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Riassunto diritto tributario-manuale Giuseppe Melis

DIRITTO TRIBUTARIO (Università degli Studi di Cagliari)

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APPUNTI E SCHEMI DI DIRITTO TRIBUTARIO

Dal libro “Manuale di diritto tributario” di Giuseppe Melis

Prof. Andrea Poddighe - Università di Cagliari

DISTINZIONE TRA DIRITTO FINANZIARIO, CONTABILITÀ DI STATO E DIRITTO TRIBUTARIO

§ IL DIRITTO TRIBUTARIO È STATO RICONDOTTO NON SOLO AL DIRITTO AMMINISTRATIVO MA ANCHE AL DIRITTO

FINANZIARIO DAL QUALE SI È PROGRESSIVAMENTE RESO AUTONOMO PER VIA DI UN SUO SPECIFICO OGGETTO E

METODO DI INDAGINE.

Diritto finanziario

Al diritto finanziario vanno ricondotte tutte le norme relative alla raccolta, gestione ed erogazione dei mezzi monetari necessari per il

funzionamento dello Stato e delle sue articolazioni territoriali, ossia degli enti pubblici. Al suo interno si distinguono die “sotto branche”, ossia

la Contabilità di Stato e il Diritto tributario.

Contabilità di Stato

La contabilità di Stato attiene all’amministrazione del Patrimonio, alla [Link]. (contabilità generale) dello Stato, alle norme relative

all’amministrazione dei beni, alla formazione di contratti (es. appalti pubblici), all’approvazione e gestione del bilancio e alla gestione della

cassa. Quindi, analiticamente, le funzioni della contabilità di Stato sono.

1) Amministrazione del patrimonio;

2) Contabilità generale dello Stato;

3) Formazione di contratti (quali per esempio i contratti di appalto pubblici);

4) Approvazione e gestione del bilancio;

5) Gestione della cassa;

Diritto tributario

Il diritto tributario attiene a quella specifica attività dello Stato di procacciare, in forza di un potere di supremazia ad esso attribuito dalla

legge, le risorse finanziarie occorrenti per il raggiungimento delle proprie finalità; nello specifico, il diritto tributario attiene alla fase acquisitiva

dei mezzi finanziari, sebbene sia riduttivo attribuire al diritto tributario la sola funzione/finalità di acquisizione dei mezzi finanziari; infatti esso

ha anche le seguenti funzioni:

1) REDISTRIBUZIONE DELLA RICCHEZZA la quale può avvenire già in fase del prelievo (prelevando di più a chi ha una

maggiore capacità contributiva e meno ai soggetti passivi che hanno invece una minore capacitò contributiva, per poi concludersi

nella fase di spesa (utilizzando i mezzi, una volta acquisiti, principalmente a favore di chi ha meno).

2) FINALITÀ PROMOZIONALI potendo la leva tributaria fungere da strumento di politica fiscale atto ad agevolare talune

istituzioni e/o attività (per esempio tramite agevolazioni alla famiglia, alle attività “no profit”, alla proprietà agricola e atri…).

3) FINALITÀ DISINCENTIVANTI ossia una funzione di “indirizzo” dei comportamenti dei consociati al fine di promuoverne

alcuni (ad esempio determinati consumi invece che altri) e di “disincentivazione” di altri comportamenti (ad esempio l’emissione

di sostanze inquinanti).

Quindi, i tributi hanno le finalità di redistribuzione della ricchezza ma anche finalità c.d. “extra fiscali” (finalità promozionali

e finalità disincentivanti).

LE ENTRATE DELLO STATO: ATTIVITÀ “JURE GESTIONIS” E ATTIVITÀ “JURE IMPERII”

LO STATO E, PIÙ IN GENERALE, GLI ENTI PUBBLICI, HANNO LA NECESSITÀ DI RISORSE FINANZIARIE PER POTER OPERARE; TALI

RISORSE/MEZZI FINANZIARI DERIVANO DA UNA DUPLICE FONTE:

1) ENTRATE DI DIRITTO PRIVATO (“JURE GESTIONIS”) tramite la gestione del proprio patrimonio che amministra e dal quale ricava degli

introiti e dalla gestione di attività economiche in regime privatistico (anche indirettamente tramite partecipazioni in società), dal compimento

di altri fatti di rilevanza privatistica come l’emissione di BOT (Buoni Ordinari del Tesoro) che rientrano nella contabilità di Stato.

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2) ENTARTE DI DIRITTO PUBBLICO (“JURE IMPERII”) tramite prelievi di carattere “coattivo” che consistono nell’acquisizione di parte

della ricchezza dei cittadini attraverso diverse figure elencate a pagina successiva…

…le entrate di diritto pubblico non si manifestano solo tramite i TRIBUTI ma anche tramite:

a) Prestazioni patrimoniali di carattere sanzionatorio: multe, ammende, pene pecuniarie che sono l’oggetto di un’obbligazione

in capo al soggetto trasgressore che la legge ricollega alla violazione di un dovere giuridico. (NON HANNO NATURA FISCALE)

b) Prestiti forzosi: forme di finanziamento imposte coattivamente dallo Stato che costringe quindi determinati soggetti a versare

del denaro o ad acquistare e conservare temporaneamente, e dietro la corresponsione dei relativi interessi, titoli del debito

pubblico; l’acquisizione non è dunque a titolo definitivo ma temporaneo. (NON HANNO NATURA FISCALE)

c) Prestazioni parafiscali: si tratta fondamentalmente di contributi obbligatori di previdenza e assistenza sociale. Sono prestazioni

pecuniarie da effettuare in base alla legge a determinati enti pubblici quali INPS e INAIL al verificarsi di alcuni presupposti (per

esempio, e soprattutto, il percepimento di un salario). (NON HANNO NATURA FISCALE)

d) Espropriazione per pubblica utilità: entrata coattiva che consiste nell’espropriazione di un bene ad un privato dietro un equo

corrispettivo/indennizzo (in ossequio all’art.43 co.3 Cost.) al soggetto che perde il diritto reale sul bene espropriato. L’entrata

dello Stato si concretizzerebbe nel maggior valore del bene espropriato rispetto al corrispettivo/indennizzo verso il soggetto che

ha perso il diritto reale sul bene espropriato. Va qui evidenziato come a seguito della sentenza della Corte Europea dei Diritti

dell’Uomo e delle sentenze della Corte Costituzionale sia stato dichiarato incostituzionale il sistema italiano di indennizzo

commisurato sulla media tra il valore venale del bene (valore di mercato) e il valore catastale (ossia il valore fiscale) poiché in

contrasto con la Convenzione Europea dei diritti dell’uomo (CEDU) nella parte in cui quest’ultima tutela il diritto di proprietà.

In definitiva, l’indennizzo deve corrispondere al valore venale (e quindi al valore di mercato) del bene espropriato. Il tutto si

risolve quindi in una “mera” modifica qualitativa e non quantitativa del patrimonio dello Stato e del soggetto espropriato.

e) Altre entrate coattive di natura non tributaria… (!?)

f) I TRIBUTI (…1) imposte, 2) tasse, 3) contributi, 4) monopolio fiscale…)

LA NOZIONE DI TRIBUTO (ESISTE?)

