LEZIONE N.

Le imposte di competenza
Parte II

Lucidi a cura di Gianluca Lombardi Stocchetti, Biones Ferrari e Susj Castenetti

1 Contabilità e Bilancio
 1. Introduzione: La determinazione del reddito
definizione e imponibile
caratteristiche I principi generali di valutazione

permanenti
Le variazioni fiscali
2. La valutazione temporanee
secondo logica La rilevazione delle imposte
economica
Imposte di competenza
Applicazioni

3. Le imposte
secondo la normativa
civilistica

2
 Applicazioni
Le plusvalenze
Le plusvalenze (art. 86, comma 4 del TUIR) … dei beni relativi all'impresa,
diversi da quelli alla cui produzione o al cui scambio è diretta l'attività
dell'impresa (tipicamente le plusvalenze derivanti dall’alienazione di beni
strumentali), derivanti dalla differenza fra il valore di cessione ed il valore
netto contabile* dei beni alienati, concorrono a formare il reddito:
a) per l'intero ammontare nell'esercizio in cui sono state realizzate
(tassazione integrale immediata)
OVVERO
b) se i beni sono stati posseduti per un periodo non inferiore a tre
anni, a scelta del contribuente, in quote costanti nell'esercizio
stesso e nei successivi, ma non oltre il quarto
(tassazione rateizzata)
Tale scelta deve risultare dalla dichiarazione dei redditi.
* N.B.: si ipotizza per semplicità che il valore netto contabile coincida con il valore fiscalmente riconosciuto

3
Esempio 4

Durante l’esercizio X1 è stato ceduto al prezzo di € 190 un macchinario dal costo

storico di € 500, ammortato per € 400. La plusvalenza imputata a C.E. è dunque
pari a € 90.
Dal punto di vista fiscale tale plusvalenza dà origine alle seguenti variazioni nel
calcolo dell’imponibile IRES, a seconda del trattamento fiscale scelto
dall’impresa:
a) Tassazione integrale immediata
X1 X2 X3 X4 X5

RICAVI 2.500 2.200 2.100 2.000 1.590

COSTI 2.000 2.000 1.800 1.500 1.600

R.A.I. 500 200 300 500 -10

In questo caso, ai fini della determinazione del Reddito Imponibile dell’anno X1 non
è necessario apportare alcuna variazione al R.A.I. La plusvalenza infatti risulta già
interamente imputata a C.E. fra i componenti reddituali di competenza ed è
pertanto interamente tassata nell’esercizio essendo già inclusa nel RAI.
In questo caso, nell’ipotesi che non ci siano altre variazioni fiscali, si ha R.A.I. = R.I.
Esempio 4 (segue)

b) Tassazione rateizzata
La plusvalenza, a scelta dell’impresa, può anche essere rateizzata in un arco
temporale di massimo 5 anni a quote costanti.
Ipotizziamo che l’impresa scelga di rateizzarla in 3 esercizi e che il tax rate sia del
20%: X1 X2 X3 X4

RICAVI 2.500 2.200 2.100 2.000

COSTI 2.000 2.000 1.800 1.500

R.A.I. 500 200 300 500

Variazioni in
diminuzione -90

Variazioni in
aumento 30 30 30

R.I. 440 230 330 500

Storno Quote plusvalenza non iscritte in bilancio

plusvalenza Quota imponibile negli esercizi X2 e X3, ma fiscalmente
nell’esercizio X1 rilevanti
5 Contabilità e Bilancio
 La rilevazione delle imposte (riversamenti)
ANNO X1 DARE+ 31.12.X+n AVERE -

Imposte correnti (CE) a Debiti tributari (SP) 88 88

a Fondo imposte differite (SP) 12 12

Imposte differite (CE)

ANNO X2 DARE+ 31.12.X+n AVERE -

Imposte correnti (CE) a Debiti tributari (SP) 46 46

Fondo imposte differite (SP) a Riversamento di 6 6

imposte differite (CE)

ANNO X3 DARE+ 31.12.X+n AVERE -

Imposte correnti (CE) a Debiti tributari (SP) 66 66

Fondo imposte differite (SP) Riversamento di 6 6

imposte differite (CE)

6
 Applicazioni
Con il criterio della tassazione rateizzata la plusvalenza viene portata a
riduzione per intero dal RAI dell’esercizio in cui è stata conseguita e quindi
portata in aumento del RAI, a quote costanti, nell’esercizio stesso e nei 2
successivi.
In questo caso, ipotizzando che non ci siano altre variazioni di carattere
fiscale, si avrebbe:
- 1° esercizio: RAI > RI
- esercizi successivi al 1°: RAI < del RI

Le quote di plusvalenza portate in aumento del RAI degli esercizi successivi

al 1° rappresentano dei componenti reddituali fiscalmente rilevanti pur
non essendo iscritti a C.E nell’esercizio in cui concorrono a formare il
reddito imponibile.

