Auditoria para cumprimento de

obrigações fiscais

Auditoria para controle

administrativo

De acordo com as relações do auditor e a Auditoria interna

entidade auditada
Auditoria externa

O relacionamento entre auditoria

interna e externa
FONTE: A autora

No próximo subtópico, veremos as normas de auditoria, que são base para

a realização dos trabalhos de auditoria além do conhecimento contábil que o
profissional de contabilidade e auditor devem aperfeiçoar constantemente.

31
 Auditoria

1) Uma das formas de auditoria é aquela exercida sobre todos os

elementos componentes do patrimônio, bem como sobre todas
as operações de um exercício, ao fim do qual o auditor emite
parecer sobre as demonstrações contábeis em conjunto e sobre
os registros de que se originaram. Assinale qual alternativa
identifica a forma de auditoria:

a) ( ) Auditoria geral.
b) ( ) Auditoria específica.
c) ( ) Auditoria tributária.
d) ( ) Auditoria de negócios.

2) As relações entre empresa auditada e empresa de auditoria

integram também uma forma de realização da auditoria. Tem-se
três formas de relação entre auditada e auditoria, assim, analise
as afirmativas, identificando as formas de relação da empresa
auditada e da empresa de auditoria.

I- Auditoria externa
II- Auditoria de negócios
III- Auditoria modelo
IV- Auditoria interna

Agora, assinale a alternativa CORRETA:

a) ( ) As afirmativas I e III estão corretas.
b) ( ) As afirmativas I e IV estão corretas.
c) ( ) As afirmativas III e IV estão corretas.
d) ( ) Somente a afirmativa III está correta.

3) De acordo com a natureza de sua realização, a auditoria pode

ocorrer de duas maneiras: uma delas configura frequência de
realizações e a outra forma ocorre apenas esporadicamente, sem
previsão ou para um objetivo específico. Analise as afirmativas e
classifique V para as verdadeiras e F para as falsas.

( ) A auditoria pode ser exclusiva.

( ) A auditoria pode ser permanente.
( ) A auditoria pode por amostragem.
( ) A auditoria pode ser eventual.

Agora, assinale a alternativa que apresenta a sequência CORRETA:

32
 Capítulo 1 ASPECTOS GERAIS DA AUDITORIA

a) ( ) V – V – F – F.
b) ( ) F – F – V – F.
c) ( ) F – V – F – V.
d) ( ) V – F – V – F.

4) De acordo com os fins a que possa de destinar, a auditoria pode

ocorrer de cinco maneiras, sempre buscando atender e focar
especificamente uma área para atestar as atividades, rotinas e
procedimentos realizados nessa área. Analise as afirmativas e
classifique V para as verdadeiras e F para as falsas.

( ) A auditoria pode ser a área contábil.

( ) A auditoria pode ser para controle administrativo.
( ) A auditoria pode ser de teste.
( ) A auditoria pode ser para apurar erros ou fraudes.

Agora, assinale a alternativa que apresenta a sequência

CORRETA:
a) ( ) V – V – F – F.
b) ( ) F – F – V – F.
c) ( ) V– V – F – V.
d) ( ) V – F – V – F.

5) De acordo com as relações do auditor e a entidade auditada, a

auditoria pode ocorrer através da relação de dois profissionais,
sempre mantendo as condutas éticas, profissionais e o
conhecimento técnico essencial para desenvolver suas
atividades. Analise as afirmativas e classifique V para as
verdadeiras e F para as falsas.

( ) A auditoria pode ser realizada pelo fiscal.

( ) A auditoria pode ser realizada pelo controle de qualidade.
( ) A auditoria pode ser realizada pelo auditor externo.
( ) A auditoria pode ser realizada pelo auditor interno.

Agora, assinale a alternativa que apresenta a sequência

CORRETA:
a) ( ) V – V – F – F.
b) ( ) F – F – V – F.
c) ( ) F – F – V – V.
d) ( ) V – F – V – F.

33
 Auditoria

5 NORMAS DE AUDITORIA
Em relação às normas de auditoria, tem-se um conjunto que determina os
conhecimentos do auditor externo, auditor interno, as normas de execução dos
trabalhos e normas aplicadas à auditoria pública.

O auditor deve conhecer todas as normas de execução dos trabalhos, mesmo

atuando apenas como auditor interno ou externo, pois é importante conhecer as
duas normas. Quando atuar na área pública, as normas relacionadas ao setor
público merecem atenção diferenciada.

Como resultado do trabalho do auditor, a emissão de relatórios em que

constam a opinião do auditor com base nos documentos analisados é o produto
final que a empresa auditada aguarda e, com base neste relatório, pode-se decidir
sobre os processos, procedimentos, metas, organização e planejamento da
empresa.

5.1 INTRODUÇÃO ÀS NORMAS DE

AUDITORIA
A padronização dos exames e relatórios de auditoria, com o objetivo de evitar
distorções nas análises, ocorre através das Normas brasileiras de Contabilidade
Técnicas de Auditoria – NBC TA. Segundo Crepaldi (2009, p. 208), “essas normas
determinam a estrutura dentro da qual o auditor decide sobre o que é necessário
à elaboração de um exame de demonstrações financeiras, à realização do exame
e à redação do relatório”.

A elaboração das normas direcionadas à auditoria tem cooperação de

diferentes entidades e órgãos com os interesses de manter critérios e estabelecer
transparência, além de confiança dos trabalhos de auditoria. Assim, seguem
algumas entidades que contribuem para a elaboração das normas de auditoria:

34
 Capítulo 1 ASPECTOS GERAIS DA AUDITORIA

FIGURA 2 – ENTIDADES E ÓRGÃOS QUE ELABORAM NORMAS PARA AUDITORIA

FONTE: A autora

Realizando uma breve distribuição entre as normas, estas atendem ao

trabalho de auditoria, ao profissional e ao relatório com a opinião:

FIGURA 3 – BREVE DISTRIBUIÇÃO ENTRE AS NORMAS

FONTE: A autora

35
 Auditoria

As normas aplicadas ao setor público serão apresentadas e estudadas

no Capítulo 3. Quanto às normas relativas à pessoa do auditor, estas estão
relacionadas ao comportamento e escolhas de cada pessoa. Além da sua
qualificação como profissional, os comportamentos éticos e morais são tão
relevantes quanto seu conhecimento técnico. Nesse sentido, Almeida (2010, p.
16) destaca:

• a auditoria deve ser executada por pessoa legalmente

habilitada, perante o CRC;
• o auditor deve ser independente em todos os seus assuntos
relacionados com seu trabalho;
• o auditor deve aplicar o máximo de cuidado e zelo na
realização do seu exame e na exposição de suas conclusões.

Sendo divididas em duas categorias, essas normas atendem ao auditor

interno, aquele que é contratado como empregado em uma empresa ou auditor
externo, aquele que é contratado apenas para realizar um trabalho de auditoria,
sem qualquer vínculo. Vamos conhecer essas normas:

a) Normas profissionais do auditor externo independente: foram

regulamentadas pelo Conselho Federal de Contabilidade em 17 de dezembro
de 1997, pela Resolução CFC nº 821/97, que aprovou a NBC P 1 – Normas
Profissionais de Auditor Independente.

Essas normas estão disponíveis no site: https://cfc.org.

br/tecnica/normas-brasileiras-de-contabilidade/nbc-pa-do-
auditor-independente/. Devem ser constantemente visitadas e
acompanhadas, pois novas normas estão sendo emitidas.

Visite também e conheça mais sobre o papel e atribuições do

auditor interno:
https://cfc.org.br/tecnica/normas-brasileiras-de-contabilidade/nbc-ti-
de-auditoria-interna/.

b) Normas profissionais do auditor interno: foram regulamentadas pelo

Conselho Federal de Contabilidade em 24 de março de 1995, pela Resolução
CFC nº 781/95, que aprovou a NBC P 3 – Normas Profissionais do Auditor Interno.

36
 Capítulo 1 ASPECTOS GERAIS DA AUDITORIA

A Resolução nº 781/95 do CFC elencou as seguintes normas

relativas à pessoa do auditor interno, assim, mesmo existindo
o vínculo com a empresa contratante, devem-se resguardar os
elementos a seguir:

• competência técnico-profissional;
• autonomia profissional;
• responsabilidade do auditor interno na execução dos trabalhos;
• relacionamento com profissionais de outras áreas;
• sigilo;
• cooperação com o auditor independente.

Ainda é importante destacar que o auditor deve realizar uma prova para
poder atuar e, constantemente, apresentar cursos de qualificação e atualização
profissional: https://cfc.org.br/desenvolvimento-profissional-e-institucional/
exames/exame-de-qualificacao-tecnica/edicoes-do-exame/.

5.2 NORMAS PROFISSIONAIS DE

AUDITORIA RELATIVAS À EXECUÇÃO
DO TRABALHO
Tais normas foram regulamentadas pelo Conselho Federal de Contabilidade
em 17 de dezembro de 1997, pela Resolução CFC nº 820/97, que aprovou a NBC
T 11 – Normas de Auditoria Independente das Demonstrações Contábeis. Essa
resolução elencou as seguintes normas de execução dos trabalhos:

• planejamento da auditoria;
• relevância;
• risco de auditoria;
• supervisão e controle de qualidade;
• estudo e avaliação do sistema contábil e de controles internos;
• aplicação dos procedimentos de auditoria;
• documentação da auditoria;
• continuidade normal das atividades da entidade;
• amostragem;
• processamento eletrônico de dados (PED);

37
 Auditoria

• estimativas contábeis;
• transações com partes relacionadas;
• transações e eventos subsequentes;
• carta de responsabilidade da administração;
• contingências.

A atualização destas normas pode ser acompanhada

pelo site: http://www1.cfc.org.br/sisweb/sre/detalhes_sre.
aspx?Codigo=1997/000821.

5.3 NORMAS RELATIVAS AO

PARECER DO AUDITOR EXTERNO
INDEPENDENTE
O auditor externo deve compreender que as normas devem expressar a
profundidade dos exames a serem realizados, a natureza da auditoria realizada,
dentre outros.

Almeida (2010, p. 17) apresenta que essas normas determinam o alcance da

opinião formulada e devem atender aos seguintes requisitos:

[...] o parecer deve esclarecer: (1) se o exame foi efetuado

de acordo com as normas de auditoria geralmente aceitas;
(2) se as demonstrações contábeis examinadas foram
preparadas de acordo com os princípios fundamentais de
contabilidade; (3) se os referidos princípios foram aplicados,
no exercício examinado, com uniformidade em relação ao
exercício anterior; salvo declaração em contrário, entende-se
que o auditor considera satisfatórios os elementos contidos
nas demonstrações contábeis examinadas e nas exposições
informativas constantes das notas que as acompanham;
o parecer deve expressar a opinião do auditor sobre as
demonstrações contábeis tomadas em conjunto. Quando não
se puder expressar opinião sem ressalvas sobre todos os
elementos contidos nas demonstrações contábeis e nas notas
informativas, devem ser declaradas as razões que motivaram
esse fato. Em todos os casos, o parecer deve conter indicação
precisa da natureza do exame e do grau de responsabilidade
assumida pelo auditor.

38
 Capítulo 1 ASPECTOS GERAIS DA AUDITORIA

Nesse sentido, as normas do parecer dos auditores independentes

estabelecem as opiniões dos auditores e devem expressar a situação econômica
e financeira da empresa e salvaguardar o interesse dos investidores, mantendo a
neutralidade e apresentando a real situação aos investidores.

A seguir, apresentamos a síntese de alguns pontos da Resolução nº

1.203/2009, que trata dos objetivos gerais do auditor independente e a condução
da auditoria em conformidade com normas de auditoria.

Na Resolução nº 1203/2009 destacam-se os objetivos gerais do auditor, seja

interno ou externo:

Ao conduzir a auditoria de demonstrações contábeis, os

objetivos gerais do auditor são: (a) obter segurança razoável
de que as demonstrações contábeis como um todo estão
livres de distorção relevante, independentemente se causadas
por fraude ou erro, possibilitando assim que o auditor
expresse sua opinião sobre se as demonstrações contábeis
foram elaboradas, em todos os aspectos relevantes, em
conformidade com a estrutura de relatório financeiro aplicável;
e (b) apresentar relatório sobre as demonstrações contábeis e
comunicar-se como exigido pelas NBC TAs, em conformidade
com as constatações do auditor.

Assim, essas normas gerais devem ser analisadas, sendo auditor interno
ou independente, e tais características devem ser preservadas. Conhecidas as
características básicas do auditor, deve-se verificar quais os tipos de opinião
emitidas pelo auditor independente:

• Opinião não modificada: opinião sem ressalva.

• Opinião modificada: opinião com ressalva, opinião adversa e abstenção
de opinião.

O relatório ainda deve ser elaborado com coerência, destacando aos

aspectos principais do resultado da auditoria. O conteúdo básico deve expressar
com clareza os objetivos, os resultados dos exames, as conclusões e as
recomendações.

Os objetivos devem apresentar as áreas que foram auditadas, os tipos de

exames de auditoria que foram realizados e o período em que foi realizada.

Os resultados dos exames devem apresentar os problemas identificados,

os detalhes desses problemas e os procedimentos operacionais que não estão
sendo seguidos.

39
 Auditoria

Na conclusão deverá constar a opinião do auditor referente aos resultados

identificados na auditoria.

Nas recomendações são apresentadas sugestões para adaptação e

melhoria dos procedimentos no sistema de controle interno da empresa.

Conforme Almeida (1996, p. 398-399), o relatório deve conter:

• nome da empresa auditada;

• período da auditoria;
• realização do exame de acordo com as normas de auditoria
geralmente aceitas, visando à emissão de um parecer sobre
as demonstrações contábeis; este exame, portanto, não
necessariamente revela todos os problemas. Esse parágrafo
é importante devido ao fato de que a empresa espera
normalmente que todas as suas falhas sejam reveladas no
relatório do auditor;
• procedimento em vigor ou situação constatada;
• influências ou consequências;
• sugestões ou recomendações.

Para melhor escrever um relatório, lembre-se dos três cês (claro,

conciso e correto):
• claro – evite interpretações erradas;
• conciso – priorize o que for importante e elimine palavras
desnecessárias;
• correto – informações corretas e bem redigidas.

Analisando e conhecendo cada um dos tipos de relatórios, iniciaremos pela

opinião ou relatório do auditor independente com opinião sem ressalva.
Como característica, para a sua elaboração, este relatório apresenta que
não existem quaisquer alterações, sugestões, correções a serem pontuadas
ou realizadas, estando as demonstrações em conformidade com as normas
contábeis, legais e institucionais da empresa.

A Resolução nº 820/97 destaca que quanto à auditoria nas demonstrações

contábeis, alguns critérios devem ser cuidadosamente analisados:

a) A observância dos princípios contábeis geralmente aceitos.

b) A aplicação de testes dos registros contábeis ao invés de uma verificação
completa.
c) Os erros de pouca relevância devem ser desconsiderados.

40
 Capítulo 1 ASPECTOS GERAIS DA AUDITORIA

d) O nível de segurança do sistema de controle interno deve ser o suficiente

para o auditor estabelecer confiança nas informações contábeis
auditadas.
e) Os livros e registros da empresa auditada devem ter suas informações
relacionadas nas demonstrações contábeis.

Como modelo de relatório/opinião do auditor independente com opinião sem

ressalva, Franco e Marra (1991, p. 531) contribuem:

RELATÓRIO DO AUDITOR INDEPENDENTE

Destinatário

(1) Examinamos os balanços patrimoniais da Empresa ABC, levantados em 31

de dezembro de 19X1 e de 19X0, e as respectivas demonstrações do resultado,
das mutações do patrimônio líquido e das origens e aplicações de recursos
correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaborados sob a
responsabilidade de sua administração. Nossa responsabilidade é a de expressar
uma opinião sobre essas demonstrações contábeis.

(2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria e

compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevância
dos saldos, o volume de transações e o sistema contábil e os controles internos
da entidade; (b) a constatação, com base em testes, das evidências e dos
registros que suportam os valores e as informações contábeis divulgados; e (c) a
avaliação das práticas e das estimativas contábeis mais representativas adotadas
pela administração da entidade, bem como da apresentação das demonstrações
contábeis tomadas em conjunto.
(3) Em nossa opinião, as demonstrações contábeis acima referidas representam
adequadamente, em todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e
financeira da Empresa ABC em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, o resultado
de suas operações, as mutações de seu patrimônio líquido e as origens e
aplicações de seus recursos referentes aos exercícios findos naquelas datas, de
acordo com os Princípios Fundamentais de Contabilidade.

Local e data
Assinatura
Nome do auditor-responsável técnico
Contador nº de registro no CRC
Nome da empresa de auditoria
Nº de registro cadastral no CRC

41
 Auditoria

Para o relatório do auditor independente com opinião com ressalva, a

opinião com ressalva ocorre quando o auditor observa algum tipo de discordância
ou restrição na extensão de seus exames de auditoria, mas que não requeiram
parecer adverso ou abstenção de opinião.

A única diferença entre a opinião com ressalva e a opinião sem ressalva é

a utilização das expressões “exceto por”, “exceto quanto” ou “com exceção de”
quando se refere ao assunto objeto da ressalva.

Franco e Marra (1991, p. 538) citam a Resolução nº 820/97 do Conselho

Federal de Contabilidade – CFC – que define o parecer com ressalva da seguinte
forma:

11.3.4.1 – O parecer com ressalva é emitido quando o auditor

conclui que o efeito de qualquer discordância ou restrição na
extensão de um trabalho não é tal magnitude que requeira
parecer adverso ou abstenção de opinião.
11.3.4.2 – O parecer com ressalva deve obedecer ao modelo
do parecer sem ressalva, com a utilização das expressões
‘exceto por’, ‘exceto quanto’ ou ‘com exceção de’ referindo-se
aos efeitos do assunto objeto da ressalva.

As circunstâncias que geram uma opinião com ressalva, segundo Floriani

(2006, p. 78-79), são as seguintes:

a.1. Quebra de consistência - Essa situação surge quando o

cliente não emprega consistentemente os princípios contábeis
e isto tem consequências materiais para as demonstrações
financeiras;
a.2. Inobservância de princípios contábeis - Essa decorre da
aplicação, pelo cliente, de princípios contábeis que não têm
aceitação geral ou que diferem daqueles promulgados por
entidades normativas;
a.3. Divulgação inadequada - Deve-se incluir nas
demonstrações financeiras, ou em notas às mesmas, todas
as informações necessárias a uma apresentação fidedigna.
De outra forma, não se pode considerar fidedigna uma
demonstração financeira e o auditor tem de emitir parecer com
ressalva.
a.4. Limitação de escopo - Se, por qualquer motivo, o auditor
foi impedido de aplicar todos os procedimentos ou de reunir
todas as evidências consideradas necessárias, talvez seja o
caso de emitir parecer com ressalva.
a.5. Contingências ou incerteza material - Nas atividades de
negócios surgem muitas situações cujo desfecho é imprevisível,
exemplo: processos legais, resultado de renegociação de
contrato e apelação contra glosa no imposto.
a.6. Registros contábeis incompletos ou inadequados - Uma
circunstância intimamente relacionada com a deficiência

42
 Capítulo 1 ASPECTOS GERAIS DA AUDITORIA

de controles e a de registros contábeis incompletos ou

inadequados.

Um modelo desse tipo de relatório é disponibilizado a seguir, por Araújo

(1998, p. 195-196):

RELATÓRIO DO AUDITOR INDEPENDENTE COM OPINIÃO COM RESSALVA

Destinatário

(Parágrafo do escopo)
Examinamos os balanços patrimoniais da Empresa Vou Passar, levantados em
31 de dezembro de 19X1 e 19X0, e as respectivas demonstrações do resultado,
das mutações do patrimônio líquido e das origens e aplicações de recursos
correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaboradas sob a
responsabilidade de sua administração. Nossa responsabilidade é a de expressar
uma opinião sobre essas demonstrações contábeis.
(Parágrafo das normas e procedimentos)

(2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria,

e compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevância
dos saldos, o volume de transações e o sistema contábil e de controles internos
da entidade; (b) a constatação, com base em testes, das evidências e dos
registros que suportam os valores e as informações contábeis divulgadas; e (c) a
avaliação das práticas e das estimativas contábeis mais representativas adotadas
pela administração da entidade, bem como da apresentação das demonstrações
contábeis tomadas em conjunto.
(Parágrafo da ressalva)

(3) De acordo com suas instruções, não solicitamos a nenhum cliente que
confirmasse seus saldos relativos ao contas a receber. Como consequência,
não podemos expressar opinião sobre o saldo de Duplicatas a Receber no
montante de R$ 200.000,00, que representa 5% do total do Patrimônio Líquido da
Companhia e 10% do seu resultado.
(Parágrafo da opinião)

Em nossa opinião, exceto quanto ao fato mencionado no parágrafo anterior, as

demonstrações contábeis acima referidas representam adequadamente, em
todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da Empresa Vou
Passar em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, o resultado de suas operações,
as mutações de seu patrimônio líquido e as origens e aplicações de seus recursos
referentes aos exercícios findos naquelas datas, de acordo com os Princípios

43
 Auditoria

Fundamentais de Contabilidade.

Local e data
Assinatura
Nome do auditor – responsável técnico
Nº de registro no CRC
Nome da empresa de auditoria
Nº de registro no CRC

É importante destacar que esse relatório não invalida as demonstrações

contábeis, apenas solicita pontos de atenção e revisão que precisam ser
analisados e melhorados pela empresa.

Relatório do auditor independente com opinião adversa

Floriani (2006, p. 79) elenca alguns fatores que resultam na emissão

da opinião adversa, podemos citar, conforme a inobservância dos princípios
contábeis e a divulgação inadequada. A Resolução nº 820/97, do CFC, define
como emitir uma opinião adversa da seguinte forma:

11.3.5.1 - No parecer adverso, o auditor emite opinião de

que as demonstrações contábeis não estão adequadamente
representadas, nas datas e períodos indicados, de acordo com
as disposições contidas no item 1.1.1.1.
11.3.5.2 - O auditor deve emitir parecer adverso quando
verificar que as demonstrações contábeis estão incorretas ou
incompletas, em tal magnitude que impossibilite a emissão do
parecer com ressalva (FRANCO; MARRA, 1991, p. 565).

É preciso atentar para os critérios e princípios contábeis adotados pela

empresa, pois é fundamental rever os procedimentos adotados e ajustar as
inconsistências. O auditor deverá descrever de forma clara e consistente todos
os motivos que o levaram a tomar essa decisão e as consequências para as
demonstrações financeiras.

Araújo (1998, p. 197-198) apresenta um exemplo de parágrafos com opinião

adversa:

RELATÓRIO/PARECER DO AUDITOR INDEPENDENTE COM OPINIÃO

ADVERSA

Destinatário
(Parágrafo do escopo)

44
 Capítulo 1 ASPECTOS GERAIS DA AUDITORIA

Examinamos os balanços patrimoniais da Empresa Vou Passar, levantados em

31 de dezembro de 19X1 e 19X0, e as respectivas demonstrações do resultado,
das mutações do patrimônio líquido e das origens e aplicações de recursos
correspondentes aos exercícios findos naquelas datas, elaboradas sob a
responsabilidade de sua administração. Nossa responsabilidade é a de expressar
uma opinião sobre essas demonstrações contábeis.
(Parágrafo das normas e procedimentos)

(2) Nossos exames foram conduzidos de acordo com as normas de auditoria,

e compreenderam: (a) o planejamento dos trabalhos, considerando a relevância
dos saldos, o volume de transações e o sistema contábil e de controles internos
da entidade; (b) a constatação, com base em testes, das evidências e dos
registros que suportam os valores e as informações contábeis divulgadas; e (c) a
avaliação das práticas e das estimativas contábeis mais representativas adotadas
pela administração da entidade, bem como da apresentação das demonstrações
contábeis tomadas em conjunto.
(Parágrafo das ressalvas)

3. No exercício de 19X1, a Companhia deixou de contabilizar depreciações do

Ativo Imobilizado no montante aproximado de R$ 400.000,00. Destarte, também
não foi contabilizada a correção monetária correspondente, que envolve o valor
aproximado de R$ 200.000,00, ocasionando uma superavaliação no resultado do
exercício de 60%.

4. No exercício de 19X0, a Companhia deixou de contabilizar pelo princípio

da Competência de Exercício o valor de R$ 550.000,00 relativos a juros sobre
empréstimos, que foram reconhecidos neste exercício. Os juros devidos no
exercício de 19X1, no valor de R$ 850.000,00, não foram contabilizados pela
Companhia. Tais fatos também acarretaram superavaliação de 30% no resultado
do exercício.

5. A Companhia não procedeu à contabilização da amortização do ativo diferido,

que, se calculada a taxa mínima permitida pela legislação do Imposto de Renda
relativo ao exercício de 19X1, seria de R$ 300.000,00. Consequentemente,
também não foi reconhecida a correção monetária sobre essa amortização no
valor aproximado de R$ 150.000,00, ocasionando uma superavaliação de 45% no
resultado do exercício.

6. As atividades industriais não estão proporcionando resultados suficientes

para a cobertura dos custos e despesas incorridas, principalmente dos encargos
financeiros, e para a amortização do ativo deferido.
(Parágrafo da opinião)
Em nossa opinião, em face dos fatos mencionados nos parágrafos 3 a 6, as

45
 Auditoria

demonstrações contábeis acima referidas não representam adequadamente, em

todos os aspectos relevantes, a posição patrimonial e financeira da Empresa Vou
Passar em 31 de dezembro de 19X1 e de 19X0, o resultado de suas operações,
as mutações de seu patrimônio líquido e as origens e aplicações de seus recursos
referentes aos exercícios findos naquelas datas, de acordo com os Princípios
Fundamentais de Contabilidade.

Local e data
Assinatura
Nome do auditor – responsável técnico
Nº de registro no CRC
Nome da empresa de auditoria
Nº de registro no CRC

Relatório do auditor independente com abstenção de opinião

Este relatório, ao ser emitido pelo auditor, deve ser repassado junto aos
administradores e gestores da empresa, a sua divulgação deve ser fundamentada
em documentos assim como os demais relatórios de auditoria, e pode prejudicar
inclusive a imagem da empresa, pois acaba repassando insegurança, falta de
transparência, influenciando inclusive uma possível redução de valor desta
empresa no mercado, pois não apresenta números confiáveis.

Para Attie (2010, p. 80-81):

1. O parecer com abstenção de opinião é aquele em que o

auditor deixa de emitir opinião sobre as demonstrações
contábeis, por não ter obtido fundamentação suficiente para
fundamentá-la.
2. A abstenção de opinião em relação às demonstrações
contábeis tomadas em conjunto não elimina a responsabilidade
do auditor de mencionar, no parecer, qualquer desvio
relevante que possa influenciar a decisão do usuário dessas
demonstrações.

Araújo (1998, p. 199-200) contribui com um modelo completo desse tipo de

parecer:

RELATÓRIO/PARECER DO AUDITOR INDEPENDENTE COM ABSTENÇÃO DE

OPINIÃO

Destinatário
(Parágrafo do escopo)

46
 Capítulo 1 ASPECTOS GERAIS DA AUDITORIA

Fomos contratados para examinar os balanços patrimoniais da Empresa Vou

Passar, levantados em 31 de dezembro de 19X1 e 19X0, e as respectivas
demonstrações do resultado, das mutações do patrimônio líquido e das origens
e aplicações de recursos correspondentes aos exercícios findos naquelas datas,
elaboradas sob a responsabilidade de sua administração. Nossa responsabilidade
é a de expressar uma opinião sobre essas demonstrações contábeis.
(Parágrafo das normas e procedimentos)

(2) Excetuando o fato mencionado no próximo parágrafo, nossos exames foram

conduzidos de acordo com as normas de auditoria e compreenderam: (a) o
planejamento dos trabalhos, considerando a relevância dos saldos, o volume
de transações e o sistema contábil e de controles internos da entidade; (b) a
constatação, com base em testes, das evidências e dos registros que suportam
os valores e as informações contábeis divulgadas; e (c) a avaliação das práticas
e das estimativas contábeis mais representativas adotadas pela administração da
entidade, bem como da apresentação das demonstrações contábeis tomadas em
conjunto.
(Parágrafo da ressalva)
De acordo com instruções recebidas da administração da Companhia Vou Passar,
não estivemos presentes à contagem física dos estoques realizada em 31 de
dezembro de 19X1.
Bem como não foi possível a adoção de procedimentos alternativos de modo
a possibilitar a verificação da existência desse ativo na data do balanço. Como
consequência, não podemos expressar qualquer opinião com respeito a esse
inventário, que monta a R$ 1.500.000,00, representando 90% do total do ativo da
Companhia.
(Parágrafo da opinião)
Em virtude de o saldo dos estoques de 31 de dezembro de 19X1 ter importância
substancial na determinação da posição patrimonial e financeira e do resultado
das operações da Companhia Vou Passar, não podemos expressar opinião sobre
suas demonstrações financeiras tomadas em conjunto.