Non esiste una nozione di tributo nel diritto positivo (e non esiste per altro un “codice tributario”), tuttavia vi sono nella Costituzione e in altre norme

diversi riferimenti al “tributo”, per cui tale fenomeno ci impone di individuare una nozione di tributo in via interpretativa.

§ Art.75 Cost. che vieta il referendum abrogativo per le leggi tributarie;

§ Art.14 Cost. che dopo aver statuito che il domicilio è inviolabile, ammette accessi e ispezioni per fini fiscali;

§ Art.20 che vieta l’istituzione di tributi specifici (“speciali gravami fiscali”) per le associazioni e le istituzioni religiose;

§ Art.53 co.2 secondo il quale il sistema tributario è informato a criteri di progressività;

§ Art.117 co.2 il quale fa parte della legislazione esclusiva dello Stato il “sistema tributario dello Stato”;

§ Art.117 co.3 per il quale è materia di legislazione concorrente il coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario;

§ Art.119 co.2 per il quale i comuni, le provincie, le città metropolitane e le regioni stabiliscono e applicano tributi ed entrate proprie in armonia

con la Costituzione e secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario;

(In sostanza, gli Artt.117-119 attengono alla ripartizione della potestà legislativa fra Stato, Regioni e altri enti territoriali).

Inoltre troviamo diversi riferimenti in altre norme quali, per esempio (e soprattutto) gli atti aventi forza di legge e, in special modo nei Decreti legislativi

tra i quali si ricorda l’art.2 del [Link].546/1992 contenete la disciplina del contenzioso tributario e che attribuisce alla giurisdizione esclusiva delle

Commissioni tributarie le controversie aventi ad oggetto “i tributi di ogni genere e specie comunque denominati”. Quindi:

§ [Link].546/1992 “Appartengono alla giurisdizione tributaria tutte le controversie aventi ad oggetto ogni genere e specie di tributo comunque

denominati”.

I TRIBUTI POSSONO ESSERE DEFINITI COME OBBLIGAZIONI AVENTI AD OGGETTO UNA PRESTAZIONE DI REGOLA

PECUNIARIA (FATTA ECCEZIONE DI ALCUNE CASISTICHE NELLE QUALI L’OBBLIGAZIONE PUÒ ESSERE ADEMPIUTA

MEDIANTE MEZZI DIVERSI DAL DENARO, ES. LA POSSIBILITÀ DI ASSOLVERE LE IMPOSTE SUI REDDITI E SULLE SUCCESSIONI

CON OPERE D’ARTE) A TITOLO DEFINITIVO

QUINDI, O A FONDOLA
ANALITICAMENTE, PERDUTO
NOZIONE DI TRIBUTO È LA SEGUENTE:
(DIFFERENZIANDOSI SOTTO TALE PROFILO DAL PRESTITO

FORZOSO) NASCENTE DALLA LEGGE E COATTIVA, AL VERIFICARSI DI UN PRESUPPOSTO DI FATTO CHE DI REGOLA NON

HA NATURA DI ILLECITO. INFINE, IL TRIBUTO ATTUA IL CONCORSO ALLE SPESE PUBBLICHE.

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1) OBBLIGAZIONE

2) AVENTE AD OGGETTO UNA PRESTAZIONE DI REGOLA PECUNIARIA

3) A TITOLO DEFINITIVO O A FONDO PERDUTO

(a differenza dei prestiti forzosi e delle espropriazioni per pubblica utilità)

4) NASCENTE DALLA LEGGE E COATTIVA

5) AL VERIFICARSI DI UN PRESUPPOSTO DI FATTO CHE NON HA NATURA DI ILLECITO

(il presupposto del tributo è sempre la manifestazione di ricchezza da parte del soggetto passivo)

§ Fermo restando il requisito della “coattività” delle diverse entrate dello Stato “jure imperii” a) prestazioni patrimoniali di carattere sanzionatorio,

b) prestiti forzosi, c) prestazioni parafiscali, d) espropriazioni per pubblica utilità, e) altre entrate di natura non tributaria e f) tributi, la

definizione di tributo viene data per differenza rispetto alle altre tipologie di entrate coattive.

LA NOZIONE DI TRIBUTO SECONDO LA CORTE COSTITUZIONALE

§ La Corte Costituzionale ha invece delineato una definizione “in positivo” di tributo qualificandoli tali secondo i seguenti criteri:

1) Doverosità della prestazione;

2) La mancanza di un rapporto sinallagmatico (di reciprocità come invece si verifica nelle obbligazioni di diritto privato);

3) Collegamento della prestazione alla pubblica spesa in relazione ad un presupposto economicamente rilevante;

§ Viene dunque evidenziato dalla Corte costituzionale il “connotato finalistico” del tributo, costituito dal collegamento della prestazione al

concorso alla spesa pubblica che essa è destinata a finanziare. Tale riconduzione al connotato finalistico del tributo da parte della

giurisprudenza costituzionale pone in evidenza due ulteriori aspetti:

1) In primo luogo, evoca il tentativo di parte della dottrina di agganciare il concetto di tributo partendo dal principio di “capacità

contributiva” previsto dall’Art.53 Costituzione ( “tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in
ragione della loro capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di
progressività). Tale tesi è in realtà criticata da altra parte della dottrina la quale ritiene, conformemente a quanto ritenuto
dalla Corte Costituzionale, che il principio di capacità contributiva enunciato dall’art.53 Costituzione al co.1 sia piuttosto un

requisito di legittimità costituzionale, mentre l’elemento definitorio del tributo non è tanto il principio di capacità contributiva

quanto il concorso alle spese pubbliche per altro menzionato nello stesso art.53 Costituzione.

2) Un altro importante aspetto posto in evidenza dalla Corte costituzionale è se a definire il concetto di tributo concorra il suo

“scopo”, in specie consistente nella finalità ultima di proccurare entrate per lo Stato. Infatti, quest’ultimo, appare come un

retaggio della c.d. “finanza neutrale” in opposizione con una nuova concezione basata su un contesto in cui vi è la finalità di

raggiungere gli obbiettivi fissati dalla Costituzione. In tal senso coesistono infatti (e come accennato precedentemente) “tributi

aventi finalità extra fiscali” (ossia finalità promozionali o incentivanti atti a indirizzare i comportamenti dei soggetti passivi) e

addirittura “tributi c.d. di scopo” caratterizzati dalla definizione di una destinazione ex ante del relativo gettito fiscale al

finanziamento di determinate opere o attività.

Resta fermo il fatto che, anche nei “tributi di scopo” l’obbligazione nasca indipendentemente dall’attività di spesa posta in essere

dall’amministrazione poiché essa colpisce un indice di capacità contributiva e non il vantaggio conseguito dal singolo.