7 Contabilità e Bilancio
 Applicazioni
Gli ammortamenti

Art. 102 TUIR:

1. Le quote di ammortamento del costo dei beni materiali strumentali per
l'esercizio dell'impresa sono deducibili a partire dall'esercizio di entrata
in funzione del bene.
2. La deduzione è ammessa in misura non superiore a quella risultante
dall'applicazione al costo dei beni dei coefficienti stabiliti
dall’Amministrazione Finanziaria, ridotti alla metà per il primo esercizio. I
coefficienti sono stabiliti per categorie di beni omogenei in base al normale
periodo di deperimento e consumo nei vari settori produttivi;
3. Se in bilancio gli ammortamenti rilevati secondo la normativa civilistica sono
superiori rispetto a quelli determinati con le aliquote previste dalla
normativa fiscale, la parte eccedente costituisce una variazione
temporanea in aumento del R.A.I. (con iscrizione delle relative imposte
anticipate). Tale parte eccedente sarà deducibile negli esercizi successivi.

8 Contabilità e Bilancio
Esempio 5

Applicazioni
[Link] CIVILISTICO ≠ [Link] FISCALE
Esempio: l’1.1.X1 la società ha acquistato e immediatamente utilizzato
attrezzature dal costo storico di € 1.000. L’aliquota di ammortamento utilizzata dalla
società ai fini civilistici è del 45%, mentre l’aliquota fiscale è del 30%, abbattuta del
50% per «presunzione assoluta» di utilizzo a metà nel primo esercizio.

AMMORTAMENTO CIVILISTICO > AMMORTAMENTO FISCALE

X1 X2 X3 X4 X5

[Link] civilistico 450 450 100 0 0

[Link] [Link] civ. 450 900 1000 1000 1000

300 150 - 200 - 250

[Link] fiscale: 150 300 300 250 0

[Link] [Link] fiscale 150 450 750 1000 1000

Ammortamento civilistico > Ammortamento fiscale

9 Contabilità e Bilancio
Esempio 5 (segue)

Nel 1° e nel 2° esercizio l’eccedenza dell’ammortamento civilistico su quello fiscale

non è deducibile e, pertanto, ai fini della determinazione del R.I. deve essere
portata una variazione in aumento del RAI, come segue. Ci sarà invece una
variazione in diminuzione nel 3° e nel 4° esercizio.

X1 X2 X3 X4 X5

RICAVI 2.500 2.200 2.100 2.000 1.590

COSTI 2.000 2.000 1.800 1.500 1.600

R.A.I. 500 200 300 500 -10

Variazioni 300 150 -200 -250 0

R.I. 800 350 100 250 -10

Quota non deducibile Costo non iscritto in bilancio nell’esercizio ma

nell’esercizio fiscalmente deducibile

10 Contabilità e Bilancio
 La rilevazione delle imposte (riversamenti)
ANNO X1 DARE+ 31.12.X+n AVERE -

Imposte correnti (CE) a Debiti tributari (SP) 160 160

Crediti x imposte anticipate (SP) a Imposte anticipate (CE) 60 60

ANNO X2 DARE+ 31.12.X+n AVERE -

Imposte correnti (CE) a Debiti tributari (SP) 70 70

Crediti x imposte anticipate (SP) a Imposte anticipate (CE) 30 30

ANNO X3 DARE+ 31.12.X+n AVERE -

Imposte correnti (CE) a Debiti tributari (SP) 20 20

Riversamento di Crediti x imposte 40 40
a
imposte anticipate (CE) anticipate (SP)