Local e data
Assinatura
Nome do auditor – responsável técnico
Nº de registro no CRC
Nome da empresa de auditoria
Nº de registro no CRC

As normas de auditoria profissionais técnicas alinhadas aos objetivos

da auditoria permitem que os relatórios, quando elaborados por profissionais
qualificados, experientes e preparados, destaquem os principais pontos a

47
 Auditoria

serem observados e analisados pelos usuários das informações como gestores,

investidores para tomada de decisão. Assim, destaca-se que a importância do
relatório ou opinião do auditor fica atrelada não apenas ao conselho de uma
empresa, mas a toda uma estrutura organizacional.

1) A Resolução 781/95 do CFC elencou as seguintes normas

relativas à pessoa do auditor interno, assim, mesmo existindo
o vínculo com a empresa contratante, devem-se resguardar
alguns elementos que não devem sobrepor-se às funções
desempenhadas pelo vínculo contratado na empresa. Analise as
sentenças a seguir e classifique V para as verdadeiras e F para
as falas.

( ) A autonomia profissional não é necessária para o auditor interno.

( ) Competência técnica e profissional devem ser de conhecimento
do auditor interno.
( ) O sigilo é uma opção do auditor interno, pois todos os empregados
devem saber de seus trabalhos na empresa.
( ) O auditor interno sempre deverá auxiliar o auditor externo na
realização dos seus trabalhos.

Agora, assinale a alternativa que apresenta a sequência CORRETA:

a) ( ) V – V – F – F.
b) ( ) F – F – V – F.
c) ( ) F – V – F – V.
d) ( ) V – F – V – F.

2) A elaboração do relatório com a definição da opinião do auditor

deve priorizar três pontos essenciais que garantem a sua
qualidade, veracidade e estrutura, além de padronizar a forma de
evidenciar as informações. Analise as sentenças a seguir.

I- O relatório deverá ser claro para evitar interpretações erradas.

II- O relatório deverá ser impresso em papel branco e timbrado.
III- O relatório deve ter formatação padronizada com as normas
brasileiras.
IV- O relatório deve ser conciso priorizando o que for importante e
eliminando palavras desnecessárias.

Agora, assinale a alternativa CORRETA:

48
 Capítulo 1 ASPECTOS GERAIS DA AUDITORIA

a) ( ) As afirmativas I e IV estão corretas.

b) ( ) As afirmativas II e III estão corretas.
c) ( ) As afirmativas I e II estão corretas.
d) ( ) Somente a afirmativa III está correta.

3) O planejamento da auditoria; a relevância; o risco de auditoria

a supervisão e controle de qualidade são características de um
tipo de norma de auditoria que devem ser de conhecimento de
todos os auditores. Analise as alternativas e assinale aquela que
apresenta CORRETAMENTE o tipo de norma a que se referem
estas características:

a) ( ) Normas somente de auditoria externa

b) ( ) Normas somente de auditoria gnterna.
c) ( ) Normas de auditoria somente Governamental.
d) ( ) Normas relativas à execução dos trabalhos.

4) O relatório do auditor independente deve ser elaborado com

coerência, destacando os aspectos principais do resultado
da auditoria. O conteúdo básico deve expressar com clareza
os objetivos, os resultados dos exames, as conclusões e as
recomendações. Com base nos tipos de opinião emitidas pelo
auditor independente, analise as alternativas a seguir.

I- Opinião não modificada

II- Opinião com imagens
III- Opinião com organogramas
IV- Opinião modificada

Agora, assinale a alternativa CORRETA:

a) ( ) As afirmativas I e IV estão corretas.
b) ( ) As afirmativas II e III estão corretas.
c) ( ) As afirmativas II e IV estão corretas.
d) ( ) Somente a afirmativa II está correta.

49
 Auditoria

Big Four: o grupo das quatro empresas mais importantes

de auditoria

Qualquer empresa que deseje fazer a abertura de capital, como

na Bolsa de Valores de Nova York, precisa passar por uma auditoria.
As empresas mais famosas pela atividade são conhecidas como Big
Four. O grupo das Big Four é especializado em auditoria externa e
consultoria para empresas.
O que são as Big Four? As Big Four são as quatro maiores e
mais reconhecidas empresas de auditoria do mundo. São elas a
Deloitte, a PriceWaterhouseCoopers, a Ernest&Young e a KPMG.
Os métodos de auditoria, a qualificação profissional e a
integridade destas empresas tornaram o grupo das Big Four
determinar e liderar o setor de auditoria e consultoria.
As quatro empresas atuam para atestar a transparência e
integridade das contas de uma empresa. Isto é, prestam serviços
para comprovar se estão sendo seguidos os acordos e regras. Além
disso, o grupo das Big Four é líder no setor de auditoria.
Essas empresas produzem balanços para os maiores
investidores do mundo. Isso porque têm muita confiança no mercado.
Pela credibilidade do grupo das Big Four, empresas que passam por
uma auditoria de uma das empresas são bem vistas pelo mercado
financeiro.
Conheça um pouco sobre cada uma delas:
Deloitte
A Deloitte é uma empresa criada em 1845, que atualmente
possui 700 escritórios em 150 países. Hoje, é a maior empresa de
auditoria e consultoria em receita. No Brasil, prestou os primeiros
serviços de auditoria para empresas ferroviárias no Rio de Janeiro,
em 1911. Desde então a empresa abriu escritórios em 12 cidades
brasileiras. Atualmente, a Deloitte emprega cinco mil pessoas no
país.
PriceWaterhouseCoopers
Também conhecida como PwC, a PriceWaterhouseCoopers
nasceu da fusão de duas empresas de auditoria e consultoria
empresarial. Hoje, a sede fica em Londres. Além disso, a Price está
presente em 157 países. A empresa é considerada a segunda das
maiores empresas de auditoria do mundo. É, atualmente, a principal
concorrente da Deloitte. No Brasil, a empresa atua desde 1915 e
possui 17 escritórios.

50
 Capítulo 1 ASPECTOS GERAIS DA AUDITORIA

Ernst&Young
Empresa criada em Londres, a E&Y emprega 231 mil pessoas
em todo mundo. Atualmente, a empresa conta com 12 escritórios só
no Brasil. No país, a empresa teve uma receita superior a um bilhão
de reais, em 2013. Além disso, no mesmo ano a empresa faturou 23
bilhões de dólares com os 728 escritórios em todo mundo.
KPMG
A empresa surgiu depois da fusão de duas empresas, em 1985.
Do grupo das Big Four, a KPMG é a mais recente. No Brasil, a
empresa atua com 4 mil funcionários nos 21 escritórios que possui
no país.
Atividades das empresas de auditoria
As empresas de auditoria e consultoria, como as Big Four,
têm algumas atividades principais. Mas cada uma das empresas
possuem uma carteira de serviços diferentes.
São cinco os principais serviços de auditoria e consultoria:
1. Auditoria: Faz o exame das demonstrações contábeis de
uma empresa. Isto é, permite que acionistas e investidores saibam
os balanços financeiros estão corretos.
2. Consultoria Empresarial: Faz a criação de estratégias e
aprimoramento de processos e gestão;
3. Financial Advisory: Consultoria para transações de fusões
e aquisições;
4. Consultoria em Gestão de Risco: Serviços para gestão de
crises e estratégias de segurança e privacidade;
5. Consultoria Tributária: auxilia a empresa perante
suas responsabilidades fiscais, bem como processos de
internacionalização, reorganizações societárias, fusões e aquisições
e preços de transferência.
Entretanto, as quatro empresas se envolveram em um
escândalo financeiro, em 2014. Na época, elas foram acusadas
de evitar o pagamento de tributos para 343 empresas. Além disso,
as operações teriam contado com apoio do governo de Luxemburgo.
Mesmo assim, as Big Four seguem como as empresas de auditoria
e consultoria com maior credibilidade para o mercado financeiro e
investidores.

FONTE: <https://www.sunoresearch.combrartigosbig-
four/>. Acesso em: 3 fev. 2020.

51
 Auditoria

6 ALGUMAS CONSIDERAÇÕES
A auditoria no mundo passa a ter os primeiros registros em 1756, na
Inglaterra, com a Revolução Industrial, consequência das mudanças que se
apresentaram muito rapidamente nas estruturas organizacionais e mesmo do
processo produtivo das empresas, necessitando de maior controle e orientações
para manterem-se operantes e lucrativas.

No Brasil, os primeiros registros da presença e implementação da auditoria

ocorrem entre 1909 e 1911, sendo que um marco de grande relevância foi a
criação do IBRACON (Instituto Brasileiro de Contadores), que posteriormente com
demais entidades e órgãos contribui para a criação e interpretação das normas de
auditoria no Brasil.

Auditoria quanto ao seu conceito é um instrumento para medir a eficiência e

eficácia dos processos, controles e procedimentos adotados em uma empresa.
Pode ainda auxiliar a administração através de uma assessoria, prevenir possíveis
riscos e orientar para a realização das atividades de forma correta, seguindo
normas contábeis aceitas e rotinas operacionais viáveis

Vimos as diferentes formas de realização da auditoria, que dividem-se de

acordo com a sua: extensão, profundidade, natureza, fins a que se destina,
relação entre auditor e empresa auditada. Entre os fatores que determinam a
forma de realização da auditoria, destacam-se a situação financeira da empresa
auditada ou mesmo a finalidade da sua realização.

Em nenhuma das formas de sua realização descarta-se a evidenciação

de fatos verídicos, de processos transparentes e, mesmo do conhecimento
profissional e comportamento ético do auditor, assim, todas as formas de
realização são válidas e aceitas.

É necessário que o profissional de auditoria, além dos conhecimentos

técnicos, apresente habilidades para aplicar as diversas formas de auditoria ou
mesmo sugerir a forma de auditoria adequada à empresa auditada.

Em relação às normas de auditoria, é fundamental que o auditor tenha

conhecimento de todas as normas: gerais, de auditoria interna e externa. Essa
competência do auditor é importante, pois estará auxiliando a empresa auditada
na seleção da forma de auditoria a ser aplicada, buscando atingir o objetivo
proposto, mantendo sempre objetividade, clareza e relevância nos relatórios.

Ao finalizar os seus trabalhos, o auditor deve emitir um relatório expressando

52
 Capítulo 1 ASPECTOS GERAIS DA AUDITORIA

a sua opinião com base nos documentos verificados e análises realizadas, o

relatório com a opinião do auditor também deve seguir uma estrutura padrão em
que constam as informações da empresa, do auditor e os motivos que permitiram
gerar o relatório com o parecer.

Dentre os tipos de relatórios emitidos pelo auditor, tem-se: opinião sem

ressalva, opinião com ressalva, opinião adversa e abstenção de opinião. O auditor
deve certificar-se antes de externar a emissão de um relatório, pois pode inclusive
prejudicar a imagem de uma empresa junto aos seus investidores, empregados,
fornecedores e demais interessados na informação. Portanto, os relatórios de
auditoria são os produtos finais do trabalho do auditor, sendo entregues aos seus
usuários para acompanhar e tomar decisões.

REFERÊNCIAS
ALBERTON, L. Uma contribuição para formação comportamental de
auditores independentes. 2002. 272 p. Tese (Doutorado em Engenharia de
Produção e Sistemas) – Universidade Federal de Santa Catarina. Florianópolis,
2002.

ALMEIDA, M. C. Auditoria: um curso moderno e completo. 7. ed. São Paulo:

Atlas, 2010.

ALMEIDA, M. C. Auditoria: um curso moderno e completo. 5. ed. São Paulo:

Atlas, 1996.

ARAÚJO, I. da P. S. Introdução à auditoria: breves apontamentos de aula

– aplicáveis à área governamental e aos programas de concursos públicos.
Salvador: [s.n.],1998.

ATTIE, W. Auditoria: conceitos e Aplicações. 5. ed. São Paulo: Atlas, 2010.

ATTIE, W. Auditoria: conceitos e aplicações. 4. ed. São Paulo: Atlas, 2009.

ATTIE, W. Auditoria interna. São Paulo: Atlas, 1988.

BOYNTON, William C. et al. Auditoria. São Paulo: Atlas, 2002.Crepaldi (2009

CFC – CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Princípios fundamentais

e normas brasileiras de contabilidade de auditoria e perícia. Brasília: CFC,
2003.

53
 Auditoria

CFC – CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução nº 1.203/09.

Aprova a NBC TA 200 – Objetivos Gerais do Auditor Independente e a Condução
da Auditoria em Conformidade com Normas de Auditoria. Disponível em: http://
www.oas.org/juridico/portuguese/mesicic3_bra_res1203.pdf. Acesso em: 2 fev.
2020.

CFC – CONSELHO FEDERAL DE CONTABILIDADE. Resolução nº 820/97.

Aprova a NBC T 11 – Normas de Auditoria Independente das Demonstrações
Contábeis com alterações e dá outras providências. Disponível em: http://www.
oas.org/juridico/portuguese/mesicic3_bra_res1203.pdf. Acesso em: 2 fev. 2020.

CREPALDI, S. A. Auditoria Contábil: teoria e prática. 5. ed. São Paulo: Atlas

2009.

CREPALDI, S. A. Auditoria contábil: teoria e prática. 3. ed. São Paulo: Atlas,

2004.

FLORIANI, O. P. Auditoria independente das demonstrações contábeis.

Blumenau, 2006. Disponível em: www.learned.com.br. Acesso em: 2 fev. 2020.

FRANCO, H.; MARRA, E. Auditoria contábil. São Paulo: Atlas, 2000.

FRANCO, H.; MARRA, E. Auditoria contábil. 2. ed. São Paulo: Atlas, 1991.

JUND, S. Auditoria: conceitos, normas, técnicas e procedimentos: teoria e

questões. 8. ed. Rio de Janeiro: Elsevier, 2006.

KRIECK, M. Auditoria. Blumenau, 2011. Disponível em: www.learned.com.br.

Acesso em: 2 fev. 2020.

MAGALHÃES, A. de D. F. et al. Auditoria das organizações. São Paulo: Atlas,

2001.

PIERUCCI, A. F. O. Igreja: contradições e acomodação: ideologia do clero

católico sobre o comportamento reprodutivo. São Paulo, Brasiliense-Cebrap,
1977. Disponível em: http://cebrap.org.br/bv/index.php?r=acervos/busca. Acesso
em: 4 mar. 2020.

REVISTA EXAME. 2005. 2019. Disponível em: https://exame.abril.com.br/

negocios/o-que-envolve-o-novo-escandalo-contabil-da-ge/. Acesso em: 2 fev.
2020.

54
 Capítulo 1 ASPECTOS GERAIS DA AUDITORIA

RICARDINO, Á.; CARVALHO, L. N. G. de. Breve retrospectiva do

desenvolvimento das atividades de auditoria no Brasil. Revista de
Contabilidade e Finanças, São Paulo, n. 35, p. 22-34, maio/ago. 2004.

SÁ, A. L. de. Curso de auditoria. São Paulo: Atlas, 1998.

SANTI, P. A. Introdução à auditoria. São Paulo: Atlas, 1988.

SOUZA, J. V. Auditoria: Disciplina Auditoria Contábil. Notas de Aula.

Apresentação. Abril de 2009.

ZARIFIAN, P. Objetivo competência: por uma nova lógica. São Paulo: Atlas,
2001.

55
 Auditoria

56
C APÍTULO 2
AUDITORIA INTERNA, AUDITORIA
EXTERNA E AUDITORIA NO SETOR
PRIVADO

A partir da perspectiva do saber fazer, neste capítulo você terá os seguintes

objetivos de aprendizagem:

• conhecer as funções e atividades da auditoria externa;

• compreender as funções e atividades da auditoria interna;

• entender as contribuições da auditoria para as empresas privadas.

 Auditoria

58
 Capítulo 2 AUDITORIA INTERNA, AUDITORIA EXTERNA
E AUDITORIA NO SETOR PRIVADO

1 CONTEXTUALIZAÇÃO
Entre as funções da administração de uma organização está a de apresentar
demonstrações contábeis e divulgações adequadas elaboradas pela contabilidade
que objetivam esclarecer informações à opinião pública. Nesse sentido, a
opinião dos auditores sobre esses demonstrativos é elemento fundamental na
extensão que se traduz em sinônimo de confiabilidade às informações prestadas
(CREPALDI; CREPALDI, 2019).

Todos nós queremos saber, em algum momento, se as informações sobre

os recursos gerados e aplicados da organização, o resultado operacional e a
variação patrimonial obedeceram aos padrões usuais de medição e se estão de
acordo com a legislação vigente (CREPALDI; CREPALDI, 2019).

Porém, muitos acreditam que o processo de auditoria contábil existe apenas

nas grandes corporações devido às exigências governamentais, mas veremos
neste capítulo que tanto a auditoria externa como a interna se aplicam a qualquer
organização, e independentemente do porte trazem grandes benefícios para
todos os envolvidos.

2 AUDITORIA EXTERNA OU
INDEPENDENTE
Lins (2017) aborda que, de maneira geral, a finalidade da auditoria externa
ou também como é conhecida, auditoria independente, é aumentar o grau
de confiança nas demonstrações contábeis por parte dos seus usuários. Essa
confiança é expressa por meio de uma opinião apresentada em um relatório sobre
as demonstrações contábeis da empresa auditada com o objetivo de assegurar
que estas foram elaboradas em todos os aspectos relevantes, em conformidade
com as Normas Brasileiras de Contabilidade e legislação específica aplicáveis.

Tem-se percebido que com o crescente aumento das atividades das

empresas, aumentou também a procura por profissionais qualificados de auditoria,
com o intuito de auxiliar a melhora do desempenho da empresa, deixando de
ser contratado somente para a realização do básico conhecido, que seria a
verificação de possíveis falhas. A auditoria vem se apresentando como um meio
de confirmação, ou não, da eficiência dos controles que as empresas possuem,
tranquilizando tanto a administração como seus investidores sobre a garantia dos
negócios de forma segura e clara (MATTOS, 2005).

59
 Auditoria

Lima (2012) enfatiza, ainda, que por meio do amplo conhecimento da

auditoria é possível formar uma visão com maior julgamento do funcionamento
de uma entidade ou até mesmo de um determinado setor, respondendo a várias
questões que envolvem tanto os aspectos operacionais como os financeiros.

Segundo Crepaldi e Crepaldi (2019), a auditoria deve ser conduzida em

conformidade com as normas de auditoria e exigências éticas relevantes, que dão
condições ao auditor para formar sua opinião.

As demonstrações contábeis sujeitas à auditoria são as das entidades,

elaboradas pela sua administração, com supervisão geral dos responsáveis pela
governança. Como base para a opinião do auditor, as NBC TAs exigem que ele
obtenha segurança de que as demonstrações contábeis como um todo estão
livres de distorção relevante, independentemente se causadas por fraude ou erro.

Crepaldi e Crepaldi (2019, p. 6) destacam aqui o que não é objetivo da

auditoria externa:

• elaborar as demonstrações contábeis;

• prevenir e identificar fraudes e erros;
• garantir que todos os lançamentos contábeis foram efetuados
corretamente;
• representar garantia de viabilidade futura da entidade; e
• atestar a eficácia da administração na gestão dos negócios.

Os tópicos destacados são de responsabilidade da contabilidade quando

relacionadas às demonstrações e informações contábeis, e da administração,
quando relacionadas a questões gerenciais.

Auditoria é uma ciência que pode ser estudada, assim como a medicina ou
qualquer outra. Entretanto, somente a vivência prática confere ao profissional a
competência necessária para o exercício da profissão, que cabe destacar é de
única e exclusiva competência dos contadores. (PEREZ JUNIOR, 2012).

Assim como em outras profissões, na fase inicial do desenvolvimento das

técnicas de auditoria, surgiam muitas dúvidas, principalmente relacionadas com a
amplitude dos testes. A principal delas era: o auditor externo para dar sua opinião
sobre as demonstrações contábeis precisa examinar todos os lançamentos
contábeis referentes ao exercício social? (ALMEIDA, 2019). Caso examinasse
todos os lançamentos contábeis, além do alto custo do serviço de auditoria, a
opinião do auditor não teria utilidade, devido ao fato de que provavelmente seria
emitida com muito atraso.

60
 Capítulo 2 AUDITORIA INTERNA, AUDITORIA EXTERNA
E AUDITORIA NO SETOR PRIVADO

Então, existe realmente a necessidade de o auditor examinar todos os

lançamentos contábeis? Em primeiro lugar, o auditor externo deve se preocupar
com erros que, individual ou cumulativamente, possam levar os leitores das
demonstrações contábeis a terem uma interpretação errônea sobre elas. Portanto,
o valor desses erros teria de ser significativo em relação às demonstrações
contábeis.

Vejamos um exemplo de Almeida (2019, p. 2): “Um erro de R$ 10.000 em

um lucro líquido do exercício de R$ 5.000.000 não influenciaria a decisão do
investidor de comprar ou não comprar ações da empresa?”.

Em segundo lugar, normalmente a empresa já tem um conjunto de

procedimentos internos com o objetivo de evitar a ocorrência de erros. Esse
conjunto de procedimentos internos é chamado, na prática, de sistema de controle
interno.

O sistema de controle interno no contexto empresarial é uma importante

ferramenta de proteção dos ativos, garantia de precisão dos dados financeiros e
econômicos, e de promoção da eficiência operacional da entidade. Vamos falar
mais sobre esse assunto nos tópicos adiante.

O risco da ocorrência de um erro, em uma empresa com um bom sistema

de controle interno, é muito menor do que em uma empresa com um sistema de
controle interno ruim. O auditor externo utiliza o sistema de controle interno da
empresa para determinar a amplitude dos testes de auditoria, ou seja, quando o
controle interno for bom, o auditor externo faz um menor volume de testes; caso
contrário, o auditor externo faz um maior volume de testes.

Vejamos mais um exemplo de Almeida (2019, p. 2):

Imagine a situação em que o auditor externo terá de fazer um

total de 10 pontos, somando a nota dada ao controle interno
e o volume de testes. A nota dada ao controle interno varia de
“0 a 8”, sendo “0” a nota mais baixa e “8” a nota mais alta. A
amplitude de testes varia de 2 a 10, ou seja, se a amplitude
de testes é 3, quer dizer que o auditor deverá testar 30% dos
lançamentos contábeis; isso pressupõe que a nota do controle
interno foi 7, para formar um total de 10 pontos.

Observe a Figura 1, coluna A, que demonstra que a empresa tem um

controle interno excelente (nota máxima), mas, mesmo assim, o auditor externo
tem de fazer o volume mínimo de testes (20% do universo de itens a serem
testados). Cabe ressaltar que o procedimento de efetuar um volume mínimo de
testes está relacionado com as limitações do sistema de controle interno (conluio,

61
 Auditoria

incompetência e negligência)

FIGURA 1 – CONTROLE INTERNO X VOLUME DE TESTES

FONTE: Almeida (2019, p. 3)

Já a coluna B demonstra que a empresa tem um controle interno apenas

razoável e, como consequência, o auditor tem de fazer um maior volume de testes
(50% do universo de itens a serem testados). Por fim, a coluna C demonstra que
a empresa não tem um sistema de controle interno; por conseguinte, o auditor
externo deve examinar todos os itens do universo.

62
 Capítulo 2 AUDITORIA INTERNA, AUDITORIA EXTERNA
E AUDITORIA NO SETOR PRIVADO

“Tanto o auditor como o cliente-auditado têm obrigações e

responsabilidades perante todos os stakeholders. Um primeiro e
fundamental ponto a ser destacado é o fato de que as demonstrações
contábeis são de propriedade e responsabilidade exclusiva do
auditado e que este, por conseguinte, é o responsável direto por
tudo o que nela conste ou que porventura seja omitido por qualquer
motivo” (LINS, 2017, p.16).

A proteção que a auditoria oferece à riqueza patrimonial, dando maior

segurança e garantia aos administradores, proprietários, fisco e financiadores do
patrimônio, apresenta os seguintes aspectos, conforme demonstrado no quadro a
seguir.

QUADRO 1 – ASPECTOS DE PROTEÇÃO QUE A AUDITORIA

OFERECE À RIQUEZA PATRIMONIAL
Aspecto administrativo Contribui para redução de ineficiência, negligência,
incapacidade e improbidade de empregados e ad-
ministradores.
Aspecto patrimonial Possibilita melhor controle dos bens, direitos e
obrigações que constituem o patrimônio.
Aspecto fiscal É fator de mais rigoroso cumprimento das obrigações
fiscais, resguardando o patrimônio contra multas, o
proprietário contra penalidades decorrentes da lei de
sonegação fiscal e o fisco contra sonegação de im-
postos.
Aspecto técnico Contribui para mais adequada utilização das contas,
maior eficiência dos serviços contábeis, maior pre-
cisão das informações e a garantia de que a escritu-
ração e as demonstrações contábeis foram elabora-
das de acordo com os Princípios de Contabilidade.
Aspecto financeiro Resguarda créditos de terceiros – fornecedores e fi-
nanciadores – contra possíveis fraudes e dilapidações
do patrimônio, permitindo maior controle dos recursos
para fazer face a esses compromissos.

63
 Auditoria

Aspecto econômico Assegura maior exatidão dos custos e veracidade dos

resultados, na defesa do interesse dos investidores e
titulares do patrimônio.
Aspecto financeiro Proteção que a auditoria oferece à riqueza patrimo-
nial é a de resguardar créditos de terceiros, contra
possíveis fraudes.

FONTE: Crepaldi e Crepaldi (2019, p. 8)

Por fim, cabe destacar que a auditoria contábil possui diversos usuários
que, em seus objetivos, procuram obter maior grau de segurança possível sobre
as informações a eles prestadas, para que tomem suas decisões baseadas
em dados que representem a realidade da organização analisada (CREPALDI;
CREPALDI, 2019).

2.1 A CARREIRA DO AUDITOR

EXTERNO
Lins (2017) descreve que a carreira do auditor externo começa pelo trainee.
Após aproximadamente um ano de trabalho, normalmente o trainee é promovido
a auditor assistente C, depois a assistente B e, finalmente, assistente A.

Nessa fase é comum que alguns auditores, em função de excelente

desempenho, recebam promoção dupla, ou seja, por exemplo, o trainee passa
direto para assistente B. Depois de assistente A, o auditor é promovido a
semissênior, sênior, supervisor, diretor, gerente e, o último nível da carreira, sócio.
O sócio é o representante legal da empresa perante a sociedade e é o único que
pode assinar.

Trainee é um cargo dentro da estrutura hierárquica de uma

empresa no qual ocorre o treinamento de um profissional para uma
tarefa específica.

64
 Capítulo 2 AUDITORIA INTERNA, AUDITORIA EXTERNA
E AUDITORIA NO SETOR PRIVADO

Para exercer a profissão de auditor independente é necessário, além do

registro no CRC, também o Cadastro Nacional de Auditores Independentes
(CNAI). Para o registro no CNAI é necessária aprovação no Exame de
Qualificação Técnica instituído pela NBC PA 13 (R1). O CNAI tem por finalidade
cadastrar todos os profissionais que atuam no mercado de auditoria independente
como sócios de empresas de auditoria ou na forma autônoma.

O exame é composto pelos seguintes assuntos:

QUADRO 2 – ASSUNTOS QUE COMPÕEM O EXAME DE QUALIFICAÇÃO TÉCNICA

Prova de Qualificação Técnica Geral: Legislação e Ética Profissional; e
Princípios Fundamentais de Contabilidade e Normas Brasileiras de Contabili-
dade e suas Interpretações Técnicas.
Prova específica para atuação na área de auditoria nas Instituições Reg-
uladas pelo Banco Central do Brasil (BCB): Legislação sobre a Profissão
Contábil; Princípios Fundamentais de Contabilidade e Normas Brasileiras de
Contabilidade e suas Interpretações Técnicas; Legislação e Normas do Siste-
ma Financeiro Nacional (SFN); Conhecimento de Operações da Área de Institu-
ições Reguladas pelo Banco Central do Brasil e Contabilidade das Instituições do
Sistema Financeiro Nacional.
Prova Específica para Atuação na Área de Auditoria nas Instituições Reg-
uladas pela Superintendência de Seguros Privados (Susep): Legislação so-
bre a Profissão Contábil; Princípios Fundamentais de Contabilidade e Normas
Brasileiras de Contabilidade e suas Interpretações Técnicas, editadas pelo CFC;
Normas e Procedimentos Contábeis e de Auditoria Aplicáveis às Entidades Reg-
uladas pela Susep; Conhecimento da Estrutura do Sistema Nacional de Seguros
Privados e das Operações da Área de Entidades Reguladas pela Susep; e Con-
tabilidade das Instituições Reguladas pela Susep.
FONTE: <https://cfc.org.br/desenvolvimento-profissional-e-institucional/
exames/exame-de-qualificacao-tecnica/>. Acesso em: 1 abr. 2020.