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I TRIBUTI: TASSE – IMPOSTE – CONTRIBUTI - MONOPOLIO FISCALE

PREMESSA: IMPOSTE E TASSE (brevi cenni alla tradizionale distinzione data dalle scienze delle finanze…)

La distinzione tra imposte e tasse è stata influenzata per molto tempo dalle elaborazioni della scienza delle finanze, in particolare dalla distinzione operata

tra entrate destinate a servizi divisibili ed entrate destinate a servizi indivisibili.

a) I servizi divisibili sono quei servizi fruibili da un singolo soggetto su base individuale in un assetto, dunque, commutativo, al cui onere derivante

dalla loro erogazione lo Stato farebbe fronte imponendo il pagamento delle tasse, commisurate (e inferiori, trattandosi altrimenti di “prezzi

pubblici”) ai costi sostenuti dallo Stato per l’erogazione dello stesso servizio.

b) I servizi indivisibili sono invece quei servizi destinati in modo indifferenziato ai membri della collettività, al cui onere derivante dalla loro

erogazione lo Stato farebbe fronte imponendo delle imposte.

Tuttavia, va detto che tale distinzione non rileva nel diritto tributario al quale interessa invece la disciplina del rapporto giuridico tra ente impositore e

soggetto passivo.

DISTINZIONE PER IL DIRITTO TRIBUTARIO

Ciò che distingue le diverse fattispecie di tributi è il presupposto di fatto

A) L’IMPOSTA

Il presupposto dell’imposta è esterno al rapporto giuridico tra ente impositore (Stato o ente pubblico) e soggetto passivo; in altri termini vi è

l’assenza di una determinata attività dell’ente impositore nei confronti dell’obbligato (ha quindi natura “acausale”). Il presupposto di fatto

dell’imposta è il solo fatto di essere titolari di specifici indici di capacità contributiva (es. reddito e patrimonio). L’imposta viene anche

definita come obbligazione di riparto poiché il soggetto passivo viene richiamato a partecipare alla spesa pubblica sulla base di indici di

riparto espressivi di forza economica. A tale natura si ricollega la funzione di solidarietà (ex art.2 Cost. e art.53 Cost.)

Art.2 Costituzione

“La Repubblica riconosce e garantisce i diritti inviolabili della persona, sia come singolo sia nelle formazioni sociali ove si svolge la sua

personalità e richiede l’adempimento dei doveri INDEROGABILI di solidarietà politica, economica e sociale”

Art.53 Costituzione

“Tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva… il sistema tributario è informato a criteri di

progressività”

Per “funzione di solidarietà” si intende, quindi, che in essa si riscontra non solo un rapporto di carattere verticale -Stato/soggetto passivo- ma

anche un rapporto di carattere orizzontale tra i contribuenti stessi. Ancora, da questa funzione, deriva anche il principio di indisponibilità

dell’obbligazione tributaria il quale interessa l’Amministrazione finanziaria la quale non può scegliere, esercitando poteri discrezionali, se

prelevare o meno una determinata imposta essendo tenuta ad esigerla in base alla legge.

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CLASSIFICAZIONE DELL IMPOSTE:

1) IMPOSTE DIRETTE E PRESUPPOSTI DIRETTI (REDDITO E PATRIMONIO):

Colpiscono manifestazioni dirette di capacità contributiva e sono prelevate direttamente sull’entità economica la quale costituisce la base

imponibile. Alcuni esempi di imposte dirette sono: IRPEF (“imposte sul reddito delle persone fisiche”), IRES (“imposta sul reddito delle

società”) e IMU (“imposta municipale unica”). Gli “indici diretti” sono quindi: reddito e patrimonio.

2) IMPOSTE INDIRETTE E PRESUPPOSTI INDIRETTI (CONSUMO, TRASFERIMENTI E LA CIFRA D’AFFARI):

Colpiscono la ricchezza del soggetto passivo solo quando questa venga prodotta (es. accise sulle bevande alcoliche) consumata (es. accise

sull’energia elettrica, dazi doganali) o trasferita (es. imposte sulle successioni e donazioni). Un esempio di imposta indiretta è l’IVA (“imposta

sul valore aggiunto”). è “manifestazioni indirette di capacità contributiva in quanto sintomo di quest’ultima”. Gli “indici indiretti” sono
quindi: consumo, trasferimenti e la cifra d’affari.

3) ADDIZIONALI:

Consistono in un inasprimento dell’imposta tramite l’applicazione di un’aliquota percentuale aggiuntiva all’ammontare dell’imposta o

talvolta consiste in una semplice maggiorazione dell’aliquota di imposta.

4) SOVRAIMPOSTE:

Consiste in un tributo di tipo autonomo che viene sovrapposto alla base imponibile di un’altra imposta e che fa capo, però, ad un diverso

soggetto attivo. È un tributo autonomo poiché, per esempio, eventuali esenzioni del tributo principale non si estendono anche al tributo

sovraimposto e viceversa.

5) IMPOSTE ISTANTANEE E PRESUPPOSTI ISTANTANEI:

Imposte il cui presupposto si manifesta con un unico atto o fatto (per esempio l’imposta su un atto sottoposto a registrazione). Il presupposto

istantaneo si manifesta quindi in un dato momento, e in tale momento fa sorgere l’obbligo impositivo.

6) IMPOSTE PERIODICHE E PRESUPPOSTI PERIODICI:

Sono quelle imposte il cui presupposto viene misurato in relazione ad un periodo di imposta (per esempio le imposte sui redditi). I presupposti

periodici si caratterizzano per il manifestarsi in capo ad un determinato periodo impositivo che la norma convenzionalmente determina.

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B) LA TASSA

Il presupposto della tassa è lo svolgimento nei confronti di un determinato soggetto, CHE LO RICHIEDE O LO PROVOCA, di un’attività

pubblica (consistente nell’emanazione di un determinato atto o provvedimento amministrativo – per esempio le marche da bollo richieste a

titolo di tassa di concessione governativa per il rilascio del passaporto) o di un servizio pubblico (per esempio la TARSU “tassa sulla raccolta

dei rifiuti solidi urbani”). Va specificato che la tassa trova la sua fonte non già nella volontà dell’individuo ad usufruire di un determinato

servizio pubblico ma dalla legge!

NOTA BENE: DIFFERENZA TRA TASSA E CORRISPETTIVO DI DIRITTO PRIVATO

Da ciò si differenzia la tassa da un “corrispettivo di diritto privato”; infatti, se bene entrambe siano ricollegate a una

controprestazione, ciò che cambia è l’atto fonte: per la tassa l’atto fonte è la legge e non il contratto.

Date tali considerazioni, la tassa non è riferibile al principio del sacrificio (di cui l’art.53 Costituzione è espressione) ma al principio del

beneficio.

Gli elementi costitutivi della tassa sono:

1) La circostanza che essa è provocata dalla domanda o dal comportamento del soggetto;

NOTA BENE:

non sempre il pagamento della tassa è ricollegato alla domanda del soggetto di un

servizio pubblico ma accade anche che essa sia ricollegata ad un comportamento,

come nel caso delle tasse giudiziarie poste a carico dell’imputato per un processo.

2) Lo scambio di utilità (e quindi il “beneficio” che si realizza);

NOTA BENE:

lo “scambio di utilità” non significa che vi sia per forza un “vantaggio” (si pensi

all’esempio sopra riportato delle tasse giudiziarie), ma solo che l’attività è destinata

ad un determinato soggetto.