ANNO X4 DARE+ 31.12.X+n AVERE -

Imposte correnti (CE) a Debiti tributari (SP) 50 50

Riversamento di Crediti x imposte 50 50
a
imposte anticipate (CE) anticipate (SP)
11
 Applicazioni
Dividendi – Art. 89, comma 2 del TUIR
I dividendi INCASSATI da società di capitali soggette all’IRES sono esclusi
dalla formazione del reddito nella misura del 95% del loro ammontare.
Utili e perdite su cambi – Art. 110, comma 3 del TUIR
Gli utili PRESUNTI e le perdite PRESUNTE su cambi originate
dall’adeguamento di attività e passività in valuta al cambio di fine esercizio non
concorrono a formare il reddito imponibile, poiché non ancora realizzati.
Le spese di manutenzione – Art. 102, comma 6 del TUIR
Le spese di manutenzione, riparazione, ammodernamento e trasformazione,
imputate a Conto Economico sono deducibili fino al 5% del costo complessivo
dei beni ammortizzabili quale risulta all’inizio dell’esercizio. L’eccedenza è
deducibile in quote costanti nei cinque esercizi successivi.
Accantonamenti a Fondi – Art. 107 del TUIR
Soltanto alcuni particolari accantonamenti espressamente previsti dalla
disciplina fiscale rilevano ai fini del calcolo del reddito imponibile. Nella
generalità dei casi, quindi, gli accantonamenti non sono deducibili.
12 Contabilità e Bilancio
 In sintesi

VARIAZIONI DEVO RISPETTARE IL

TEMPORANEE PRINCIPIO DI COMPETENZA
ECONOMICA

1 – RIFERIMENTO A OGGI
Crediti per imposte
Liquido più Imposte anticipate (CE) anticipate (SP)
Costo Devo RIDURRE il
IRES di XXX
OGGI non carico fiscale di XXX
quella di
deducibile competenza
competenza

[Link] imposte
Liquido Imposte differite (CE) differite (SP)
Ricavo Devo
meno IRES AUMENTARE il XXX XXX
OGGI non
di quella di carico fiscale di
imponibile
competenza competenza

13 Contabilità e Bilancio
 In sintesi

2 – RIFERIMENTO AL PASSATO

Riversamento di Crediti per imposte

Costo non Liquido imposte anticipate (CE) anticipate (SP)
meno IRES Devo
dedotto in XXX XXX
di quella di AUMENTARE il
PASSATO
competenza carico fiscale di
e ora
competenza
deducibile

Riversamento di [Link] imposte

Ricavo Liquido più imposte differite (CE) differite (SP)
non IRES di Devo RIDURRE
tassato in quella di il carico fiscale XXX XXX
PASSATO competenza
e ora
imponibile

14 Contabilità e Bilancio
 Il riporto fiscale delle perdite (Redditi Imponibili negativi)

Per le società di capitali, la regola generale dispone che le perdite fiscali

conseguite in un dato periodo di imposta possono essere computate in
diminuzione dei redditi dei periodi successivi:
• in misura non superiore all’80% del reddito imponibile di ciascun periodo
di imposta, per l’intero importo che trova capienza in tale ammontare (perdite
ad utilizzo limitato), e l’importo eccedente si riporta agli anni fiscali successivi;
• in misura del 100% del reddito imponibile di ciascun periodo di imposta,
per l’intero importo che trova capienza in tale ammontare (perdite ad utilizzo
illimitato), se le perdite sono realizzate nei primi tre periodi di imposta dalla data
di costituzione della società (regola per le cd. start-up).

Ad esempio, se la società Alfa ha realizzato una perdita di 10.000 euro nel corso
del quarto esercizio sociale dalla costituzione, mentre nell’esercizio attuale ha
realizzato un reddito fiscale di 8.000 euro. La perdita pregressa può essere
compensata con il reddito fiscale nel limite dell’80%, quindi, per massimo 6.400
euro. Questo significa che, di fatto, la società rimarrà con un reddito fiscale di 1.400
euro e le ulteriori perdite non compensabili per 3.600 euro potranno essere
utilizzate negli esercizi successivi.
 Il riporto fiscale delle perdite (Redditi Imponibili negativi)

In presenza di perdite fiscali è possibile iscrivere crediti per imposte anticipate (e

ricavi per imposte anticipate) fermo restando che sia probabile la generazione, in
futuro, di redditi imponibili positivi, tali da consentire il recupero (mediante
compensazione) delle perdite fiscali pregresse.
L’iscrizione di imposte anticipate su perdite fiscali è condizionata alla proiezione dei
risultati fiscali della società. Questa proiezione deve necessariamente passare attraverso
la realizzazione di un piano industriale. In particolare, il piano industriale, è l’unico
strumento indispensabile a dimostrare la futura recuperabilità delle perdite fiscali.

