CIRCOLARE NUMERO 20 4 NOVEMBRE 2024

La presente esposizione ha come punto di partenza la Circolare numero 20/E del 4

novembre 2024 emanata dall’Agenzia delle Entrate, che fornisce chiarimenti operativi in
merito alla nuova disciplina della residenza fiscale introdotta con il Decreto Legislativo
numero 209 del 2023, attuativo della più ampia riforma del sistema tributario.
La circolare rappresenta un esempio rilevante di atto interpretativo, strumento attraverso il
quale l’Agenzia orienta l’applicazione delle norme tributarie da parte dei suoi uffici,
favorendo al contempo una maggiore uniformità e chiarezza nei rapporti con i contribuenti.

I contenuti principali della circolare si concentrano sulla nuova definizione di residenza

fiscale, che interessa sia le persone fisiche sia le società ed enti, e che segna un passaggio
significativo da un’impostazione formalistica a una più sostanziale. Tra i nuovi criteri
introdotti spiccano il domicilio inteso come centro delle relazioni personali e familiari, e la
presenza fisica nel territorio dello stato, anche se non continuativa, per la maggior parte del
periodo d’imposta.

In collegamento con la tematica della residenza, si approfondisce anche il fenomeno della

doppia imposizione, ossia la possibilità che uno stesso reddito venga assoggettato a
tassazione da parte di due stati diversi. Si analizza la distinzione tra doppia imposizione
giuridica ed economica, così come tra quella interna e internazionale, e viene dato rilievo al
ruolo delle Convenzioni contro le doppie imposizioni, le quali consentono di risolvere
eventuali conflitti attraverso criteri internazionalmente condivisi, come le tie breaker rules
previste dall’articolo 4 del Modello OCSE.

Considerato che la residenza fiscale è un elemento che determina la soggettività passiva ai

fini delle imposte sui redditi, l’analisi prosegue con un breve richiamo alle principali imposte
personali e societarie previste dall’ordinamento italiano: l’IRPEF, che grava sulle persone
fisiche residenti e non residenti, e l’IRES, applicabile ai soggetti giuridici, tra cui società di
capitali ed enti.

CIRCOLARE, ATTI INTERPRETATIVI

L’Agenzia delle Entrate è un ente pubblico dotato di autonomia gestionale e contabile,

istituito con il Decreto legislativo 30 luglio 1999 numero 300, nell’ambito della riforma del
Ministero delle Finanze. In base all’articolo 57 dello stesso decreto, essa è incaricata di
svolgere attività di gestione, accertamento, controllo e riscossione dei tributi erariali. Dal 1°
gennaio 2001, opera come ente autonomo, sotto la vigilanza del Ministero dell’Economia e
delle Finanze (MEF).

Tra le sue principali funzioni si annoverano:

- l’amministrazione delle imposte (IRPEF, IVA, IRES);
- la lotta all’evasione fiscale;
- la gestione delle dichiarazioni dei redditi;
- l’assistenza ai contribuenti;
- l’interpretazione delle norme tributarie, attraverso atti di prassi amministrativa.
Una parte rilevante dell’attività dell’Agenzia riguarda la produzione di atti interpretativi: questi
servono a chiarire il significato e la corretta applicazione delle disposizioni fiscali, soprattutto
quando nuove o soggette a incertezze.

Gli atti di prassi amministrativa principali sono:

-Circolari: sono documenti ufficiali a carattere generale, con i quali l’Agenzia fornisce
interpretazioni uniformi delle norme fiscali, rivolgendosi sia agli uffici interni sia ai
contribuenti. Vengono spesso pubblicate in seguito all’entrata in vigore di leggi rilevanti per
chiarire le modalità applicative.
-Risoluzioni: hanno un contenuto più specifico. Rispondono a quesiti posti da soggetti
esterni, come associazioni di categoria o singoli contribuenti, ma sono pubblicate perché
possono interessare una platea più ampia.
-Risposte a interpello: disciplinate all’articolo 11 dello Statuto del contribuente, sono risposte
scritte e vincolanti che l’Agenzia fornisce su richiesta del contribuente. Quest’ultimo può
presentare un interpello quando ha un dubbio sull’applicazione di una norma fiscale alla
propria situazione concreta e personale. La risposta, se completa e veritiera la descrizione
dei fatti, vincola l’Agenzia nei confronti di quel contribuente.

È importante sottolineare che, dal punto di vista formale, gli atti dell’Agenzia delle Entrate
non costituiscono fonti di diritto. Questo principio è sancito dalla giurisprudenza consolidata,
sia di merito che di legittimità, secondo cui:
Gli atti amministrativi di prassi, come le circolari, non possono vincolare né il giudice né il
contribuente, in quanto non costituiscono fonte normativa, ma esclusivamente direttive
interne all'amministrazione (Corte di Cassazione, Sez. Tributaria, sentenza numero
23031/2011).
Tuttavia, questi atti hanno valore vincolante per l’amministrazione finanziaria: ciò significa
che l’Agenzia non può discostarsi dalle proprie circolari o risoluzioni nel trattare casi simili, a
meno che non lo motivi in modo specifico o non modifichi ufficialmente il proprio
orientamento.

Per i contribuenti, invece, la conformità al contenuto di una circolare non li mette al riparo da
possibili contestazioni giudiziarie, ma li protegge da sanzioni, secondo il principio del
legittimo affidamento (articolo 10, comma 2, Statuto del contribuente).

RESIDENZA FISCALE PERSONE FISICHE

La residenza fiscale delle persone fisiche prima delle modifiche apportate dal Decreto

L’articolo 2 del TUIR stabilisce, al comma 1, che ai fini delle imposte sui redditi si
considerano soggetti passivi le persone fisiche, residenti e non residenti nel territorio dello
stato, mentre al successivo comma 2 definisce la nozione di residenza ai fini fiscali.
Prima delle modifiche apportate dal decreto, l’articolo 2, comma 2, del TUIR, nella versione
applicabile fino al 31 dicembre 2023, considerava residenti in Italia le persone fisiche che,
per la maggior parte del periodo d’imposta (ossia 183 giorni in un anno, o 184 giorni in caso
di anno bisestile):
erano iscritte nell’anagrafe della popolazione residente; avevano nel territorio dello stato
italiano il proprio domicilio; avevano nel territorio dello stato italiano la propria residenza.
Preme rilevare che, sebbene l’articolo 2 del TUIR disciplini la residenza a fini fiscali, le
condizioni della residenza e del domicilio erano definite, per espressa previsione normativa,
tramite rinvio alla disciplina contenuta nel codice civile.
La disposizione del TUIR faceva, in particolare, rinvio all’articolo 43 del codice civile, che
definisce il domicilio come il luogo in cui la persona ha stabilito la sede principale dei suoi
affari e interessi e fa coincidere la residenza con il luogo di dimora abituale.

Il Decreto in commento ha parzialmente modificato i previgenti criteri di collegamento e ha

introdotto il criterio della presenza fisica nel territorio dello stato.

La nuova definizione di residenza fiscale delle persone fisiche

I criteri di residenza fiscale ai sensi del novellato comma 2, articolo 2, del TUIR
L’articolo 1 del Decreto ha sostituito il comma 2 dell’articolo 2 del TUIR, introducendo una
nuova definizione di residenza fiscale per le persone fisiche ai fini delle imposte sui redditi.
La nuova disposizione prevede che:
Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte
del periodo d’imposta, considerando anche le frazioni di giorno, hanno la residenza ai sensi
del codice civile o il domicilio nel territorio dello stato ovvero sono ivi presenti. Ai fini
dell’applicazione della presente disposizione, per domicilio si intende il luogo in cui si
sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona. Salvo prova
contraria, si presumono altresì residenti le persone iscritte per la maggior parte del periodo
di imposta nelle anagrafi della popolazione residente.
Come già precisato nella circolare 18 agosto 2023, n. 25/E, l’accertamento dei presupposti
per stabilire la residenza, diversi dal dato formale dell’iscrizione anagrafica, presuppone un
riscontro fattuale da eseguirsi caso per caso, al fine di una concreta ponderazione degli
elementi che consentono di verificare il luogo di domicilio o di residenza nonché, dal 1°
gennaio 2024, la presenza fisica nel territorio dello stato.
Esemplificando, quindi, si considerano fiscalmente residenti in Italia le persone fisiche che,
per la maggior parte del periodo d’imposta (ossia 183 giorni in un anno, o 184 giorni in caso
di anno bisestile):
- hanno la residenza, ai sensi del codice civile, nel territorio dello stato;
- hanno il domicilio, nella definizione resa dal medesimo articolo 2, comma 2, del TUIR, nel
territorio dello stato;
- sono presenti nel territorio dello stato, tenuto conto anche delle frazioni di giorno;
- sono iscritte nell’anagrafe della popolazione residente 1, condizione, quest’ultima, che a
seguito delle modifiche apportate dal decreto non riveste più carattere di presunzione
assoluta bensì di presunzione relativa che ammette la prova contraria.

Si conferma l’approccio già adottato nella previgente disposizione del TUIR, secondo cui la
residenza fiscale delle persone fisiche si considera in Italia al ricorrere alternativo, per la
maggior parte del periodo d’imposta, di uno dei quattro criteri di collegamento indicati dalla
norma.
La relazione illustrativa al decreto conferma, altresì, in continuità con la previgente versione
dell’articolo 2, comma 2, del TUIR, che ai fini del computo della maggior parte del periodo
d’imposta, si ha riguardo anche a periodi non consecutivi nel corso dell’anno, sommandoli,
quindi, tra loro. Pertanto, ai fini della residenza fiscale in Italia, non è necessario che i criteri
di collegamento richiesti dalla norma ricorrano in modo continuativo ed ininterrotto, ma è
sufficiente che si verifichino per 183 - o 184 in caso di anno bisestile - giorni nel corso di un
anno solare.

Al riguardo, si precisa che la novella non ha modificato il criterio di collegamento consistente

nella configurazione della residenza ai sensi del codice civile nel territorio dello stato, in
relazione al quale restano validi i chiarimenti già forniti nella prassi di questa Agenzia (da
ultimo, con la citata Circolare del 18 agosto 2023, numero 25/E) e dalla giurisprudenza di
legittimità.