ATTENZIONE!

Lo “scambio di utilità” non si ricollega tanto all’effettiva fruizione del servizio da parte del soggetto passivo, e quindi ad un vantaggio in

concreto, ma alla “mera possibilità in astratto di fruire di quel servizio” messo a disposizione di tutta la collettività. Per quanto attiene

all’esempio fatto precedentemente della “TARSU” (“tassa sulla raccolta dei rifiuti solidi urbani”), sono sottratti all’imposizione gli immobili

oggettivamente inutilizzabili ma non quelli lasciati semplicemente inutilizzati.

Le tutele per il contribuente sono: 1) la non imputabilità della tassa al soggetto che non è nemmeno astrattamente in grado di fruire del servizio e 2)

l’ammontare della tassa, la quale non può superare il costo del servizio reso; la dove tale costo manchi si deve far riferimento al valore equivalente, ossia

il valore di quella prestazione ove resa da un soggetto privato. Oppure, se la tassa è superiore al valore del servizio saremo di fronte ad un’imposta per la

parte eccedente lo stesso.

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L’IMPORTANZA DELLA DISTINZIONE TRA TASSA E IMPOSTA PER LA CORTE COSTITUZIONALE

La Corte costituzionale ritiene che, in linea generale, il principio di capacità contributiva non sia applicabile alle tasse ma solo alle imposte;

TUTTAVIA, nel caso in cui la tassa sia superiore al valore del servizio reso e fossimo di fronte ad un’imposta per la parte eccedente di tale valore,

quest’ultima sarebbe ricollegata al principio di capacità contributiva (ex art.23 Cost.). Per altro nulla vieta il legislatore di tenere conto della capacità

contributiva nell’applicazione di particolari tasse in determinate casistiche quali, per esempio, le tasse universitarie/scolastiche non dovute in presenza di

redditi inferiori ad un certo ammontare o comunque variabili in funzione delle condizioni economiche dello studente.

C) I CONTRIBUTI

§ Il contributo ha come presupposto l’arricchimento che una determinata categoria di soggetti trae dall’esecuzione di un’opera o attività pubblica

destinata, di per sé, alla collettività qualificata in modo indistinto (E NON DI UN SINGOLO SOGGETTO).

§ Il contributo, si pone in un livello intermedio tra “tassa” e “imposta” poiché si ricollega, come per la tassa, allo svolgimento di un’opera pubblica

(con la differenza di essere destinata ad una determinata collettività qualificata e non ad un singolo soggetto passivo come accade, appunto, per

la tassa) e, come per l’imposta, tiene conto della capacità contributiva connessa all’aumento di ricchezza derivatone per ciascun contribuente.

Infatti, la misura del contributo dovrà essere determinata proprio in ragione differenziata dell’arricchimento che deriva a ciascun membro della

collettività qualificata a cui sono destinate le opere pubbliche. Ne consegue che il vantaggio sia individualmente valutabile e da ciò deriva la

possibilità del soggetto passivo di dimostrare l’assenza di un qualsiasi beneficio.

Cassaz. sentenza del 2017 n. 15.580 per i contributi di bonifica:

Sostanzialmente, tale sentenza, evidenzia che tramite l’applicazione del c.d. “perimetro di contribuenza” o

del “piano di classifica” e inserzione dell’immobile all’interno del piano, esonerano il consorzio dall’onere

della prova dei concreti benefici derivati a ciascun fondo dalle opere di bonifica. In altre parole, come

detto precedentemente, l’onere della prova in ragione dell’assenza di qualsiasi beneficio è del soggetto

passivo.

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D) MONOPOLIO FISCALE

Il monopolio fiscale risponde, essenzialmente, nell’esigenza di generare un’entrata tributaria. Tale entrata tributaria si concretizza tramite la

fissazione di un prezzo da parte dello Stato, per effetto della riserva monopolistica, superiore a quello che sarebbe fissato in regime di libera

concorrenza.

§ La natura giuridica del monopolio fiscale è un po’ controversa; esistono due teorie ( importante se si vuole prendere un
voto alto)

1) NATURA TRIBUTARIA PER LA PARTE ECCEDENTE IL PREZZO CHE SI AVREBBE IN LIBERA CONCORRENZA

La fissazione di un prezzo che non troverebbe giustificazione in un mercato di libera concorrenza si tradurrebbe in un tributo

per la parte eccedente il corrispettivo che si ricaverebbe, appunto, in libera concorrenza e nonostante la fonte negoziale di diritto

privato; infatti, secondo tale teoria, la fissazione del prezzo avverrebbe in via autoritativa e in secondo luogo la scelta da parte

del soggetto si ridurrebbe a poca cosa trattandosi di beni essenziali o largamente diffusi. Tuttavia, va anche evidenziato come la

natura dei monopoli di diritto sarebbe quella dell’imposta (di consumo), avendo ad oggetto il consumo di beni e servizi.

2) NATURA DI DIRITTO PRIVATO ESSENDO LA FONTE NEGOZIALE

Per altri, i monopoli fiscali avrebbero natura tributaria solo nel caso in cui venisse applicato uno specifico tributo al beneficiario

o al concessionario del monopolio e NON ANCHE nella fissazione di un prezzo (politico) particolarmente remunerativo poiché,

in quest’ultima casistica la vicenda si situerebbe in un piano “meramente” negoziale. In tal caso, il tributo cosi applicato si

configurerebbe come un’imposta sulle vendite e dunque non esisterebbe una figura autonoma di monopolio fiscale. In tale

ipotesi, “contribuente di diritto” sarebbe il beneficiario o il concessionario mentre “contribuente di fatto” sarebbe l’acquirente

finale sul quale, mediante una traslazione economica del tributo attraverso il prezzo maggiorato, ricadrà l’onere economico del

tributo.

CONTRASTI CON LA NORMATIVA EUROPEA (LIMITAZIONE DI CUI ALL’ART.56 TFUE) ( importante se si vuole
prendere un voto alto)

§ Un’altra importante osservazione da fare è che i monopoli fiscali sollevano questioni di compatibilità con la normativa europea in

termini di libera circolazione dei servizi in ambito europeo. Di fatto, la costituzione di monopoli fiscali in uno Stato vieterebbe ad

altri produttori diversi dal monopolista e che operano anche in diversi Paesi membri dell’UE di offrire servizi nello Stato interessato.

Quanto descritto viola quanto garantito dall’art.56 TFUE sulla libera prestazione dei servizi costituendone, per l’appunto, una

restrizione.

§ La Corte di giustizia Europea tende a rigettare motivi legati al mero incremento del gettito tributario (di fatto finalità del monopolio

fiscale) e ammette la costituzione di monopoli fiscali soltanto per finalità di tutela dell’ordine sociale, dell’ordine pubblico o,

comunque, volte alla tutela del consumatore.