A prova para o Exame de Qualificação Técnica Geral será escrita e constará

de cinquenta questões para respostas objetivas e duas questões para respostas
dissertativas. O candidato deverá obter um mínimo de cinquenta por cento de
acertos.

Deverão se submeter ao exame organizado pelo CFC em conjunto com o

Ibracon o responsável técnico, o diretor, o gerente, o supervisor ou qualquer outro
integrante com função de gerência, da equipe envolvida nos trabalhos de auditoria
na área financeira.

65
 Auditoria

Deverão ainda se submeter ao exame organizado pelo CFC todos os

auditores independentes que desejam atuar nas instituições reguladas pela
Superintendência de Seguros Privados (Susep). Segundo Lins (2017), uma vez
inscrito no CNAI, o contador estará obrigado a:

a) manter o seu registro regular perante o Conselho Regional de

Contabilidade e CNAI;
b) comprovar sua participação no programa de Educação Profissional
Continuada, nos termos estabelecidos em resoluções do CFC; e
c) manter atualizados os seus dados cadastrais.

Cabe ressaltar que a atividade de auditoria exige que os profissionais

estejam atualizados com as normas e práticas inerentes à profissão e às práticas
contábeis adotadas no Brasil. Para tanto, recebem constante treinamento informal
e formal.

De acordo com Perez Junior (2012), o treinamento informal ocorre durante

a execução dos trabalhos por meio da orientação que auditores mais experientes
transmitem aos menos experientes. Esse processo é aplicado em todos os níveis
da carreira profissional dos auditores independentes (externos).

Já o treinamento formal é desenvolvido em salas de aula das próprias firmas

de auditoria ou de instituições de ensino credenciadas como Capacitadoras de
Educação Continuada pelo Conselho Regional de Contabilidade. Os auditores
deverão comprovar que participaram de programas de treinamento certificados
pelo Conselho Regional de Contabilidade (PEREZ JUNIOR, 2012).

2.2 DOCUMENTAÇÃO DE AUDITORIA

– PAPÉIS DE TRABALHO
A documentação do trabalho de auditoria compõe um conjunto de
documentos normalmente denominado de Papéis de Trabalho e foi normatizada
por meio da NBC TA 230 – Documentação de Auditoria (PEREZ JUNIOR, 2012).
Atualmente, muitas empresas de auditoria utilizam sistemas informatizados
que geram papéis de trabalho virtuais (eletrônicos) que ficam armazenados em
arquivos magnéticos.

Para empresas que não dispõem dessa tecnologia, utilizam papéis físicos.
Os papéis de trabalho da auditoria documentam e comprovam a realização dos
trabalhos e possuem as seguintes finalidades, de acordo com Perez Junior (2012):

66
 Capítulo 2 AUDITORIA INTERNA, AUDITORIA EXTERNA
E AUDITORIA NO SETOR PRIVADO

a) Fornecer um registro escrito permanente do trabalho efetuado, incluindo:

• descrição dos fatores referentes à extensão do trabalho, considerados
no planejamento;
• evidência da revisão e avaliação do sistema de controle interno;
• extensão do exame realizado sobre os registros analíticos e testes de
auditoria;
• natureza e grau de credibilidade das informações obtidas.

b) Fornecer informações importantes com relação ao planejamento

contábil, financeiro e fiscal.

c) Serem apresentados, mediante solicitação, como evidência que

fundamenta o relatório emitido.

d) Fornecer aos encarregados a oportunidade de avaliar os atributos dos

membros da equipe quanto a:
• competência em assuntos de auditoria;
• senso de organização;
• habilitação em planejar e executar o trabalho.

Os papéis de trabalho incluem compilação de informações, tais como:

• planejamento do trabalho;
• descrição e avaliação dos controles internos;
• mapas preparados pelos departamentos de contabilidade, financeiro e
fiscal ou pelo auditor;
• memorandos e correspondências relevantes;
• confirmações de saldos obtidas diretamente de terceiros;
• outros tipos de documentação preparada ou reunida durante o exame.

“Todo trabalho realizado deve estar documentado nos papéis

de trabalho, que são de propriedade exclusiva do auditor, que é
responsável por sua guarda e sigilo” (PEREZ JUNIOR, 2012, p. 107).

Vejamos agora alguns exemplos de papéis de trabalho, conforme

demonstrado na Figura 2. Vamos iniciar com o planejamento de auditoria, que
tem como principal objetivo determinar os riscos da auditoria e a extensão
dos exames a serem efetuados no campo. O grau de confiança nos controles
internos e sistema de informação será o pilar de todo o trabalho de campo. Erros

67
 Auditoria

ou omissões cometidos nessa fase podem acarretar sérias consequências nos

trabalhos e nos resultados da auditoria (LINS, 2017).

FIGURA 2 – MATRIZ DE PLANEJAMENTO DE AUDITORIA

68
Capítulo 2 AUDITORIA INTERNA, AUDITORIA EXTERNA
E AUDITORIA NO SETOR PRIVADO

69
 Auditoria

FONTE: <http://www.portaldeauditoria.com.br/sobreauditoria/
memorandoauditoriacontabil.asp>. Acesso em: 29 fev. 2020.

70
 Capítulo 2 AUDITORIA INTERNA, AUDITORIA EXTERNA
E AUDITORIA NO SETOR PRIVADO

Lins (2017) escreve que o planejamento de auditoria envolve a definição de

estratégia global para o trabalho e o desenvolvimento de plano de auditoria. Um
planejamento adequado é benéfico para a auditoria das demonstrações contábeis
de várias maneiras, inclusive para:

• auxiliar o auditor a dedicar atenção adequada às áreas importantes da

auditoria;
• auxiliar o auditor a identificar e resolver tempestivamente problemas
potenciais;
• auxiliar o auditor a organizar adequadamente o trabalho de auditoria
para que seja realizado de forma eficaz e eficiente;
• auxiliar a seleção dos membros da equipe de trabalho com níveis
adequados de capacidade e competência para responderem aos riscos
esperados e na alocação adequada de tarefas;
• facilitar a direção e a supervisão dos membros da equipe de trabalho e a
revisão do seu trabalho;
• auxiliar, se for o caso, a coordenação do trabalho realizado por outros
auditores e especialistas.

O Planejamento não é uma fase isolada da auditoria, mas um

processo contínuo e iterativo, que muitas vezes começa logo após
(ou em conexão com) a conclusão da auditoria anterior, continuando
até a conclusão do trabalho de auditoria atual (LINS, 2017).

O próximo papel de trabalho é o Planejamento de Horas de Auditoria,

demonstrado na figura a seguir.

71
 Auditoria

FIGURA 3 – PLANEJAMENTO DE HORAS DE AUDITORIA

FONTE: A autora

Estabelecer honorários profissionais de auditoria independente de

demonstrações contábeis é geralmente uma questão de cunho comercial e não de
ética profissional. Existem, entretanto, aspectos éticos a serem observados pelo
auditor independente ao estabelecer seus honorários, conforme aborda a NBC
P 1 – IT 3 (2003) – Ao estabelecer honorários para a realização dos trabalhos,
o auditor independente deve considerar diversos fatores, dentro dos quais se
destacam os mencionados a seguir:

a) a relevância, o vulto, a complexidade do serviço e o custo do serviço a

executar;
b) o número de horas estimadas para a realização dos serviços;
c) a peculiaridade de tratar-se de cliente eventual, habitual ou permanente;
d) a qualificação técnica dos profissionais requeridos para participar da
execução dos serviços; e
e) o lugar em que os serviços serão prestados, fixando, se for o caso, como

72
 Capítulo 2 AUDITORIA INTERNA, AUDITORIA EXTERNA
E AUDITORIA NO SETOR PRIVADO

serão cobrados os custos de viagens e estadias.

Após elaborado o planejamento de auditoria e a proposta de honorários, se

faz necessária a confirmação da aceitação da proposta apresentada via contrato
de prestação de serviços, conforme modelo apresentado a seguir.

FIGURA 4 – MODELO PARCIAL DE CONTRATO DE

PRESTAÇÃO DE SERVIÇOS DE AUDITORIA

Proponente :

FONTE: A autora

73
 Auditoria

Firmado o contrato de prestação de serviço entre as partes, inicia-se a

auditoria das demonstrações contábeis. Os papéis de trabalho são geralmente
padronizados para facilitar seu uso e são classificados em cédulas-mestras e
cédulas analíticas ou de suporte. As cédulas-mestras detalham as contas do razão
do balanço ou da conta sintética examinada e são comprovadas pelas cédulas
detalhadas (programas, cédulas-suportes, testes e mapas), que demonstram todo
o trabalho efetuado e a compilação de sua evidência (PEREZ JUNIOR, 2012).

Todos os papéis de trabalho devem conter as seguintes informações básicas:

• Referência do papel de trabalho: um número de índice alfanumérico

feito em vermelho no ângulo superior direito.
• Título da cédula: natureza e objetivo da cédula.
i) cédulas-mestras: o título é o nome do grupo ou subgrupo de contas de
balanço;
ii) cédulas analíticas: o título mostra o tipo de análise ou o procedimento
que foi aplicado e deve fazer referência ao item do programa de auditoria
a que se aplica.
• Data: indicar a data de encerramento das demonstrações contábeis a
que se refere o trabalho.
• O nome de quem preparou e revisou a cédula e a data de preparação e
revisão no canto inferior direito. As cédulas-mestras contêm o nome do
grupo e do subgrupo das contas do balanço patrimonial ou do resultado
do exercício e colunas que contêm:
i) saldos do exercício anterior;
ii) saldos do exercício corrente;
iii) ajustes e reclassificações;
iv) saldo final ou após os ajustes e reclassificações.

As cédulas de suportes são classificadas em duas grandes categorias:

Programas de auditoria elaborados pelo sênior, revisados pelo gerente e
aprovados pelo sócio, que contêm:

• Resumo dos procedimentos e das etapas.

• Perguntas adequadas sobre o controle interno contábil, seguidas dos
passos do programa elaborado para comprovar os controles existentes.
• A sequência do trabalho a realizar.

Boa parte do trabalho do auditor implica a inspeção de documentos, revisão

ou conferências de folhas de cálculos, análise de relações etc. O auditor deve
evidenciar em seus Papéis de Trabalho que verificou, analisou, inspecionou etc.
os documentos que fundamentam seu trabalho (PEREZ JUNIOR, 2012).

74
 Capítulo 2 AUDITORIA INTERNA, AUDITORIA EXTERNA
E AUDITORIA NO SETOR PRIVADO

Entretanto, seria impraticável, antieconômico e, por vezes, até irracional

arquivar cópias de tais evidências nos Papéis de Trabalho. Assim, convencionou-
se usar tiques, que são sinais ou símbolos que declaram, após uma descrição,
qual o trabalho efetuado. Vejamos a seguir alguns exemplos de tiques utilizados
na auditoria.

FIGURA 5 – TIQUES UTILIZADOS NA AUDITORIA

FONTE: Almeida (2019, p. 79)

Os tiques ou símbolos devem estar apostos ao lado do número auditado e

explicados na parte inferior do papel de trabalho, evidenciando dessa forma o
serviço executado. O auditor deve evitar a utilização excessiva de tiques em uma
mesma folha (o ideal é até oito símbolos), devido ao fato de que dificulta consultas
e revisões dos papéis de trabalho. Caso seja necessário, o auditor poderá usar
letras ou números dentro de círculos, em vez de símbolos (ALMEIDA, 2019).

Os tiques ou as letras ou números dentro de círculos devem ser escriturados

com lápis de cor (normalmente vermelho), a fim de identificar claramente o
trabalho executado e também para facilitar a revisão dos papéis de trabalho, além
disso, o auditor também pode utilizar o sistema de notas para dar explicações
necessárias nos papéis de trabalho (ALMEIDA, 2019).

Almeida (2019) escreve ainda que os papéis de trabalho podem ser de

natureza corrente ou permanente. Os correntes são utilizados em apenas um
exercício social, já os permanentes são utilizados em mais de um exercício social.

75
 Auditoria

QUADRO 3 – PAPÉIS DE TRABALHO DE NATUREZA CORRENTE OU PERMANENTE

PAPÉIS DE TRABALHO PAPÉIS DE TRABALHO PERMA-

CORRENTES NENTES
Caixa e bancos; contas a receber; es- Estatuto social ou contrato social;
toques; aplicações financeiras; investi- cópias de contratos bancários de fi-
mentos; imobilizado; intangível; contas nanciamentos a longo prazo; cópias
a pagar; Imposto de Renda; provisões; de contratos de assistência técnica;
patrimônio líquido; receitas e despesas; cartões de assinaturas e rubricas das
revisão analítica; demonstrações finan- pessoas responsáveis pela aprovação
ceiras; questionário de controle interno. das transações; manuais de proced-
imentos internos; cópias de atas de
reuniões (as decisões tomadas devem
abranger mais de um exercício social);
e legislações específicas aplicáveis à
empresa auditada.
FONTE: Adaptado de Almeida (2019)

Observe a seguir o papel de trabalho utilizado na auditoria de algumas contas

patrimoniais:

FIGURA 6 – PT ATIVO CIRCULANTE

FONTE: <https://portaldeauditoria.com.br/conteudos-
exclusivos/>. Acesso em: 29 fev. 2020.

76
 Capítulo 2 AUDITORIA INTERNA, AUDITORIA EXTERNA
E AUDITORIA NO SETOR PRIVADO

FIGURA 7 – PT PASSIVO CIRCULANTE

FONTE: <https://portaldeauditoria.com.br/conteudos-
exclusivos/>. Acesso em: 29 fev. 2020.

FIGURA 8 – PT PATRIMÔNIO LÍQUIDO

FONTE: <https://portaldeauditoria.com.br/conteudos-exclusivos/>. Acesso em: 29 fev 2020.

77
 Auditoria

Por fim, é apresentado o exemplo de papel de trabalho em contas de

resultado:

FIGURA 9 – PT DESPESA COM COMBUSTÍVEIS E LUBRIFICANTES

FONTE: <https://portaldeauditoria.com.br/conteudos-
exclusivos/>. Acesso em: 29 fev. 2020.

Os papéis de trabalho são de propriedade dos auditores e representam o

registro do trabalho executado e a base para emissão do parecer; portanto, eles
devem ser adequadamente controlados, no sentido de evitar que terceiros não
autorizados tenham acesso aos papéis de trabalho (ALMEIDA, 2019).

Esse fato exige que os papéis de trabalho, durante sua permanência no

escritório do cliente, sejam guardados em malas com fechaduras, por ocasião
do almoço e à noite. Na empresa de auditoria, os papéis de trabalho devem ser
arquivados em local fechado, com controle de entrada e saída e protegidos contra
incêndio.

Esses procedimentos de controle são para evitar possíveis modificações

no conteúdo dos papéis de trabalho, resguardar as técnicas específicas
desenvolvidas pela empresa de auditoria e impedir a divulgação de assuntos
confidenciais da empresa auditada.

Cabe informar que, de acordo com regras da CVM e do CFC, os papéis

de trabalho devem ser conservados em boa guarda pelo prazo de cinco anos,
contado a partir da data de publicação da ata que aprovou as demonstrações
financeiras da companhia auditada (ALMEIDA, 2019).

78
 Capítulo 2 AUDITORIA INTERNA, AUDITORIA EXTERNA
E AUDITORIA NO SETOR PRIVADO

2.3 UTILIZAÇÃO DO TRABALHO DE

AUDITORIA INTERNA NA AUDITORIA
EXTERNA
No Brasil não existe qualquer lei ou regulamento que proíba ou restrinja
alguma extensão à utilização pelo auditor independente do trabalho da auditoria
interna ou utilização de assistência direta de auditores internos. Por isso, a NBC
TA 610 dispõe sobre a utilização do trabalho da auditoria interna na auditoria
externa.

FIGURA 10 – PARCERIA AE E AI

FONTE: <https://bit.ly/3amFna1>. Acesso em: 29 fev. 2020.

Muitas entidades criam a função de auditoria interna como parte das suas
estruturas de controle interno e governança. Os objetivos e o alcance da função
de auditoria interna, a natureza das suas responsabilidades e a sua posição
hierárquica na organização, incluindo a sua autoridade e a sua prestação de
contas (accountability) podem variar amplamente dependendo do tamanho e da
estrutura da entidade.

Se a entidade possui auditoria interna, indagações junto ao pessoal

apropriado que exerce tal função podem fornecer informações úteis para que
o auditor externo obtenha entendimento da entidade e de seu ambiente para
a identificação e avaliação de riscos de distorção relevante nos níveis das
demonstrações contábeis e das afirmações.

Ao executar o seu trabalho, a auditoria interna provavelmente deve ter obtido

79
 Auditoria

entendimento das operações e dos riscos de negócio da entidade e pode ter

constatado, com base no seu trabalho, deficiências ou riscos de controle, que
podem ser informações valiosas para o auditor externo entender a entidade,
avaliar os riscos, bem como outros aspectos da auditoria (NBC TA 315, 2016).

A NBC TA 315 aborda que o conhecimento e a experiência da função da

auditoria interna podem contribuir com o entendimento da entidade e do seu
ambiente pelo auditor independente, assim como no que se refere à identificação
e avaliação dos riscos de distorção relevante.

A norma ainda explica que a comunicação efetiva entre o auditor interno e

o auditor externo cria um ambiente no qual o auditor externo pode ser informado
sobre assuntos significativos que podem afetar o seu trabalho. Porém, antes de
utilizar os auditores internos para prestar assistência direta para fins de auditoria,
o auditor externo deve, segundo a NBC TA 610 (2014):

• obter concordância formal do representante autorizado da entidade de

que os auditores internos estão autorizados e seguirão as instruções do
auditor externo e que a administração da entidade não vai interferir no
trabalho que o auditor interno executar para o auditor externo; e
• obter a concordância, também formal, dos auditores internos de que eles
vão manter confidencialidade sobre os assuntos específicos, conforme
instruído pelo auditor externo, e que qualquer ameaça à objetividade
será prontamente informada aos auditores externos.

Ressalta-se que o auditor externo tem total responsabilidade pela opinião

expressa em seu relatório de auditoria e essa responsabilidade não é reduzida
pela utilização de trabalhos da função de auditoria interna ou pela obtenção de
assistência direta de auditores internos pelo auditor externo no seu trabalho.
Embora eles possam executar procedimentos semelhantes aos realizados pelo
auditor externo, nem a função de auditoria interna nem os auditores internos são
independentes da entidade como se exige do auditor externo (NBC TA 610, 2014).

Se o auditor externo utilizar o trabalho da auditoria interna, ele

deve incluir na documentação de auditoria.

80
 Capítulo 2 AUDITORIA INTERNA, AUDITORIA EXTERNA
E AUDITORIA NO SETOR PRIVADO

Acadêmico, neste sbutópico aprendemos sobre a auditoria externa, suas

características, funções e objetivos, bem como sobre os papéis de trabalho e sua
correta utilização. Cabe agora abordarmos o próximo, sobre a auditoria interna.

1) De maneira geral, qual o objetivo da auditoria externa?

2) Ainda sobre os objetivos da auditoria externa, analise os objetivos

a seguir e classifique V para as sentenças verdadeiras e F para
as falsas:

( ) Expressar sua opinião sobre as demonstrações contábeis.

( ) Elaborar o relatório sobre as demonstrações contábeis.
( ) Prevenir e identificar fraudes e erros.
( ) Elaborar as demonstrações contábeis.

Agora, assinale a alternativa que apresenta a sequência CORRETA:

a) ( ) V – V – F – F.
b) ( ) F – V – V – F.
c) ( ) V – F – F – V.
d) ( ) F – F – V – V.

3) O risco da ocorrência de um erro, em uma empresa com um

bom sistema de controle interno é muito menor do que em uma
empresa com um sistema de controle interno ruim. O auditor
externo utiliza o sistema de controle interno da empresa para
determinar a amplitude dos testes de auditoria.

a) ( ) Certo.
b) ( ) Errado.

4) As demonstrações contábeis são de propriedade e

responsabilidade exclusiva do auditado e que este, por
conseguinte, é o responsável direto por tudo o que nela conste ou
que porventura seja omitido.

a) ( ) Certo.
b) ( ) Errado.

5) Quanto aos aspectos de proteção que a auditoria oferece,

relacione a primeira coluna com a segunda.

81
 Auditoria

Aspecto Contribuição
(1) Administrativo ( ) Contribui para mais adequada utilização das contas,
maior eficiência dos serviços contábeis, maior precisão
das informações e a garantia de que a escrituração e as
demonstrações contábeis foram elaboradas de acordo
com os Princípios de Contabilidade.
(2) Técnico ( ) Resguarda créditos de terceiros – fornecedores e
financiadores – contra possíveis fraudes e dilapidações
do patrimônio, permitindo maior controle dos recursos
para fazer face a esses compromissos.
(3) Financeiro ( ) Contribui para redução de ineficiência, negligência,
incapacidade e improbidade de empregados e adminis-
tradores.
(4) Fiscal ( ) É fator de mais rigoroso cumprimento das obrigações
fiscais, resguardando o patrimônio contra multas, o
proprietário contra penalidades decorrentes da lei de
sonegação fiscal e o fisco contra sonegação de impos-
tos.

6) Para exercer a profissão de auditor independente é necessário,

além do registro no CRC, o Cadastro Nacional de Auditores
Independentes (CNAI), que é realizado via prova. Quais assuntos
compreendem o exame?

7) Disserte sobre a função e classificação dos papéis de trabalho.

3 INTRODUÇÃO À AUDITORIA
INTERNA
A auditoria interna é uma atividade destinada a observar, indagar,
questionar, checar e propor alterações e procedimentos. Trata-se de um controle
administrativo, cuja função é avaliar a eficiência e eficácia de outros controles.

Para Albrecht et al. (1988), a profissão do auditor interno teve um crescimento

rápido. Vários acontecimentos colaboraram para o seu desenvolvimento, como a
aprovação da Lei de Práticas de Corrupção no Exterior, o desenvolvimento de
comitês de auditoria, e a ampliação do escopo de auditoria interna, que passaram
a incluir auditorias operacionais e de gestão.

82
 Capítulo 2 AUDITORIA INTERNA, AUDITORIA EXTERNA
E AUDITORIA NO SETOR PRIVADO

A Lei de Práticas de Corrupção no Exterior – FCPA – é uma lei criada nos

EUA, em 1977, que possui aplicação extraterritorial, ou seja, não se aplica apenas
a empresas americanas, mas também as suas subsidiárias com operação no
exterior, ou empresas estrangeiras com operações ou registro nos EUA, incluindo
as empresas que fazem negócios na bolsa de valores.

Essa lei destina-se à prevenção e punição da utilização de suborno no

exterior por empresas. Os submetidos à FCPA têm como obrigação: manter
registros detalhados das transações financeiras e comerciais, e realizar auditorias
internas e externas periodicamente (FERREIRA; MOROSINI, 2013).

Além disso, Lélis e Pinheiro (2012) apontam que com a expansão dos
mercados ocorreu o aumento da existência de grandes organizações. A existência
de grandes organizações implica a solidificação das estruturas empresariais
internas. Uma das formas de tornar essas estruturas internas mais sólidas se dá
por meio de normas e procedimentos que auxiliem a gestão e a operacionalização
dos processos corporativos, além de mecanismos eficazes de monitoramento,
objetivando a flexibilização das formas de supervisão da administração.

Esse cenário de mudanças fez com que a atividade da auditoria interna

passasse a ser mais disseminada dentro das organizações, visto que sua posição
na organização proporciona um atendimento dessas necessidades estruturais
internas (LÉLIS; PINHEIRO, 2012).

3.1 AUDITORIA INTERNA

A NBC TI 01 estabelece o conceito de auditoria interna como sendo a
compreensão dos exames, análise, avaliações, levantamentos e comprovações,
metodologicamente estruturados para a avaliação da integridade, adequação,
eficácia, eficiência e economicidade dos processos, dos sistemas de informações
e de controles internos integrados ao ambiente, e de gerenciamento de riscos,
com vistas a assistir a administração da entidade no cumprimento de seus
objetivos (NBC TI 01, 2003).

A auditoria interna é conduzida por funcionário da própria empresa na qual a

auditoria é executada e em geral envolve a avaliação de desempenho, controles
internos, sistemas de computação/informação, qualidade de serviços e produtos
etc. Busca a identificação de não conformidades, prevenção e/ou detecção de
falhas de operação, discrepâncias nas atividades administrativas, possibilitando
maior confiabilidade das informações geradas, bem como garantindo a

83
 Auditoria

salvaguarda dos ativos da empresa (LINS, 2017).

A atividade de auditoria interna tem seu prisma voltado para a representação

do controle interno e sua necessidade junto à organização, tendo como objetivo
possibilitar o desenvolvimento harmônico, seguro e adequado de todas as ações
da organização, além de permitir o reflexo das informações a quem tiver interesse.

Trata-se de um trabalho organizado de revisão e apreciação dos controles

internos, geralmente realizados por departamentos próprios para isso, que junto
aos controles internos e aos planos e procedimentos adotados pela organização
garantem a continuidade do fluxo de operações e informações por meio de
pessoas qualificadas (FRANCO; REIS, 2004).

Teixeira (2006) escreve que, diferentemente da auditoria externa (ou

independente), que tem como objetivo a verificação da situação financeira da
organização, bem como se os resultados apresentados das operações de um
determinado período estão apresentados adequadamente nas demonstrações
financeiras, a auditoria interna exerce a função de “olhos” da gestão e tem uma
atuação proativa ampla e contínua. O fato de possuir acesso ilimitado aos setores
da organização proporciona uma visão privilegiada permitindo que o auditor
interno conheça todos os processos, serviços e controles da entidade. Dessa
forma, ele passa a ser a figura mais indicada no apoio à gestão no processo de
tomada de decisão (LIMA, 2014).

Não há obrigatoriedade legal de auditoria interna. Portanto, sua

finalidade é atender às exigências internas das empresas.

84
 Capítulo 2 AUDITORIA INTERNA, AUDITORIA EXTERNA
E AUDITORIA NO SETOR PRIVADO

Podemos entender melhor a posição da auditoria interna observando o

esquema a seguir.

FIGURA 11 – DEMONSTRAÇÃO DE POSIÇÃO DA AI POR MEIO DE ORGANOGRAMA

FONTE: <http://www.portaldeauditoria.com.br/sobreauditoria/A-
importanciia-da-auditoria-interna.asp>. Acesso em: 29 fev. 2020.

O posicionamento da função de auditoria interna na estrutura organizacional

e o apoio dado a essa função pela administração são os principais determinantes
de sua amplitude e valor. O responsável pelas atividades de auditoria interna
deve, portanto, reportar-se a um executivo cuja autoridade seja suficiente,
para assegurar uma ação efetiva, com respeito aos assuntos levantados e
recomendações efetuadas (CREPALDI; CREPALDI, 2019).

O auditor interno é um funcionário da empresa, e dentro da organização ele

não deve estar subordinado àqueles cujo trabalho examina.

É a atividade de avaliação independente dentro da empresa, para verificar as

operações e emitir um relatório sobre elas, sendo considerada um serviço prestado
à administração. É facultativa, em função de previsão estatutária, funcionando
como instrumento de apoio à gestão e objetivando verificar se o controle interno
está em efetivo funcionamento, proferindo o auditor, quando cabível, sugestão
para melhora de tais controles internos ou implantação de controles, caso não
existam (CREPALDI; CREPALDI, 2019).

Constitui o conjunto de procedimentos que tem por objetivo examinar

integridade, adequação e eficácia dos controles internos e das informações

85
 Auditoria

físicas, contábeis, financeiras e operacionais da entidade. Presta serviços de

avaliação e de consultoria e tem como objetivo adicionar valor e melhorar as
operações de uma organização, segundo as Normas Internacionais para o
Exercício Profissional de Auditoria Interna.