Il criterio di radicamento della residenza fiscale basato sul domicilio

Il nuovo articolo 2, comma 2, del TUIR, nel riproporre il criterio di radicamento della
residenza basato sulla sussistenza del domicilio nel territorio dello stato, ne fornisce una
nuova e specifica definizione, secondo la quale per domicilio si intende il luogo in cui si
sviluppano, in via principale, le relazioni personali e familiari della persona.
La scelta operata dal Legislatore privilegia le relazioni personali e familiari rispetto a quelle
prettamente economiche, consentendo, altresì, di risolvere, a partire dal periodo d’imposta
2024, le incertezze venutesi a creare negli anni in virtù del rinvio nel previgente articolo 2 del
TUIR al domicilio civilistico.

Nella nozione di relazioni personali e familiari si ritiene rientrino sia i rapporti tipici disciplinati
dalle vigenti disposizioni normative (come ad esempio il rapporto di coniugio o il rapporto di
unione civile), sia le relazioni personali connotate da un carattere di stabilità che esprimono
un radicamento con il territorio dello stato (ad esempio, nel caso di coppie conviventi).
Nella medesima relazione illustrativa, inoltre, viene precisato che, con il decreto, il
Legislatore ha sostituito il criterio civilistico del domicilio con un criterio di natura sostanziale,
mutuato dalla prassi internazionale e dalle convenzioni per evitare le doppie imposizioni, in
cui il domicilio è il luogo in cui si sviluppano in via principale le relazioni personali e familiari
del contribuente.

Al fine di valutare la configurazione del domicilio di una persona nel nostro stato, occorre,
quindi, operare una verifica che tenga conto delle circostanze sopra menzionate, non
tralasciando, tuttavia, di considerare anche le condotte con le quali una persona manifesti
con atti concreti la volontà di mantenere un legame effettivo con il territorio italiano.
Si pensi, ad esempio, al caso di una persona che si iscrive nell’Anagrafe degli italiani
residenti all’estero (AIRE) e inizia a lavorare all’estero, ma mantiene a propria disposizione,
a qualunque titolo, una casa in Italia, lasciandovi attive le relative utenze, nella quale
continua a rientrare nei fine settimana e dove trascorre alcuni periodi di astensione dal
lavoro. Tali circostanze possono rappresentare elementi sintomatici del mantenimento di un
legame stretto con il nostro stato e potrebbero dar luogo alla configurazione del domicilio nel
nostro paese.
Si tratta, evidentemente, di valutazioni da condurre caso per caso, sulla base di elementi
fattuali, tenuto conto della varietà di fattispecie che possono concretamente verificarsi e
della molteplicità degli elementi che, nelle differenti situazioni, possono essere presi in
considerazione.
Va, altresì, tenuto conto che la crescente mobilità delle persone fisiche può rendere più
complessa l’individuazione della residenza, laddove i medesimi criteri si verifichino in stati
differenti.
Si pensi, ad esempio, al caso in cui, senza integrare alcun ulteriore requisito di residenza ai
sensi dell’articolo 2, comma 2, del TUIR, Tizio mantenga contemporaneamente in Italia e
nello stato Beta un’abitazione di proprietà. Nell’abitazione italiana sono presenti i figli di
Tizio, nati da un primo matrimonio, mentre nella casa situata nello stato Beta vive l’attuale
coniuge di Tizio. Quest’ultimo lavora ordinariamente in Italia, si reca frequentemente in vari
paesi per viaggi professionali nonché nello stato Beta durante i fine settimana e i periodi di
astensione dal lavoro. Durante l’anno, Tizio permane mediamente 145 giorni in Italia, 120
giorni nello stato Beta e 100 giorni in altri paesi.
In una fattispecie come quella descritta, non è immediata l’individuazione dello stato in cui si
concentrano le relazioni personali e familiari, che potrebbero essere equivalenti in entrambi i
paesi (avendo Tizio i figli in Italia e la moglie nello stato Beta). In tal caso, si ritiene che un
utile criterio possa essere individuato nel periodo di permanenza fisica sul territorio dello
stato. Nella fattispecie in esame, quindi, Tizio risulterebbe residente in Italia.

Il nuovo criterio di radicamento della residenza basato sulla presenza fisica in Italia

Alla residenza civilistica, al domicilio e all’iscrizione anagrafica, il decreto ha affiancato un

nuovo e autonomo criterio di radicamento della residenza basato sulla presenza in Italia.
Si tratta di un criterio oggettivo, il quale richiede esclusivamente la presenza fisica di un
soggetto nel territorio dello stato italiano, a prescindere dalle motivazioni di tale presenza e
senza che sia necessaria la configurazione di alcuno degli altri criteri previsti dall’articolo 2,
comma 2, del TUIR.
Le circostanze in cui può verificarsi il criterio in esame sono pertanto varie.
Si pensi, ad esempio, alla persona fisica che trascorra in Italia la maggior parte del periodo
d’imposta, anche se in modalità frazionata, per vacanza, o per motivi di studio, oppure per
far visita ad amici o parenti.
Ancora, si pensi al caso di chi viene a svolgere la propria attività lavorativa - sia essa di
lavoro dipendente, autonomo o d’impresa - nel territorio del nostro stato, pur mantenendo la
residenza (anche a fini anagrafici), la famiglia e ogni altro legame affettivo e personale
all’estero.
In tali casi, come anticipato, ai fini del radicamento della residenza fiscale in Italia non sarà
più necessario che il soggetto soddisfi il requisito della residenza civilistica o del domicilio o
dell’iscrizione anagrafica: con le modifiche apportate dal Decreto, infatti, è considerata
condizione sufficiente la semplice presenza fisica nel territorio dello stato per la maggior
parte del periodo d’imposta.
Ciò premesso, si osserva che, trattandosi di un dato meramente fattuale, la presenza fisica
può essere riscontrata in base a elementi che attestano la materiale permanenza nel
territorio dello stato, anche non continuativa, per un preciso numero di giorni o frazioni di
giorno.

Nel caso in cui la presenza fisica risulti da una pluralità di dati fattuali, il contribuente potrà
dimostrare, con documenti aventi eguale valenza probatoria, di avere effettivamente
trascorso in Italia periodi che, cumulativamente considerati, non consentono di raggiungere il
limite minimo di permanenza nel nostro Paese per la configurazione della residenza in Italia.
A tale riguardo, preme ribadire che, come anticipato, in relazione al criterio della presenza
fisica, ai fini del conteggio della permanenza nel territorio dello stato, rilevano anche le
frazioni di giorno.
Nella relazione illustrativa si precisa, infatti, che la prova dell’assenza dei criteri che
determinano la residenza nel territorio dello stato potrà essere fornita dal contribuente
dimostrando, rispettivamente, di non avere in Italia la residenza, il domicilio e di non essere
stato fisicamente presente nel territorio dello stato. La prova dell’insussistenza del requisito
deve essere riferita a un numero di giorni complessivi superiore alla maggior parte del
periodo d’imposta, considerando anche le frazioni di giorno nel caso della presenza fisica
(enfasi aggiunta).
In merito alle modalità di calcolo, per stabilire se è integrato il presupposto della maggior
parte del periodo d’imposta, occorre procedere a un riscontro puntuale. In particolare, ai fini
del calcolo complessivo della presenza fisica nel territorio dello stato, si tiene conto della
permanenza entro i confini nazionali per una qualunque frazione di giorno.
I giorni sono considerati interamente, nonostante il contribuente abbia trascorso nel territorio
dello stato una sola ora in ciascuna giornata. Ne consegue che, avendo integrato il requisito
della presenza fisica per 184 giorni, il contribuente è considerato fiscalmente residente in
Italia per il 2024.

La rimodulazione dell’efficacia della presunzione di residenza fondata sull’iscrizione

nell’anagrafe della popolazione residente

L’iscrizione nell’anagrafe della popolazione residente continua a costituire uno dei criteri
alternativi di radicamento della residenza fiscale in Italia, sebbene ne venga mitigata la
valenza presuntiva a favore di un approccio sostanziale.
Infatti, in base alla previgente disposizione di cui all’articolo 2, comma 2, del TUIR,
l’iscrizione anagrafica determinava una presunzione assoluta (fatta salva l’applicazione di
eventuali accordi internazionali) che, tenuto conto dell’alternatività dei criteri di collegamento,
non poteva essere confutata contestando l’assenza di dimora abituale o domicilio nel
territorio dello stato.
In ragione della prevalenza del diritto internazionale pattizio su quello interno, il dato formale
dell’iscrizione anagrafica poteva essere, tuttavia, superato in applicazione delle cosiddette
tie breaker rules dettate da eventuali Convenzioni contro le doppie imposizioni in vigore tra
l’Italia e il Paese di volta in volta interessato.

Per effetto delle modifiche apportate dal Decreto, la nuova disposizione conferisce a tale
criterio l’efficacia di presunzione relativa, lasciando al contribuente la possibilità di
dimostrare che il dato formale è disatteso da una differente situazione fattuale. Di
conseguenza, le persone iscritte nell’anagrafe della popolazione residente per la maggior
parte del periodo d’imposta continuano a essere considerate fiscalmente residenti in Italia, a
meno che non siano in grado di dimostrare che l’iscrizione anagrafica non corrisponde ad
una residenza effettiva nello stato italiano.
A tale ultimo fine, si ritiene che il contribuente debba essere in grado di provare, sulla base
di elementi oggettivamente riscontrabili, che, per la maggior parte del periodo d’imposta, non
si sia configurato nessuno dei criteri alternativi - diversi da quello anagrafico - previsti
dall’articolo 2, comma 2, del TUIR, ossia che, per la maggior parte del periodo di imposta,
non ha avuto in Italia né la residenza civilistica, né il domicilio e non è stato presente
fisicamente nel territorio dello stato.
La presunzione legale relativa di residenza in Italia per i cittadini italiani che si
trasferiscono in stati o territori a regime fiscale privilegiato

Il Decreto non ha modificato il comma 2-bis dell’articolo 2 del TUIR.