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RISERVA DI LEGGE, PRINCIPIO DI LEGALITÀ ED ELEMENTI DEL TRIBUTO

PRIMA PREMESSA DA TENERE BENE A MENTE: L’ORDINAMENTO DELLE FONTI (ESTERNE ED INTERNE)

È importante, al fine di capire meglio il principio di “riserva di legge” capire il sistema delle fonti del diritto tributario (e non solo). Quindi, in tale sede

si farà un breve cenno a rinvio sulle fonti del diritto tributario.

FONTI ESTERNE FONTI INTERNE

¥ Diritto dell’Unione Europea 1) Costituzione

1) TUE (Trattato sull’Unione Europea 2) Leggi e atti aventi forza di legge (D.L. e [Link].)

2) TFUE (Trattato sul funzionamento dell’Unione Europea 3) Leggi regionali (a statuto ordinario e a statuto speciale)

3) Carta di Nizza 4) Regolamenti governativi (ma anche ministeriali ed interministeriali)

¥ Diritto internazionale (meno rilevanti per il diritto

tributario)

Ad oggi le fonti dell’Unione Europea sono sovraordinate rispetto a quelle interne per via dell’art.117 Costituzione:

Art.117 Costituzione co.1:

“La potestà legislativa è esercitata dallo Stato e dalle Regioni nel rispetto della Costituzione, nonché dei vincoli derivanti dall’ordinamento

comunitario e dagli obblighi internazionali”

Le norme comunitarie entrano nel nostro ordinamento interno con il solo limite della non derogabilità ai principi fondamentali della nostra Carta

Costituzionale (artt.1 – 12 Cost.) è c.d. “teoria dei controlimiti”. Le fonti dell’Unione Europea, inoltre, prevalgono solo per competenza, ossia nelle
materie previste dal Trattato dell’Unione Europea e dal Trattato sul Funzionamento dell’Unione Europea (TUE e TFUE). Quindi, sinteticamente, vi sono

fonti di diritto primario, ossia i Trattati (TUE e TFUE) e la Carta di Nizza e fonti di diritto derivato, ossia Regolamenti, Direttive, Decisioni,

Raccomandazione e Pareri. (Questi argomenti verranno trattati più approfonditamente nel paragrafo dedicato alle fonti comunitarie e internazionali).

Quel che interessa in questa trattazione è che il Diritto Europeo non deve rispettare il principio di “riserva di legge” ex art.23 Costituzione.

SECONDA PREMESSA DA TENERE BENE A MENTE: CONCETTO DI “PRESTAZIONI PATRIMONIALI IMPOSTE” (e di prestazioni personali

imposte…)

a) Prestazioni patrimoniali imposte

§ Il concetto di “prestazione patrimoniale imposta” consiste per l’appunto in una prestazione pecuniaria (quindi patrimoniale) coattiva, ossia

istituita da un “atto di autorità” a carico di un soggetto senza che la volontà di questo vi abbia concorso. Quindi, l’elemento cardine di tali

prestazioni è la coattività.

b) Prestazioni personali imposte

§ Va inoltre precisato che il collegamento tra l’art.23 Costituzione e il diritto tributario può coinvolgere non solo le prestazioni patrimoniali

imposte ma anche le “prestazioni personali imposte”, infatti soprattutto nella fase di attuazione del tributo il legislatore pone a carico del

soggetto passivo (o anche di soggetti su i quali non ricade il presupposto di imposta) degli “obblighi formali” (quali per esempio denunzie,

comunicazioni, dichiarazioni, ritenute alla fonte etc.) le quali si sostanziano nel vincolo della scelta di destinazione delle proprie energie

fisiche ed intellettuali (tratto caratteristico delle prestazioni personali imposte). Non si escludono comunque tali obblighi di natura quasi

esclusivamente patrimoniali, laddove l’obbligo strumentale (ossia gli obblighi formali sopracitati, a carico del soggetto passivo o anche di un

altro soggetto su cui non ricade il presupposto di imposta, in fase di attuazione del tributo) non sia significativo e si sostanzi, quindi, con il solo

onere connesso alla relativa esecuzione.

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§ Il novero delle prestazioni patrimoniali imposte ricollegate all’art.23 Costituzione non si esauriscono però nei soli tributi ma comprendono

anche altre prestazioni patrimoniali imposte di carattere non tributario, ossia le c.d. “imposizioni in senso formale” come, per esempio:

a) I prestiti forzosi sebbene si discuta sul fatto che essi rientrino in tale categoria nonostante il diritto al rimborso e ad un adeguata

remunerazione, non sussistendo quindi una vera decurtazione del patrimonio ma una “mera” modifica qualitativa dello stesso. Infatti,

secondo parte della dottrina, l’effetto dell’imposizione patrimoniale dovrebbe consistere proprio nella “decurtazione” del patrimonio del

privato. Un’altra parte della dottrina ritiene invece che l’art.23 Costituzione faccia riferimento al più ampio concetto di “prestazione”, e

dunque ad una qualsiasi obbligazione imposta in via coattiva non rilevando quindi, ai fini dell’individuazione della prestazione

patrimoniale imposta che al sacrificio corrispondano eventuali vantaggi e/o benefici.

b) Prestazioni c.d. parafiscali: rientrano nel novero delle prestazioni patrimoniali imposte se pure venga a maturarsi, per via del versamento

dei contributi previdenziali e assistenziali, un diritto pensionistico o assistenziale in capo al soggetto assicurato. Infatti si tratta di un assetto

privo di “sinallagmaticità” (contratto a prestazioni corrispettive) in senso proprio. ATTENZIONE: non rientrano nel novero dei tributi in

quanto il soggetto attivo non è lo Stato ma un ente pubblico, in questo caso l’INPS.

c) Si escludono dalla disciplina dell’art.23 Costituzione tutte quelle entrate che trovino fonte di disciplina in altre disposizioni

costituzionali come, per esempio:

1) Le espropriazioni forzate disciplinate dall’art.43 Costituzione

2) Le sanzioni penali a contenuto pecuniario disciplinate dall’art.25 Costituzione

§ La giurisprudenza costituzionale ha infine ricondotto alle prestazioni patrimoniali imposte anche obbligazioni assunte contrattualmente come

per esempio i monopoli fiscali poiché il privato, in considerazione della particolare natura del bene (trattandosi di beni essenziali o largamente

diffusi) partecipa solo apparentemente in modo libero e volontario alla formazione dell’obbligazione, trovandosi quindi di fatto in una

situazione di sostanziale coazione.

§ Vi sono poi le “imposizioni in senso sostanziale (o “di fatto”) sempre di carattere non tributario che presentino l’elemento della coattività.