Surgiu pela necessidade de formação de relatório independente quanto

à forma pela qual determinado patrimônio estava sendo gerenciado. O papel
da auditoria interna é auxiliar a administração da entidade no cumprimento de
seus objetivos. Para tanto, tem exercido a importante função de identificar
oportunidades e estratégias para minimizar os riscos inerentes à atividade da
organização da qual faz parte (CREPALDI; CREPALDI, 2019).

A auditoria interna pode prestar alguns serviços auxiliares

para a auditoria externa, principalmente em relação à abertura de
papéis de trabalho e contagens físicas. O principal objetivo desses
trabalhos é reduzir o número de horas e, por conseguinte, os custos
com a auditoria externa. Além desse fato, a auditoria contábil tem
uma participação bastante relevante dentro do processo da auditoria
externa como um todo (CREPALDI; CREPALDI, 2019).

Ainda, segundo a NBC TI 01 (2003), a auditoria interna é exercida nas

pessoas jurídicas de direito público, interno ou externo, e de direito privado.
Dessa forma, deixa claro que não se limita a discutir conceitos exclusivos do setor
privado, incluindo as pessoas jurídicas de direito público.

A NBC TI 01 (2003, p. 2) descreve a finalidade da auditoria interna como

sendo: “agregar valor ao resultado da organização, apresentando subsídios para
o aperfeiçoamento dos processos, da gestão e dos controles internos, por meio da
recomendação de soluções para as não conformidades apontadas nos relatórios”.

A atividade de auditoria interna deve avaliar a adequação e a eficácia dos

controles, abrangendo a governança, as operações e os sistemas de informação.
Essa avaliação deve assegurar que os controles internos garantam uma série de
medidas: confiabilidade e integridade das informações financeiras e operacionais,
eficácia e eficiência de operações, salvaguarda dos ativos, e, conformidade às
leis, aos regulamentos e aos contratos.

86
 Capítulo 2 AUDITORIA INTERNA, AUDITORIA EXTERNA
E AUDITORIA NO SETOR PRIVADO

Crepaldi e Crepaldi (2019) escrevem que o auditor interno interessa-se por

qualquer fase das atividades do negócio em que possa ser útil à administração.
Isto pressupõe sua incursão em campos além dos de contabilidade e finanças, a
fim de obter uma visão completa das operações submetidas ao exame. Testa a
qualidade dos trabalhos, revisa, recomenda; enfim, assiste à administração e lhe
fornece informações periódicas quanto:

• à aplicabilidade e adequação de controles internos, financeiros e

operacionais; revisando e avaliando a correção, adequando e aplicando
os controles contábeis, financeiros e outros de natureza operacional,
propiciando controles eficazes a um custo razoável;
• à extensão do cumprimento das diretrizes, planos e procedimentos;
determinando o grau de atendimento;
• à salvaguarda dos ativos quanto à escrituração, guarda e perdas
de todas as espécies; determinando o grau de controle dos ativos da
empresa quanto à proteção contra perdas de qualquer tipo;
• à avaliação da qualidade e desempenho na execução das
responsabilidades delegadas; determinando a fidelidade dos dados
administrativos originados na empresa;
• à recomendação de melhorias operacionais.

Apesar da auditoria interna ter muitos benefícios e vantagens, ela também

possui algumas desvantagens, de acordo com Matos da Silva (2013):

a) Incrementação, inicialmente dos custos.

b) Contribuição nas perdas de ineficiência em casos de laços de amizade
que o auditor interno estabeleça com os demais funcionários.
c) Eventualmente promover perdas de eficácia criadas pela rotina do
trabalho.

Nota-se que o número de desvantagens é bem menor quando comparadas

às vantagens, e ainda observa-se que parte é considerada como uma limitação
e não diretamente uma desvantagem, como é o caso dos custos. Apesar de
resultar em um aumento de custo, que nesse caso é denominado como custo de
agência, ele torna-se essencial para que em contrapartida exista a minimização
da assimetria da informação.

Matos da Silva (2013) escreve que o auditor interno deve apoiar a gestão
observando o sistema de controle interno, incorporando-o na gestão de risco e
gerando um ambiente regulado.

87
 Auditoria

Caro estudante, já falamos em controle interno várias vezes neste capítulo,

mas você sabe o que significa e sua importância tanto para a auditoria interna
como externa? Para conhecermos um pouco mais sobre o controle interno, peça
tão importante para a auditoria, preparamos um subtópico específico sobre o
assunto.

3.2 CONTROLE INTERNO

Controle é uma palavra proveniente do francês controler, que significa
registrar, inspecionar e/ou examinar, ou então, do italiano controllo, que significa
registro e/ou exame (ARIMA; GIL; NAKAMURA, 2013).

A palavra foi inserida no vocabulário dos negócios para indicar inspeção ou

exame, que pode ser processado nos papéis ou nas operações registradas nos
estabelecimentos industriais e comerciais. Tem a conotação de uma fiscalização
organizada no próprio estabelecimento, que visa controlar os negócios que estão
sendo realizados no cotidiano por meio de conferências e registros a qualquer
momento.

Controlar pode ser definido como o ato de efetuar interferências no

comportamento, processo ou sistema para verificar se está de acordo com o
resultado pretendido. O procedimento de controle interno consiste na atuação
de um determinado agente corretivo que atua diretamente no processo para
balizar ou fazer com que se desenvolvam as atividades dentro dos padrões
preestabelecidos (ARIMA; GIL; NAKAMURA, 2013).

O controle interno deve ser visto como um processo, pois representa um

conjunto de ações das atividades internas em busca do cumprimento da missão
da organização. Observe na figura a seguir os objetivos do controle interno.

FIGURA 12 – OBJETIVOS DO CONTROLE INTERNO

FONTE: Pereira (2009, p. 18)

88
 Capítulo 2 AUDITORIA INTERNA, AUDITORIA EXTERNA
E AUDITORIA NO SETOR PRIVADO

De acordo com os três objetivos principais, vejamos as formas de controles

para cada um dos objetivos apresentados no Quadro 4:

QUADRO 4 – OBJETIVO – FINALIDADE – CONTROLE

Obje�vo Finalidade Cotrole

• Avaliação da qualidade dos ativos.

• Normas relativas à segregação de

funções, delegação de autoridade
e de responsabilidade, concil-
iações, controles de acessos a
ativos e arquivos, entre outros.

• Autorização adequada
de transações e de ativi-
dades.
Assegurar que as
atividades sejam real- • Planos de contingências.
Desempenho izadas com eficiência
e integridade. • Política de seleção e de utilização
de recursos humanos, abrangen-
do um código de ética, de-
scrições de funções, avaliações
de desempenhos, rodízios, férias
etc.

• Identificação, avaliação
e controle de riscos.

89
 Auditoria

• Fornecimento de dados e pro-

dução de relatórios gerenciais,
abordando a qualidade dos ati-
Preparar relatóri- vos.
os confiáveis,
• Gestão de riscos.
precisos e tem-
pestivos para a • Desempenho financeiro.
tomada de de-
Informação cisão. • Apuração de lucros e de perdas.

• Registros adequados das oper-

ações ativas e das passivas.

• Contas de resultado
e de compensação.

• Agilidade da comunicação interna.

Assegurar que todas • Observância de leis e de
as atividades da orga- normas que regem a adminis-
nização sejam pratica- tração.
das em conformidade
• Observância aos regulamen-
com as
tos internos sobre políticas
leis e os regula-
Conformidade e procedimentos.
mentos e, princi-
palmente, com as • Neste item são
políticas e necessárias duas funções:
auditoria interna e com-
os procedimen-
pliance.
tos da própria
organização.
FONTE: Adaptado de Pereira (2009)

O controle interno é um importante elemento das funções administrativas de

uma organização, pois permite que seja verificada constantemente a avaliação do
alcance dos objetivos estratégicos e operacionais da organização.

As crescentes demandas dos órgãos reguladores, bem como o aumento

das auditorias e fiscalizações vêm forçando as empresas a implantarem em sua
estrutura um controle interno eficiente para minimizar os riscos e fortalecer o
mercado global.

90
 Capítulo 2 AUDITORIA INTERNA, AUDITORIA EXTERNA
E AUDITORIA NO SETOR PRIVADO

Acadêmico, agora que já conhecemos a auditoria interna, vamos entender

sobre a execução do seu trabalho.

4 EXECUÇÃO DA AUDITORIA
INTERNA
O Instituto de Auditores Internos (Institute of Internal Auditors – IIA) é
uma organização voluntária dedicada à elevação do grau de profissionalismo
e do status da profissão de auditoria interna. Com mais de 115 mil membros
localizados em 102 países, o IIA é responsável pela publicação de padrões,
pela sua interpretação e pela administração do programa de Auditor Interno
Credenciado, que criou um processo de revisão por pares para garantir que a
prática de auditoria interna em todo o mundo seja condizente com os padrões
profissionais (GRAMLING; RITTENBERG; JOHNSTONE, 2012).

Alguns tipos da auditoria interna podem e são frequentemente prestados

por terceiros. São os casos da auditoria tributária, ambiental, tecnologia da
informação etc. Nesses casos, recebe o nome genérico de consultoria. A diferença
da auditoria interna realizada por funcionários da empresa e terceiros diz respeito
ao tempo. A auditoria realizada por funcionários é contínua, e a feita por terceiros
é pontual e com prazo determinado (LINS, 2017).

No quadro a seguir podemos analisar melhor as características gerais da

auditoria interna quando executada pela própria empresa e não por consultores
externos:

QUADRO 5 – CARACTERÍSTICAS GERAIS DA AUDITORIA INTERNA

Executor Funcionário da empresa
Isenção para informação externa Menor, quando comparada com a
auditoria externa
Objetivo principal Prevenção e detecção de falhas
nos controles externos
Resultado do trabalho Relatórios de recomendações
Cliente do serviço Em linhas gerais, alta administração
e diretorias/gerências
Sigilo Sim
Frequência Permanente
Detalhamento da análise Alto
FONTE: Lins (2017, p. 5)

91
 Auditoria

Assim como na auditoria externa, na auditoria interna também é emitido

um relatório como parte final do trabalho. Deve ser redigido com objetividade
e imparcialidade, de forma a expressar, claramente, suas conclusões,
recomendações e providências a serem tomadas pela administração da entidade
(LINS, 2017).

Deve ser apresentado a quem tenha solicitado o trabalho ou a quem este

autorizar, devendo ser preservada a confidencialidade do seu conteúdo.

Nesse sentido, o relatório da auditoria interna deve abordar, no mínimo, os

seguintes aspectos, segundo Lins (2017):

a) o objetivo e a extensão dos trabalhos;

b) a metodologia adotada;
c) os principais procedimentos de auditoria aplicados e sua extensão;
d) eventuais limitações ao alcance dos procedimentos de auditoria;
e) a descrição dos fatos constatados e as evidências encontradas;
f) os riscos associados aos fatos constatados; e
g) as conclusões e as recomendações resultantes dos fatos constatados

Para que o auditor interno possa elaborar seu relatório final com confiabilidade
é necessário que ele cumpra algumas etapas dentro da organização. Podemos
entender melhor cada uma dessa etapas analisando a figura a seguir:

92
 Capítulo 2 AUDITORIA INTERNA, AUDITORIA EXTERNA
E AUDITORIA NO SETOR PRIVADO

FIGURA 13 – CICLO DA AUDITORIA INTERNA

FONTE: <https://bit.ly/389zviS>. Acesso em: 29 fev. 2020.

Os procedimentos de execução seguem as melhores práticas de avaliação,

até para fomentar aproveitamento dos auditores externo (independentes).
Geralmente, se estabelece plano de rotação após avaliação de riscos e priorização
dos processos a serem avaliados atentando para os processos mais propensos a
riscos de erros ou perdas financeiras que poderiam impactar mais os negócios
(IMONIANA, 2019).

93
 Auditoria

4.1 DOCUMENTAÇÃO DE AUDITORIA

– PAPÉIS DE TRABALHO
Quanto aos papéis de trabalho da auditoria interna, a NBC TI 01 (2003)
aborda que a auditoria interna deve ser documentada por meio de papéis de
trabalho, elaborados em meio físico ou eletrônico, que devem ser organizados e
arquivados de forma sistemática e racional.

Os papéis de trabalho constituem documentos e registros dos fatos,

informações e provas, obtido no curso da auditoria, a fim de evidenciar os exames
realizados e dar suporte a sua opinião, críticas, sugestões e recomendações.

Os papéis de trabalho devem ter abrangência e grau de detalhe suficientes

para propiciarem a compreensão do planejamento, da natureza, da oportunidade
e da extensão dos procedimentos de Auditoria Interna aplicados, bem como
do julgamento exercido e do suporte das conclusões alcançadas. Análises,
demonstrações ou quaisquer outros documentos devem ter sua integridade
verificada sempre que forem anexados aos papéis de trabalho.

O planejamento do trabalho da auditoria interna compreende os exames

preliminares das áreas, atividades, produtos e processos para definir a amplitude
e a época do trabalho a ser realizado, de acordo com as diretrizes estabelecidas
pela administração da entidade. Já na definição temos a principal diferença
entre o planejamento do auditor interno e do externo. O auditor interno, por
ser um funcionário da empresa, deve seguir as diretrizes estabelecidas pela
administração, sempre tentando resguardar sua autonomia profissional.

Por fim, é necessário destacar que a NBC TI 01, norma que trata de auditoria
interna, não divide as etapas do planejamento do auditor interno como a NBC TA
300 divide para o auditor independente (CREPALDI; CREPLADI, 2019).

De forma global, o trabalho executado pela Auditoria Interna é

idêntico àquele executado pela Auditoria Externa. Ambas realizam
seus trabalhos utilizando-se das mesmas técnicas de auditoria,
ambas têm sua atenção voltada para o controle interno como ponto
de partida de seu exame e formulam sugestões de melhorias para

94
 Capítulo 2 AUDITORIA INTERNA, AUDITORIA EXTERNA
E AUDITORIA NO SETOR PRIVADO

as deficiências encontradas, ambas modificam a extensão de seu

trabalho de acordo com as suas observações e a eficiência dos
sistemas contábeis e de controles internos existentes (PORTAL DE
AUDITORIA, 2017).

1) Qual lei se destina à prevenção e punição da utilização de suborno

no exterior por empresas?

a) ( ) SOX.
b) ( ) FCPA.
c) ( ) LRF.
d) ( ) IIA.

2) Sobre as características da auditoria interna, classifique V para as

sentenças verdadeiras e F para as falsas:

( ) É conduzida por funcionário terceirizado sem vínculo

empregatício.
( ) Tem as mesmas atribuições e responsabilidades que a auditoria
externa.
( ) Tem como função apresentar um relatório final sobre a
veracidade das demonstrações contábeis.
( ) Busca a identificação de não conformidades, prevenção e/ou
detecção de falhas de operação.

Agora, assinale a alternativa que apresenta a sequência CORRETA:

a) ( ) V - V - F - F.
b) ( ) F - V - V - F.
c) ( ) V - F - F - V.
d) ( ) F - F - V - V.

3) Disserte sobre o trabalho da auditoria interna.

4) O posicionamento da função de auditoria interna na estrutura

organizacional e o apoio dado a esta função pela administração
são os principais determinantes de sua amplitude e valor. Assim,
dentro da organização, ele deve estar subordinado diretamente
àqueles cujo trabalho examina.

95
 Auditoria

a) ( ) Certo.
b) ( ) Errado.

5) Qual a relação do controle interno com a auditoria interna?

6) Quanto aos papéis de trabalho da auditoria interna, a NBC TI

01 aborda que deve ser documentada exclusivamente por meio
eletrônico, visando ao sigilo empresarial.

a) ( ) Certo.
b) ( ) Errado.

5 INTRODUÇÃO À AUDITORIA NO
SETOR PRIVADO
Os proprietários das empresas e seus representantes legais, quando
contratam funcionários capazes de colaborar com a implementação das
estratégias gerenciais, esperam que tudo caminhe bem. Mas, às vezes no
trajeto, quando aparecem conflitos de interesse, nem sempre isso ocorre como
deveria, uma vez que cada indivíduo possui um nível cultural e moral próprio, e
a ética se manifesta conforme suas crenças e valores, que são difíceis de serem
homogeneizados. No entanto, os problemas pessoais e grupais podem também
surgir; e é nesse contexto que os acionistas ficam críticos e céticos em relação
às informações e relatórios de andamento das operações submetidos a sua
apreciação (IMONIANA, 2019).

Assim, a auditoria externa ou independente surgiu como parte da evolução

do sistema capitalista. Com a expansão do mercado e o acirramento da
concorrência, houve a necessidade da empresa ampliar suas instalações fabris e
administrativas, investir no desenvolvimento tecnológico e aprimorar os controles
e procedimentos internos em geral, principalmente visando à redução de custos
e, portanto, tornando mais competitivos seus produtos e serviços no mercado.

Os mercados de capitais dependem de dados precisos, confiáveis e objetivos

(neutros) que representem a natureza econômica de uma empresa e, por sua
vez, proporcionem uma base para a avaliação do progresso na direção de atingir
objetivos em longo prazo.

Se o mercado não receber dados confiáveis, os investidores sentir-se-ão

inseguros em relação ao sistema, tomarão decisões incorretas e poderão perder

96
 Capítulo 2 AUDITORIA INTERNA, AUDITORIA EXTERNA
E AUDITORIA NO SETOR PRIVADO

muito dinheiro; em última instância, o sistema poderá falhar. Trata-se de um

processo complexo.

Entretanto, a dificuldade é ainda maior. As transações contábeis estão

se tornando cada vez mais complicadas, na medida em que as empresas
envolvem-se em estruturas mais complexas, bem como em transações de
difícil mensuração. Além do mais, a complexidade só tende a crescer, como é
reconhecido pela maioria das empresas e dos reguladores, pois estamos nos
transformando em uma economia global e a contabilidade está se deslocando
na direção da harmonização global (GRAMLING; RITTENBERG; JOHNSTONE,
2012).

5.1 AUDITORIA NO SETOR PRIVADO

As empresas são auditadas por exigência de dispositivos legais, por órgãos
reguladores de atividades regulamentadas, por credores, controladores e outros.
Geralmente, a exigência de auditoria externa decorre de dispositivos legais,
enquanto a exigência de auditoria interna decorre de normas estatutárias ou
administrativas (PEREZ JUNIOR, 2012).

A classificação da auditoria externa como atividade das ciências sociais

aplicadas do grupo da administração e subgrupo de contabilidade a consolida como
a função de asseguração dos negócios. Essa função empresarial é concernente
à verificação de como os eventos econômicos, financeiros, operacionais,
entre todos aqueles que constituem cerne dos negócios de uma empresa, são
registrados, avaliados e comunicados aos interessados (IMONIANA, 2019).

A auditoria atualmente é um meio indispensável de confirmação da eficiência

dos controles e fator de maior tranquilidade para a administração e de maior
garantia para investidores, bem como para o próprio fisco, que tem na auditoria
o colaborador eficiente e insuspeito, que contribui indiretamente para melhor
aplicação das leis fiscais (CREPALDI; CREPALDI, 2019).

A principal vantagem da auditoria externa é sua independência, pois

não se envolve com o ambiente de trabalho, evitando embaraços e possíveis
constrangimentos. O trabalho de auditoria abrange, além de fatores técnicos,
fatores psicológicos: as pessoas, ao saberem que há um controlador, inibem
qualquer iniciativa de cometer irregularidades.

As principais áreas de atuação do auditor são: saldo das contas do balanço,

contabilidade, sistema de informática, folha de pagamento e faturamento da área
financeira.

97
 Auditoria

É importante calcular o custo-benefício da operação; às vezes, o risco é tão

pequeno que não compensa a contratação de auditores e o custo do controle
torna-se mais caro (CREPALDI; CREPALDI, 2019).

Estudamos anteriormente sobre o auditor externo e o auditor interno, porém

o auditor pode ser classificado em três categorias (externo, interno e fiscal),
dependendo do vínculo do profissional com a empresa sob auditoria.

O auditor externo pode realizar trabalhos específicos voltados para o controle

interno das empresas ou de verificação de cálculo de tributos, assim como o
auditor interno também pode realizar auditoria de demonstrações contábeis.

O que definirá o tipo de auditor que realizará determinados trabalhos

dependerá basicamente do objetivo e usuário do trabalho, conforme quadro
comparativo apresentado a seguir:

QUADRO 6 – COMPARATIVO: AUDITORIA X USUÁRIOS X OBJETIVO

FONTE: Perez Junior (2012, p. 4)

98
 Capítulo 2 AUDITORIA INTERNA, AUDITORIA EXTERNA
E AUDITORIA NO SETOR PRIVADO

Na essência, os trabalhos executados são muito parecidos, porém diferem

na amplitude, responsabilidade e grau de independência.

5.2 TEORIA DA AGÊNCIA E

ASSIMETRIA INFORMACIONAL
A teoria da agência é a base teórica que procura explorar as relações
entre os participantes de um sistema organizacional, no qual a propriedade e o
controle são designados a pessoas diferentes, o que pode dar origem a conflitos
de interesse entre os envolvidos (ARRUDA; MADRUGA; IZAQUIRRY JUNIOR,
2008).

Para Ceolin (2006), em todo negócio parte-se da premissa de que os

agentes envolvidos detêm informações completas quanto às variáveis sociais
e econômicas que conduzem o processo de tomada de decisão. Porém, em
ambientes corporativos é comum alguns integrantes possuírem informações mais
privilegiadas que outros.

Os danos causados aos usuários externos por informações distorcidas ou

não prestadas pela administração de uma empresa extrapolam o ambiente de
nações e mercados, e são concretizadas por casos como: o difundido crash da
bolsa de Nova Iorque (1929), dos bancos Econômico (1990), Nacional (1990) e
Santos (2005) e de outras empresas como Enron em (2001), Worldcom em (2002)
e Parmalat em (2003) (NASCIMENTO; REGINATO, 2008). Todos envolvendo
consequências prejudiciais aos usuários externos, que decorreram da má
divulgação de informações contábeis. Vamos entender um pouco esses casos:

a) O Caso Enron – EUA (2001) – era a sétima maior empresa dos Estados
Unidos e uma das maiores companhias do setor de energia do mundo,
com negócios em mais de 40 países, pediu concordata. Após dez dias. O
Congresso americano iniciou uma análise sobre a quebra do grupo, que
apresentava em seu balanço uma dívida de US$ 22 bilhões de dólares.
b) O Caso WorldCom – EUA (2002) – a cada trimestre, a empresa revisava
os números contábeis para adequá-los às estimativas dos analistas. Era
a segunda maior operadora americana de telecomunicações em longa
distância e a primeira operadora mundial de serviços de internet, a
WorldCom representava, no final dos anos 1990, uma empresa símbolo
da euforia americana.
c) Banco Santos (2004) – em maio de 2004, o BACEN interveio no Banco
Santos instalando cerca de 30 fiscais, desencadeando uma série de
saques dos correntistas. Posteriormente, mesmo com caixa positivo,

99
 Auditoria

recorreu ao redesconto solicitando R$ 700 milhões para cobrir novos

saques, e segundo Edemar Cid Ferreira, controlador do banco, o
BACEN recusou o pedido e em seguida interveio no banco. No momento
da intervenção, o Banco Central do Brasil estimava que o Banco Santos
tivesse um patrimônio negativo de R$ 100 milhões, porém, ao final da
fiscalização, o interventor apresentou relatório no qual constava um ativo
de R$ 751 milhões e passivo de R$ 2,987 bilhões. Então, o rombo no
Banco Santos foi declarado em R$ 2,236 bilhões. Desde a intervenção,
várias irregularidades e operações obscuras foram descobertas,
dentre elas, a concessão de empréstimos a empresas brasileiras com
dificuldades financeiras em troca de compra de papéis e investimentos
em empresas localizadas em paraísos fiscais. O Banco Santos teve sua
falência decretada em 20 de setembro de 2005.

Saiba mais sobre o impacto das fraudes contábeis e a

importância da auditoria assistindo ao vídeo: https://www.youtube.
com/watch?v=WJDXKKnysoM.

Neste sentido, a assimetria informacional pode ser entendida como uma

situação na qual uma das partes da transação não possui toda a informação
necessária para analisar o que está sendo proposto ou é um assunto complexo.
Contrariamente, quando existem problemas informacionais críticos, os recursos
podem ser direcionados para projetos menos produtivos, e com poucos problemas
informacionais (CEOLIN, 2006).

Contudo, espera-se que tanto a auditoria interna como a auditoria externa

possam acabar com omissões ou distorções de tal forma que todos os usuários
estejam bem informados (SANTOS, 2013).

6 A LEI SOX
Após o escândalo de fraudes envolvendo principalmente as empresas
Enron e WorldCom, com a conivência da auditoria Arthur Andersen, o Congresso
americano criou em 2002 uma norma denominada Sarbanes-Oxley, ou
simplesmente SOx, sobrenomes do senador e do deputado americanos autores
da lei.

100
 Capítulo 2 AUDITORIA INTERNA, AUDITORIA EXTERNA
E AUDITORIA NO SETOR PRIVADO

Essa nova norma visava dar maiores garantias aos investidores quanto à
segurança do mercado acionário americano. A sua obrigatoriedade para todas as
empresas com ações negociadas na bolsa de Nova Iorque causou forte impacto
no mercado acionário americano (LINS, 2017).

Em razão do alto custo de implantação, essa lei alavancou significativamente

o lucro das empresas de auditoria externa no mundo todo. A SOx é composta
de diversos artigos que são divididos em 11 categorias ou títulos, abrangendo
desde os relatórios da administração até os serviços da auditoria independente
propriamente ditos (LINS, 2017).

A seguir são apresentadas resumidamente essas categorias/títulos, de

acordo com Gramling, Rittenberg e Johnstone (2012):

• o estabelecimento do Conselho de Supervisão Contábil de Companhias

Abertas (PCAOB) com amplos poderes, inclusive o de fixar padrões para
as auditorias de companhias abertas;
• exigir que os diretores executivo e financeiro endossem as demonstrações
financeiras e as divulgações feitas nessas demonstrações;
• ordenar que os administradores de companhias abertas forneçam um
relatório amplo dos controles internos sobre a divulgação financeira;
• exigir que os administradores garantam a correção das demonstrações
financeiras, o que elas divulgam e os processos para produzir divulgação
adequada, bem como a qualidade de seus controles internos;
• autorizar os comitês de auditoria a atuar como “cliente de auditoria”
formal, com responsabilidades para contratar e dispensar seus auditores
externos e pré-aprovar qualquer serviço, fora da área de auditoria,
prestado por seus auditores externos; o comitê também deve informar
publicamente o seu regimento e fazer um relatório anual de suas
atividades;
• exigir que os comitês de auditoria tenham pelo menos um profissional
especialista em finanças e divulguem o nome e as características desse
indivíduo; os outros membros devem ter conhecimento de contabilidade
financeira, bem como de controle interno;
• determinar que os sócios encarregados de contratos de auditoria, bem
como todos os outros sócios ou gerentes com papel significativo na
auditoria, passem por um revezamento nas companhias abertas a cada
cinco anos;
• aumentar a divulgação de transações ou acordos “fora de balanço” que
podem ter um efeito significativo, corrente ou futuro, sobre a condição
financeira da empresa;
• exigir o estabelecimento de um “programa de denúncia” efetivo, pelo

101
 Auditoria

qual as violações importantes do código de ética da empresa (incluindo

aquelas relacionadas à transparência contábil) sejam informadas aos
níveis apropriados da organização e ao comitê de auditoria;
• exigir um período de quarentena, antes que um sócio ou gerente possa
assumir um cargo elevado em um cliente de auditoria; sem a quarentena,
presume-se que a independência da empresa de contabilidade externa
será prejudicada;
• limitar os serviços que possam ser prestados pelas empresas de
auditoria, fora da área de atuação, aos seus clientes de auditoria;
• obrigar análises da concorrência entre empresas de auditoria e da
possível necessidade de revezamento dessas instituições.

De forma resumida, pode-se dizer que a Lei Sarbanes-Oxley (SOX) foi criada
com o objetivo de estabelecer penalidades às empresas atuantes no mercado
norteamericano, coibindo procedimentos não éticos. Também foi criada com
o intuito de restabelecer o nível de confiança nas informações geradas pelas
empresas, aumentando assim a importância da auditoria interna e externa nas
empresas privadas.

1) As empresas são auditadas por exigência de dispositivos legais,

por órgãos reguladores de atividades regulamentadas, por
credores, controladores, entre outros. Geralmente, a exigência de
auditoria independente decorre de dispositivos legais, enquanto a
exigência de auditoria interna decorre de normas estatutárias ou
administrativas.

a) ( ) Certo.
b) ( ) Errado.