Si ipotizzi che una società abbia conseguito nell’anno “n” una perdita fiscale di 50.000
euro. Tale perdita genera imposte anticipate per 50.000 euro x 24% = 12.000 euro. Negli
anni successivi, ipotizzando che l’impresa presenti un reddito fiscale, si avrà la seguente
situazione:
CREDITI PER
PERDITA PERDITA
ANNO REDDITO REDDITO IMPOSTE
FISCALE UTILIZZO RESIDUA
ANTICIPATE
N € 50.000 € 12.000
N+1 € 11.000 80,00% € 8.800 € 2.200 € 41.200 -€ 2.112
N+2 € 25.000 80,00% € 20.000 € 5.000 € 21.200 -€ 4.800
N+3 € 40.000 80,00% € 21.200 € 18.800 €0 -€ 5.088
€ 50.000
 1. Introduzione: La determinazione del reddito
definizione e imponibile
caratteristiche I principi generali di valutazione

permanenti
Le variazioni fiscali
2. La valutazione temporanee
secondo logica La rilevazione delle imposte
economica
Imposte di competenza
Applicazioni

3. Le imposte
secondo la normativa
civilistica

17 Contabilità e Bilancio
 Il conto economico
C. TOTALE PROVENTI E ONERI FINANZIARI
A. TOT. VAL. DELLA PRODUZIONE C.15. Tot. proventi da partecip.
B. COSTI DELLA PRODUZIONE C.16. TOT Altri Proventi
C.16.a. Da Crediti
Differenza tra valore e costi della produzione (A - B).
C.16.b. Da titoli iscr. imm.
C. TOTALE PROVENTI E ONERI FINANZIARI C.16.c. Da titoli iscr. [Link].
D. TOTALE RETTIFICHE ATT. FINANZ. C.16.d. Proventi fin. Diversi
E. TOTALE PROVENTI/ONERI STRAORDINARI C.17. Totale Oneri finanziari
RISULTATO PRIMA DELLE IMPOSTE [Link] Utili e perdite su cambi
20. Totale imposte sul reddito D. TOTALE RETTIFICHE ATT. FINANZ.
D.18. TOT Rivalutazioni
21. UTILE/PERDITA DI ESERCIZIO
D.18.a. Rivalut. di partec.
D.18.b. Rivalut. di altre imm. fin.
D.18.c. Rivalut. di titoli
D.18.d. Rivalut. di strumenti finanziari derivati
D.19. TOT Svalutazioni
I 3 valori delle
D.19.a. Svalut. di partec.
• imposte correnti, D.19.b. Svalut. di altre imm. fin.
• imposte differite e riversamenti D.19.c. Svalut. di titoli
• imposte anticipate e D.19.d. Svalut. di strumenti finanziari derivati
TOTALE PROVENTI/ONERI STRAORDINARI
riversamenti
Proventi Straordinari
sono riportati nella voce 20. Oneri Straordinari
RISULTATO PRIMA DELLE IMPOSTE
20. Totale Imposte sul reddito correnti, differite e anticipate
21. UTILE/PERDITA DI ESERCIZIO

18 Contabilità e Bilancio
 Lo Stato C. ATTIVO CIRCOLANTE
C.I. TOTALE RIMANENZE
C.I.1. Materie prime
Patrimoniale C.I.2. Prodotti semilav./in corso
C.I.3. Lavori in corso
A. CREDITI VERSO SOCI A. TOTALE PATRIMONIO NETTO
C.I.4. Prodotti finiti
B. TOTALE IMMOBILIZZAZIONI B. TOTALE FONDI RISCHI C.I.5. Acconti
B.I. TOTALE IMMOB. IMMATERIALI
[Link]. TOTALE IMMOB. MATERIALI C. TRATTAMENTO DI FINE RAPPORTO [Link]. TOTALE CREDITI
[Link]. TOTALE IMMOB. FINANZIARIE [Link].1. Cred. vs Clienti
D. TOTALE DEBITI
C. ATTIVO CIRCOLANTE [Link].2. Cred. vs Controllate
C.I. TOTALE RIMANENZE E. RATEI E RISCONTI [Link].3. Cred. vs Collegate
[Link]. TOTALE CREDITI
[Link]. TOTALE ATTIVITA' FINANZIARIE [Link].4. Cred. vs Controllanti
[Link]. TOT. DISPON. LIQUIDE
[Link].5. Cred. vs imprese sottoposte al controllo delle controllanti
D. RATEI E RISCONTI [Link]. Cred. tributari
TOTALE ATTIVO TOTALE PASSIVO
[Link]. Cred. per imposte anticipate
[Link]. Cred. verso altri
[Link]. TOTALE ATTIVITA' FINANZIARIE
Nell’Attivo Circolante rilevano [Link].1. [Link] in Controllate
le due seguenti voci: [Link].2. [Link] in Collegate
• [Link] per i crediti [Link].3. [Link] in Controllanti
[Link]. [Link] in imprese sottoposte al controllo delle controllant
tributari certi (es. acconti [Link].4. Altre [Link]
IRES e credito IVA) [Link]. Azioni proprie
• [Link] per i crediti per [Link].5. Strumenti finanziari derivati attivi
im poste anticipate (attività [Link].6. Altri titoli
[Link].7. Attività finanziarie per la gestione accentrata della tesoreria
probabili)
[Link]. TOT. DISPON. LIQUIDE
[Link].1. Depositi bancari
[Link].2. Assegni
[Link].3. Denaro in cassa