Anche a seguito della riforma, quindi, continua a trovare applicazione la presunzione legale
relativa di residenza fiscale in Italia per i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della
popolazione residente” e trasferitisi in stati o territori a regime fiscale privilegiato, individuati
nel decreto del Ministro delle Finanze del 4 maggio 1999.
La lista dei paesi interessati dalla presunzione è stata da ultimo aggiornata dal decreto del
Ministro dell’Economia e delle Finanze del 20 luglio 2023, con cui si è provveduto a dare
attuazione al disposto dell’articolo 12 della legge 13 giugno 2023, numero 83, espungendo
la Svizzera dall’elenco con efficacia dal 1° gennaio 2024.

I cittadini italiani che si trovino nelle condizioni di cui al citato comma 2-bis, pertanto, si
presumono fiscalmente residenti in Italia, a meno che non siano in grado di fornire la prova
contraria.
Circa quest’ultimo aspetto si ricorda che, come è stato chiarito dalla Circolare 24 giugno
1999, n. 140, soltanto la piena dimostrazione, da parte del contribuente, della perdita di ogni
significativo collegamento con lo stato italiano e la parallela controprova di una reale e
duratura localizzazione nel paese fiscalmente privilegiato, indipendentemente
dall’assolvimento nello stesso paese di obblighi fiscali, attestano il venire meno della
residenza fiscale in Italia e la conseguente legittimità della posizione di non residente.

RESIDENZA FISCALE PERSONE GIURIDICHE

La residenza delle società ed enti nella disciplina previgente

L’articolo 73, comma 3, del TUIR, nella versione previgente alle modifiche attuate dal
Decreto, considerava fiscalmente residenti in Italia le società e gli enti che, per la maggior
parte del periodo d’imposta, mantenevano nel territorio dello stato la sede legale o la sede
dell’amministrazione o l’oggetto principale.
Si trattava di tre criteri alternativi, con la conseguenza che la ricorrenza di uno solo era
sufficiente a radicare la residenza fiscale della società o dell’ente nel nostro paese.

La nuova definizione di residenza di società ed enti

L’articolo 2 del Decreto riformula, quindi, la definizione di residenza di società ed enti ai fini
delle imposte sui redditi, intervenendo sugli articoli 73, comma 3, e 5, comma 3, lettera d)
del TUIR.
Con riguardo alle società di capitali e agli enti diversi dalle società, il nuovo articolo 73,
comma 3 del TUIR statuisce che: Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le
società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno nel territorio dello
Stato la sede legale o la sede di direzione effettiva o la gestione ordinaria in via principale.
La medesima modifica interessa la residenza delle società di persone e soggetti assimilati:
ai sensi dell’articolo 5, comma 3, lettera d) del TUIR, come modificato dall’articolo 2, comma
2, del Decreto si considerano residenti le società e le associazioni che per la maggior parte
del periodo di imposta hanno nel territorio dello stato la sede legale o la sede di direzione
effettiva o la gestione ordinaria in via principale.
Sono eliminati così dalle menzionate disposizioni i riferimenti ai criteri (i) della sede
dell’amministrazione, sostituito dai criteri di sede di direzione effettiva e di gestione ordinaria
in via principale, in coerenza con la prassi internazionale, e dell’oggetto principale,
quest’ultimo foriero di controversie e incertezze interpretative, come chiarito nella Relazione
illustrativa al Decreto.

Il concetto di oggetto esclusivo o principale conserva rilevanza ai fini della distinzione fra enti
commerciali, di cui alla lettera b) dell’articolo 73, comma 1 del TUIR ed enti non commerciali
di cui alla lettera c) e, pertanto, viene mantenuto ai commi 4 e 5 del medesimo articolo 73.
In continuità con le previsioni della normativa previgente, tuttora rimane invariato il criterio
formale della sede legale in Italia, richiamato dal comma 3 dell’articolo 73 del TUIR.
Restano altresì immutate, da un lato, la regola dell’alternatività dei tre criteri, essendo
sufficiente la ricorrenza di uno solo di essi per configurare la residenza in Italia; dall’altro, la
necessità che la sussistenza del criterio si protragga per la maggior parte del periodo
d’imposta.

La sede di direzione effettiva

Il Decreto individua nella nozione di sede di direzione effettiva uno dei criteri per stabilire il
collegamento con il territorio italiano.
Nella Relazione illustrativa si chiarisce che il criterio della sede di direzione effettiva, letto
unitamente a quello della gestione ordinaria in via principale (su cui si rinvia al successivo
paragrafo) segna inoltre il superamento del riferimento alla sede dell’amministrazione, che
ha determinato significative difficoltà interpretative e applicative.
L’articolo 2 del Decreto, infatti, nel modificare il comma 3 dell’articolo 73 del TUIR, stabilisce
che: Per sede di direzione effettiva si intende la continua e coordinata assunzione delle
decisioni strategiche riguardanti la società o l’ente nel suo complesso. A tal riguardo, la
Relazione illustrativa chiarisce che ai fini della direzione effettiva, non rilevano le decisioni
diverse da quelle aventi contenuto di gestione assunte dai soci né le attività di supervisione
e l’eventuale attività di monitoraggio della gestione da parte degli stessi. Pertanto, le
decisioni assunte dai soci non rilevano per individuare la sede di direzione effettiva, fatta
eccezione per quelle aventi contenuto gestorio.

La riforma operata dal Decreto persegue l’obiettivo di individuare un criterio di collegamento

sostanziale tra l’ente e il paese di residenza. Il principio di prevalenza della sostanza sulla
forma consente, da una parte, di non svuotare di significato il criterio di collegamento e,
dall’altra, in una prospettiva di raccordo con le normative degli altri stati, di prevenire
eventuali conflitti di residenza, per effetto del disallineamento tra i criteri adottati dai singoli
ordinamenti per fissare la residenza nel rispettivo territorio nazionale.
La Relazione illustrativa chiarisce che il criterio in esame, al pari di quello della gestione
ordinaria in via principale, esprime la ratio della novella legislativa, sottolineando la rilevanza
degli aspetti di natura fattuale in relazione al collegamento personale all’imposizione del
reddito e realizzando un approccio che lo amplia e rafforza la certezza del diritto.
La sede della gestione ordinaria in via principale

Il secondo criterio di nuova introduzione è riferito alla sede della gestione ordinaria in via
principale. Si tratta di un criterio che ha autonoma rilevanza e che si pone in rapporto di
alternatività con il criterio della sede di direzione effettiva.
Secondo la Relazione illustrativa al Decreto, infatti, la sede della gestione ordinaria in via
principale rappresenta un effettivo collegamento della società o dell’ente nel territorio.
Emerge, quindi, ancora una volta la volontà di garantire maggior certezza giuridica.
In base al dettato dell’articolo 2 del Decreto, che ha modificato il comma 3 dell’articolo 73 del
TUIR, per gestione ordinaria in via principale si deve intendere il continuo e coordinato
compimento degli atti della gestione corrente riguardanti la società o l’ente nel suo
complesso.

Anche in tale scelta legislativa si ravvisa un allineamento con i chiarimenti forniti dal
paragrafo 24.1 del Commentario all’articolo 4 del Modello OCSE, secondo cui, tra i fattori
considerati per la risoluzione del conflitto di residenza a favore di uno Stato contraente, è
compreso il luogo dove avviene la gestione quotidiana dell’attività.
Il criterio di collegamento in esame deve, quindi, essere associato al luogo in cui si esplicano
il normale funzionamento della società e gli adempimenti che attengono all’ordinaria
amministrazione della stessa.

La norma specifica, poi, che la gestione deve riguardare l’impresa nel suo complesso, con
l’intento di distinguere lo stato di residenza della persona giuridica dal luogo di collocamento
della stabile organizzazione.
L’articolo 2 del Decreto, infatti, ha introdotto la precisazione secondo cui la gestione
ordinaria deve essere svolta in via principale, distinguendosi, come evidenziato nella
Relazione Illustrativa, dalla stabile organizzazione.
La precisazione sui caratteri della gestione ai fini della residenza fiscale in Italia non
preclude la possibilità che la società disponga anche di stabilimenti localizzati all’estero,
purché l’attività di gestione ordinaria sia svolta prevalentemente nel territorio italiano.

DOPPIA IMPOSIZIONE

La doppia imposizione si verifica quando uno stesso reddito, bene o attività economica è
sottoposto a tassazione più di una volta.​
Può colpire:
-lo stesso soggetto (doppia imposizione giuridica).
-due soggetti diversi (doppia imposizione economica).
Questa duplicazione può avvenire entro uno stesso ordinamento (interna) oppure tra due
stati diversi (internazionale).

Doppia imposizione interna

Con specifico riferimento all’ordinamento interno, si ritiene ricorra un fenomeno di doppia

imposizione in senso economico laddove si verifichi una duplice imposizione di una stessa
ricchezza sulla base di fattispecie impositive distinte e relative a diversi tributi; viceversa, la
doppia imposizione in senso giuridico richiede, in base alla sua stessa definizione positiva,
secondo quanto amplius infra, una doppia (o plurima) applicazione della stessa imposta, in
relazione allo stesso presupposto, anche nei confronti di soggetti diversi.
La doppia imposizione giuridica si ha quando lo stesso reddito è tassato più volte nei
confronti dello stesso soggetto.
Il nostro ordinamento vieta da tempo la doppia imposizione. L’articolo 7 del testo unico 29
gennaio 1958, numero 645, disponeva già che la stessa imposta non può essere applicata
più volte in dipendenza dello stesso presupposto, neppure nei confronti di soggetti diversi.
Questa norma è stata trasfusa senza modifiche nell’articolo 67 del DPR numero 600 del
1973.
Secondo l’articolo 67 del DPR 600 del 1973 e adesso nell’articolo 163 del TUIR la stessa
imposta non può essere applicata più volte in dipendenza dello stesso presupposto, neppure
nei confronti di soggetti diversi.

Esiste consenso sul fatto che la doppia imposizione vietata dalla legge sia soltanto quella
giuridica, anche se il riferimento normativo alla stessa imposta pare estensibile ad imposte
anche diverse ma dello stesso tipo. Per stesso presupposto si fa riferimento al sostrato
economico del fatto giuridico colpito dal prelievo o al presupposto giuridico del tributo nella
sua componente oggettiva o materiale.