2) Quando falamos que a principal vantagem da auditoria externa

está na questão de não se envolver com o ambiente de trabalho,
evitando embaraços e possíveis constrangimentos, estamos
falando de:

a) ( ) Prudência.
b) ( ) Independência.
c) ( ) Experiência.
d) ( ) Fidelidade.

102
 Capítulo 2 AUDITORIA INTERNA, AUDITORIA EXTERNA
E AUDITORIA NO SETOR PRIVADO

3) O que definirá o tipo de auditor que realizará determinados

trabalhos dependerá basicamente do objetivo e usuário do
trabalho. No caso do Auditor Interno e Auditor Fiscal, quem são
seus usuários?

4) A assimetria informacional está ligada diretamente à teoria da

agência, que é a base teórica que procura explorar as relações
entre os participantes de um sistema organizacional, no qual a
propriedade e o controle são designados a pessoas diferentes.
Disserte sobre o conceito de assimetria informacional.

5) Após o escândalo de fraudes envolvendo principalmente as

empresas Enron e WorldCom, o Congresso americano criou
em 2002 a Lei Sarbanes-Oxley, ou simplesmente SOx. Qual o
objetivo da sua criação?

Auditoria: 3 motivos para pensar nela desde cedo

Como estabelecer uma auditoria torna sua empresa mais

preparada para crescer?
Nós já sabemos que a entrada de um acionista é como um
casamento, certo? E qualquer casamento tem base na confiança.
Para que um investidor ou uma instituição bancária aplique seu
dinheiro em uma determinada empresa, é preciso que tenha
informações confiáveis, principalmente das áreas financeira e
contábil, para saber se o investimento é seguro e rentável. A
credibilidade, então, passou a vigorar como um valor indispensável
para qualquer organização. É dessa necessidade que a auditoria foi
introduzida na contabilidade, sendo uma das formas de assegurar a
eficiência na aplicação de recursos.
Entenda a seguir a importância da auditoria em qualquer
empresa, seus impactos no controle e na administração do negócio,
bem como a importância para a obtenção de recursos externos já no
início da empresa.

Auditoria Interna e Auditoria Externa: entenda as diferenças

Antes de falarmos a respeito dos motivos pelos quais auditoria

103
 Auditoria

deve fazer parte da sua realidade, é fundamental entendermos as

diferenças entre esses dois tipos de auditoria. Em primeiro lugar,
temos a auditoria interna, que é realizada pela própria empresa,
através de um corpo contábil especializado para a função. É
importante deixar claro que, apesar de ser possível elaborar equipes
com profissionais de diferentes áreas para esse tipo de auditoria,
as normas da área de contabilidade exigem que o trabalho seja
elaborado por um contador, por isso, sua presença é indispensável
para auditar a empresa.
Do ponto de vista departamental, a auditoria interna funciona
como um setor de linha staff, isto é, são colaboradores que
auxiliam a administração ou o Conselho Administrativo na tomada
de decisões. Sua função é avaliar o patrimônio da empresa e os
sistemas de controle interno (contábil), para, desta forma, sugerir
melhorias nos processos ou alertar riscos, tornando a empresa mais
segura do ponto de vista contábil e financeiro. Ou seja, estamos nos
referindo a verdadeiros consultores, que precisam de independência
para exercer suas funções e autonomia para elaborarem relatórios
confiáveis e isentos.
A auditoria externa, como o próprio nome já sugere, é realizada
por uma empresa contratada. Ao contrário da auditoria interna,
a auditoria externa não tem como principal objetivo auxiliar a
administração do negócio, e sim atestar de que, na empresa, não
existem quaisquer tipos de fraudes ou erros que possam causar
um impacto significativo na sua saúde financeira e contábil.
Fazem, portanto, uma avaliação das demonstrações contábeis
do empreendimento. Outra diferença está no público a que as
informações são destinadas — acionistas, bancos, dentre outros
— que precisam dessas informações para ter maior segurança
durante a realização de investimentos. Vale complementar que, para
empresas de capital aberto, esse tipo de auditoria é obrigatório pela
lei das SA.

Por que começar uma auditoria na empresa?

Infelizmente, ainda há certo misticismo em torno do trabalho
e da função do auditor, principalmente quando consideramos as
empresas de pequeno e médio porte. Muitos ainda não conhecem os
benefícios desse tipo de serviço e, por isso, preferem não estruturar
uma auditoria interna ou contratar uma auditoria externa para
atestarem a qualidade dos seus processos contábeis e financeiros.
Esse pode ser o tipo de diferencial que está faltando na sua empresa!
Por isso, elaboramos três fatos importantes sobre a auditoria que
todo empreendedor deveria saber. Confira!

104
 Capítulo 2 AUDITORIA INTERNA, AUDITORIA EXTERNA
E AUDITORIA NO SETOR PRIVADO

1. Auditoria não é exclusividade das grandes empresas

Por se tratar de uma obrigatoriedade das SA, muitos pequenos
e médios empreendedores acreditam que a auditoria é uma
exclusividade das grandes empresas, quando isso não é verdade.
De acordo com o IBGE, o descontrole financeiro e contábil é o
motivo que leva a grande maioria das empresas a fechar as portas.
Informação é o trunfo do empreendedor, bem como o controle
financeiro. Ao contar com uma auditoria, ele estará criando as
bases para a empresa sobreviver em um mercado cada vez mais
competitivo, além, é claro, de ter mais segurança durante a prestação
de informações tributárias para o Fisco.

2. Auditoria externa torna a empresa mais confiável

Como vimos anteriormente, as informações levantadas pela
auditoria externa têm como destinatário o público externo, como
bancos e acionistas. Mesmo se uma empresa ainda não tiver
capital aberto, esse tipo de “atestado” pode auxiliar a conseguir
financiamentos e empréstimos de instituições financeiras com muito
mais facilidade e, em muitos casos, até mesmo com juros reduzidos.
Isso porque essas instituições trabalham com riscos e, quanto mais
garantias o empreendedor oferecer, menores serão as taxas e os
juros em cima das operações.

3. A auditoria ajuda a preparar sua empresa para o futuro

Por fim, a grande maioria dos empreendedores sonham com a
ampliação dos seus negócios, e, por esse motivo, é importante estar
preparado, desde cedo, para as atender às necessidades futuras
do empreendimento. Quanto mais cedo for iniciado o processo de
auditoria externa e interna, mais cedo seu negócio estará preparado
para enfrentar esses novos desafios e mais fácil será o processo
de transição de um estado para o outro. Aliás, existem empresas
especializadas no atendimento de auditoria para pequenas e médias
empresas, com custos em conta para o empreendedor.

FONTE: <https://endeavor.org.br/tomada-de-decisao/
auditoria-motivos-cedo/>. Acesso em: 29 fev. 2020.

105
 Auditoria

7 ALGUMAS CONSIDERAÇÕES
Entre as funções da administração de uma organização está a de apresentar
demonstrações contábeis e divulgações adequadas e esclarecedoras à opinião
pública.

Todos nós queremos saber, em algum momento, se as informações sobre

os recursos gerados e aplicados da organização, o resultado operacional e a
variação patrimonial obedeceram aos padrões usuais de medição e estão de
acordo com a legislação vigente.

A finalidade da auditoria externa é aumentar o grau de confiança nas

demonstrações contábeis por parte dos seus usuários. Essa confiança é expressa
por meio de uma opinião apresentada em um relatório sobre as demonstrações
contábeis da empresa auditada.

A auditoria deve ser conduzida em conformidade com as normas de auditoria

e exigências éticas relevantes, que dão condições ao auditor para formar sua
opinião.

O risco da ocorrência de um erro, em uma empresa com um bom sistema

de controle interno, é muito menor do que em uma empresa com um sistema de
controle interno ruim. Assim, quanto melhor o sistema de controle interno, menor
será o volume de testes que o auditor externo deverá aplicar.

A carreira do auditor externo começa pelo trainee. Após aproximadamente

um ano de trabalho, normalmente o trainee é promovido a auditor assistente C,
depois a assistente B e, finalmente, assistente A. Para exercer a profissão de
auditor independente é necessário, além do registro no CRC, também o Cadastro
Nacional de Auditores Independentes (CNAI).

A atividade de auditoria exige que os profissionais estejam atualizados com

as normas e práticas inerentes à profissão e às práticas contábeis adotadas no
Brasil, chamada também de educação continuada.

A documentação do trabalho de auditoria compõe um conjunto de documentos

normalmente denominado de Papéis de Trabalho e foi normatizada por meio da
NBC TA 230.

No Brasil não existe qualquer lei ou regulamento que proíba ou restrinja a

alguma extensão a utilização pelo auditor independente do trabalho da auditoria
interna ou utilização de assistência direta de auditores internos. Porém, se

106
 Capítulo 2 AUDITORIA INTERNA, AUDITORIA EXTERNA
E AUDITORIA NO SETOR PRIVADO

o auditor externo utilizar o trabalho da auditoria interna, ele deve incluir na

documentação de auditoria.

Vimos também que a auditoria interna é conduzida por funcionário da própria

empresa na qual a auditoria é executada e em geral envolve a avaliação de
desempenho, controles internos, sistemas de computação/informação, qualidade
de serviços e produtos etc.

Trata-se de um trabalho organizado de revisão e apreciação dos controles

internos, geralmente realizados por departamentos próprios para isso, que junto
aos controles internos e aos planos e procedimentos adotados pela organização
garantem a continuidade do fluxo de operações e informações por meio de
pessoas qualificadas.

Não há obrigatoriedade legal de auditoria interna. Portanto, sua finalidade

é atender às exigências internas das empresas. O posicionamento da função de
auditoria interna na estrutura organizacional e o apoio dado a esta função pela
administração são os principais determinantes de sua amplitude e valor.

Surgiu pela necessidade de formação de relatório independente quanto à

forma pela qual determinado patrimônio estava sendo gerenciado. O papel da
auditoria interna é auxiliar a administração da entidade no cumprimento de seus
objetivos.

A auditoria interna é exercida nas pessoas jurídicas de direito público, interno

ou externo, e de direito privado. Dessa forma, deixa claro que não se limita a
discutir conceitos exclusivos do setor privado, incluindo as pessoas jurídicas de
direito público.

Controlar pode ser definido como o ato de efetuar interferências no

comportamento, processo ou sistema para verificar se está de acordo com o
resultado pretendido. O procedimento de controle interno consiste na atuação
de um determinado agente corretivo que atua diretamente no processo para
balizar ou fazer com que se desenvolvam as atividades dentro dos padrões
preestabelecidos.

O controle interno deve ser visto como um processo, pois representa um

conjunto de ações das atividades internas em busca do cumprimento da missão
da organização, tem como principais objetivos a informação, o desempenho e a
conformidade.

A auditoria Interna também deve ser documentada por meio de papéis de

trabalho, elaborados em meio físico ou eletrônico, que devem ser organizados e

107
 Auditoria

arquivados de forma sistemática e racional.

De forma global, o trabalho executado pela auditoria interna é idêntico àquele

executado pela auditoria externa. Ambas realizam seus trabalhos utilizando-
se das mesmas técnicas de auditoria, ambas têm sua atenção voltada para o
controle interno como ponto de partida de seu exame e formulam sugestões de
melhorias para as deficiências encontradas, ambas modificam a extensão de
seu trabalho de acordo com as suas observações e a eficiência dos sistemas
contábeis e de controles internos existentes.

Por fim, vimos que auditoria externa surgiu como parte da evolução do
sistema capitalista, com a expansão do mercado e o acirramento da concorrência.

Os mercados de capitais dependem de dados precisos, confiáveis e objetivos

(neutros) que representem a natureza econômica de uma empresa e, por sua
vez, proporcionem uma base para a avaliação do progresso na direção de atingir
objetivos em longo prazo.

As empresas são auditadas por exigência de dispositivos legais, por órgãos

reguladores de atividades regulamentadas, por credores, controladores, entre
outros.

A classificação da auditoria como atividade das ciências sociais aplicadas do

grupo da administração e subgrupo de contabilidade a consolida como a função
de asseguração dos negócios.

A auditoria atualmente é um meio indispensável de confirmação da eficiência

dos controles e fator de maior tranquilidade para a administração e de maior
garantia para investidores, bem como para o próprio fisco.

O auditor independente pode realizar trabalhos específicos voltados para o

controle interno das empresas ou de verificação de cálculo de tributos, assim como
o auditor interno também pode realizar auditoria de demonstrações contábeis.

O auditor pode ser classificado em três categorias (externo, interno e fiscal),

dependendo do vínculo do profissional com a empresa sob auditoria.

A teoria da agência é a base teórica que procura explorar as relações entre

os participantes de um sistema organizacional, no qual a propriedade e o controle
são designados a pessoas diferentes, o que pode dar origem a conflitos de
interesse entre os envolvidos.

Os danos causados aos usuários externos por informações distorcidas ou

108
 Capítulo 2 AUDITORIA INTERNA, AUDITORIA EXTERNA
E AUDITORIA NO SETOR PRIVADO

não prestadas pela administração de uma empresa extrapolam o ambiente de

nações e mercados.

Assimetria informacional pode ser entendida como uma situação na qual uma
das partes da transação não possui toda a informação necessária para analisar o
que está sendo proposto ou é um assunto complexo.

A Lei Sarbanes-Oxley (SOx) foi criada com o objetivo de estabelecer

penalidades as empresas atuantes no mercado norteamericano, coibindo
procedimentos não éticos. Também foi criada com o intuito de restabelecer o nível
de confiança nas informações geradas pelas empresas, aumentando assim a
importância da auditoria interna e externa nas empresas privadas.

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MATTOS, Manoel Salésio. Os auditores no Brasil e a satisfação desses

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110
 Capítulo 2 AUDITORIA INTERNA, AUDITORIA EXTERNA
E AUDITORIA NO SETOR PRIVADO

MATOS DA SILVA, Teresa. Impacto da auditoria interna na externa: ótica do

auditor interno. Dissertação de Mestrado. Universidade de Aveiro, 2013.

NASCIMENTO, Auster Moreira; REGINATO, Luciane. Divulgação da informação

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TEIXEIRA, Maria de Fátima. O contributo da auditoria interna para uma

gestão eficaz. Tese de Doutorado. Universidade Aberta. Coimbra, 2006.

111
 Auditoria

112
C APÍTULO 3
AUDITORIA NO SETOR PÚBLICO

A partir da perspectiva do saber fazer, neste capítulo você terá os seguintes

objetivos de aprendizagem:

• conhecer a estrutura administrativa pública;

• entender como acontece a auditoria pública;

• compreender a estrutura do controle interno público;

• identificar os as normas de auditoria pública.

 Auditoria

114
 Capítulo 3 AUDITORIA NO SETOR PÚBLICO

1 CONTEXTUALIZAÇÃO
Os gestores, administradores das esferas públicas devem conhecer e
entender a estrutura da administração pública. Participar do processo de gestão é
importante, porém, entender a sua composição, funções e formas de trabalho são
essenciais para desempenhar um bom trabalho na área pública.

A administração pública envolve desde a esfera federal, estadual e esfera

municipal, ou seja, o auditor público e aqueles que desempenham funções
públicas mesmo na prefeitura do seu município devem conhecer e entender a
composição da administração pública da mesma forma que os representantes que
ocupam cargos no legislativo, executivo e judiciário na área estadual e federal.

Considerando o papel do auditor que atuará internamente ou mesmo

na prestação de serviços ao campo público, a compreensão da estrutura da
administração pública contribui para realizar a aplicabilidade dos trabalhos
e, sobretudo, para a emissão do relatório com a sua opinião sobre o aspecto
analisado.

2 ADMINISTRAÇÃO E SERVIÇOS
PÚBLICOS
Antes de conhecer a forma de realização da auditoria, as normas orientadoras
e as legislações regulamentadoras é importante entender como está estruturada
a administração pública, suas funções e responsabilidades, pois a auditoria
governamental ou pública deve estudar o campo de sua atuação, identificando
o responsável de sua realização e funções para então realizar os trabalhos de
auditoria.

O Estado, considerando uma visão geral, é composto da seguinte forma:

115
 Auditoria

FIGURA 1 – COMPOSIÇÃO DO ESTADO

FONTE: Adaptado de Meirelles (2007, p. 60)

A função do Estado é garantir a segurança e qualidade ao povo, sempre

preservando o seu bem-estar, por esse motivo integra o povo, o território habitado
pelo povo e o governo que controla, organiza e atende às necessidades do povo.
O Estado não conseguiria atingir todo o povo devido à extensão do país, assim é
dividido em três poderes para atender a toda a extensão do território do brasileiro.
Os três poderes são:

1- Executivo;
2- Legislativo;
3- Judiciário.

A organização político-administrativa estruturada no Brasil atualmente é: um

Estado Federal formado pela união indissolúvel da União, dos Estados, do Distrito
Federal e dos Municípios; níveis de governos autônomos de direito público, bem
como pelos Territórios, unidades operacionais subordinadas à União (Constituição
Federal, Art. 32). Veja na figura a seguir a distribuição dos entes federados:

116
 Capítulo 3 AUDITORIA NO SETOR PÚBLICO

FIGURA 2 – DISTRIBUIÇÃO DOS ENTES FEDERADOS

FONTE: <https://memoria.ibge.gov.br/sinteses-historicas/
linha-do-tempo.html>. Acesso em: 22 fev. 2020.

Quer conhecer mais sobre as diferentes características que o

Brasil apresenta em relação à situação socioeconômica, geográfica,
populacional e particularidades regionais? Acesse o site do IBGE e
explore as informações: https://mapas.ibge.gov.br/.

117
 Auditoria

Pode-se identificar, além dos Estados, o destaque para o Distrito Federal

que exerce uma função de Estado apresentando maior independência em relação
às demais cidades, considerando tratar-se do local em que está estabelecida a
capital do Brasil. O Brasil, de acordo com a Constituição da República Federativa
do Brasil de 1988, em seu primeiro artigo, define que:

A República Federativa do Brasil, formada pela união

indissolúvel
dos Estados e Municípios e do Distrito Federal, constitui-se em
Estado
Democrático de Direito e tem como fundamentos:
I – a soberania;
II – a cidadania;
III – a dignidade da pessoa humana;
IV – os valores sociais do trabalho e da livre iniciativa;
V – o pluralismo político.
Parágrafo Único: todo o poder emana do povo, que o exerce
por meio
de representantes eleitos ou diretamente, nos termos desta
Constituição.

Um dos primeiros pontos a ser destacado é a divisão que a

Constituição Federal, em seu Artigo 23, determina para controlar
e acompanhar se o Estado está desempenhando seu papel, que é
garantir o bem-estar do povo, assim, dividiu-se o Estado, sendo este
representado pela:

• União;
• Estados;
• Municípios;
• Distrito Federal.

Para cumprir com essas finalidades básicas, segundo Silva e Lima (2009), o
estado desempenha as seguintes funções:

a) instituir e dinamizar uma ordem jurídica (Função Normativa, Ordenadora

ou Legislativa), como a elaboração de leis, por exemplo;.
b) cumprir e fazer cumprir as normas próprias dessa ordem, resolvendo os
conflitos de interesses (Função Disciplinadora ou Jurisdicional), como
exemplo, acompanhar o cumprimento das leis;
c) a de cumprir essa ordem, administrando os interesses coletivos,

118
 Capítulo 3 AUDITORIA NO SETOR PÚBLICO

gerindo os bem públicos e atendendo às necessidades gerais (Função

Administrativa ou Executiva), a realização de licitações são exemplos
dessas demandas.

Ainda na aplicabilidade de seus fundamentos e, para cumprir

as funções, tem-se o auxílio de poderes que se distribuem em:
Legislativo, Executivo e Judiciário. Confira o que cada poder deve
fazer conforme a Constituição Federal:

• Legislativo: elaborar leis e fiscalizar os atos do Poder

Executivo.
• Executivo: governar o povo e administrar os interesses
públicos
• Judiciário: julgar quaisquer conflitos que possam surgir
garantindo o cumprimento das leis e da Constituição

Sabendo-se os trabalhos a serem realizados é necessário identificar qual é

o responsável por desempenhar as atividades em cada esfera: União, Estados,
Município e Distrito Federal:

QUADRO 1 – PODER LEGISLATIVO

Na União É exercido pelo Congresso Nacional, que é compos-
to pela Câmara dos Deputados e pelo Senado Fed-
eral (CF – Art. 44).
No Estado É exercido pela Assembleia Legislativa (CF – Art.
27).
No Município É exercida pela Câmara Municipal, mais conhecida
como Câmara de Vereadores (CF – Art. 29, IV).
No Distrito Federal É exercida pela Câmara Legislativa, mais conheci-
da como Câmara Distrital. É o único que absorve as
funções de Estado e de município, por isso o nome
ser diferenciado dos demais governos regionais (CF
– art. 32, § 1º).
FONTE: A autora

119
 Auditoria

QUADRO 2 – PODER EXECUTIVO (EXERCIDO PELO CHEFE DO EXECUTIVO)

Na União É exercido pelo Presidente da República e o Vice-Pres-
idente; com auxílio dos Ministros de Estado (CF – art.
76).
No Estado É exercido pelo Governador e Vice-Governador; com
auxílio dos Secretários Estaduais (CF – art. 235, III).
No Município É exercido pelo Prefeito e Vice-Prefeito; com auxílio
dos Secretários Municipais.
No Distrito Federal É exercido pelo Governador e Vice-Governador; com
auxílio dos Secretários Estaduais.
FONTE: A autora

Poder Judiciário

Neste poder não existe especificamente, na Constituição Federal, a

determinação de setores ou pessoas que devam exercer essas funções
nos estados, municípios ou no Distrito Federal, é fundamental que cada um
desses entes avalie e realize a designação de pessoas que acompanhem
o trabalho do judiciário na sua localidade; assim, existe essa liberdade
de cada ente, porém, deve-se garantir que o trabalho do judiciário seja
realizado.

A presença do Poder Judiciário no Município é garantida através dos

órgãos estaduais e federais que são disponibilizados por comarca, região,
dentre outras formas previstas na Constituição. São órgãos do Poder
Judiciário:

I- o Supremo Tribunal Federal;

II- o Conselho Nacional de Justiça; (Incluído pela Emenda Constitucional nº
45, de 2004);
III- o Superior Tribunal de Justiça;
IV- os Tribunais Regionais Federais e Juízes Federais;
V- os Tribunais e Juízes do Trabalho;
VI- os Tribunais e Juízes Eleitorais;
VII- os Tribunais e Juízes Militares;
VIII- os Tribunais e Juízes dos Estados e do Distrito Federal e Territórios.

120
 Capítulo 3 AUDITORIA NO SETOR PÚBLICO

Explore mais sobre a Constituição Federal: https://www2.senado.

leg.br/bdsf/bitstream/handle/id/518231/CF88_Livro_EC91_2016.pdf.

Conhecidos os integrantes da estrutura pública e suas funções, é importante

entender o que é o serviço público e a sua composição. Para Kohama (2006,
p. 53), “os Serviços Públicos referem-se ao conjunto de atividades e bens que
são exercidos ou colocados à disposição da coletividade, visando abranger
e proporcionar o maior grau possível de bem-estar social ou da prosperidade
pública”.

Assim, estes serviços públicos existem para atender ao Estado, garantido

o bem-estar da população. A forma de disponibilização e prestação do serviço
público pode acontecer de duas maneiras: direta e indireta. Na figura a seguir
pode-se observar como é a distribuição dos serviços da Administração Pública.

FIGURA 3 – DISTRIBUIÇÃO DOS SERVIÇOS DA ADMINISTRAÇÃO PÚBLICA

FONTE: <http://www.planalto.gov.br/ccivil_03/decreto-lei/
del0200.htm>. Acesso em: 23 fev. 2020.

Já identificamos os elementos da administração direta e sabemos que devem

preservar pela qualidade e bem-estar dos cidadãos, sempre ofertando os serviços
nas áreas da saúde, educação e segurança, sendo distribuídos da seguinte forma:

União: conforme a Constituição Federal, em seu artigo 21, estão descritas as

competências executivas privativas:

121
 Auditoria

I – manter relações com Estados estrangeiros e participar de organizações

internacionais;
[...]
III – assegurar a defesa nacional;
[...]
VII emitir moeda;
VIII – administrar as reservas cambiais do país e fiscalizar as operações de
natureza financeira, especialmente as de crédito, câmbio e capitalização, bem
como as de seguro e de previdência privada;
[...]
X – manter o serviço postal e o Correio Aéreo Nacional;
XI – explorar, diretamente ou mediante autorização, concessão ou permissão, os
serviços de telecomunicações, nos termos da lei, que disporá sobre a organização
dos serviços, a criação de um órgão regulador e outros aspectos institucionais;
XII – explorar, diretamente ou mediante autorização, concessão ou permissão;
a) os serviços de radiodifusão sonora, e de sons e imagens;
b) os serviços e instalações de energia elétrica e o aproveitamento energético
dos cursos de água, em articulação com os Estados onde se situam os potenciais
hidroenergéticos;
c) a navegação aérea, aeroespacial e a infraestrutura aeroportuária;
d) os serviços de transporte rodoviário interestadual e internacional de
passageiros;
XIII – organizar e manter o Poder Judiciário, o Ministério Público e a Defensoria
Pública do Distrito Federal e dos Territórios;
[...]
XVIII – planejar e promover a defesa permanente contra as calamidades públicas,
especialmente as secas e as inundações;
[...]
XXIII – explorar os serviços e instalações nucleares de qualquer natureza e
exercer o monopólio estatal sobre a pesquisa, a lavra, o enriquecimento e
reprocessamento, a industrialização e o comércio de minérios nucleares e seus
derivados;
XXIV – organizar, manter e executar a inspeção do trabalho;
XXV – estabelecer as áreas e as condições para condições para o exercício da
atividade de garimpagem, em forma associativa.

Percebe-se que a União tem uma função muito ampla e deve sempre
observar e assegurar a população em um campo mais amplo, observando
potenciais riscos externos ao território do país e controlando e distribuindo os
elementos que garantem as necessidades básicas da população.

Já em relação aos Estados, as suas funções ou competências, estas são

as mesmas limitadas à União, sempre direcionadas ao território abrangido por

122
 Capítulo 3 AUDITORIA NO SETOR PÚBLICO

cada Estado. Assim, as competências não alcançadas pela União podem ser
realizadas pelos Estados, desde que estes serviços não sejam de interesse local,
pois assim sendo, se caracterizam como competência dos municípios.

Agora, vamos conhecer as competências dos municípios, no artigo 30 da

Constituição Federal, que constam como: organizar e prestar, diretamente ou
sob regime de concessão ou permissão, os serviços públicos de interesse local,
incluído o transporte coletivo, que tem caráter essencial (Inciso V); manter, com
a cooperação técnica e financeira da União e do Estado programas de educação
infantil e de ensino fundamental, bem como de serviços de atendimento à saúde
da população (incisos VI e VII), entre outros.

Ou seja, assim como a União, Estados e Municípios, as responsabilidades

com os cidadãos são os mesmos, porém limitam-se aos seus territórios, já para
o Distrito Federal, a competência é a mesma que cabe aos estados e municípios.
Vejamos no quadro a seguir:

QUADRO 3 – LIMITES DE COMPETÊNCIAS UNIÃO,

ESTADOS E MUNICÍPIOS E DISTRITO FEDERAL
União Estados Municípios Distrito Federal
Todo o território Limitam-se ape- Limita-se apenas Tem autonomia de
brasileiro e os fa- nas ao território ao território do Estado e município.
tores externos ao do Estado, fa- município
país que podem zendo a “ponte”
prejudicar as neces- entre a União e
sidades básicas da municípios.
população.
FONTE: A autora

Estudada a administração direta, vamos explorar a composição e funções da

administração indireta que, de forma geral, trata-se de empresas, autarquias ou
sociedades que executam os serviços públicos e recebem para tanto esta função
específica ou podem estar vinculadas a outras empresas privadas, sempre
atendendo às necessidades essenciais da população.

Iniciamos pelas Autarquias, amparadas pelo Decreto nº 200/67, em seu

artigo 5º, inciso I, apresenta a sua definição: “o serviço autônomo, criado por lei,
com personalidade jurídica, patrimônio e receita próprios, para executar atividades
típicas da Administração Pública, que requeiram, para seu melhor funcionamento,
gestão administrativa e financeira descentralizada”.