PRINCIPIO DI RISERVA DI LEGGE (ART.23 COSTITUZIONE)

Art.23 Costituzione:

“Nessuna prestazione patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge”

1) Quindi, l’oggetto della “riserva di legge” di cui all’art.23 Costituzione sono le prestazioni personali e patrimoniali imposte;

2) Nell’ambito delle prestazioni patrimoniali imposte vi rientrano i tributi, i quali sono quindi soggetti a “riserva di legge relativa”;

Il principio di “riserva di legge” si accompagna al passaggio dagli STATI ASSOLUTI agli STATI DI DIRITTO collocandosi nell’ottica del “diritto all’auto

imposizione”, ossia la necessità del consenso da parte dei soggetti passivi del tributo (per il tramite di chi gli rappresenta in parlamento) all’imposizione

e alla riscossione delle entrate tributarie pretese dal monarca e dall’esecutivo (ossia il governo). La riserva di legge ha le seguenti funzioni:

1) Tutela/garanzia della libertà e del patrimonio dei cittadini di fronte all’imposizione di prestazioni patrimoniali derivanti dall’arbitrio del

sovrano;

2) Funzione redistributiva, in quanto l’imposizione tributaria diviene anche strumento di politica sociale e di redistribuzione del reddito (vedi

reddito di cittadinanza tramite il convogliamento di risorse ottenute tramite i tributi);

3) Funzione di realizzare interessi generali quali:

A) attribuzione della funzione impositiva all’organo titolare della funzione di indirizzo politico.

B) garanzia offerta dalla disciplina del procedimento di formazione delle leggi in termini di pubblicità e trasparenza.

C) possibilità che per via di tale procedimento vi possano partecipare anche le minoranze parlamentari.

D) il controllo giurisdizionale di legittimità della Corte costituzionale sui tributi, per consentire un reale controllo a che l’operato del

Parlamento non vada in contrasto con i principi Costituzionali “sostanziali”.

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VIENE COSI ATTUATO UN RAFFORZAMENTO DEL “PRINCIPIO DI LEGALITÀ” CHE RICHIEDE A) CHE LA LEGGE SIA FONTE DEI POTERI

DELL’ESECUTIVO E B) CHE LA LEGGE CONTENGA IN TUTTO O IN PARTE LA DISCIPLINA DELLA MATERIA OGGETTO DI RISERVA. TUTTAVIA, VA

SPECIFICATO COME L’ART.23 CONTENGA AL SUO INTERNO UN PRINCIPIO DI RISERVA “RELATIVO” E NON ASSOLUTO.

RISERVA DI LEGGE “RELATIVA” EX ART.23 COSTITUZIONE

Il principio di riserva di legge enunciato dall’art.23 Costituzione va coordinato con l’art.5 Costituzione il quale riconosce le autonomie locali e, in quanto

tale si tratta di una riserva di legge “relativa” e non assoluta. Va anche evidenziato che per legge non si intende la legge in senso stretto, ossia la legge

ordinaria ma anche gli atti aventi forza di legge: decreti-legge, decreti legislativi e, alla luce dell’art.5 Costituzione le leggi regionali. Possono inoltre

intervenire i regolamenti governativi pur rispettando le linee guida e gli elementi essenziali della norma impositiva che devono essere stabili in base alla

legge. Sostanzialmente, si tratta di riserva di legge relativa in quanto, in materia di prestazioni patrimoniali imposte essa non deve essere disciplinata

esclusivamente dalla legge ma la stessa deve porre solo le basi della disciplina rimettendo all’organo esecutivo la facoltà di completarla tramite

regolamenti.

La Corte Costituzionale ha evidenziato che l’art.23 Cost. è Scendendo più nel dettaglio e analizzando le norme impositrici,

rispettato qualora la legge definisca: la stessa Corte Costituzionale ritiene che le stesse debbano

contenere:

§ i criteri direttivi
1) Il presupposto del tributo;

§ i limiti e i controlli necessari a delimitare la

2) Il soggetto passivo ed il soggetto attivo;
discrezionalità dell’ente impositore (affinché tale

potere non si trasformi in arbitrio).

3) La base imponibile (attinente alle regole di misurazione

della capacità contributiva) e l’aliquota massima (non

è invece prevista la determinazione di un’aliquota

minima in quanto non si pone l’esigenza di tutela del

destinatario della prestazione tributaria)

NOTA BENE:
Per soggetto passivo si deve intendere in senso “ampio”, infatti non si

intende solo colui che manifesta il presupposto di imposta e titolare della

capacità contributiva ma anche, ed eventualmente, quei soggetti che pur

non avendo realizzato il presupposto formano l’oggetto di un obbligo di

natura patrimoniale (sostituto di imposta e responsabile di imposta).

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IL PRINCIPIO DI CAPACITÀ CONTRIBUTIVA ([Link])

Art.53 Costituzione

“Tutti sono tenuti a concorrere alla spesa pubblica in ragione della loro capacità contributiva. Il sistema tributario è informato a criteri di progressività”

Il principio di capacità contributiva ex art.53 Costituzione è considerata come una norma cardine e fondamento dell’imposizione (insieme al principio

di riserva di legge ex art.23 Costituzione) ed esso è rivolto tanto al legislatore quanto al soggetto passivo:

§ Rivolto al legislatore in quanto sancisce la FUNZIONE SOLIDARISTICA del concorso alle spese pubbliche testimoniata, peraltro, dalla

collocazione dell’art.53 Cost. nel Titolo IV sui rapporti politici (la giustificazione di tale collocazione deriva dall’evenienza per la quale

l’acquisizione dei tributi è un elemento essenziale dell’affermarsi dello Stato di diritto… senza tale attività lo Stato non esisterebbe) e, in tale

prospettiva, fornisce fondamento costituzionale alla potestà impositiva. Il principio di capacità contributiva ha inoltre una FUNZIONE

GARANTISTA poiché costituisce il presupposto, il limite ed il parametro dell’imposizione, nel senso che non vi può essere imposizione

tributaria in mancanza di capacità contributiva del soggetto passivo.

§ Rivolto al soggetto passivo in quanto nell’espressione “sono tenuti” può rinvenirsi la doverosità dei soggetti passivi a partecipare alle spese

pubbliche (in ossequio all’art.2 Costituzione il quale enuncia che “La Repubblica… richiede l’adempimento dei doveri inderogabili di solidarietà

politica, economica e sociale”), doverosità necessaria per la stessa sopravvivenza dello Stato, in un’ottica non solo di un rapporto verticale

“Stato/soggetto passivo” ma anche orizzontale, ossia tra gli stessi soggetti passivi tra i quali il carico impositivo deve essere ripartito.

Il pronome “tutti” dell’art.53 Costituzione:

Il termine “tutti” evidenzia il “principio di universalità del tributo”, ossia il concetto che il tributo deve colpire, al verificarsi dei presupposti,

tutti i soggetti indipendentemente dalla loro cittadinanza (distinguendosi in tal senso con l’art.25 Statuto Albertino, il quale si riferiva ai

“regnicoli” (ossia i cittadini). è Ciò che rileva è che il singolo abbia un collegamento con il territorio dello Stato di natura personale
(residenza - domicilio) o reale (localizzazione del reddito o del cespite) che sia in grado di giustificare il suo dovere di solidarietà in ossequio

all’art.2 Costituzione indipendentemente dalla cittadinanza, la quale potrebbe anche non manifestare nessun collegamento reale con il territorio

dello Stato. Occorrono quindi dei collegamenti effettivi ossia collegamenti reali o personali con il territorio dello Stato, ai fini dell’imposizione

in capo ad un soggetto.