Doppia imposizione internazionale

Il fenomeno della doppia imposizione internazionale è suscettibile di essere identificato, in

via descrittiva, nell'imposizione, da parte di più stati, delle medesime manifestazioni di
ricchezza in capo ad un medesimo soggetto, attraverso imposte identiche o similari.
I casi di doppia imposizione conseguono alla circostanza che sullo stesso reddito sono
applicabili i regimi impositivi di stati diversi o più regimi dello stesso sistema impositivo.
La sovrapposizione del potere impositivo di stati diversi si deve all’articolo 3 del TUIR,
secondo il quale i residenti sono tassati in ragione dei redditi ovunque prodotti, mentre i non
residenti sono tassati per i soli redditi prodotti nel territorio dello stato.
Di conseguenza, un residente che produce un reddito fuori dal territorio dello stato, ad
esempio in Francia, è comunque soggetto all’imposta nazionale.
È evidente che l’applicazione di questa regola determina una sovrapposizione tra il potere
impositivo dello stato di residenza (Italia) e dello stato in cui viene prodotto il reddito
(nell’esempio la Francia) detto stato della fonte.
In tale ipotesi i problemi di doppia imposizione possono essere risolti dagli stati mediante la
sottoscrizione di convenzioni contro le doppie imposizioni o unilateralmente dal singolo
stato.

Nella circolare ad oggetto si tratta delle convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate
dall’Italia con i paesi esteri.

Rapporti con le Convenzioni contro le doppie imposizioni

La nuova normativa interna deve essere coordinata con le disposizioni sulla residenza
contenute nelle Convenzioni contro le doppie imposizioni stipulate dall’Italia con i paesi
esteri. La prevalenza del diritto convenzionale sul diritto interno è, infatti, pacificamente
riconosciuta e, in ambito tributario, sancita dall’articolo 169 del TUIR e dall’articolo 75 del
D.P.R. del 29 settembre 1973, numero 600. Tali ultime norme dispongono, rispettivamente,
l’applicazione della normativa interna in deroga agli accordi internazionali solo ove più
favorevole al contribuente e la prevalenza degli accordi internazionali sul diritto interno.
Peraltro, la supremazia del diritto internazionale pattizio sulla disciplina nazionale è stata
affermata dalla giurisprudenza di legittimità e costituzionale.

Rileva, in particolare, per quanto attiene alle persone fisiche, l’articolo 4 del Modello di
Convenzione OCSE, sostanzialmente mutuato dalle Convenzioni stipulate dall’Italia. Il
paragrafo 1 del citato articolo 4 individua la residenza fiscale ai fini convenzionali
rimandando alla definizione adottata nella legislazione interna di ciascuno degli stati
contraenti.
Nelle ipotesi in cui le normative interne degli stati contraenti entrino in conflitto, qualificando
entrambe una persona come residente ai fini fiscali nel rispettivo stato, trova applicazione il
successivo paragrafo 2, il quale prevede che il caso concreto debba essere risolto mediante
l’applicazione di specifiche regole (tie breaker rules) che consentono di attribuire la
residenza ad uno solo dei due paesi.
In particolare, le regole convenzionali fanno prevalere il criterio dell’abitazione permanente
cui seguono, secondo una sequenza gerarchicamente ordinata, il centro degli interessi vitali,
il soggiorno abituale e la nazionalità del contribuente.
Le novità introdotte dal Decreto possono dar vita a fattispecie inedite di conflitto sulla
residenza, che richiederanno di essere risolte mediante l’applicazione delle tie breaker rules.
Un caso che viene in rilievo è quello dei lavoratori dipendenti residenti in uno stato
confinante con l’Italia che, quotidianamente, varcano la frontiera tra i due paesi per venire a
svolgere la propria attività lavorativa nel nostro stato.

In base al nuovo criterio della presenza fisica, per la cui configurazione rilevano anche le
frazioni di giorno, è possibile che tali soggetti, essendo spesso presenti in Italia nella
maggior parte dei giorni dell’anno (anche se solo per una frazione degli stessi), finiscano col
radicare la loro residenza fiscale nel nostro stato ai sensi dell’articolo 2, comma 2, del TUIR.
In una tale ipotesi, appare opportuno chiarire che, qualora i lavoratori in discorso dovessero
qualificarsi come fiscalmente residenti anche nello stato di provenienza ai sensi della relativa
normativa interna, il conflitto di residenza con l’Italia potrà essere risolto facendo
applicazione delle tie breaker rules contenute nella Convenzione contro le doppie
imposizioni conclusa dal nostro stato.

Ciò vale anche nelle ipotesi in cui la Convenzione contro le doppie imposizioni in essere tra
l’Italia e lo stato di provenienza del lavoratore non regolamenti espressamente la tassazione
del lavoro dei c.d. frontalieri, come avviene ad esempio per la Convenzione contro le doppie
imposizioni tra Italia e Slovenia.
Si ritiene infatti che, nell’ipotesi in cui un soggetto fiscalmente residente in Slovenia, per il
fatto di venire a svolgere quotidianamente la propria attività di lavoro dipendente in Italia,
acquisisca la residenza fiscale anche del nostro paese, il conflitto di norme sulla residenza
possa essere risolto facendo ricorso alle tie breaker rules di cui all’articolo 4 della
Convenzione contro le doppie imposizioni tra l’Italia e la Slovenia fatta a Lubiana l’11
settembre 2001.
Le tie breaker rules possono essere utilizzate anche per dirimere i conflitti di residenza
derivanti dall’applicazione della presunzione legale relativa concernente i soggetti iscritti
nell’anagrafe della popolazione residente per la maggior parte del periodo d’imposta.
Ciò, sempre che sussista una attribuzione simultanea della residenza fiscale alla medesima
persona sia in base alla normativa italiana (in virtù dell’iscrizione nell’anagrafe della
popolazione residente), sia in base alla normativa interna di uno stato con cui l’Italia ha in
essere una Convenzione contro le doppie imposizioni.

La prevalenza dei criteri convenzionali sul dato formale dell’iscrizione anagrafica, peraltro,
era già riconosciuta in vigenza della precedente formulazione dell’articolo 2, comma 2, del
TUIR, nonostante l’iscrizione nell’anagrafe della popolazione residente avesse carattere di
presunzione assoluta.

Occorre, altresì, rilevare che le Convenzioni che l’Italia ha in vigore con Germania, Svizzera
e Panama prevedono un frazionamento del periodo d’imposta ai fini dell'attribuzione della
residenza (cosiddetta split year clause).
Tali Convenzioni, in linea con le raccomandazioni formulate nel paragrafo 10 del
Commentario all’articolo 4 del Modello di Convenzione OCSE, recano una disposizione che
prevede esplicitamente, per la soluzione dei casi di doppia residenza, il frazionamento
dell’anno d’imposta, in caso di trasferimento del domicilio da uno stato all’altro nel corso
dell’anno.
Più in particolare, in base alle disposizioni convenzionali contenute nei citati Trattati, la
persona fisica che ha trasferito definitivamente il suo domicilio da uno stato contraente
all’altro cessa di essere fiscalmente residente nel primo stato contraente a partire dal giorno
successivo a quello del trasferimento.

Rapporti con le Convenzioni contro le doppie imposizioni

La riforma si prefigge di conseguire maggior coerenza con l’ordinamento internazionale,

tramite la definizione di norme più aderenti alla sostanza economica. Ciononostante
potrebbero verificarsi fenomeni di doppia residenza (con conseguente doppia imposizione),
laddove lo stato estero adotti criteri da cui risulti la residenza nel proprio territorio.
In tali casi, come anticipato, nelle Convenzioni concluse dall’Italia è presente
una regola di risoluzione dei conflitti che prevede l’attribuzione della residenza allo stato
contraente in cui è collocato il place of effective management.

Si evidenzia, peraltro, che in taluni Trattati internazionali conclusi dall’Italia (cfr. Convenzioni
in vigore con Canada e Cile), è stata recepita una versione aderente all’attuale paragrafo 3
dell’articolo 4 del Modello OCSE. In tali Convenzioni è previsto che quando, in base alle
normative nazionali, una persona diversa da una persona fisica è residente di entrambi gli
Stati contraenti, le autorità competenti degli stati contraenti faranno del loro meglio per
risolvere la questione di comune accordo con particolare riguardo alla sede della sua
direzione effettiva, al luogo in cui è stata costituita o altrimenti creata e ad ogni altro
elemento pertinente. In mancanza di tale accordo, detta persona non ha diritto a rivendicare
alcuno sgravio o esenzione d’imposta previsti dalla Convenzione.
IL TRIBUTO

Natura e struttura del tributo

Nel nostro ordinamento manca una definizione legislativa del tributo: una autorevole dottrina
lo definisce una prestazione obbligatoria imposta