As autarquias apresentam características como:

123
 Auditoria

• criação por lei;

• personalidade jurídica pública;
• executa atividades específicas (especialização da atividade);
• autonomia administrativa e financeira (não tem direito de criar/modificar
atividade diferente para a qual foi criada, por isso a autonomia é
específica para questões administrativas e financeiras);
• fica sujeita ao controle administrativo do Poder que a criou (garantir que
esta não desvie de seus fins institucionais).

Exemplos típicos de autarquias são o IBAMA, INSS, INCRA, BACEN CVM,

entre outros.

Empresas Públicas, por sua vez, apresentam outra definição:

Fundação Pública - a entidade dotada de personalidade

jurídica de direito privado, sem fins lucrativos, criada em
virtude de autorização legislativa, para o desenvolvimento de
atividades que não exijam execução por órgãos ou entidades
de direito público, com autonomia administrativa, patrimônio
próprio gerido pelos respectivos órgãos de direção, e
funcionamento custeado por recursos da União e de outras
fontes (CONSTITUIÇÃO FEDERAL, art. 5º).

As empresas públicas estão assim caracterizadas, segundo a Constituição

Federal, em seu artigo 98:

• criadas por autorização legal;

• personalidade jurídica de direito privado sob qualquer forma jurídica;
• não permite a participação de particulares na formação do capital, apenas
de entidades de direito público interno que pertençam à Administração
Indireta de qualquer Ente da federação;
• finalidade é a exploração de atividades de caráter econômico, às vezes
para prestação de serviços;
• o patrimônio constituído é considerado bem Público.

Dessa forma, as empresas públicas têm o capital completamente pertencente

ao governo e devem atender à população normalmente cobrando apenas valores
de taxas acessíveis ou sem custos, como é o caso da Caixa Econômica Federal.

Sociedade de Economica Mista: criadas pelo Decreto nº 200/67, em seu art.

5º, inciso III:

Sociedade de Economia Mista - a entidade dotada de

personalidade jurídica de direito privado, criada por lei para a
exploração de atividade econômica, sob a forma de sociedade

124
 Capítulo 3 AUDITORIA NO SETOR PÚBLICO

anônima, cujas ações com direito a voto pertençam em sua

maioria à União ou a entidade da Administração Indireta.

Como já aparece em sua descrição, essas empresas apresentam em seu

quadro de acionistas entes públicos e empresa privadas, assim, são mistas,
normalmente a maior participação é do governo, exemplos típicos são: Banco do
Brasil e CELESC.

Ficou em dúvida de como classificar uma empresa da

administração indireta? Encontre o CNPJ – Cadastro Nacional
de Pessoas Jurídicas – e realize a consulta pelo site da Receita
Federal pelo link: http://servicos.receita.fazenda.gov.br/Servicos/
cnpjreva/Cnpjreva_Solicitacao.asp. Informando o número do CNPJ,
o site emite CNPJ e no campo Natureza Jurídica você localiza a
informação, assim como consultamos o CNPJ do Banco do Brasil:

125
 Auditoria

As fundações apresentam uma função mais voltada à socialização e

qualidade de vida dos cidadãos, fundamentada pelo Decreto nº 200/67, artigo. 5º,
inciso IV:

Fundação Pública - a entidade dotada de personalidade jurídica

de direito privado, sem fins lucrativos, criada em virtude de
autorização legislativa, para o desenvolvimento de atividades
que não exijam execução por órgãos ou entidades de direito
público, com autonomia administrativa, patrimônio próprio
gerido pelos respectivos órgãos de direção, e funcionamento
custeado por recursos da União e de outras fontes.

As fundações caracterizam-se da seguinte forma:

• autorização de sua criação por lei;

• personalidade jurídica de direito privado ou público (é verificada através
da lei que a instituiu);
• entidade sem fins lucrativos;
• integrante do Orçamento do Ente (Ente = União, Estado, Distrito Federal
e Município);
• finalidade social;
• fica sujeita ao controle administrativo do Poder que a criou;
• autonomia administrativa e financeira (não tem direito de criar/modificar
atividade diferente para a qual foi criada, por isso a autonomia é
específica para questões administrativas e financeiras).

Exemplos de fundações: FUNAI, FATMA, Fundações Municipais de Esportes,

Fundações Municipais da Cultura, entre outros.

Agora, para diferenciarmos e reforçarmos o conteúdo, apresentamos no

quadro a seguir um resumo desses elementos:

QUADRO 4 – ADMINISTRAÇÃO INDIRETA - RESUMO DAS CARATERÍSTICAS

ENTIDADES DA ADMINISTRAÇÃO INDIRETA

SOCIEDADE
FUNDAÇÃO EMPRESA
AUTARQUIA DE ECONOMIA
PÚBLICA PÚBLICA
MISTA
Lei cria ou
Lei autoriza Lei autoriza a
CRIAÇÃO Lei cria Lei autoriza a
a criação criação
criação
PERSONALI- Direito Públi-
Direito
DADE JURÍDI- Direito Público co ou Direito Direito Privado
Privado
CA Privado

126
 Capítulo 3 AUDITORIA NO SETOR PÚBLICO

Presta
serviço
Serviços pú- Presta serviço
público
blicos de ativ- Atividade de público lucrativo
OBJETO lucrativo
idades típicas natureza social ou explora ativi-
ou explora
do Estado dade econômica
atividade
econômica
Público + Priva-
do (A Adm.
CAPITAL Público Público Público Pública tem o
controle da so-
ciedade)
PETROBRAS,
BANCO DO
INFRAE-
EXEMPLOS IBAMA, INSS FUNAI, IBGE BRASIL
RO, CEF

FONTE: A autora

É essencial conhecer a estrutura, funções e características da administração

pública para todos os cidadãos, e, acima de tudo, essencial para o auditor que
averiguará as movimentações e atividades internas e partes relacionadas ao ente
público que auditará. No próximo subtópico, vamos conhecer mais as normas de
auditoria pública e a suas formas de realização.

1) Quanto à aplicabilidade de seus fundamentos e, para cumprir

as funções, a Administração Pública tem o auxílio de três
poderes. Considerando que esses três poderes têm um papel
essencial para manter o bem-estar e as necessidades básicas da
população, analise as afirmativas a seguir.

I – Legislativo e Executivo
II – Estado e Distrito Federal
III – Município
IV – Judiciário.

Agora, assinale a alternativa CORRETA:

a) ( ) As afirmativas I e IV estão corretas.
b) ( ) Somente a afirmativa III está correta.

127
 Auditoria

c) ( ) As afirmativas II e III estão corretas.

d) ( ) Somente a afirmativa IV está correta.

2) Nas esferas federal, estadual e municipal tem-se o apoio de

poderes que dividem as atividades com o fim principal de
proporcionar o bem-estar e zelar pela disponibilização dos
itens de necessidades básicas à população. Assim, analise as
afirmativas e assinale V para as verdadeiras e F para as falsas:

( ) O poder Legislativo estará responsável pela elaboração das leis.

( ) O poder do Distrito Federal é controlar o Senado Federal.
( ) O poder Estadual será exercido pelo governador.
( ) O poder Executivo estará responsável em governar o povo.

Agora, assinale a alternativa que apresenta a sequência CORRETA:

a) ( ) V – F – F – V.
b) ( ) F – F – V – V.
c) ( ) V – V – V – F.
d) ( ) F – V – V – V.

3) Realizar o julgamento de quaisquer conflitos que possam surgir

garantindo o cumprimento das leis e da Constituição é a função
de um dos poderes exercidos nas esferas federal, estadual
e municipal. Analise as alternativas e assinale aquela que
apresenta o poder que realiza esta demanda:

a) ( ) Judiciário.
b) ( ) Executivo.
c) ( ) Legislativo.
d) ( ) Legal.

4) A administração pública se dividiu em duas grandes vertentes

para administrar o território brasileiro. Com essa divisão, o acesso
aos serviços básicos e essenciais à população tornou-se mais
próximo e descentralizado. Analise as afirmativas e identifique
aquelas que apresentam as duas vertentes da administração
pública:

I- Administração central.
II- Administração direta.
III- Administração indireta.
IV- Administração descentralizada.

128
 Capítulo 3 AUDITORIA NO SETOR PÚBLICO

Agora, assinale a alternativa CORRETA:

a) ( ) As afirmativas I e IV estão corretas.
b) ( ) Somente a afirmativa III está correta.
c) ( ) As afirmativas II e III estão corretas.
d) ( ) Somente a afirmativa IV está correta.

5) As autarquias, fundações públicas, empresas públicas e

sociedades de economia mista são tipos de empresas ou
entidades destinadas a auxiliar a administração pública a
exercer suas funções com a população. Quanto a estes tipos
de empresas, analise as alternativas e assinale aquela que
apresenta CORRETAMENTE como são classificadas:

a) ( ) Administração privada
b) ( ) Administração do governo.
c) ( ) Administração direta.
d) ( ) Administração indireta.

3 CONTROLE INTERNO E NORMAS

DE AUDITORIA PÚBLICA
Para organizar os processos e os dados, gerando informações para o
governo, o TCU – Tribunal de Contas da União – necessita de auxílio de órgãos
internos e sistemas que além de controlar, garantem a qualidade e segurança das
informações.

Apresentam-se ainda as normas de auditoria governamentais, estas

garantem em conformidade com o TCU as informações para os entes e, ainda,
estão divididas de forma a atender às necessidades e objetivo de sua realização.

A fraude ou erro devem ser apresentados para analisar a diferença entre

esses elementos e identificar quando ocorre o erro ou quando se realiza a fraude.

129
 Auditoria

3.1 FUNÇÃO DO CONTROLE

INTERNO NA AUDITORIA PÚBLICA
Para Marques de Almeida (1998), o controle interno é definido como
um plano de organização da empresa que incorpora um conjunto de métodos
e procedimentos que assegurem a proteção dos ativos e registos contábeis
confiáveis, e que a atividade se desenvolva de forma eficiente e eficaz de acordo
com objetivos da administração.

No âmbito da administração pública, o controle interno é também conhecido

como autocontrole, ou controle administrativo, ou seja, é aquele que se realiza
internamente por meio dos órgãos componentes da própria estrutura que realiza
e fiscaliza os atos e fatos sujeitos ao seu controle.

O TCU (2002) define o ambiente interno na área pública como sendo

moldado pela história e cultura da organização e, por sua vez, molda, de maneira
explícita ou não, a cultura de riscos da organização e a forma como eles são
encarados e gerenciados (tom da organização), influenciando a consciência de
controle das pessoas. É a base para todos os outros componentes do sistema,
provendo disciplina e estrutura.

Segundo o artigo 70 da Constituição Federal de 1988: “A fiscalização contábil,

financeira, orçamentária, operacional e patrimonial da União e das entidades da
administração direta e indireta, quanto à legalidade, legitimidade, economicidade,
aplicação das subvenções e renúncia de receitas, será exercida pelo Congresso
Nacional, mediante controle externo, e pelo sistema de controle interno de cada
Poder”.

Outro ponto importante e que deve estar claro é que a Auditoria

Interna não se confunde com o controle interno e sistemas de controle
interno. Vieira (2009, p. 22), ao tentar esclarecer a confusão que
se faz entre o sistema de controle interno da Constituição Federal
de 1988 e o controle interno da própria entidade, explica que uma
correta compreensão do que seja o “sistema de controle interno”
exige o entendimento do que seja sistema, assim como do que seja
controle interno, e a consequência deste controle organizado na
forma de sistema pela Constituição Federal de 1988:

130
 Capítulo 3 AUDITORIA NO SETOR PÚBLICO

QUADRO – DIFERENÇA ENTRE SISTEMA, CONTROLE

INTERNO E AUDITORIA INTERNA
Sistema de Controle Definição de Controle Auditoria Interna
Interno
Conjunto de partes coorde- Conjunto de recursos, mét- É um controle da
nadas (articuladas entre si) odos e processos, adota- própria gestão que
com vistas à consecução dos pelas próprias gerên- tem por atribuição
de objetivos bem determi- cias do setor público, com medir e avaliar a efi-
nados. vistas a impedir o ERRO, a ciência e eficácia de
FRAUDE e a INEFICIÊN- outros controles.
CIA.

FONTE: Adaptado de TCU (2009, p. 6)

Ainda é importante destacar que não cabe à auditoria interna estabelecer

estratégias para gerenciamento de riscos ou controles internos para mitigá-los,
pois estas são atividades próprias dos gestores. Cabe-lhe avaliar a qualidade
desses processos.

Com as definições transcritas, Sistema de Controle Interno significa “Conjunto

de unidades técnicas articuladas a partir de um órgão central de coordenação,
orientadas para o desempenho das atribuições de controle interno indicados na
Constituição e normatizados em cada nível de governo” (TCU, 2009, p. 6).

Desse modo, tem-se clareza que o papel do sistema de controle interno de

Poder, previsto no art. 74 da Constituição Federal de 1988, não se confunde, e
nem substitui, o sistema de controle interno de cada organização pública, em
particular, e não se remete à auditoria pública.

A Constituição Federal adotou duas formas de controle na

administração pública: o controle interno, que é realizado pelos
próprios órgãos estatais, isto é, se exerce pelo órgão controlador
dentro da estrutura burocrática que pratica os atos sujeitos ao seu
controle; e o controle externo, quando o órgão controlador situa-
se externamente, fora do órgão controlado, mais precisamente, é
realizado pelo Poder Legislativo com o auxílio do Tribunal de Contas.

131
 Auditoria

O controle externo é realizado por auditoria terceirizada e não menos

importante que o controle interno, porém é fundamental acompanhar internamente
os processos e procedimentos para manter o controle e gestão da instituição.
Assim, as funções que diferenciam o controle interno da auditora interna são
apresentadas no quadro a seguir.

QUADRO 5 – FUNÇÕES DO CONTROLE INTERNO E AUDITORIA INTERNA

Controle Interno Auditoria Interna

Pode implantar controles. Não implanta controles.
Atua no dia a dia, no monitoramento con- Faz trabalhos periódicos com metod-
tínuo e na autoavaliação de controles in- ologia específica.
ternos.
É um elemento da gestão, faz parte da es- Atividade de avaliação independen-
trutura de linha da organização. te.
Atribuições ligadas ao gerenciamento de Não integra a estrutura de linha da
riscos e controles. organização e sim o seu staff.
FONTE: TCU (2009, p. 8)

Conforme Gattringer (2006, p. 100-101), de acordo com a sua natureza, o

controle interno objetiva atingir os seguintes objetivos:

QUADRO 6 – OBJETIVOS DO CONTROLE INTERNO

Assegurar que as informações, registros e providências
etc. abranjam a totalidade dos fatos ocorridos, ou seja, se
Integralidade
tudo o que deveria ter sido executado, registrado, decidido,
promovido, informado etc., foi de fato, feito.
Assegurar que a execução, a valorização, a informação
Exatidão e os registros se revistam da necessária e adequada ex-
atidão.
Assegurar que as épocas, os cronogramas, as datas etc.
Pontualidade
foram rigorosamente respeitados.
Assegurar que todos os atos de gestão estejam adequada-
Autorização mente autorizados pela pessoa competente e condizentes
com as normas traçadas.
Assegurar a otimização dos recursos disponíveis visando
Eficiência ao menor esforço, com o menor custo possível.

Eficácia Assegurar que os objetivos traçados sejam atingidos.

Assegurar que o que está sendo controlado justifica o cus-
Economicidade
to da operação (relação custo X benefício).

132
 Capítulo 3 AUDITORIA NO SETOR PÚBLICO

Assegurar que os resultados esperados sejam alcançados

Efetividade segundo os critérios de eficiência, eficácia e economici-
dade.
FONTE: Adaptado de Gattringer (2006, p. 100-101)

Existem diversas formas de controle interno apresentadas

nas referências e doutrinas, que podem ser aplicadas conforme
os aspectos específicos, ao modelo de organização e as áreas
específicas. Guerra (2007, p. 279-282) apresenta as mais relevantes
formas de controle interno, nomeadas e conceituadas:

1. Autorização – trata-se de ato discricionário pelo qual o

agente competente, para a execução do ato, expressa seu poder de
autoridade. Assim, busca-se garantir que apenas os atos legítimos
sejam processados.
2. Comparação – é a verificação de um determinado
procedimento levando-se em conta outro já praticado, anteriormente,
já controlado e tido como legítimo legal, subsidiando e robustecendo
o novo ato praticado.
3. Numeração sequencial – trata-se de maneira segura
de precaução contra perdas e desvios, na medida em que, pela
cuidadosa numeração sequencial das transações, garante-se a
ordem cronológica de ocorrência das mesmas.
4. Controle de totais – forma de controle interno pela qual busca
aferir concomitantemente o processamento dos valores despendidos
pela Administração, garantindo-se, destarte, a totalização segura das
despesas orçamentárias legalmente previstas.
5. Operações pendentes – é a elaboração de um rol de
transações planejadas, eliminando as já efetuadas e processadas,
deixando em aberto aquelas por praticar, possibilitando em efetivo
controle das ações governamentais.
6. Anotações – são as listas de verificações dos requisitos
legais e contratuais, datas e outras condições porventura existentes
no cumprimento das obrigações administrativas pactuadas.
7. Dupla verificação – é o controle interno elementar para
qualquer órgão ou entidade da Administração Pública. Consiste na
repetição da atividade de controle, preferencialmente executado
por agente diverso àquele executor da fiscalização inicial. Visa à
detecção de erros ou desvios e à imediata correção dos mesmos.
8. Controle prévio – é a mais eficiente forma de controle, pois

133
 Auditoria

através da minuciosa análise dos atos praticados, antes de sua

conclusão, assegura-se a verificação dos requisitos de validade do
ato, como sua devida autorização, legalidade, legitimidade, eficiência
e eficácia. Evita-se, dessa forma, a finalização de processo que
contenha erro ou desvio, possibilitando o seu saneamento.
9. Segregação de tarefas – chamado também de “controle
disciplinado”, trata-se da observância de todo o conjunto de regras
estabelecidas, visando à consecução das atividades específicas de
cada agente ou setor.
10. Acesso restrito – associa-se, geralmente, à salvaguarda
de bens e valores pelos agentes públicos competentes para tal,
restringindo o conhecimento e atuação de outros servidores alheios
às funções.
11. Auditoria interna – é o serviço interno da Administração
voltado à verificação e avaliação dos sistemas e procedimentos
adotados, buscando minimizar os erros ou desvios cometidos na
gerência da coisa pública. Trata-se, hodiernamente, de importante
instrumento auxiliar da administração Pública, visto proporcionar-lhe
informações, avaliações, análises e recomendações relacionadas
com as obrigações e objetivos a ela inerentes.

Uma definição sobre o controle externo é apresentada por Guerra (2007, p.

108) na seguinte forma:

O controle externo é aquele desempenhado por órgão

apartado do outro controlado, tendo por finalidade a efetivação
de mecanismos, visando garantir a plena eficácia das ações
de gestão governamental, porquanto a Administração pública
deve ser fiscalizada, na gestão dos interesses da sociedade,
por órgão de fora de suas partes, impondo atuação em
consonância com os princípios determinados pelo ordenamento
jurídico, como os da legalidade, legitimidade, economicidade,
moralidade, publicidade, motivação, impessoalidade, entre
outros.

O Tribunal de Contas exerce o papel de fiscalização

enquanto controle externo, cuja função precípua é de verificar se a
administração pública ou seus representantes estão obedecendo aos
princípios de legalidade, impessoalidade, moralidade, publicidade e
eficiência, conforme estabelece a Constituição Federal. Conheça um
pouco mais do TCU visitando o site: https://portal.tcu.gov.br/inicio/.

134
 Capítulo 3 AUDITORIA NO SETOR PÚBLICO

As competências dos Tribunais de Contas estão descritas no art. 71 da

Constituição Federal:

Art. 71. O controle externo, a cargo do Congresso Nacional,

será exercido com o auxílio do Tribunal de Contas da União,
ao qual compete:
I - apreciar as contas prestadas anualmente pelo Presidente da
República, mediante parecer prévio que deverá ser elaborado
em sessenta dias a contar de seu recebimento;
II - julgar as contas dos administradores e demais responsáveis
por dinheiros, bens e valores públicos da administração direta
e indireta, incluídas as fundações e sociedades instituídas e
mantidas pelo Poder Público federal, e as contas daqueles que
derem causa à perda, extravio ou outra irregularidade de que
resulte prejuízo ao erário público;
III - apreciar, para fins de registro, a legalidade dos atos de
admissão de pessoal, a qualquer título, na administração
direta e indireta, incluídas as fundações instituídas e mantidas
pelo Poder Público, excetuadas as nomeações para cargo
de provimento em comissão, bem como a das concessões
de aposentadorias, reformas e pensões, ressalvadas as
melhorias posteriores que não alterem o fundamento legal do
ato concessório;
IV - realizar, por iniciativa própria, da Câmara dos Deputados,
do Senado Federal, de Comissão técnica ou de inquérito,
inspeções e auditorias de natureza contábil, financeira,
orçamentária, operacional e patrimonial, nas unidades
administrativas dos Poderes Legislativo, Executivo e
Judiciário, e demais entidades referidas no inciso II (grifo
nosso);
V - fiscalizar as contas nacionais das empresas supranacionais
de cujo capital social a União participe, de forma direta ou
indireta, nos termos do tratado constitutivo;
VI - fiscalizar a aplicação de quaisquer recursos repassados
pela União mediante convênio, acordo, ajuste ou outros
instrumentos congêneres, a Estado, ao Distrito Federal ou a
Município;
VII - prestar as informações solicitadas pelo Congresso
Nacional, por qualquer de suas Casas, ou por qualquer
das respectivas Comissões, sobre a fiscalização contábil,
financeira, orçamentária, operacional e patrimonial e sobre
resultados de auditorias e inspeções realizadas (grifo
nosso);
VIII - aplicar aos responsáveis, em caso de ilegalidade de
despesa ou irregularidade de contas, as sanções previstas
em lei, que estabelecerá, entre outras cominações, multa
proporcional ao dano causado ao erário;
IX - assinar prazo para que o órgão ou entidade adote as
providências necessárias ao exato cumprimento da lei, se
verificada ilegalidade;
X - sustar, se não atendido, a execução do ato impugnado,
comunicando a decisão à Câmara dos Deputados e ao Senado
Federal;
XI - representar ao Poder competente sobre irregularidades ou
abusos apurados.

135
 Auditoria

Ainda segundo Gattringer (2016), em seus estudos realiza uma

comparabilidade verificando-se os procedimentos existentes dessa relação entre
o controle interno municipal e o controle externo exercido pelo Tribunal de Contas
do Estado de Santa Catarina, em seu artigo 129 do Regimento Interno daquela
Corte de Contas e estabelece as seguintes atividades de controle a cargo dos
municípios:

FIGURA 4 – ATIVIDADES DE CONTROLE DE CARGOS PÚBLICOS

FONTE: Adaptado de Gattringer (2016, p. 188)

É notório que o controle externo é um dos elementos indispensáveis para

a administração pública e de extrema importância para ela, seus gestores e a
própria população. Mais do que qualquer definição aqui apresentada, pode-
se perceber que o controle deixou de ser apenas um verificador da legalidade
passando a realizar o controle dos resultados, tornando-se um instrumento de
gestão da coisa pública e como forma de garantia à população para uma eficiente
prestação de serviços, sem desvios ou desperdícios.

Nesse sentido, o TCU, desde 2002, vem disponibilizando e orientando os

usuários quanto à necessidade de realizar e instituir o controle interno, sendo
que a sua implementação contribui inclusive para a gestão da transparência das
informações.

136
 Capítulo 3 AUDITORIA NO SETOR PÚBLICO

3.2 SERPRO – SERVIÇO FEDERAL DE

PROCESSAMENTO DE DADOS
O Serviço Federal de Processamento de Dados – SERPRO – é uma empresa
pública que está vinculada ao Ministério da Fazenda. Criado em 1 de dezembro
de 1964, tem como objetivo principal modernizar e dar agilidade a setores da
Administração Pública do Brasil.

A sua função é a prestação de serviços em Tecnologia da Informação e

Comunicações para o setor público, em que desenvolve programas e serviços
para desenvolver maior controle e transparência em relação à receita e os gastos
públicos.

Os sistemas desenvolvidos pelo SERPRO trouxeram melhoria para a

sociedade brasileira, facilitando o acesso dos cidadãos e sua relação com o
governo. Alguns programas em destaque são:

• declaração de imposto de renda;

• novo passaporte brasileiro;
• o sistema de importação (Siscomex);
• o sistema Porto Sem Papel (PSP).

O SERPRO investe em soluções tecnológicas e em programas e projetos

que auxiliam a acessibilidade e inclusão digital em apoio às políticas de questões
sociais do governo. O desenvolvimento de serviços em tecnologia permite
o compartilhamento de conhecimento e a relação de diferentes esferas da
sociedade: federal, estadual, municipal e, também, a sociedade civil. Acompanhe
a forma de divulgação do sistema adotado pelo governo na sua imagem digital:

FIGURA 5 – IDENTIDADE DO SERPRO

FONTE: <https://www.google.com.br/search?q=serpro&sxsrf=ALeKk0
3VKgLGkyNZBy8-2hqhv5aSfbrNaQ:1583069228079&source=lnms&
tbm=isch&sa=X&ved=2ahUKEwiY-Pm3sPnnAhVsIbkGHcOECRYQ_
AUoA3oECBIQBQ&biw=1366&bih=635#imgrc=4D2f5BP67WmASM>.
Acesso em: 1 mar. 2020.
137
 Auditoria

O SERPRO ainda desenvolveu importantes subsistemas de controle para

gerenciar as informações da contabilidade pública, como podemos acompanhar
na seguinte figura:

FIGURA 6 – SUBSISTEMAS DE CONTROLE

FONTE: Adaptada de TCU (2002)

Agora, vamos conhecer melhor como cada um desses subcontroles auxilia o

SERPRO a gerir as informações para o governo.

138
 Capítulo 3 AUDITORIA NO SETOR PÚBLICO

QUADRO 7 – CARACTERÍSTICAS SIAFI/SIAGS/SIADS/SIORG/SIOPI/SIAPE

ÓRGÃO CARACTERÍSTICAS
Implantação: 1987
Objetivo: Auxiliar o governo na gestão das informações contábeis.
SIAF O que é: sistema informatizado que processa e controla a execução
orçamentária, financeira e patrimonial dos órgãos da Administração
Sistema Integrado Pública Direta federal, autarquias, fundações, empresas públicas
de Administração federais e das sociedades de economia mista, todas essas entidades
Financeira do Gov- que são contempladas no orçamento fiscal da União.
erno Federal Funções:

• Prover mecanismos adequados ao controle diário da execução

orçamentária, financeira e patrimonial aos órgãos da Administração
Pública.

• Fornecer meios para agilizar a programação financeira, otimizando

a utilização dos recursos do Tesouro Nacional, através da unificação
dos recursos de caixa do Governo Federal.

• Permitir que a contabilidade pública fosse fonte segura e tempestiva

de informações gerenciais destinadas a todos os níveis da Adminis-
tração Pública Federal.

• Padronizar métodos e rotinas de trabalho relativas à gestão dos

recursos públicos, sem implicar rigidez ou restrição a essa atividade,
uma vez que ele permanece sob total controle do ordenador de des-
pesa de cada unidade gestora.

• Permitir o registro contábil dos balancetes dos estados e municípios

e de suas supervisionadas.

• Permitir o controle da dívida interna e externa, bem como o das

transferências negociadas.

• Integrar e compatibilizar as informações no âmbito do Governo Fed-

eral.

• Permitir o acompanhamento e a avaliação do uso dos recursos pú-

blicos.

• Proporcionar a transparência dos gastos do Governo Federal.

139
 Auditoria

Implantação: aderente à Lei nº 4.320/64 que estabelece as normas

de controle de orçamentos e balanços, ao Decreto nº 99.658/90 que
SIADS regulamenta a movimentação e desfazimento de materiais, a IN nº
205/88 que trata de gestão de materiais e ao Manual de Contabili-
Siste-
dade Aplicada ao Setor Público (MCASP).
ma Integrado de
Objetivo: a transparência e redução de custos, com o objetivo de
Administração de
ampliar o controle de registro contábil e a vinculação de um bem de
Serviços Gerais
consumo ou permanente.
O que é: sistema que viabiliza a administração da frota de veículos,
através do cadastro de veículos, cadastro de motoristas, terceiriza-
dos e credenciados, controle de abastecimento de veículos, licencia-
mento de veículos, plano anual de aquisição de veículos. O sistema
auxilia com alertas para o vencimento das carteiras de habilitação,
controle de combustível e da manutenção de veículos
Funções: apresenta relatórios gerenciais que auxiliam a gestão para
maior controle do uso dos recursos públicos, principalmente nas ativ-
idades de compras e contratações de serviços.