19 Contabilità e Bilancio
 A. TOTALE PATRIMONIO NETTO
A.I. Capitale sociale
[Link]. Riserva da sovrapprezzo
Lo Stato [Link]. Riserva di rivalutazione
[Link]. Riserva legale
Patrimoniale A.V. Riserva statutaria
[Link]. Altre riserve
A. CREDITI VERSO SOCI A. TOTALE PATRIMONIO NETTO
[Link]. Riserva per operazioni di copertura dei flussi finanziari attesi
B. TOTALE IMMOBILIZZAZIONI B. TOTALE FONDI RISCHI [Link]. Utile/perdita a nuovo
B.I. TOTALE IMMOB. IMMATERIALI
[Link]. TOTALE IMMOB. MATERIALI C. TRATTAMENTO DI FINE RAPPORTO
[Link]. Utile/perdita di esercizio
[Link]. TOTALE IMMOB. FINANZIARIE A.X. Riserva negativa per azioni proprie in portafoglio
D. TOTALE DEBITI
C. ATTIVO CIRCOLANTE
C.I. TOTALE RIMANENZE E. RATEI E RISCONTI B. TOTALE FONDI RISCHI
[Link]. TOTALE CREDITI B.1. Fondo di Quiescenza
[Link]. TOTALE ATTIVITA' FINANZIARIE
[Link]. TOT. DISPON. LIQUIDE B.2. Fondo Imposte anche differite
B.3. Strumenti finanziari derivati passivi
D. RATEI E RISCONTI
B.4. Altri Fondi
TOTALE ATTIVO TOTALE PASSIVO C. TRATTAMENTO DI FINE RAPPORTO
D. TOTALE DEBITI
D.1. [Link]
La voce B.2 accoglie i fondi per
D.2. [Link] convert.
imposte, ovvero: D.3. Soci per Finanziamenti
• Fondo rischi per contenzioso D.4. Banche
tributario D.5. Altri finanziatori
• Fondo im poste differite D.6. Acconti
D.7. Fornitori
La voce D.12 accoglie i debiti D.8. Titoli di credito
tributari certi (saldo IRES da D.9. Imprese Controllate
versare, debito IVA ecc.) D.10. Imprese Collegate
D.11. Controllanti
[Link]. Debiti VS imprese sottoposte al controllo delle controllanti
D.12. Debiti Tributari
D.13. Istituti previdenza
20 D.14. Altri Debiti Contabilità e Bilancio
 Le imposte secondo la normativa civilistica
Secondo il punto 14 dell’art. 2427 del Codice civile:
“La nota integrativa deve essere corredata da un apposito prospetto
contenente:
a) la descrizione delle differenze temporanee che hanno
comportato la rilevazione di imposte differite e anticipate,
specificando l’aliquota applicata e le variazioni rispetto all’esercizio
precedente, gli importi accreditati o addebitati a conto economico
oppure a patrimonio netto, le voci escluse dal computo e le relative
motivazioni;
b) l’ammontare delle imposte anticipate contabilizzato in bilancio
attinenti a perdite dell’esercizio o di esercizi precedenti e le
motivazioni dell’iscrizione, l’ammontare non ancora contabilizzato,
e le motivazioni della mancata iscrizione.”

21 Contabilità e Bilancio