Nel nostro ordinamento manca una definizione legislativa del tributo) autorevole dottrina lo
definisce una prestazione obbligatoria imposta, collegata ad un fatto economico, finalizzata
a concretizzare il concorso di tutti al finanziamento della spesa pubblica (Tesauro). Tale
definizione è basata su tre caratteri distintivi che devono necessariamente coesistere:
1) è una prestazione imposta dallo stato, con atto unilaterale espressione della sua
sovranità. Il soggetto passivo subisce una modifica della propria sfera giuridica senza che in
alcun modo concorra la sua volontà.
2) collegata ad un fatto economico. Si intende tale un fatto che sia valutabile sul piano
economico: tipici esempi sono il reddito, il patrimonio o il consumo. Il fatto economico (che
può anche definirsi presupposto d'imposta) è l'elemento che distingue il tributo della
sanzione pecuniaria.
3) che concretizza il principio costituzionale (articolo 53) del concorso di tutti al
finanziamento della spesa pubblica, lI tributo infatti genere un finanziamento allo Stato
fornendo allo stesso i mezzi per il perseguimento dei fini di interesse pubblico fissati dalla
Costituzione.
Alcuni tributi hanno destinazione specifica in quanto, ad esempio, vanno a vantaggio di un
particolare settore produttivo. In questo caso si parla di fine extrafiscale, perché l'obiettivo va
oltre il semplice finanziamento dello stato.
- Il concetto di prestazione imposta è più ampio di quello di tributo poiché essa ricomprende
anche prestazioni coattive che non hanno carattere tributario, quali i contributi pensionistici e
previdenziali. La dottrina tradizionale distingue pertanto le entrate tributarie in:
mposte: sono prelevate esclusivamente in relazione ad una manifestazione di ricchezza
(quali il percepimento di un reddito o la stipulazione di un contratto) ed il fatto economico cui
è collegata l'imposta è riferito al solo soggetto passivo (non c'è rapporto di corrispettività né
alcun altro collegamento tra la prestazione imposta al soggetto passivo e l'attività dell'ente
pubblico); quest'ultimo elemento distingue pertanto le imposte dalle tasse.
Tasse: Nelle tasse, infatti, il fatto economico generatore del tributo è collegato ad un'attività
dell'ente pubblico quale ad esempio la prestazione di un servizio o l'emanazione di un
provvedimento o, in generale, l'esercizio di funzioni istituzionalmente pubbliche. Le tasse,
inoltre, si distinguono:
- dalle entrate di diritto pubblico di natura tributaria (canoni, tariffe); in questo caso Lupi
sostiene che la distinzione risiede nell'esercizio di funzioni istituzionalmente pubbliche,
mentre Tesauro nega che la distinzione possa poggiare sulla natura del servizio poiché la
medesima attività amministrativa può costituire il presupposto di una tassa o di un canone.
- dalle entrate di diritto privato; qui la distinzione si fonda sulla fonte dell'obbligazione di
pagamento: se è imposta coattivamente è tassa, se ha fondamento contrattuale è entrata
pubblica di natura non tributaria.
Contributi: Sotto la categoria di contributi il legislatore raccoglie alcune fattispecie
eterogenee. Sono collegati, come le tasse, ad un'attività dell'ente pubblico, ma trovano
fondamento nell'arricchimento che i soggetti passivi ricavano dallas specifica attività
pubblica. (es. i contributi previdenziali, una prestazione imposta correlata ad un beneficio
futuro per il contribuente → la pensione).
Monopoli fiscali: Riservando la commercializzazione di un certo bene allo Stato.
Garantiscano ad esso il percepimento di un prezzo maggiore di quello che sarebbe generato
da un libero mercato. Sono esempi il monopolio statale relativo alla vendita di sigarette e
quello delle lotterie. Hanno in comune con le entrate tributarie lo scopo di generare entrate
per lo Stato ma di discute in merito alla loro natura tributaria o meno. E' vero che
formalmente hanno fondamento in un contratto (quale ad esempio la compravendita di
sigarette), ma è altrettanto vero che la prestazione del corrispettivo è imposta in senso
sostanziale, perché il compratore può solo scegliere se rinunciare al bene o corrisponderne
il prezzo.

Principi Costituzionali

- Il potere di imporre tributi trova il proprio fondamento nel cosiddetto "patto di convivenza"
, in cui si riconosce di essere membri di una stessa comunità e quindi nella
stessa esistenza dello Stato. Tale potere, tuttavia, risulta però disciplinato e limitato in tutti gli
ordinamenti.
- I limiti posti dalla nostra Costituzione si ritrovano negli articoli 23 e 53.

Articolo 23 Cost.: La Riserva di legge

"Nessuna prestazione personale e patrimoniale può essere imposta se non in base alla
legge".
Andiamo a chiarire nel dettaglio i concetti contenuti in questa disposizione:
Prestazione imposta: per prestazione imposta si intende:
1) Prestazione imposta dalla pubblica amministrazione autoritativamente (imposizione in
senso formale). In questo caso la legge attribuisce alla pubblica amministrazione il potere di
imporre unilateralmente al cittadino una compressione della sua sfera giuridica. (es.
prestazione patrimoniale comporta una diminuzione del patrimonio)
2) Prestazione imposta in virtù di una situazione di fatto (imposizione in senso sostanziale).
Se un servizio è reso in regime di monopolio, il corrispettivo pagato dall'utente diventa una
prestazione imposta.
[[ Il concetto di "prestazione imposta" è più ampio di quello di "tributo". Rientrano nella prima
categoria le imposte, le tasse, ma anche i contributi pensionistici che sono prestazioni
imposte in base alla legge, ma prive di carattere tributario. ]]
Concetto di legge: Per legge si intende "ogni atto avente efficacia di legge proveniente dallo
Stato, dalle Regioni o dalle province autonome di Trento e Bolzano". Sono tali: la legge in
senso formale, il decreto-legge ed il decreto legislativo.
→ Tale riserva di legge trova i suoi motivi nella natura delle scelte di politica tributaria,
destinate a definire l'ossatura del sistema economico e sociale del paese e sono di naturale
competenza dell'organo che maggiormente rappresenta l'elettorato, cioè il parlamento. La
riserva di legge di cui all'articolo 23 è pertanto garanzia che le scelte di politica tributaria
siano rimesse all'organo democratico per eccellenza.
Espressione "in base alla legge": L'imposizione della prestazione non deve essere
integralmente regolata dalla legge, ma soltanto nei suoi elementi essenziali: in base alla
legge, appunto. La riserva di legge di cui all'articolo 23. Si connota pertanto come
"riserva di legge relativa". Si ha riserva assoluta quando una materia, in base al dettato
costituzionale, deve essere interamente disciplinata dal legislatore ordinario.
Si ha riserva relativa quando la Costituzione consente che gli aspetti di dettaglio vengano
disciplinati dagli atti normativi diversi dalla legge.
→ Secondo l'interpretazione della Corte Costituzionale e della prevalente dottrina sono
"elementi essenziali" che identificano la prestazione e sono pertanto riservati al legislatore:
- presupposto impositivo (la manifestazione di capacità contributiva)
- i soggetti passivi
- La base imponibile ed i criteri per determinarla
- Aliquote
- Sanzioni

Articolo 53 Cost.: La capacità contributiva

- Tale articolo stabilisce che "tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in relazione
alla loro capacità contributiva".
→ II secondo comma dell'articolo aggiunge inoltre che "il sistema tributario è informato a
criteri di progressività". Definiamo, anche in questo caso, le parole chiave della disposizione:
Espressione "Tutti": E' un concetto più ampio di "cittadini", perché vi sono inclusi anche gli
stranieri che producono reddito in Italia. Il fatto economico che giustifica il prelievo deve
comunque avere un collegamento con il territorio italiano.
Concorso alle Spese Pubbliche: E' un dovere di solidarietà imposto dalla Costituzione. Il fine
del tributo nel nostro ordinamento non è semplicemente quello di assicurare entrate allo
Stato, ma assicurarle in quanto strumentali alla soddisfazione di pubblici interessi.
Capacità contributiva: La capacità contributiva di un soggetto (secondo la definizione di Lupi)
è l'insieme di manifestazioni economicamente rilevanti ad esso riferibili, nel corso della sua
vita". Ma, osserva lo stesso Lupi, non tutte le manifestazioni di ricchezza collegabili ad un
soggetto possono essere facilmente individuate e tassate dalla pubblica autorità. Pertanto,
esigenze di efficienza del prelievo e di certezza del diritto impongono al legislatore di
scegliere solo alcune manifestazioni di ricchezza da tassare.
- La Corte Costituzionale ha definito la capacità contributiva (sent. 1ffi luglio 1968 n.97)
come idoneità economica del contribuente a corrispondere la prestazione coattiva imposta.
In seguito (nel 2ffiffil) ha ravvisato l'esistenza di capacità contributiva in tutti i casi in cui "un
determinato fatto economico, collegabile al contribuente direttamente (es. reddito) o
indirettamente (il consumo) sia indizio, anche in astratto, di una capacità di contribuire del
contribuente stesso".
Questa è la concezione oggettiva della capacità contributiva che si contrappone alla tesi,
ormai superata, della concezione soggettiva della capacità contributiva (che la definiva come
la capacità di dare esecuzione in concreto alla prestazione imposta... prendendo in
considerazione, ad esempio, lo stato di solvibilità del contribuente).
- La capacità contributiva, per giustificare il prelievo, deve essere: a) effettiva b) attuale.
Effettiva perché il presupposto del prelievo tributario deve esprimere in modo certo la
capacità di poter concorrere in concreto alla spesa pubblica. Sulla base del principio di
effettività, la Corte Costituzionale ha ritenuto illegittimo il contributo minimo al SSN (Servizio
Sanitario Nazionale) dovuto a prescindere dal reddito, e l'ICIAP (collegata alla superficie
occupata da un'attività commerciale e non al reddito prodotto dalla stessa).
Attuale vale a dire non passata o futura: essa deve sussistere nel momento in cui deve
essere effettuato il prelievo. Si tratta di un principio che trova un eco anche nello Statuto del
Contribuente ("le disposizioni tributarie non hanno effetto retroattivo".
- La Corte Costituzionale ha però ammesso due eccezioni al principio di attualità: i tributi
retroattivi ed i prelievi anticipati, riferiti rispettivamente a manifestazioni di ricchezza
concretizzatesi prima o dopo il prelievo tributario. Tali eccezioni sono però ammissibili solo
se risultano rispettate determinate condizioni.
- I tributi retroattivi sono ammissibili a condizione che venga accertato che fatti verificatesi
nel passato comportino una capacità contributiva attuale. Ad esempio, può ritenersi
ammissibile la tassazione di plusvalenze (aumenti di valore) derivanti dalla vendita di beni
immobili acquistati prima dell'entrata in vigore della legge impositiva (la plusvalenza è
maturata prima ma l'indice di capacità contributiva è ancora attuale).

- Il prelievo anticipato rispetto al verificarsi del presupposto è stato ritenuto ammissibile

purché vi sia:
1) un collegamento effettivo con il presupposto d'imposta
2) dei meccanismi di riequilibrio
fi) la possibilità del contribuente di sospendere il pagamento se viene meno il presupposto.
Ad esempio, in materia di IRPEF (imposta sul reddito delle persone fisiche) è previsto il
pagamento in acconto dell'imposta sul reddito da effettuarsi nell'esercizio in corso in cui si
forma il reddito. Il principio della capacità contributiva, infine, pone un requisito soggettivo: il
tributo deve ricadere su un soggetto che, realizzando il presupposto, ponga in essere il fatto
espressivo di capacità contributiva cui si ricollega il tributo. Anche in questo sono ammissibili
eccezioni, come il caso del sostituto ed il responsabile d’imposta.