Controla o patrimônio público.

Implantação: Aderente à Lei 4320/64 e adoção do MCASP (Manual
de Contabilidade aplicado ao Setor Público).
SIASG Objetivo: otimizam tempo e agilizam processos que permitem o au-
mento da participação e acompanhamento dos interessados nos
Sistema Integrado
processos licitatórios e também de toda a sociedade em tempo: ci-
de Administração
dadãos e mídia.
O que é: faz parte do Ministério do Planejamento, Orçamento e
de Serviços
Gestão, é um sistema de apoio à administração que possibilita o ca-
dastramento de todos os fornecedores do Governo Federal, facilitan-
do o processo de compra.
Funções:

• Divulgar os materiais necessários para os entes públicos.

• Possibilitar o acesso a diversos fornecedores o acesso às in-
formações para também fornecerem seus produtos aos entes
federados.
• Permite selecionar os melhores produtos a preços mais
acessíveis, reduzindo os custos de manutenção e investimen-
tos.

140
 Capítulo 3 AUDITORIA NO SETOR PÚBLICO

Implantação: instituído pelo Decreto nº 6.944, de 21 de agosto de

2009.
SIORG Objetivo: organizar as informações sobre as estruturas, competên-
cias, finalidades, jurisdição e histórico legal dos órgãos da Adminis-
Sistema Integrado
tração Federal.
de Informações O que é: agiliza as informações e organizações, o que facilita a
Organizacionais do gestão e tomada de decisões em relação às políticas definidas pelo
Governo Governo Federal.
Funções: gerar a fonte oficial de informações sobre a estrutura orga-
nizacional dos órgãos e entidades do poder Executivo Federal – ad-
ministração direta, autarquias e fundações.
Implantação: Lei 4320/64
Objetivo: otimizar procedimentos, reduzir custos e integrar e oferecer
SIOP informações para o gestor público e para os cidadãos.
O que é: auxilia a elaborar do Projeto de Lei de Diretrizes, elaboração
Sistema Integrado do Projeto de Lei Orçamentária Anual, elaboração e revisão do Proje-
de Planejamento e to de Lei do Plano Plurianual, alterações orçamentárias, acompanha-
Orçamento mento das Estatais e acompanhamento orçamentário.
Funções:

* SIOP Legis – consulta à legislação, decretos, portarias, instrumen-

tos normativos, regulamentos, decisões, declarações, comunicações
e outros cujo assunto seja relacionado direta ou indiretamente ao
orçamento público.

• SIOP Relatórios – acompanhamento da execução orçamentária por

meio de relatórios pré-formatados a respeito das informações sobre
o Orçamento da União, suas alterações e execução no ano corrente.

• SIOP Gerencial-BI – informações do SIOP, SIAFI e a outras bases

de dados sobre planos e orçamentos públicos.

• SIOP Acesso Público – acesso a todos os cidadãos que tenham

interesse de acompanhar as informações sobre a Lei Orçamentária
Anual – LOA.

141
 Auditoria

Implantação: está vinculado à Secretaria de Gestão Pública do

Ministério do Planejamento
SIAPE Objetivo: diminui os processos e procedimentos burocráticos, e sus-
tentam uma base de dados atualizada com dados importantes ao
Sistema Integrado
gerenciamento de políticas e gestão de pessoas do Governo Federal.
de Administração O que é: um sistema informatizado de Gestão de Recursos Humanos
de Recursos Hu- do Poder Executivo Federal para o controle das informações cadas-
manos trais e no processo de folha de pagamentos dos servidores.
Funções:

• Oportuniza que os servidores ativos, aposentados e pensioni-

stas possam acompanhar seus dados pessoais e financeiros,
com segurança.
• Auxiliam a tomada de decisões em nível estratégico, na melhor
forma de utilização dos recursos públicos; e com isso economia
dos recursos gastos.

FONTE: Adaptado de <https://portal.tcu.gov.br/fiscalizacao-e-controle/auditoria/

normas-brasileiras-de-auditoria-do-setor-publico-nbasp/>. Acesso em: 1 mar. 2020.

Conhecidos os órgãos que auxiliam o TCU no controle de todas as

movimentações internas, tem-se uma lei que é fundamental na área pública, a Lei
de Responsabilidade Fiscal.

3.3 LEI DE RESPONSABILIDADE

FISCAL
A Lei Complementar nº 101, de 4 de maio de 2000, chamada de Lei de
Responsabilidade Fiscal, tem como finalidade limitar o controle dos gastos da
União, estados, Distrito Federal e municípios, atrelando-os à capacidade de
arrecadação de tributos desses entes políticos.

A Lei de Responsabilidade Fiscal – LRF – considera três aspectos relevantes

para a alta administração do patrimônio dos entes públicos, segundo Nascimento
(2014, p. 251):

1) “as disponibilidades de caixa;

2) a preservação do patrimônio;
3) as relações com as empresas controladas pelo poder público”.

A Lei de Responsabilidade Fiscal prevê maior controle nas contas públicas

impondo rigor para que o governo não faça empréstimos ou dívidas. Para tanto,
dispõe de instrumentos para o planejamento do gasto público que são: o Plano

142
 Capítulo 3 AUDITORIA NO SETOR PÚBLICO

Plurianual (PPA), Lei de Diretrizes Orçamentárias (LDO) e Lei Orçamentária

Anual (LOA).

Conheça mais sobre a LRF acessando o site: http://www.

planalto.gov.br/ccivil_03/leis/lcp/lcp101.htm.

A Lei de Responsabilidade Fiscal, em conjunto com a Lei nº 4.320/64,

normatiza as contas do país, assim proporciona uma forma mais gerencial das
contas públicas do país. A Receita Corrente Líquida (RCL) é a base de todos os
cálculos em que se somam as receitas (tributárias, patrimoniais, transferências
correntes e outras receitas) para depois deduzi-las entre a União, Estados e
Municípios. Resumidamente, o quadro a seguir apresenta as características das
leis orçamentárias e as mudanças realizadas pela Lei de Responsabilidade Fiscal.

QUADRO 8 – CARACTERÍSTICAS DAS LEIS ORÇAMENTÁRIAS

PPA LDO LOA

Período de 4 anos 1 ano 1 ano
vigência
Prazos Encaminhamento Encaminhamento Encaminhamento
até final de agos- em meados de no final de agosto.
to do primeiro abril.
Devolução em
ano de mandato.
Retorno para meados de dezem-
Devolução menos
sanção no final de bro (igual ao PPA).
de dezembro.
junho.

143
 Auditoria

Características Objetivos e priori- Metas e priori- Orçamento fiscal,

Gerais dades de governo dades de governo de investimentos
(programa governa- (política fiscal). e da seguridade
mental). social.
Alterações na
Integração entre política tributária. Demonstrativo da
planejamento e renúncia de receit-
Política das agên-
orçamento. as.
cias de fomento.
Estímulo a parce- Redução das
rias. desigualdades
regionais (critério
Dividido entre Base populacional).
estratégica e Pro-
gramas. Utilização de crédi-
tos adicionais.

Decreto de pro-
gramação orça-
mentária e finan-
ceira.
Mudanças trazi- Expansão das des- Equilíbrio entre Demonstrativo de
das pela LRF pesas continuadas receitas e despe- compatibilidade do
deve ter compatib- sas. orçamento com as
ilidade com o PPA metas fiscais.
Critérios para
(art. 16, II da LRF).
limitação de em- Reserva de con-
Obrigatoriedade de penho. tingência como
todos os entes no proporção da RCL
que se refere à pub- Avaliação de cus- anual.
tos.
licação do PPA.
Destaque para
Limitação despe- despesas e receit-
sas obrigatórias de as envolvidas com
caráter continuado. o pagamento da

dívida.
Regras para
transferências
financeiras.

Anexo de Metas e
Anexo de Riscos
Fiscais.
FONTE: Nascimento (2014, p. 115)
144
 Capítulo 3 AUDITORIA NO SETOR PÚBLICO

A Lei de Responsabilidade Fiscal é de fundamental conhecimentos a todos

que integram o sistema público, mas também a todo povo, pois é através desta
lei que podemos fiscalizar, monitorar e acompanhar as atividades de cada ente.
Entendendo-se o controle interno do governo, deve-se conhecer as normas de
auditoria do setor público.

3.4 NORMAS DE AUDITORIA

GOVERNAMENTAL
Attie (2011) apresenta os procedimentos de auditoria como ferramentas para
a realização de trabalho do auditor. Na verdade, os procedimentos para o controle
interno é um rol de ações que auxiliam e facilitam o trabalho de auditoria.

Para isso, as Normas de Auditoria Governamental apresentam vários

conceitos no campo da auditoria pública, os procedimentos de auditoria são
apresentados como: Ações, atos e técnicas sistematicamente ordenados, em
sequência racional e lógica, a serem executados durante os trabalhos, indicando
ao profissional de auditoria governamental o que e como fazer para realizar seus
exames, pesquisa e avaliações, e como obter as evidências comprobatórias
necessárias para a consecução dos objetivos dos trabalhos e para suportar a sua
opinião (NAGS, 2010).

Esses procedimentos não são definitivos, sendo flexibilizados e adaptados

com o objetivo e tipo de organização, a serem incorporados outros e o checklist de
procedimentos pode ser considerado. Mas, afinal, quais são os principais motivos
de realização de auditoria pública ou governamental?

Você sabe se existe graduação em Auditoria?

O Auditor deve ser bacharel em Ciências Contábeis com
habilidades e competências para realizar suas atividades
preferencialmente buscar aperfeiçoamento e atualizações
constantes.

145
 Auditoria

Para entender a atual conjuntura e constituição da auditoria na esfera pública,

é importante conhecer as leis, normas e regras que amparam a auditora. Assim,
relacionam-se as principais leis que fundamentam a auditoria pública:

Constituição Federal e Leis:

• Constituição Federal de 1988 – Artigos 37, 70 e 74.
• Emenda Constitucional nº 19/98.
• Lei nº 4.320/64 – Lei de Finanças Públicas.
• Lei nº 8.666/94 – Lei de Licitações e Contratos Administrativos.
• Lei Complementar nº 101/00 – Lei de Responsabilidade Fiscal.
• Lei nº 9.649/98, Lei nº 10.683/03, Lei nº 11.204/05 – Organização da
Presidência da República e dos Ministérios.
• Medida Provisória nº 2143-31/01 – Altera dispositivos da Lei nº 9.649/98
– Organização da Presidência da República e dos Ministérios.
• Lei nº 3.591/00 – Sistema de Controle Interno do Poder Executivo
Federal.
• Lei nº 12.249/10 – Altera os Decretos-Leis nº 9.295/46 e nº 1.040/69 –
Fiscalização da profissão de contador.

Decretos:
• Decreto-Lei nº 200/67 – Organização Administrativa Federal.
• Decreto nº 93.872/86 – Unificação dos recursos de caixa do Tesouro
Nacional.
• Decreto nº 1.171/94 – Código de Ética do servidor Público Civil.
• Decreto nº 3.591/00 – Sistema de Controle Interno do Governo Federal.
• Decreto nº 4.177/02 – Corregedoria-Geral da União.
• Decreto nº 6.976/09 – Sistema de Contabilidade Federal.

Resoluções e Manuais:
• Resolução CFC nº 781/95. NBC PI 01 – Normas Profissionais do Auditor
Interno.
• Resolução CFC nº 803/96. Código de Ética Profissional do Contador.
• Resolução CFC nº 986/03. NBC T 01 – Da Auditoria Interna.
• Resolução CFC nº 1.229/09. NBC TA 610 – Utilização do Trabalho de
Auditoria Interna.
• Resolução CFC nº 1.311/10. NBC PA 290 – Independência – Trabalhos
de Auditoria e Revisão.
• Resolução CFC nº 1.137/08. NBC T 16.10 – Avaliação e Mensuração de
Ativos e Passivos em Entidades do Setor Público.
• Resolução CFC nº 1.135/08 – Controle Interno.
• Normas de Auditoria Governamental (NAGs).
• Manual de Contabilidade Aplicada ao Setor Público.
• Manual SIAFI.

146
 Capítulo 3 AUDITORIA NO SETOR PÚBLICO

Assim, de forma consolidada, a auditoria governamental, assim como

a contabilidade, obedece à parte legal regida por leis, pois o Brasil é um país
direcionado por leis e deve atender à parte contábil que orienta quanto aos
processos e movimentações, orientações estas que não estão presentes na parte
legal, estando então assim distribuídos conforme a figura a seguir:

FIGURA 7 – PARTE LEGAL E CONTÁBIL DA AUDITORIA

FONTE: A autora

Quanto à parte legal, a adoção das leis e decretos deve ser seguida
e acompanhadas pelos auditores, e as normas na parte contábil seguem
inicialmente o grupo das normas governamentais (NAGs) disponibilizadas pelo
Tribunal de Contas da União (TCU) regido pelas International Public Sector
Accounting Standards (IPSAS) e, em seguida, são publicadas as Normas
Brasileiras de Auditoria aplicadas ao Setor Públicos (NBCASP), assim, percebe-
se que as normas adotadas no Brasil não são aleatórias ou mera regra interna
apenas para aplicabilidade no Brasil; essas normas de auditoria são mundialmente
adotadas seguindo padrões internacionais, assim, mesmo a contabilidade pública
ou a auditoria sendo realizada em qualquer país do mundo, as regras e normas
contábeis são as mesmas, ou seja, padronizadas.

Quanto à parte contábil, abordaremos nos subtópicos seguintes, detalhando

o histórico e objetivos de casa elemento.

147
 Auditoria

As resoluções devem ser consultadas constantemente no

endereço eletrônico do Conselho Federal de Contabilidade, pois
novas normas e técnicas e profissionais são editadas para atender
aos inúmeros eventos que ocorrem: https://cfc.org.br/tecnica/normas-
brasileiras-de-contabilidade/nbc-tsp-do-setor-publico/.

Agora, vamos explorar e conhecer mais as normas de cada um desses

órgãos e a sua aplicabilidade, abrangência e atualizações.

3.5 NORMAS GOVERNAMENTAIS DE

AUDITORIA (NAGS)
Segundo o Tribunal de Contas da União (TCU), as Normas Brasileiras de
Auditoria do Setor Público foram emitidas pelo Instituto Rui Barbosa (IRB),
sendo seus membros o próprio TCU e os demais tribunais de contas brasileiros.
A utilização de padrões de auditoria reconhecidos internacionalmente fortalece
institucionalmente os Tribunais de Contas e constitui importante instrumento de
melhoria do controle e da gestão pública brasileira.

O principal objetivo das NAGs é promover uma auditoria

independente e eficaz e apoiar os tribunais de contas no desempenho
de suas atribuições constitucionais e legais, em benefício da
sociedade.

O TCU organizou e publicou a inserção e adoção das NAGs atualmente em

três momentos. Acompanhe como o TCU determinou a distribuição das normas
de auditoria no Brasil:

148
 Capítulo 3 AUDITORIA NO SETOR PÚBLICO

QUADRO 9 – O TCU, A ADOÇÃO E NIVELAÇÃO DAS NAGS

Período Finalidade
2015 Nível I – Institucional dos Tribunais
de contas.

Princípios basilares e os pré-req-

uisitos para o adequado funciona-
mento dos tribunais de contas bra-
sileiros e para a realização de suas
atividades de auditoria e, sempre
que aplicável, demais atividades de
fiscalização.

149
 Auditoria

2017 Nível II – Princípios Fundamentais

da Auditoria no setor público.

A NBASP 100 – correspondente à

ISSAI 100 - estabelece princípios
fundamentais que são aplicáveis a
todos os trabalhos de auditoria do
setor público, independentemente
de sua forma ou do seu contexto.
A NBASP 200 – ISSAI 200 - fornece
os princípios fundamentais para
uma auditoria de demonstrações
financeiras preparadas segundo
uma estrutura de relatório finan-
ceiro.
A NBASP 300 – ISSAI 300 - ba-
seia-se nos princípios fundamen-
tais da ISSAI 100 e adicionalmente
os desenvolve visando adequá-los
para o contexto específico da audi-
toria operacional.
A NBASP 400 – ISSAI 400 - objeti-
va fornecer um conjunto abrangen-
te de princípios, normas e diretrizes
para a auditoria de conformidade
de um objeto de auditoria, tanto
qualitativo como quantitativo.

150
 Capítulo 3 AUDITORIA NO SETOR PÚBLICO

2019 Nível II – Requisitos mandatórios

para auditoria no setor público.

NBASP 3000 – Norma para Audito-

ria Operacional.
NBASP 4000 – Norma para Audito-
ria de Conformidade.

FONTE: Adaptado de <https://portal.tcu.gov.br/fiscalizacao-e-controle/auditoria/

normas-brasileiras-de-auditoria-do-setor-publico-nbasp/>. Acesso em: 1 mar. 2020.

Percebe-se que a adoção e evolução das normatizações da auditoria do

setor público são muito recentes, iniciando em 2015 no TCU, ou seja, o órgão que
fiscaliza passou a instituir os procedimentos neste período e, em 2017, publicam-
se os princípios fundamentais de auditoria no setor público, seguidos em 2019
pelas normas brasileiras, que são apresentadas de forma sintetizada. A partir de
2017, tem-se as normas e direcionadores a serem adotados e seguidos para a
auditoria no setor público.

Seguindo para o primeiro nível das diretrizes publicadas pelo TCU, em

2015, tem-se o controle interno, abordado no nível I em 2015, e estudado no
tópico anterior desta unidade quanto aos órgãos que fiscalizam e determinam e
acompanham a aplicabilidade de regras na auditoria no Brasil, sempre seguindo
os princípios internacionalmente aceitos.

Para o nível II publicado em 2017 destacam-se os três elementos da auditoria

governamental:

151
 Auditoria

QUADRO 10 – ELEMENTOS DA AUDITORIA GOVERNAMENTAL

Elementos da Auditoria Governa- Composição e papel

mental
O papel de auditor é desempenhado pelo
Titular da EFS e pelas pessoas a quem é
Auditor delegada a tarefa de conduzir auditorias.
A responsabilidade geral pela auditoria do
setor público é aquela definida no manda-
to da EFS.
Na auditoria do setor público, as princi-
pais responsabilidades são determina-
das pelo ordenamento constitucional ou
legal. As partes responsáveis podem ser
Parte Responsável
responsáveis pela elaboração da infor-
mação do objeto, pela gestão do objeto
ou por atender às recomendações acerca
do objeto, e podem ser pessoas ou orga-
nizações
As pessoas, organizações ou grupos
destas para quem o auditor elabora o
Usuários Previstos relatório de auditoria. Os usuários previs-
tos podem ser órgãos legislativos ou de
controle, responsáveis pela governança
ou o público em geral.
FONTE: Adaptado de NBASP (2017, p. 12)

O auditor não atua sozinho, a parte responsável que pode ser representada
pelo contador ou demais responsáveis pela elaboração das demonstrações
contábeis tem papel importante para a divulgação das peças contábeis, e
os usuários que precisam receber as informações de forma clara, objetiva e
acessível são elementos principais, pois são os interessados em verificar a origem
e aplicação dos recursos.

Ainda segundo o Tribunal de Contas da União, os tipos de Auditoria

governamental são três:

152
 Capítulo 3 AUDITORIA NO SETOR PÚBLICO

QUADRO 11 – TIPOS DE AUDITORIA GOVERNAMENTAL

Tipos de Auditoria Governa- Formas de Atuação
mental
O objeto de uma auditoria financeira é a
posição financeira, o desempenho, o fluxo de
Auditoria Financeira caixa ou outros elementos que são reconheci-
dos, mensurados e apresentados em demon-
strações financeiras. A informação do objeto
são as demonstrações financeiras
O objeto de uma auditoria operacional é de-
limitado pelos objetivos e questões de audito-
ria. Os objetos podem ser programas específ-
icos, entidades, fundos ou certas atividades
Auditoria Operacional
(com seus produtos, resultados e impactos),
situações existentes (incluindo causas e
efeitos), assim como informações financeiras
ou não financeiras sobre qualquer um desses
elementos. O auditor mensura ou avalia o ob-
jeto para avaliar a extensão na qual os critéri-
os estabelecidos foram ou não atendidos.
O objeto de uma auditoria de conformidade é
delimitado pelo escopo da auditoria. Podem
ser atividades, transações financeiras ou in-
formações. Em trabalhos de certificação sobre
Auditoria de Conformidade
conformidade, o auditor foca na informação
do objeto, que pode ser uma declaração de
conformidade com uma estrutura de relatório
estabelecida e padronizada.
FONTE: Adaptado de NBASP (2017 p. 10)

O objetivo da adoção de um conjunto de normas de auditoria governamental

é estabelecer um padrão nacional de atuação das diversas equipes de trabalho
de cada Tribunal de Contas da União.

As Normas de Auditoria Governamental (NAGs) aplicáveis ao controle

externo brasileiro baseiam-se na prática internacional e nas normas e diretrizes
de auditoria da Organização Internacional de Entidades Fiscalizadoras Superiores
(INTOSAI), do Comitê Internacional de Práticas de Auditoria da International
Federation of Accountants (IFAC), do Government Accountability Office (GAO),

153
 Auditoria

do Institute of Internal Auditors (IIA) e do seu congênere brasileiro, Instituto dos

Auditores Internos do Brasil (AUDIBRA), do Tribunal de Contas da Comunidade
Europeia (TCCE) e nas Normas Brasileiras de Contabilidade (NBCs) para o
exercício de auditoria, do Conselho Federal de Contabilidade (CFC).

O propósito dessas normas, de acordo com o Tribunal de Contas da União,

são:

1. estabelecer os princípios básicos para a boa prática da

auditoria governamental;
2. assegurar padrão mínimo de qualidade aos trabalhos de
auditoria governamental desenvolvidos pelos TCs;
3. oferecer um modelo adequado para a execução das
atividades de auditoria governamental de competência dos
TCs;
4. servir de referencial para que os profissionais de auditoria
governamental tenham uma atuação pautada na observância
dos valores da competência, integridade, objetividade e
independência;
5. oferecer critérios para a avaliação de desempenho desses
profissionais; e
6. contribuir para a melhoria dos processos e resultados da
Administração
Pública.

As Normas de Auditoria Governamentais (NAGs), que incluem diretrizes

fundamentais para a realização de auditorias contábeis, operacionais e de
cumprimento, estão divididas em quatro grupos de normas, a saber:

• NAG 1000 - Normas Gerais;

• NAG 2000 - Relativas aos Tribunais de Contas;
• NAG 3000 - Relativas aos Profissionais de Auditoria Governamental;
• NAG 4000 - Relativas aos Trabalhos de Auditoria Governamental.

As Normas Gerais (Série 1000) tratam dos conceitos, objetivos gerais

e específicos, da aplicabilidade e da amplitude e a atualização das políticas e
diretrizes. As Normas Relativas aos Tribunais de Contas (Série 2000) padronizam
as atividades desenvolvidas no exercício da auditoria governamental, orientam
a estruturação organizacional e a qualificação dos profissionais, bem como
apresentam critérios para a avaliação de desempenho institucional e profissional.

As Normas Relativas aos Profissionais de Auditoria Governamental (Série

3000) estabelecem os requisitos de competência técnica, zelo, responsabilidade,
independência, ética e sigilo profissional, bem como orientam os profissionais
para a obtenção de evidências que permitam fundamentar suas conclusões e
atingir os objetivos do controle externo, assim como a forma de se relacionar e se
comunicar e ao aprimoramento de conhecimentos e capacidade técnica.

154
 Capítulo 3 AUDITORIA NO SETOR PÚBLICO

As Normas Relativas aos Trabalhos de Auditoria Governamental (Série

4000), além de fixarem critérios para se estabelecer o escopo dos exames,
também orientam, de forma detalhada, os trabalhos de auditoria em todas as
suas fases do planejamento, execução, relatório e monitoramento.

As NAGs estabelecem um guia mínimo para o profissional de auditoria

governamental, ajudando-o e orientando-o no exercício de suas atividades, além
de critérios ou indicadores de desempenho para a supervisão das auditorias e a
avaliação da qualidade dos resultados dos trabalhos. Na ausência de disposições
específicas, prevalecem as práticas de auditoria governamental geralmente
aceitas, formalizadas por organismos próprios, e consagradas pela Diretrizes
internacionais.

Ainda na linha do estudo das regras, formas e objetivos da auditoria

governamental é fundamental apresentar que, conforme orienta o TCU em seu
segundo nível que determina as normas de auditoria ao setor público, tem os
princípios gerais e os princípios voltados ao processo de auditoria, que são:
Planejamento de Auditoria, Execução da Auditoria e Relatório e Movimento,
conforme a figura a seguir retrata:

FIGURA 8 – PRINCÍPIOS FUNDAMENTAIS DA AUDITORIA PÚBLICA

FONTE: Adaptado do TCU (2017, p. 25)

155
 Auditoria

Os princípios gerais devem ser estudados e avaliados para direcionar além

dos trabalhos de auditoria a ser executados também o comportamento do auditor.
Estes princípios estão alinhados como gerais, que vamos detalhar em seguida.

QUADRO 12 – PRINCÍPIOS GERAIS DA AUDITORIA PÚBLICA

Princípios Gerais Definições
Os auditores devem cumprir exigências éticas relevant-
es e ser independentes. Princípios éticos devem estar
Ética e Independência incorporados ao comportamento profissional do auditor.
Julgamento, devido zelo Os auditores devem manter comportamento profission-
e ceticismo profissionais al apropriado, aplicando ceticismo profissional e julga-
mento profissional e exercendo o devido zelo ao longo
de toda a auditoria.
Os auditores devem realizar a auditoria em conformi-
dade com normas profissionais de controle de quali-
Controle de qualidade dade.
Os auditores devem possuir ou ter acesso às habili-
dades necessárias. Os membros da equipe de audito-
Gestão de Equipes de ria devem possuir, coletivamente, o conhecimento, as
auditoria e de habili- habilidades e a competência necessários para concluir
dades com êxito a auditoria.
Os auditores devem gerenciar os riscos de fornecer
um relatório que seja inadequado nas circunstâncias
Risco de auditoria da auditoria. O risco de auditoria é o risco de que o
relatório de auditoria possa ser inadequado.
A materialidade é relevante em todas as auditorias.
Uma questão pode ser julgada materialmente relevante
Materialidade se o seu conhecimento é suscetível de influenciar as
decisões dos usuários previstos.
Os auditores devem preparar documentação de audi-
toria que seja suficientemente detalhada para fornecer
Documentação uma compreensão clara do trabalho realizado, da evi-
dência obtida e das conclusões alcançadas.
Os auditores devem estabelecer uma comunicação efi-
caz durante todo o processo de auditoria. É essencial
Comunicação que a entidade auditada seja mantida informada de to-
das as questões relacionadas com a auditoria.
FONTE: Adaptado de NBASP (2017, p. 27)

156
 Capítulo 3 AUDITORIA NO SETOR PÚBLICO

Corroborando com os princípios fundamentais gerais de auditoria sendo

aplicados aos diferentes tipos de auditoria, alguns elementos são essenciais para
os usuários entenderem o que os relatórios evidenciam:

Eficiência: racionalidade com que os recursos alocados a determinados

programas governamentais são aplicados. Refere-se à extensão em que a
unidade econômica maximiza seus benefícios com um mínimo de utilização de
tempo e recursos. Preocupa-se com os meios, os métodos e os procedimentos
planejados e organizados, a fim de assegurar a otimização da utilização dos
recursos disponíveis.
Eficácia: diz respeito ao grau de realização de objetivos e de alcance das
metas. É fundamental, para a análise da eficácia, verificar se as realizações estão
de acordo com as metas fixadas. Considerando que a eficácia avalia o grau de
cumprimento das metas estabelecidas em seus programas de ação, comparando
os resultados obtidos com os previstos, faz-se necessário um cuidadoso
planejamento, onde as metas sejam definidas, assim como os meios necessários
para alcançá-las.
Efetividade: na Administração Pública, o valor efetivo ou potencialmente
criado não pode ser medido com base exclusivamente nos produtos de um
programa ou atividade, mas em relação aos resultados e impactos qualitativos
e quantitativos. A análise da efetividade verificará se foi gerado impacto na
comunidade, tendo sido satisfeitas as suas necessidades, ou seja, se houve
transformação da realidade, bem como seu grau de abrangência, além da
continuidade dos resultados alcançados. Portanto, efetividade refere-se ao
resultado real obtido pelos destinatários das políticas, dos programas e dos
projetos públicos. É o impacto proporcionado pela ação governamental.
Economicidade: refere-se à alternativa mais racional (binômio preço x
qualidade) para a solução de um determinado problema. Quando relacionado às
aquisições, refere-se à oportunidade de redução de custos na compra de bens
ou serviços, mantendo-se um nível adequado de qualidade. Deve-se observar
a disponibilização dos mecanismos que favorecem a obtenção de menores
preços para os bens ou serviços ofertados. O auditor deverá, portanto, verificar
se a aquisição de recursos é realizada no momento oportuno, ao custo mais
baixo possível, na quantidade e qualidade adequadas, identificando os fatores
antieconômicos, a fim de evitar sua ocorrência em outras operações. Tais fatores
podem referir-se aos recursos humanos, materiais ou financeiros.