RICONOSCIMENTO DELLA CENTRALITÀ DELL’ART.53 COST. E RELATIVO PERCORSO GIURISPRUDENZIALE E DOTTRINALE

All’indomani dell’entrata in vigore della Costituzione (1948), erano sostenute tesi svalutative del principio di capacità contributiva. Vi erano

fondamentalmente due tesi “svalutative”:

1) Si riteneva che l’art.53 Costituzione rientrasse tra le “norme programmatiche” e che non avesse quindi un carattere “precettivo”. La capacità

contributiva veniva considerata una “scatola vuota” inidonea per via della sua indeterminatezza a costituire un precetto giuridico; in altre

parole, l’interprete doveva semplicemente prendere atto del presupposto senza neanche la possibilità di indagare se questo fosse “indice di

capacità contributiva” (in quanto non si sapeva nemmeno in base a quali criteri determinarla…).

GLOSSARIO:

¥ Norma programmatica (o direttiva): indica solo le linee generali degli scopi futuri.

¥ Norma precettiva a efficacia immediata: stabiliscono un principio, una regola (appunto un precetto) immediatamente

applicabili.

¥ Norme precettive a efficacia differita: fissano un principio ma possono entrare in funzione solo quando sono costituiti

appositi meccanismi.

2) La teoria del beneficio: altri sostenevano che l’art.53 Costituzione fosse la manifestazione della c.d. teoria del beneficio; in tal senso si

giustificava il concorso alle spese pubbliche in un rapporto di scambio tra soggetto passivo/Stato e dunque, tutti i possibili presupposti erano

collegati alle manifestazioni di godimento di pubblici servizi. La capacità contributiva aveva quindi la “mera” funzione di commisurare il

valore della prestazione richiesta ai soggetti passivi al valore economico delle manifestazioni di godimento dei pubblici servizi.

INTERVENTO DELLA CORTE COSTITUZIONALE

Tali teorie vennero superate grazie al successivo intervento prima della Corte costituzionale, poi della dottrina. Infatti:

1. Per la Corte costituzionale non era rilevante la distinzione tra norma programmatica e norma precettiva ai fini del giudizio di legittimità

costituzionale in quanto anche le norme programmatiche hanno l’attitudine a creare effetti giuridici diretti.

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2. La stessa Corte costituzionale riconoscerà all’art.53 Cost. natura precettiva. Quindi, in ogni caso il legislatore deve tenere conto nella

definizione del presupposto, a pena di illegittimità costituzionale, fatti espressivi di capacità contributiva. (Va comunque precisato che, per

quanto la norma precettiva abbia diretta efficacia, nel caso del principio di capacità contributiva ex art.53 è necessario, comunque, un intervento

legislativo in ossequio al principio di riserva di legge ex art.23 Costituzione…).

AMBITO DI APPLICAZIONE OGGETTIVO DELLA CORTE COSTITUZIONALE: DISTINZIONE TRA SERVIZI DIVISIBILI E SERVIZI

INDIVISIBILI

La Corte Costituzionale, ispirandosi alla distinzione propria delle scienze delle finanze tra prestazioni divisibili e prestazioni indivisibili ritiene che il

principio di capacità contributiva riguardi solo le imposte in quanto relative a prestazioni di servizi il cui costo non si può determinare individualmente;

al contrario, il principio di capacità contributiva non riguarda le tasse in quanto collegabili a prestazioni divisibili per via del collegamento tra somma

pagata (dal soggetto passivo) e spesa dello Stato.

SERVIZI PUBBLICI

Divisibili Indivisibili

TEORIA DELLA CORRISPETTIVITÀ TEORIA DEL BENEFICIO

Prestazioni di servizi il cui costo può Prestazioni di servizi il cui costo NON

essere determinato individualmente. Le può essere determinato individualmente.

TASSE riguardano servizi divisibili e in Le IMPOSTE sono relative a prestazioni

quanto tale NON è applicabile il di servizi il cui costo non si può

principio di capacità contributiva determinare divisibilmente. Per tale

poiché nelle prestazioni di servizi motivo, il principio di capacità

divisibili partecipa alla spesa dello Stato contributiva ex art.53 Costituzione

lo stesso soggetto passivo cui la singola riguarderebbe solo le imposte.

attività si riferisce.

NOTA BENE

Eccezione fatta per quelle tasse sui servizi pubblici essenziali (es. sanità ed

istruzione) in cui il legislatore non può non tenere conto della capacità

contributiva dei soggetti passivi. Ove si tratti di servizi essenziali il legislatore

non può porre una tassa a carico di soggetti passivi che, per le loro condizioni

economiche, non siano in grado di sostenerla

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IL SIGNIFICATO DELLA “CAPACITÀ CONTRIBUTIVA” TRA LIMITE ASSOLUTO E LIMITE RELATIVO ALL’IMPOSIZIONE

1. Definizione di capacità contributiva:

L’obbligazione tributaria è un’obbligazione monetaria e in quanto tale vi deve essere un collegamento con un fatto economico, ossia un fatto

che esprima “forza economica”. Tuttavia, non tutti i fatti che esprimono forza economica costituiscono capacità contributiva. Più precisamente,

occorre considerare l’esenzione del c.d. “minimo vitale”, ossia quella parte di forza economica necessaria a soddisfare le esigenze primarie del

soggetto passivo. Quindi non vi è identità tra capacità contributiva e forza economica non manifestando le situazioni al di sotto o alla pari del

minimo vitale capacità contributiva.

2. In riferimento alla capacità contributiva quale limite al potere impositivo: tesi del “LIMITE ASSOLUTO”:

I sostenitori del “limite assoluto” all’imposizione esaminano l’art.53 Cost. sulla base dell’art.2 Costituzione (“La Repubblica riconosce e

garantisce i diritti inviolabili dell’uomo, sia come singolo sia nelle formazioni sociali in cui si svolge la sua personalità e richiede l’adempimento

dei doveri inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale), e quindi al dovere di concorrere alle spese pubbliche. I sostenitori di questa

tesi sostengono che sono espressivi di capacità contributiva solo quei fatti o quelle situazioni che rivelano direttamente o indirettamente

l’esistenza di una ricchezza in capo al contribuente (reddito, patrimonio, consumi). La capacità contributiva si identificherebbe quindi con la

titolarità (intesa come idoneità soggettiva) di situazioni giuridiche soggettive a contenuto patrimoniale, scambiali sul mercato

(trasformandole in denaro) che consentano in sé di estinguere l’obbligazione tributaria. Il presupposto deve quindi contenere in sé i mezzi

necessari al pagamento del tributo, intesa come possibilità del contribuente di far fronte al pagamento dello stesso con il proprio patrimonio,

previa sua liquidazione in denaro, con il limite del carattere non espropriativo del tributo. Nella prospettiva della capacità contributiva quale

limite assoluto, l’art.53 Cost. non può comprimere il diritto di proprietà ma costituisce un limite per il legislatore tributario per tutelare il

diritto di proprietà stesso.