Principio di eguaglianza: Il principio di capacità contributiva si collega al principio di

eguaglianza formale e sostanziale di cui all'articolo 2 della costituzione.
La costituzione prescrive al legislatore tributario di imporre lo stesso trattamento tributario a
fatti che esprimono la stessa capacità contributiva e di trattare in modo differente fatti che
sono espressione di diversa capacità contributiva. Per la Corte l’ordinamento tributario deve
essere informato ad un principio di generale coerenza dell’imposizione tributaria.

Principio di progressività: Previsto dall'art. 53 Cost: Comma 2, tale principio è strettamente

collegato a quello di capacità contributiva ed è espressione di un principio solidaristico. Il
sistema tributario nel suo complesso deve essere ispirato a criteri di progressività, ovvero
comportare una tassazione che aumenti in misura più che proporzionale all'aumento della
capacità contributiva espressa dai soggetti destinatari del prelievo. Ciò in quanto il nostro
sistema tributario non ha solo il fine di finanziare lo Stato, ma anche fini di redistribuzione
della ricchezza. Il principio di progressività, inteso dalla Corte come principio programmatico,
ammette perciò la legittimità costituzionale di singoli tributi che attuino una tassazione
proporzionale e non progressiva.

Soggetti Attivi

Alcuni soggetti titolari della potestà legislativa in materia tributaria, in diversa misura e con
differenti margini di autonomia, attraverso lo strumento della legge, possono istituire tributi,
Si dice pertanto che sono titolari della potesta impositiva in astratto. Gli stessi soggetti,
attraverso i loro organi, esercitano in concreto la potestà impositiva attuando i poteri
autoritativi concessi loro dalla legge per realizzare l'imposizione (poteri di accertamento,
riscossione e ontrollo) Detti soggetti sono ancheccreditori d'imposta, ovvero soggetti attivi
dell'obbligazione tributaria destinatari dell'obbligo di pagamento che grava sul soggetto
passivo. Vediamo ora gli organi dell'amministrazione finanziaria:
Ministero: || Ministero dell'Economia e delle Finanze realizza l'analisi del sistema fiscale e
delle scelte inerenti alle entrate tributarie ed erariali in sede nazionale, comunitaria e
internazionale, svolge attività di coordinamento, indirizzo, vigilanza e controllo sulle agenzie
fiscali e sugli altri enti o organi che comunque esercitano funzioni in materia di tributi ed
entrate erariali di competenza dello Stato, controlla il sistema informativo della fiscalità e
provvede all'informazione istituzionale nel settore della fiscalità.
Guardia di Finanza: Si tratta di uno speciale Corpo di Polizia che dipende direttamente dal
Ministro dell'Economia e delle Finanze, è organizzato secondo un assetto militare e fa parte
integrante delle Forze Armate dello Stato oltre che della Forza Pubblica: dipende dal
Ministero dell'Economia quando esercita i poteri di controllo strumentali ai poteri di
accertamento e per le funzioni di ordine pubblico dipende invece direttamente dal Ministero
dell'Interno.
Agenzia delle Entrate: Le sue principali attività sono l'informazione e l'assistenza ai
contribuenti, anche tramite servizi telematici al fine di semplificare il rapporto con gli stessi e
di agevolare gli adempimenti fiscali; l'accertamento, il controllo di errori o di evasioni fiscali
mirato al contrasto all'evasione anche con il supporto della Guardia di Finanza; la gestione
del contenzioso tributario dinanzi alle Commissioni tributarie. Si articola, come le altre
agenzie, in strutture a livello centrale (6 Direzioni central e 4 uffici di staff), intermedio (19
direzioni regionale per le Entrate e 2 direzioni provinciali a Trento e Bolzano) e locale (uffici
locali). All'Agenzia delle Entrate si aggiungono L'Agenzia del Demanio, del Territorio e delle
Dogane.

Soggetti Passivi: Il soggetto passivo è colui che, in forza del rapporto di imposta, è tenuto ad
un pagamento a beneficio del fisco e/o all'adempimento di altri obblighi. Può essere una
persona fisica, o un ente con o senza personalità giuridica (ad es. le società di fatto). Per il
titolare dell'obbligo di pagamento si parla di debitore d'imposta oppure, ma con espressione
non tecnica benché utilizzata spesso dallo stesso legislatore, di contribuente. La situazione
soggettiva del debitore di imposta viene definita dalla giurisprudenza come "diritto soggettivo
a non essere obbligato a prestazioni patrimoniali al di fuori dei casi contemplati dalla legge".
Il debitore d'imposta vanta infatti un diritto soggettivo alla corretta determinazione
dell'imposta, ma vi è anche un interesse legittimo verso il corretto esercizio dei poteri
esercitati dall'amministrazione finanziaria nell'ambito del procedimento impositivo (ad es. i
poteri d'indagine della Guardia di Finanza).
- Per determinare il regime impositivo da applicare al contribuente è fondamentale stabilire il
suo collegamento con il territorio. A tal proposito vanno definiti i concetti di:
1. domicilio fiscale ai sensi del codice civile il domicilio è la sede principale degli interessi di
una persona.
2. residenza fiscale, è il luogo dove la persona giuridica ha dimora abituale (art. 43 cc).
- In diritto tributario, domicilio e residenza fiscale vengono definiti in relazione alle singole
discipline tributarie.

Vicende modificative del soggetto passivo: La Sostituzione

Tradizionalmente lo Stato, al fine di interecettare le molteplici manifestazioni di ricchezza che

sono presenti nella realtà economica, si avvale di alcuni soggetti che assumono una
funzione ausiliaria all'esercizio del potere impositivo. Sono tali, ad esempio, i datori di lavoro
per le imposte sui redditi e i commercianti per le imposte sui consumi, presso i quali
"transitano" manifestazioni di ricchezza di altri soggetti, cioè i dipendenti o i consumatori.
- L'obbligazione tributaria può essere oggetto di sostituzione oggettiva o soggettiva. Nel
primo caso, una determinata fattispecie può essere sottoposta, in via derogatoria, ad un
regime fiscale diverso da quello ordinario. Nel secondo, l'obbligazione tributaria (o altri
obblighi ad essa connessa) viene posta a carico di un soggetto diverso da quello che
realizza il presupposto.
- La sostituzione soggettiva si applica in materia di imposta sul reddito delle persone fisiche
disciplinata dal D.P.R.
600/1973. Può essere a titolo di imposta o a titolo d'acconto.
- Nella sostituzione a titolo d'imposta il prelievo tributario avviene interamente alla fonte
mediante un particolare meccanismo che vede coinvolti due soggetti: ilsostituto d'imposta,
che eroga un reddito compreso fra quelli espressamente previsti per legge, e il sostituito
d'imposta, che ha fornito la prestazione in cambio della quale percepisce il reddito; il
sostituto, all'atto del pagamento, opera una ritenuta il cui importo è versato all'erario.
lesempio per chiarire meglio l'istituto: un soggetto A (es. banca, il sostituto) deve
corrispondere delle somme (interessi bancari) ad un altro soggetto (persona fisica avente
conto corrente, il sostituito). I Soetto Atrattiene una quota delle somme (ritenuta) applicando
alle stesse un'aliquota fissa, diversa da quella fissata per el altri redino A versa la quota
trattenuta all'Erario. Nel caso descritto si ha sostituzione oggettiva in quanto viene applicato
un regime fiscale diverso da quello degli altri redditi, ma anche soggettiva, in quanto il
pagamento all'Erario è effettuato da un soggetto diverso dal percettore di interessi. ]].
Nel caso della sostituzione a titolo d'imposta il vero obbligato è il sostituto: il rapporto di
imposta, infatti, è solo tra fisco ed il sostituto, che è l'unico debitore verso l'Erario
dell'imposta dovuta sul presupposto realizzato dal sosti Solo nel caso in cui il sostituto non
effettui la ritenuta, il sostituto e il sostituito diventano obbligati in solido verso l'Erario. Il
rapporto sostituto-sostituito rimane regolato dal rapporto di base, tenendo conto però della
ritenuta che viene decurtata dalle somme dovute dal sostituto al sostituito.
- La figura della sostituzione a titolo d'imposta si differenzia da quelle del responsabile
d'imposta perchè:
- nel caso del responsabile d'imposta l'obbligazione tributaria ricade su più soggetti passivi
(obbligato principale e responsabile)
- nel caso del sostituto d'imposta, l'unico soggetto passivo è il sostituto.

Nella sostituzione a titolo di acconto (detta anche "sostituzione impropria") vi è una sorta di
anticipazione delle imposte dirette (IRPEF O IRES) che saranno dovute dal sostituito sul suo
reddito complessivo le ritenute non hanno valore definitivo (come nella sostituzione a titolo
d'imposta), ma sono un'anticipazione del tributo (un acconto) che non estingue
l'obbligazione tributaria del sostituito; quest'ultimo deve infatti indicare i relativi redditi nella
propria dichiarazione, calcolare l'imposta globalmente dovuta e scomputare da questa
l'ammontare delle ritenute subite.
[[chiariamo anche in questo caso con un esempio:
un soggetto A (es. datore di lavoro, il sostituto) deve corrispondere delle somme (stipendio)
ad un altro soggetto B (prestatore di lavoro, il sostituito). A trattiene una quota delle somme
sulla base di una determinata aliquota che può essere fissa oppure, nel caso dei redditi di
lavoro, variabile secondo la retribuzione globale annua. A versa la quota all'Erario. B
acquista il diritto di detrarre dai redditi percepiti per quel periodo di imposta le somme
trattenute da A ]].
- il sostituto è obbligato verso l'Erario non per l'obbligazione d'imposta vera e propria
(commisurata al presupposto), ma è tenuto ad operare una ritenuta e a versarla al fisco.
- tra sostituto e sostituito vi è un rapporto di rivalsa, ossia il sostituto, nel momento in cui
corrisponde le somme soggette a ritenuta, ha diritto di trattenerne una quota.
- il sostituito, nei confronti del fisco, avendo subito la ritenuta acquista il diritto di dedurre,
dall'imposta globalmente dovuta, l'importo delle ritenute subite.