FONTE: Normas de Auditoria Governamental (NAGs). 2010.

Disponível em: https://www.tce.pi.gov.br/dmdocuments/
Resolu%C3%A7%C3%A3o_n%C2%BA_10-14_-_
Anexo_-_NAG's.pdf. Acesso em: 1 mar. 2020.

157
 Auditoria

Assim, a auditoria financeira, operacional e de conformidade realizadas

conforme as orientações das normas de auditoria governamentais geram à
sociedade informações e serviços com veracidade, transparência e confiabilidade.

FIGURA 9 – AUDITORIA GOVERNAMENTAL X SERVIÇOS A SOCIEDADE

FONTE: A autora

A auditoria é um procedimento que contribui com a identificação de erros e de

fraudes, considerando que um dos princípios gerais da auditoria governamental
determina a conduta ética, e a de análises de documentos e registros contábeis.
Logo, nas Normas Brasileiras de Auditoria Aplicadas ao Setor Público torna-se
obrigação do auditor interno e externo a prevenção de erros e fraudes, conforme a
Norma Brasileira Aplicada ao Setor Público: os “auditores devem fazer indagações
e executar procedimentos para identificar e responder aos riscos de fraude que
sejam relevantes para os objetivos da auditoria. Eles devem manter uma atitude
de ceticismo profissional e estar alertas para a possibilidade de fraude, durante
todo o processo de auditoria” (NBASP nível 1, 2017, p. 35).

Para entender a diferença entre a fraude e erro utilizou-se os

conceitos das NAGs:
• Fraude: ato voluntário intencional de omissão ou manipulação
de transações, adulteração de documentos, informações, registros e
demonstrações.
• Erro: é um ato não intencional, enquanto que fraude é um ato
intencional.
• A responsabilidade pela prevenção e detecção de fraude é dos
responsáveis da sua Administração e pela governança da entidade.

158
 Capítulo 3 AUDITORIA NO SETOR PÚBLICO

Existe dolo, pois há intenção de causar algum tipo de dano (NAGS, 2010).
Barreto e Graeff (2014, p. 303) prolongam a reflexão acerca das fraudes e erros e
apresentam seus conceitos e principais características:

O termo erro refere-se a ato não intencional na elaboração

de registros e demonstrações contábeis, que resulte em
incorreções deles, consistente em:
• Erros aritméticos na escrituração contábil ou nas
demonstrações contábeis.
• Aplicação incorreta das normas contábeis.
• Interpretação errada das variações patrimoniais.
O termo fraude refere-se a ato intencional de omissão ou
manipulação de transações, adulteração de documentos,
registros e demonstrações contábeis, e pode ser caracterizado
por:
• Manipulação, falsificação ou alteração de registros contábeis
ou documentos comprobatórios que serviram de base à
elaboração de demonstrações contábeis.
• Mentira ou omissão intencional nas demonstrações contábeis
de eventos, operações ou outras informações significativas.
• Aplicação incorreta intencional dos princípios contábeis
relativos a valores, classificação, forma de apresentação ou
divulgação.
Então podemos concluir que as principais causas de fraude e
erros na administração pública são decorrentes de:
• Insuficiência de sistemas de controle interno.
• Interesses particulares acima dos interesses públicos.
• Má conduta.
• Ingerência.

1) Na administração pública não se pode confundir controle interno

com a auditoria interna ou sistema de controle, suas funções são
distintas e cada um deles tem um campo específico de atuação.
Logo, o conjunto de partes coordenadas (articuladas entre si)
com vistas à consecução de objetivos bem determinados refere-
se a qual das alternativas a seguir?

a) ( ) Controle interno.
b) ( ) Auditoria Externa.
c) ( ) Controle do patrimonial.
d) ( ) Auditoria Governamental.

159
 Auditoria

2) O TCU – Tribunal de Contas da União – acompanha e fiscaliza

as movimentações internas na administração pública. Para tal
controle, utilizam-se alguns elementos que auxiliam e organizam
os processos. Assim, analise as afirmativas a seguir.

I- O sistema de controle é o conjunto de partes coordenadas

(articuladas entre si).
II- A auditoria interna não tem finalidade específica segundo o TCU.
III- O controle interno é o conjunto de recursos, métodos e processos,
adotados pelas próprias gerências do setor público.
IV- A gestão interna deve ser realizada pela Constituição Federal.

Agora, assinale a alternativa CORRETA:

a) ( ) As afirmativas I e III estão corretas.
b) ( ) As afirmativas II e III estão corretas.
c) ( ) As afirmativas I e IV estão corretas.
d) ( ) Somente a afirmativa IV está correta.

3) A auditoria interna estabelece estratégias para gerenciamento

de riscos ou controles internos para mitigá-los, pois estas são
atividades próprias dos gestores. Cabe-lhe avaliar a qualidade
desses processos. Quanto às características do controle interno,
analise as afirmativas e classifique V para as verdadeiras e F
para as falsas.

( ) Pode implantar controles.

( ) Atribuições ligadas ao gerenciamento de riscos e controles.
( ) Pode criar cargos e salários na empresa.
( ) Realiza a gestão financeira da empresa.

Agora, assinale a alternativa que apresenta a sequência CORRETA:

a) ( ) V – V – F – F.
b) ( ) F – F – V – V.
c) ( ) V – V – V – F.
d) ( ) F – V – V – V.

4) Características como não implantar controles, não integrar

a estrutura de linha da organização e sim o seu staff estão
presentes em um tipo de auditoria que é realizado. Analise as
sentenças e assinale a que apresenta a classificação CORRETA:

160
 Capítulo 3 AUDITORIA NO SETOR PÚBLICO

a) ( ) Auditoria básica.
b) ( ) Auditoria de balanços.
c) ( ) Auditoria interna.
d) ( ) Auditoria governamental.

5) A racionalidade determina com que os recursos alocados a

determinados programas governamentais são aplicados. Refere-
se à extensão em que a unidade econômica maximiza seus
benefícios com um mínimo de utilização de tempo e recursos.
Assim, analise as alternativas e assinale a que apresenta
CORRETAMENTE ao que a racionalidade refere-se quanto à
auditoria:

a) ( ) Conceito de auditoria.
b) ( ) Formas de auditoria.
c) ( ) Princípio de auditoria.
d) ( ) Papel de auditoria.

4 PRINCÍPIOS E PAPÉIS DE
TRABALHO DA AUDITORIA PÚBLICA
A auditoria, seja governamental ou privada, deve ser realizada com base em
um planejamento que deve considerar a forma de realização da auditoria, suas
normas e sobretudo o objetivo pelo qual está sendo solicitada.

O controle interno é um elemento muito importante, pois contribui para a

geração de informações junto ao trabalho da auditoria bem como para uma maior
transparência e segurança das informações.

Os papéis de trabalho na auditoria governamental também estão presentes e

devem ser utilizados conforme a conta que está sendo auditada, deixando assim
os registros dos documentos empregados e analisados na realização do trabalho
de auditoria.

161
 Auditoria

4.1 PRINCÍPIOS RELACIONADOS À

AUDITORIA GOVERNAMENTAL
O TCU (2017), por meio das orientações nas normas aplicadas à auditoria
governamental no nível II, regulamenta o planejamento de uma auditoria em que
devem assegurar que os seguintes critérios sejam investidos:

FIGURA 10 – PLANEJAMENTO DE TRABALHO DA AUDITORIA GOVERNAMENTAL

FONTE: Adaptada do TCU (2017, p. 45)

Os auditores na esfera pública devem planejar seu trabalho para assegurar

que a auditoria seja conduzida de uma maneira eficiente e eficaz. Dessa forma,
o planejamento é importante para eficiência e eficácia da auditoria, que pode ser
conduzido de forma estratégica e operacional.

162
 Capítulo 3 AUDITORIA NO SETOR PÚBLICO

Estratégica – o planejamento deve definir o escopo, os

objetivos e a abordagem da auditoria.
Operacional – estabelecer cronograma quanto à natureza,
tempo, responsabilidades e extensão dos procedimentos de
auditoria (TCU, 2017, p. 35).

Uma cronologia para o planejamento da auditoria governamental que mescla

os temas operacional e estratégico são apresentados no quadro a seguir.

QUADRO 13 – PLANEJAMENTO DA AUDITORIA

GOVERNAMENTAL OPERACIONAL/ESTRATÉGICO
Tema Operacional e Estratégico
Seleção Tema Significativos, relevantes.
Desenhando a auditoria Desenhar para realizar em alta qualidade
Organizar e mapear Conhecer substantivamente e operacionalmente a au-
ditoria a ser realizada.
Forma de Trabalho Definir o tipo de auditoria a ser aplicada.
Evidências do trabalho Fundamentar com provas os fatos.
Relatório do trabalho Elaborar o relatório claro, objetivo e com base nas ev-
idências.
FONTE: Adaptado TCU (2017)

Assim, o planejamento de auditoria no setor público deve ter seus

objetivos claros e bem definidos estabelecidos em contrato entre auditores e os
representantes legais do governo ou das entidades. A auditoria deve ter um plano
para a avaliação de riscos, bem como ter conhecimento de seu campo de atuação
dentro o órgão/entidade e também planificar as estratégias e operações a serem
realizadas.

Para o segundo momento dos princípios específicos voltados à auditoria

governamental, tem-se a execução dos serviços, que utiliza-se de papéis de
trabalho que identificam e evidenciam os fatos encontrados. Vejamos no quadro a
seguir um exemplo de papéis de trabalho que podem ser utilizados.

163
 Auditoria

QUADRO 14 – PAPEL DE TRABALHO DE CONTROLES INTERNOS GERAIS

FONTE: Guerra (2007, p. 285-286)

Para realizar um mapeamento inicial e buscar identificar pontos do controle

interno pode utilizar-se o auditor do papel de trabalho que permite identificar o
cenário em que se encontra o controle interno do ente auditado.

QUADRO 15 – QUESTIONÁRIO MATERIAL PERMANENTE

FONTE: Guerra (2007, p. 261-262)

164
 Capítulo 3 AUDITORIA NO SETOR PÚBLICO

Este é utilizado para acompanhar a composição do patrimônio (bens) a

sua evolução ou mesmo a baixa de algum bem. Para o acompanhamento na
contabilidade também são adotados papéis de trabalho:

QUADRO 16 – PAPEL DE TRABALHO DA ÁREA CONTÁBIL

FONTE: Guerra (2007, p. 296-297)

O material de consumo também merece acompanhamento e deve merecer

um papel de trabalho que justifique a sua aquisição:

165
 Auditoria

QUADRO 17 – CONTROLE DO MATERIAL DE CONSUMO

FONTE: Guerra (2007, p. 291-292)

A execução orçamentária deve ser analisada e acompanhada também por

meio de um papel de trabalho específico:

QUADRO 18 – PAPEL DE TRABALHO DA EXECUÇÃO ORÇAMENTÁRIA

FONTE: Guerra (2007, p. 288-289)

166
 Capítulo 3 AUDITORIA NO SETOR PÚBLICO

Para as licitações, os papéis de trabalho são preparados e elaborados com

base nos relatos apresentados:

QUADRO 19 – PAPEL DE TRABALHO DE LICITAÇÕES

FONTE: Guerra (2007, p. 287-288)

QUADRO 20 – PAPEL DE TRABALHO PARA

ACOMPANHAMENTO NA ÁREA DE PESSOAL

FONTE: Guerra (2007, p. 295-296)

167
 Auditoria

A opinião do auditor sobre os trabalhos realizados na auditoria governamental

normalmente não é divulgada, pois a norma e a legislação não obrigam, mas
segue os mesmos regramentos da auditoria privada, sempre prezando pelo
cuidado com a opinião expressa, sendo esta com base nos levantamentos
realizados sem quaisquer dúvidas sobre os pontos encontrados.

1) Os auditores devem realizar uma avaliação de risco ou análise de

problema, e revisá-la, se necessário, em resposta aos achados
de auditoria – a avaliação de riscos gerais e específicos devem
ser considerados, bem como a resposta da administração quanto
aos riscos e indicar a implementação de controles para tratar os
riscos. Esta orientação do TCU – Tribunal de Contas da União
– refere-se a uma etapa da auditoria governamental classificada
como:

a) ( ) Planejamento.
b) ( ) Controle.
c) ( ) Coleta de dados.
d) ( ) Opinião.

2) Os auditores na esfera pública devem planejar seu trabalho

para assegurar que a auditoria seja conduzida de uma maneira
eficiente e eficaz, dessa forma, o planejamento é importante
para eficiência e eficácia da auditoria, que pode ser conduzido
de duas formas. Analise as afirmativas quanto às duas formas de
realização da auditoria:

I- Estratégica
II- Funcional
III- Riscos
IV- Operacional

Agora, assinale a alternativa CORRETA:

a) ( ) As afirmativas I e III estão corretas.
b) ( ) As afirmativas II e III estão corretas.
c) ( ) As afirmativas I e IV estão corretas.
d) ( ) Somente a afirmativa IV está correta.

3) Planejamento da Auditoria Governamental Operacional e

Estratégica deve ser realizado considerando uma sequência de
atividades para garantir a credibilidade e qualidade do processo.

168
 Capítulo 3 AUDITORIA NO SETOR PÚBLICO

Analise as afirmativas e identifique quais destes elementos

são integrantes dos processos de auditoria governamental
operacional e estratégica.

I- Organizar e mapear.
II- Selecionar o tema.
III- A cor da caneta do auditor.
IV- A cor dos papéis de trabalho.

Agora, assinale a alternativa CORRETA:

a) ( ) As afirmativas I e II estão corretas.
b) ( ) As afirmativas II e III estão corretas.
c) ( ) As afirmativas I e IV estão corretas.
d) ( ) Somente a afirmativa III está correta.

4) Os papéis de trabalho são elementos presentes na auditoria

privada e, na esfera pública, estes elementos também são
importantes para a realização da auditoria. Um dos papéis que
se destaca na área pública está relacionado aos processos de
licitação. Analise as sentenças e assinale a alternativa que
apresenta CORRETAMENTE o papel de trabalho que analisa os
processos licitatórios:

a) ( ) Papel sobre o caixa.

b) ( ) Papel sobre as licitações.
c) ( ) Papel sobre o material de uso e consumo.
d) ( ) Papel sobre as compras.

5) Na auditoria governamental, o auditor também poderá

ser contratado para realizar uma análise dos bens que
integram o patrimônio público, que pode demandar muitos
acompanhamentos devido a sua complexidade de realização.
Analise as alternativas e assinale aquela que apresenta um papel
de trabalho que pode ser utilizado para aplicar a auditoria no
grupo dos bens permanentes:

a) ( ) Questionário material permanente.

b) ( ) Questionário material de uso e consumo.
c) ( ) Questionário material de expediente.
d) ( ) Questionário de caixa e bancos.

169
 Auditoria

Compliance no setor público: necessário; mas suficiente?

Certo professor, voltado para a capacitação de municípios, fora

abordado ao fim de um curso por prefeito de pequena cidade, que
afirmou entusiasmado:
“- Professor, fique tranquilo. Vamos começar logo esse tal de complic
(SIC) na nossa cidade e tudo vai melhorar.”
Bem Brasil, esse caso ilustra a postura das pessoas comuns, um
tanto confusas nessa recente valorização da questão da corrupção e
temas correlatos, e a consequente busca de soluções. Afinal, sobram
problemas e soluções… E esse é o ponto central do presente artigo,
o fato dessas soluções terem custos e efeitos, e múltiplas dimensões,
situações que devem ser sopesadas para que não se acerte daqui e
se erre de lá, em especial no setor público.
Na discussão da doutrina jurídica pátria surge com força recentemente
a noção de Compliance, como valor impulsionando a sociedade a
um outro tipo de comportamento e que surge com força no contexto
regulatório da Lei Anticorrupção, como medida que equilibra a
equação da improbidade, atingindo o setor privado, trazendo pela via
da Lei o estímulo à melhoria da integridade no mercado, fortalecendo
a credibilidade das relações e, dessa forma, induzindo a redução do
fenômeno da corrupção.
Mas em todas essas medidas, como remédios que ministramos em
nosso corpo, devemos avaliar a relação custo/benefício, em especial
pela aplicação dessa ideia diretamente no setor público, dado que
se trata de um mecanismo desenhado para o setor privado e suas
peculiaridades, setor privado esse que se organiza por um desenho
mercadológico e tem a sua regulação, de diversas naturezas
(trabalhista, direitos humanos, ambiental etc.) como um freio para que
essa atividade não afete de forma predatória a vida social.
Há de se considerar esses fatos, para que não sejamos afogados por
uma ideia que deifique as normas como uma panaceia salvadora,
sem efeitos colaterais, o que em um país de matriz burocrática e que
já teve na sua história até um Ministério da Desburocratização, pode
ser desastroso, contraposto a uma aversão a formalidade e aderência
a leis a olhos vistos no cotidiano. Convivemos no nosso país com o
cartorial e o paroquial.
Para iniciar a análise proposta, faz-se necessário estabelecer uma
noção mais precisa do que se poderia compreender do conceito
de Compliance. Com efeito, a noção exordial desse conceito está
vinculada a uma postura do cumprimento legal, ou seja, de se adotar

170
 Capítulo 3 AUDITORIA NO SETOR PÚBLICO

um comportamento esperado com o que se preconiza no sistema

jurídico. Enfim, agir de acordo com a lei (do inglês to comply). Adotar o
Compliance é seguir um padrão de conformidade legal, mas também
é algo mais do que aderência, envolvendo questões éticas e a busca
de se evitar o fenômeno da corrupção no âmbito da organização.
São estratégias para que se mude a postura da empresa em relação
à ética e aos normativos, para que esta se ajuste às mudanças no
ambiente regulatório, de modo a evitar riscos oriundos desse processo,
e suas devidas punições, com o consequente prejuízo à imagem, e ao
caixa da empresa, por força das multas. Uma postura fundamental em
um país como o Brasil, no qual algumas leis não pegam, em que pese
a existência de uma alta carga normativa, e que padece de fissuras
culturais na questão moral.
Ainda que essa preocupação com a aderência sempre tenha existido,
nas diversas formas de regulação, esta emerge recentemente
com nova roupagem, por força da chamada Lei Anticorrupção (Lei
nº 12.846/2013), que prevê que as suas penalidades possam
ser abrandadas pela adoção de mecanismos de Compliance,
demonstrando que a norma, a regulação, visam à modificação da
realidade, pontual e sistêmica, assim como o radar de trânsito, o
famoso “pardal”, não busca, em tese, a multa, e sim a adequação da
velocidade que reduz os acidentes fatais.
Surge então a pergunta: apenas cumprir a norma/postura ética é
suficiente no setor público? Seriam os resultados das Políticas Públicas
uma decorrência explícita da aderência as normas? Resultados e
conformidade são dimensões que se complementam, e sobre isso,
Max Weber formulou a sua concepção de burocracia de forma que
esta fosse compreendida como a estrutura do Estado, que consiste no
complexo normativo com o qual agentes públicos recrutados por meio
de seleção de mérito e desenvolvimento profissional, desempenham
suas funções em um ambiente hierarquizado, em um cânone de
medidas que maximizariam a atuação estatal.
Não é por outra razão que a burocracia em Weber é conhecida como
burocracia ideal ou utópica, pois busca dar a maior eficiência possível
para a estrutura interna do Estado, com a centralidade normativa.
Esse tipo ideal não tem logrado êxito em dar conta das questões do
mundo real, material, seus riscos e suas contradições, que fogem das
linhas positivistas de normas pactuadas, e por vezes o burocratismo
virtuoso se perde em relação aos resultados, desequilibrando a sua
relação com uma visão mais consequencialista.
No que tange à Administração Pública, uma cultura de Compliance
hegemônica pode tornar a atuação desta ainda mais restrita, uma vez
que o princípio da legalidade por sua própria natureza já condiciona

171
 Auditoria

bem a ação dos gestores, em um desenho que no plano real, cotidiano,

pode vir a comprometer a eficiência estatal, inibindo a inovação, e os
arranjos que contribuem com os resultados das políticas públicas. Não
é um desprezo a legalidade, longe disso, mas sim entender que essa
dimensão, da conformidade, é necessária na Administração Pública,
mas não o suficiente. É preciso coordenar esforços para o sucesso
das Políticas Públicas.
Sobre ação pública, é sabido que esta é regida pelo princípio do
formalismo, qual seja, que as ações do Estado devem ser feitas da
maneira específica determinada pela lei, não se admitindo, em regra,
atos praticados sem as observâncias das exigências normativas,
inclusive com relação à sua forma. Desta feita, quanto maior a
exigência, mais difícil e complexa será a execução da ação. E os
interpretadores dessa lei, órgãos com poder de fiscalização, por
vezes também atuam dissociados da realidade, dos resultados, o que
pode ter ações resultantes prejudiciais ao próprio objetivo da Política
Pública.
Nesse contexto de legalidade estrita, uma cultura de Compliance que
valorize somente as normas, necessita de ser sopesada pela ideia de
resultados, pelo princípio constitucional da eficiência, sob o risco de
um excesso de formalismo no âmbito público e a possibilidade de um
“engessamento” da atuação do Estado, que já vive suas dificuldades
usuais determinadas pelas limitações do ordenamento jurídico e da
sua interpretação por fiscalizadores. Existe maior ilegalidade do que
uma política não atingir seus objetivos? Existe maior corrupção do que
negar benefícios aos destinatários da ação pública?
Há de se deixar claro que não se pode conceber a cultura Compliance
como unicamente a adoção de mais exigências normativas para a
prática de um ato. A cultura Compliance vai muito além, e agrega uma
série de valores éticos e princípios morais, que tem por objetivo não
apenas facilitar o cumprimento da Lei, mas sim, a busca de fomentar
valores nos agentes públicos. Mas se isso não for orquestrado dentro
da ideia dos resultados da Política Pública, pode-se ter uma ação
ensimesmada, da norma pela norma.
O setor estatal também é submetido à regulação por meio dos
órgãos de controle interno e externo previstos nos artigos 70-74
da Constituição Federal de 1988, mas como estampado na Carta
Magna, trata-se de uma regulação que busca a eficiência e eficácia,
distribuída em camadas que se controlam mutuamente, dado que o
setor público, como forma de organização, não é sujeito diretamente
aos mecanismos de governança do mercado.
Isso é uma diferença relevante, pois no mercado os agentes privados
que não são eficientes tendem a desaparecer pela concorrência e

172
 Capítulo 3 AUDITORIA NO SETOR PÚBLICO

temos a Regulação/Compliance funcionando como freio para as

suas externalidades negativas. No setor público, a regulação busca
dimensões de conformidade e desempenho que coexistem, e nesse
sentido, a Administração Pública precisa transcender somente a
discussão de Compliance, como preconizado para o setor privado,
agregando a esta uma dimensão finalística, de igual estatura, no
contexto dos riscos de uma Política Pública não lograr êxito.
Portanto, apenas adotar uma cultura Compliance, com o intuito
de criação de controles do cumprimento legal, não nos parece ser
suficiente para elevar o grau de eficiência da ação do Estado, ao
revés, com o risco de se adotar unicamente esses mecanismos para
a atuação pública redundar em sérias dificuldades do Estado em sua
função pública, sendo bem-vinda essa discussão de aderência, de
conformidade, que sempre existiu no setor público, mas que ela seja
associada a se garantir a eficiência do Estado, agregando conceito
pouco vulgarizado em nosso país, que é a Accountabillity ou prestação
de contas.
Voltando ao nosso prefeito do início do artigo, somente para
exemplificar o que se traz no presente artigo, imagine que o município
adquirisse uma ambulância, seguindo nesse processo de obtenção
todos os normativos, mas que depois de comprada, essa ficasse
guardada na garagem da Secretaria de Saúde, sem uso. Cumpriu-
se a lei, o município foi aderente, mas a finalidade do gasto, a
efetividade, a economicidade, puderam ser comprometidas mesmo
assim. Compliance é o alicerce, a busca da probidade essencial ao
setor público, mas é preciso trazer a dimensão da realidade, dos
resultados, para que essa gestão realmente reverta benefícios para
aquela coletividade.
Uma cultura de Compliance é salutar no setor público, mas sem a
prestação de contas, a Accountability, que demonstra que os recursos
foram aplicados devidamente, com eficácia e eficiência, o Prefeito não
logrará a sua reeleição, a economia não se desenvolverá e o cidadão
não será beneficiado em suas demandas. Uma relação de equilíbrio
entre esses valores, Compliance e Accountability, nos parece ser
um caminho razoável para mitigar a corrupção, em todas as suas
dimensões, considerando-se as suas implicações éticas e legais, bem
verdade, mas também os riscos do burocratismo, que é o controle
pelo controle, que como qualquer remédio, em excesso pode levar a
doença.

FONTE: <https://www.esafi.com.br/artigo/compliance-no-setor-
publico-necessario-mas-suficiente/>. Acesso em: 1 mar. 2020.

173
 Auditoria

5 ALGUMAS CONSIDERAÇÕES
O Estado está dividido nas esferas federal, estadual e municipal, em cada
uma destas esferas tem-se a administração pública dividida em executivo,
legislativo e judiciário, que tem como principal objetivo manter e fornecer as
necessidades básicas para o bem-estar da população.

Na esfera federal, o executivo é exercido pelo presidente da república

e o vice-presidente, o legislativo pelo congresso nacional e o judiciário pelo
Supremo Tribunal Federal, auxiliado por demais conselhos e tribunais que têm
como responsabilidade zelar por todo o território nacional e dos possíveis riscos
externos aos territórios do país.

Na esfera estadual, o executivo é exercido pelo governador e vice-governador,

auxiliados pelo legislativo que compreendem a Assembleia Legislativa e o espaço
que devem controlar reserva-se ao território do Estado. Para a esfera municipal, o
executivo é exercido pelo prefeito e vice-prefeito, que auxiliados pelos vereadores
devem defender e zelar pelo bem-estar e necessidades básicas dos munícipes.

A auditoria pública ou governamental, não diferente da auditoria privada,

necessita de controles, e para tanto utiliza-se na esfera pública do controle interno,
auditoria interna e os sistemas de controle.

Para a auditoria interna tem-se a necessidade de profissionais com habilidades

e competências para organizar, acompanhar e direcionar os processos, sempre
zelando pela ética e com base nas normas de auditoria governamental.

Quanto ao controle interno, este deve organizar os processos e

procedimentos, envolver pessoas responsáveis sempre buscando reduzir a fraude
e a ineficiência.

Logo, para o sistema de controle, este é realizado através de sistemas

que consolidam, analisam os dados para gerar informações para o governo. O
SERPO é responsável por este processo e apresenta um conjunto de elementos
que, trabalhando interligados, beneficiam a geração de informações pontuais.

A auditoria externa na esfera pública deve ser considerada como um

diferencial, pois tem-se um parecer de profissionais que não apresentam qualquer
vínculo com o ente, podem garantir maior transparência e credibilidade.

O auditor que atua na esfera pública deverá garantir a veracidade das

informações disponibilizadas, além de descrever os possíveis riscos internos

174
 Capítulo 3 AUDITORIA NO SETOR PÚBLICO

quanto aos processos e os riscos externos à instituição que podem afetar sua
estrutura e continuidade de atividades.

É importante destacar ainda os dois tipos de auditoria: Estratégica, em

que o planejamento deve definir o escopo, os objetivos e a abordagem da
auditoria; e a operacional, que estabelece cronograma quanto à natureza, tempo,
responsabilidades e extensão dos procedimentos de auditoria.

Quanto à realização dos trabalhos da auditoria governamental, os papéis

de trabalhos são elementos importantes, pois assim como na auditoria privada,
revelam os documentos utilizados para análise e preservam as vias originais,
fundamentando a opinião do auditor em seu relatório.

Assim, alguns dos principais papéis de trabalho são as análises dos materiais
de uso e consumo, desembolso com despesas de pessoal, quanto aos processos
de licitações e controle de patrimônio entre outros.

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