Il Presupposto

Il presupposto d'imposta è la fattispecie imponibile (la manifestazione di ricchezza) da cui

deriva l'obbligazione tributaria, l'evento che determina in modo diretto o indiretto il sorgere
dell'obbligazione tributaria.
Il presupposto è la base di alcune possibili classificazioni delle imposte:
- si ha imposta diretta quando si colpisce una manifestazione diretta di capacità contributiva
(il reddito, il patrimonio); si ha imposta indiretta quando si colpisce una manifestazione
indiretta di capacità contributiva (come nel caso del consumo o
trasferimento di beni).
- le imposte dirette, poi, sono ulteriormente distinte in reali e personali. Le prime colpiscono
esclusivamente l'oggetto d'imposta (la ricchezza in sé), senza fare alcun riferimento, cioè, al
soggetto; le imposte personali, invece, colpiscono l'oggetto di imposta (i beni), ma si
applicano alle persone, dando peso, cioè, alle caratteristiche personali (quali le condizioni
soggettive e familiari) dei soggetti cui i beni fanno riferimento.
- l'imposta è istantanea quando il presupposto si concretizza istantaneamente (es.
acquisto di un bene); è invece periodica quando il presupposto si articola nel tempo.
In questo caso il legislatore individua un periodo rilevante ai fini dell'applicazione (ad
esempio, l'anno solare) e lo stesso si definisce periodo d'imposta.
L'area di applicabilità di un tributo può essere limitata da particolari disposizioni normative
che individuano le cosiddette agevolazioni, norme che riducono il peso dell'imposta.
Possono essere:
Esenzioni (disposizioni che stabiliscono una deroga a quanto previsto dalla norma ributtarla
che definisce il presupposto), esclusione (stabiliscono limiti di applicabilità del tributo),
deduzioni (con il quale il legislatore consente al contribuente di portare in diminuzione delle
somme direttamente dalla base imponibile), detrazioni di imposta (abbattono in misura
percentuale l'imposta senza incidere sul presupposto), regimi speciali (differiscono o
sospendono l'imposta).
- In altri casi il legislatore, invece, amplia il campo d'applicazione di un'imposta, prevedendo
fattispecie assimilate (che, attraverso una deroga che amplia il campo d'applicazione di
un'imposta, vengono ricomprese nello stesso), fattispecie supplementari (che sono previste
dal legislatore al fine di evitare fenomeni di elusione), sovrimposte e imposte addizionali.

Base Imponibile e Aliquota

Mentre il presupposto è il fatto generatore di un tributo e ne individua l'applicabilità, la base

imponibile è invece ciò che ne determina la misura. I due concetti sono comunque affini, e in
alcuni casi lo stesso fenomeno (ad esempio, il reddito nell'IRPEF), è presupposto e base
imponibile contemporaneamente: il reddito, in quanto presupposto, viene considerato come
manifestazione di ricchezza mentre, nella sua funzione di base imponibile, viene considerato
nel suo aspetto quantitativo, cioè quanto viene guadagnato dal soggetto passivo. La base
imponibile può essere costituita da:
- un valore monetario. Nel caso dell'IVA è il prezzo che viene corrisposto per l'acquisto di
beni o servizi. In alcuni casi, il valore numerico può derivare da una somma o da una
differenza tra componenti positive e negative (ad es. il reddito d'impresa è la differenza tra
costi e ricavi).
- beni e servizi. Gli stessi verranno calcolati nel loro valore monetario.
- cose. Andranno calcolate per numero o dimensioni.
Ai fini del calcolo dell'imposta viene applicata alla base imponibile un tasso (aliquota) che
può essere fisso o variabile..
Il tasso è fisso quando l'imposta si applica in misura fissa; un esempio è la tassa sul
passaporto che viene corrisposta in somma fissa. Il tasso variabile è costituito da un'aliquota
fissa o da un'aliquota progressiva. :
- l'aliquota si dice fissa quando non varia al variare della base imponibile. In tal caso
l'imposta cresce in misura proporzionale al crescere della base imponibile.
- l'aliquota si dice variabile, quando varia al variare della base imponibile. Se varia in
aumento al crescere della base imponibile si ha un'imposta progressiva, se diminuisce si ha
un imposta regressiva.
- Come già osservato il nostro sistema tributario è informato ad un criterio di progressività.
Ciò garantisce che il prelievo tributario sia finalizzato al concorso di tutti alle spese pubbliche
ma anche alla redistribuzione della ricchezza.
La progressività può essere attuata nei seguenti modi:
1. per detrazione: quando dalla base imponibile, prima di applicare l'aliquota, viene detratto
un importo determinato.
2. per classi: sono previste più classi di valore della base imponibile e per ciascuna è fissata
una diversa aliquota. Se la base imponibile ricade in una classe viene tassata interamente
con applicazione dell'aliquota di quella classe.
3. per scaglioni: si hanno differenti classi di valore della base imponibile (dette scaglioni) cui
corrispondono aliquote crescenti; tuttavia, la base imponibile da tassare viene suddivisa
nelle quote che ricadono entro i singoli scaglioni e a ciascuna di queste quote viene
applicata l'aliquota del corrispondente scaglione.
4. continua: l'aliquota viene determinata con una formula matematica, in modo che la stessa
risulti una funzione continua della base imponibile.
- In Italia l'IRPEF (imposta sul reddito delle cose fisiche) è un'imposta progressiva e la
progressività si attua attraverso degli scaglioni di valore crescente. Per uno stesso tributo
può anche essere prevista una fascia di aliquote.

IRPEF

I soggetti: L'IRPEF è un'imposta statale, cosicché lo Stato è soggetto attivo nella doppia
veste di ente impositore ed ente creditore. Soggetti passivi IRPEF possono essere solo le
persone fisiche (si tratta infatti di un'imposta personale). I soggetti passivi possono essere
residenti o non residenti nel territorio italiano.
- I soggetti residenti sono tassati per l'insieme dei loro redditi dovunque prodotti. Per
l'individuazione del soggetto passivo residente in Italia è ovviamente determinante il
concetto di residenza fiscale. La residenza fiscale si individua in base ad uno dei seguenti
tre criteri: iscrizione all'Anagrafe dei Comuni, domicilio o residenza.
-I soggetti non residenti vengono tassati per i soli redditi prodotti in Italia. Per la tassazione
dei soggetti non residenti occorre stabilire quando un reddito si considera prodotto in Italia: i
criteri di collegamento del reddito al territorio sono elencati nell'art. 23 TUIR (ad esempio i
redditi fondiari si considerano prodotti in Italia se l'immobile è ivi collocato; i redditi di capitale
si considerano prodotti in Italia quando il reddito è erogato da un soggetto residente in Italia).

Il Presupposto d'Imposta: Il Reddito: Gli studi di scienza delle finanze hanno individuato tre
diversi concetti di reddito:
-il reddito prodotto, secondo cui l'unità di riferimento della capacità contributiva è
individuabile nei redditi ottenuti, in una determinata unità di tempo, in qualità di corrispettivo
di un'attività produttiva.
- il reddito entrata, che prende come misura della base imponibile quel consumo del
contribuente, considerato in un dato periodo di tempo, che non altera il suo patrimonio
iniziale.
- il reddito spesa o reddito consumo, che identifica la base imponibile con tutto ciò che il
contribuente consuma in un determinato periodo di tempo. Rispetto al reddito entrata, tale
accezione esclude il reddito risparmiato né si pone il problema relativamente ai guadagni in
conto capitale.
Il La dottrina del prof. Lupi ritiene la concezione del reddito come entrata la più convincente,
sulla base dell'osservazione che "costituiscono incrementi patrimoniali anche quelli connessi
a prestazioni o ad atti fortuiti o straordinari relativi ad un'attività del soggetto o ad un evento
relativo al suo precedente patrimonio". Lo stesso Lupi osserva che le teorie che giustificano
la concezione del reddito come prodotto sono motivate con la preoccupazione di
considerare tassabile in primo luogo i redditi prodotti in maniera ordinaria, considerando
marginali le ipotesi di tassazione di carattere straordinario, spesso difficilmente rinnovabili ]]
- Il reddito è un fenomeno dinamico (è l'incremento del patrimonio che matura nel corso
dell'esercizio di bilancio) e, in quanto tale, di distingue dal patrimonio che, invece, è un
fenomeno statico e può definirsi come "l'insieme di situazioni giuridiche a contenuto
economico" (attività o passività) di cui un soggetto è titolare in un dato momento storico (ad
es. la fine dell'esercizio di bilancio).
- Non sono reddito le somme destinate a costituire il patrimonio o a reintegrare perdite dello
stesso. Non sono pertanto tassati i conferimenti dei soci o la restituzione dei conferimenti
agli stessi. Poiché il nostro ordinamento ha adottato, in via generale, il concetto di reddito
prodotto, il reddito è normalmente collegato ad un titolo giuridico di natura onerosa; pertanto,
non sono tassati come reddito i proventi acquisiti a titolo gratuito (donazioni o eredita).
Sono invece reddito:
- tutti gli incrementi di patrimonio; tra questi, in particolare, l'utilità che può derivare da un
bene del patrimonio stesso (per esempio da un fabbricato).
- le somme che sono finalizzate alla reintegrazione di redditi caduti o persi. Sono
ugualmente reddito gli interessi moratori e gli interessi per dilazione di pagamento.

Categorie di Reddito: Il Testo Unico delle Imposte sui Redditi individua 6 categorie di reddito
al cui interno sono inquadrati tutti i redditi imponibili: redditi fondiari, redditi di capitale, redditi
di lavoro dipendente, redditi di lavoro autonomo, redditi d'impresa e redditi diversi. Le
categorie sono individuate, in generale, in relazione alla fonte di produzione del reddito e
pertanto confermano il riferimento ad una nozione di reddito prodotto. Tutti i redditi, di
qualsiasi categoria, vengono considerati di impresa quando sono percepiti nell'esercizio di
attività commerciali. Alle diverse categorie corrispondono criteri di determinazione
dell'imponibile differenziati o adempimenti formali diversi a carico del soggetto passivo.

Calcolo dell'imposta: base imponibile e aliquota: La base imponibile (ossia il valore cui
commisurare l'imposta) è il complesso dei redditi di una persona fisica, ovunque prodotti.
Per i soggetti non residenti, sono tassati solo i redditi prodotti in Italia. I passaggi che
portano alla determinazione dell'imposta dovuta sono i seguenti:
a) individuazione e quantificazione dei redditi per ciascuna categoria che segue delle regole
specifiche che esamineremo più avanti
b) somma algebrica dei redditi delle singole categorie per arrivare alla determinazione del
reddito complessivo. Per i soli redditi di impresa e di lavoro autonomo, effettuata la somma
algebrica dei redditi, si sottraggono alla stessa le perdite. Non tutte le perdite sono tuttavia
detraibili: alcune perdite sono detraibili ma non possono essere riportate agli esercizi
successivi. Per le società di persone (semplici, in nome collettivo, in accomandita semplice)
e per le associazioni professionali, soggette al regime di trasparenza, le perdite vengono
ripartite tra i soci in proporzione agli utili cui hanno diritto (principio di trasparenza).
c) dal calcolo del reddito complessivo sono in ogni caso esclusi i redditi esenti dall'imposta e
quelli soggetti a ritenuta alla fonte a titolo d'imposta o ad imposta sostitutiva, gli assegni
periodici destinati al mantenimento dei figli, gli assegni familiari e l'assegno per il nucleo
familiare.
d) al reddito complessivo si applicano poi le deduzioni (tassativamente elencate nell'art. 10
TUIR) per ottenere il reddito imponibile. Le deduzioni previste dal legislatore fanno
riferimento ad una serie di caratteristiche e condizioni personali del contribuente che
incidono sulla sua capacità contributiva. Le deduzioni più rilevanti si riferiscono a:
- spese personali che incidono sulla capacità contributiva (ad es. le spese mediche di
assistenza in caso di grave invalidità)
- spese che concorrono alla produzione di reddito che non sono deducibili dai redditi della
categoria che hanno concorso a produrre.
- somme restituite al soggetto erogatore che in precedenti periodi d'imposta hanno concorso
a formare il reddito.
Tra le deduzioni del reddito assume grande rilevanza la deduzione della rendita catastale
dell'abitazione principale e delle sue pertinenze.
e) al reddito imponibile si applica l'aliquota per calcolare l'imposta lorda (da un 23% fino a un
43% in relazione al reddito imponibile)
f) all'imposta lorda si applicano poi le detrazioni per determinare l'imposta netta (l'imposta
astrattamente dovuta). (detrazioni per carichi di famiglia, per tipologia di redditi, per altri
oneri sostenuti..)
g) dall'imposta netta, infine, andranno ulteriormente scomputati i crediti per imposte pagate
all'estero, i versamenti già effettuati in acconto e le ritenute.

Il percorso per il calcolo dell'IRPEF può essere quindi così sintetizzato:

1. Reddito Complessivo - Oneri deducibili e rendita abitaz. Principale = reddito imponibile.
2. Reddito Imponibile x Aliquote = IRPEF lorda.
3. IRPEF lorda - Detrazioni (per tipologia di reddito, per familiari a carico, per oneri sostenuti,
altre..) = IRPEF netta.
IRES

L’IRES è regolamentata nel Titolo II del TUIR a completamento dell’imposizione personale

sui redditi di tutte le categorie soggettive diversa dalle persone fisiche. L’attuale normativa
ha previsto che l’IRES assoggetti ad imposizione i redditi di tutte le categorie soggettive
passive diverse dalle persone fisiche. Il presupposto dell'imposta, disciplinato dall'articolo 72
del testo unico delle imposte sui redditi, è il possesso di redditi in denaro o in natura
rientranti nelle categorie dell’articolo 6 TUIR, ovvero redditi fondiari, di capitale, di lavoro
dipendente, di lavoro autonomo, d’impresa e diversi. L’Imposta nel caso dell’IRES è
proporzionale con un’aliquota del 24% dal 1-1-2017 (prima 27,5%) a differenza dell’IRPEF
che è un imposta progressiva e dell'imposta di bollo o dell'imposta di registro che sono
imposte fisse.
Il periodo d’imposta:
- Per tutte le persone fisiche è l’anno solare cioè dal 1 gennaio al 31 dicembre ed è
immodificabile;
- Per i soggetti passivi dell’IRES il periodo è in base all’esercizio sociale, generalmente 1
gennaio- 31 dicembre ma il soggetto passivo dell’IRES può modificare il periodo d’imposta,
es: per le società calcistiche il periodo d’imposta è generalmente da luglio a giugno.

Uno dei pilastri di un tributo e in modo particolare delle imposte è rappresentato dai soggetti
passivi. I soggetti passivi comprendono un’ampia gamma di società ed enti collettivi in
generale, con o senza personalità giuridica, commerciali e non commerciali, residenti o non
residenti nel territorio dello stato. Dai soggetti passivi IRES sono escluse le società di
persone (i loro redditi sono imputati a ciascun socio proporzionalmente alla sua quota di
partecipazione agli utili) e gli enti esponenziali di una comunità territoriale (per la natura
pubblicistica o per il modello gestorio delle attività da loro svolte). L’indicazione dei soggetti
passivi è prevista all’articolo 73 comma 1 che divide i soggetti in due macro categorie:
Soggetto residente: il reddito complessivo è formato dai redditi ovunque prodotti.
Soggetto non residente: articolo 23 TUIR, il reddito complessivo è formato solo dai redditi
che si considerano prodotti nel territorio dello stato.

I soggetti passivi sono tutti quegli enti collettivi non già considerati dall’IRPEF indicati
nell’articolo 73
•Società di capitali,
•Enti commerciali: enti sia pubblici che privati compresi i trust che abbiano come oggetto
principale o esclusivo della propria attività l’esercizio di un’attività commerciale;
•Enti non commerciali: Sono enti non commerciali tutti quegli enti che non svolgono in via
principale un’attività commerciale (esempio le fondazioni, gli enti ecclesiastici, i comitati, le
associazioni culturali, sportive, politiche sindacali, eccetera).
•Società ed enti non residenti: che non hanno la sede legale o amministrativa nello stato; Si
presumono residenti:
-le società estere che sono controllate anche indirettamente da soggetti residenti nel
territorio dello stato o amministrate da un organo prevalentemente composto da residenti in
Italia;
-i trust esteri istituiti in Paesi con cui non sono stati stipulati trattati che prevedono lo scambio
di informazioni qualora almeno un disponente ed un beneficiario siano residenti in Italia.
Un’altra distinzione dall’articolo 73 comma 1 lett. a,b del TUIR viene fatta tra società ed enti
commerciali residenti ed enti non commerciali residenti:
1. Società ed enti commerciali residenti: es: le societa' per azioni e in accomandita per
azioni, le societa' a responsabilita' limitata, le societa' cooperative e le societa' di mutua
assicurazione. Il reddito complessivo delle societa' e degli enti commerciali da qualsiasi
fonte provenga, e' considerato reddito d'impresa. (articolo 81 TUIR).
2. Enti non commerciale residenti: La posizione degli enti non commerciali è molto simile a
quella delle persone fisiche, infatti possono avere redditi provenienti da categorie diverse ed
il calcolo del reddito complessivo si ottiene sommando i redditi di ogni categoria, determinato
ciascuno secondo le proprie regole. Inoltre, come per le persone fisiche, vi sono oneri
deducibili dalla base imponibile, nonché oneri detraibili dall’imposta. Se l’ente non
commerciale produce anche reddito d’impresa in quanto svolge un’attività d’impresa, questi
è tenuto ad iscrivere una contabilità separata, distinguendo ciò che inerisce all’attività
d’impresa da ciò che inerisce all’attività istituzionale. La distinzione fra beni relativi all’attività
d’impresa dell’ente e beni estranei è basata sugli stessi criteri applicati agli imprenditori
individuali: sono beni dell’impresa quelli strumentali all’attività d’impresa. Con riguardo alla
deducibilità dei componenti negativi di reddito, le spese specificamente inerenti l’attività
d’impresa sono deducibili per intero; le spese inerenti ad attività non imponibili non sono
deducibili;

Non sono soggette ad IRES:

•le società di persone: il reddito verrà attribuito a ciascun socio che verrà tassato in base alla
% della quota dell’azienda;
•enti pubblici che il legislatore precisa essere esenti (organi ed amministrazioni dello stato,
comuni, province, regioni, eccetera).

Base imponibile dell’IRES

Per la base imponibile dell’IRES bisogna partire dall’utile civilistico annuo al quale il
legislatore applica le variazioni in aumento o in diminuzione al quale poi si applica l’aliquota
del 24%. Le variazioni sono degli aggiustamenti che il legislatore impone per evitare
sottrazioni della materia imponibile ossia per evitare meno imposte.
Si hanno variazioni in aumento quando:
•Ci sono dei costi ma non sono deducibili •Ci sono dei ricavi imponibili.
Si hanno variazioni in diminuzione quando: •Ci sono dei costi deducibili
•Ci sono dei ricavi non imponibili (non tassabili per intero ma solo a una certa % e a una
determinata condizione).

Calcolo dell’IRES

Si parte proprio dal risultato civilistico, cioè l’utile che emerge dal bilancio d’esercizio. Su
questo importo si applicano delle variazioni fiscali, cioè si sommano o si sottraggono alcune
voci che per il fisco non sono considerate valide (o che hanno un trattamento diverso
rispetto al bilancio). Ad esempio, se ci sono dei costi che non sono deducibili fiscalmente,
questi vanno aggiunti all’utile. Se invece ci sono delle deduzioni previste dalla legge, vanno
sottratte.
Dopo aver fatto queste operazioni, si arriva al reddito imponibile, cioè l’importo su cui
effettivamente si calcola l’IRES.
Una volta ottenuto questo reddito imponibile, si applica un’aliquota fissa del 24%, che è
appunto l’aliquota IRES. Il risultato sarà l’importo che la società dovrà versare.