3. In riferimento alla capacità contributiva quale limite al potere impositivo: tesi del “LIMITE RELATIVO” (alle scelte del legislatore):

I sostenitori della capacità contributiva quale limite relativo esaminano invece l’art.53 Costituzione sulla base dell’art.3 Costituzione il quale

sancisce il principio di uguaglianza formale e sostanziale, rispettivamente al 1° e al 2° comma (attenzione, uguaglianza non significa “lo stesso

trattamento per tutti” ma vuol significare che a situazioni uguali corrisponde pari trattamento, a situazioni diverse un trattamento differenziato).

Tali sostenitori sposano quindi un’ottica meramente distributiva; in tal senso, sarebbero indici di capacità contributiva tutti quei fatti o

situazioni che siano in grado di modificare la posizione del consociato all’interno dell’ordinamento. è A) Il principio di eguaglianza ex
art.3 Costituzione rappresenta il “limite relativo” del principio di capacità contributiva. B) Il principio di eguaglianza formale al co.1 giustifica

la diversa contribuzione imposta ad alcuni consociati rispetto ad altri. C) Il principio di eguaglianza sostanziale fa si che lo Stato possa utilizzare

la c.d. “leva fiscale”, anche mediante la concessione di benefici fiscali per promuovere e migliorare la situazione di alcuni consociati e correggere

gli squilibri sociali.

ESEMPIO: L’IRAP

Un esempio potrebbe essere l’imposta regionale sulle attività produttive “I.R.A.P.” la quale NON colpisce solo un eventuale incremento di

patrimonio del soggetto passivo, e quindi il reddito, ma la titolarità di un’organizzazione produttiva in sé idonea a creare valore aggiunto

della produzione; è “sono indici di capacità contributiva tutti quei fatti o situazioni che siano in grado di modificare la posizione del
consociato all’interno dell’ordinamento”

possono quindi essere soggetti passivi di imposta coloro che pongono in essere presupposti socialmente rilevanti purché espressivi di una

“capacità differenziata economicamente valutabile” (degli esempi di capacità differenziate economicamente valutabili sono posizioni di

potere, di titolarità di diritti e di “capacitazione”, ossia posizioni di vantaggio rispetto agli altri consociati. Per i sostenitori della tesi della

capacità contributiva quale limite relativo alle scelte del legislatore, la proprietà NON è un diritto naturale intoccabile che preesiste all’intervento

Statale ma un riconoscimento da parte dello stesso, dovendo dunque i diritti proprietari cedere agli obbiettivi solidaristici costituzionali ed alle

conseguenti esigenze di giustizia distributiva.

NOTA BENE: IL PARERE DELLA CORTE COSTITUZIONALE:

A tal proposito, la Corte costituzionale si è recentemente espressa escludendo il sindacato sull’entità e proporzionalità dell’onere tributario

imposto, trattandosi di un ambito in cui si esercita una notevole discrezionalità e lasciando comunque salvo il controllo di legittimità sotto il

profilo dell’assoluta arbitrarietà o irrazionalità delle norme. è La posizione della Corte Costituzionale, per quanto sia stata oscillante nel
tempo, sembra tendere alla capacità contributiva quale limite relativo.

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PROFILO SOGGETTIVO E PROFILO OGGETTIVO DEL PRINCIPIO DI CAPACITÀ CONTRIBUTIVA

§ FINO AGLI INIZI DEGLI ANNI 80’ la Corte costituzionale sottolineava un “profilo soggettivo e personale” del principio di capacità

contributiva; quindi, sostanzialmente la capacità contributiva era considerata come un’idoneità soggettiva a sopportare l’obbligazione

imposta. In altri termini, secondo la visione soggettiva della capacità contributiva il presupposto dell’obbligazione deve contenere elementi

di patrimonialità riferibili al soggetto, che può così disporre dei beni patrimoniali per far fronte all’obbligazione (per esempio, senza

indebitarsi…).

§ VERSO LA METÀ DEGLI ANNI 80’ comincia ad affacciarsi nella giurisprudenza della Corte costituzionale un “profilo oggettivo”, per

affermare la rilevanza ai fini della determinazione del presupposto di imposta di qualsiasi fatto che esprima in sé manifestazione di mera

forza economica al quale conseguirebbe l’idoneità alla contribuzione del soggetto passivo (e che al limite potrebbe mancare del tutto…). è
in tal senso la capacità contributiva non è più garanzia e limite per il cittadino ma diventa un semplice criterio di ripartizione razionale

dell’onere fiscale con una sostanziale riconduzione del principio di capacità contributiva a quello di eguaglianza ex art.3 Costituzione

(sposando, come detto precedentemente, la tesi della capacità contributiva quale “limite relativo”). Vi è peraltro una rivalutazione della

“ragionevolezza” del legislatore, intesa come “coerenza”, “razionalità” e “non contraddittorietà delle sue scelte”.

Un esempio può essere la sentenza della Corte costituzionale n.143/1995 (lo “scippo d’Amato”) nella quale la stessa ha dichiarato legittima l’imposta

straordinaria sui depositi bancari… è Secondo la Consulta, la capacità contributiva può consistere in “qualsiasi indice rilevatore di ricchezza”,
secondo valutazione riservate al legislatore con il solo limite del controllo di Costituzionalità sotto i profili dell’arbitrarietà o irrazionalità.

§ DAL 2012: L’art.53 Costituzione deve essere al giorno d’oggi interpretato non solo in base ai principi dell’art.2 (doverosità/solidarietà) e

dell’art.3 (uguaglianza formale e sostanziale la quale giustifica diversi trattamenti a situazioni differenziate) ma anche sulla base degli artt.81 e

97 Costituzione (modificati dal Parlamento nel 2012) relativi, rispettivamente, al vincolo del pareggio di bilancio (sebbene non assoluto e con

alcune eccezioni quali la necessità di scostamenti di bilancio) e alla sostenibilità del debito pubblico (ai quali alcuni Paesi aderenti all’UE, tra

cui l’Italia, hanno assunto l’obbligo di recepire nelle Costituzioni o nelle legislazioni nazionali conseguentemente al Patto di stabilità e crescita).

La ratio delle norme è quella del dovere dei “presenti” verso le generazioni future di garantire migliori condizioni di vita mediante un

MINOR INDEBITAMENTO e un MIGLIOR ASSETTO DELLA SPESA PUBBLICA dal punto di vista della sostenibilità, e questo sembra

aver modificato profondamente le “regole di riparto dell’onere nazionale”.

SI PERDE COSÌ LA VISIONE “SOGGETTIVA” SOSTENUTA DAI COSTITUENTI

In conclusione, il principio di capacità contributiva non è più garanzia per il singolo, ma criterio di razionale riparto

dei carichi pubblici ed è soggetto ad un’ampia discrezionalità da parte del legislatore.

Secondo la Corte Costituzionale, “la valutazione e la

determinazione dell’entità e della proporzionalità

dell’onere imposto sono compiti riservati al legislatore e

sono sindacabili dalla Corte Costituzionale solo sotto il

profilo dell’assoluta arbitrarietà o irrazionalità”

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I COROLLARI DEL PRINCIPIO DI CAPACITÀ CONTRIBUTIVA:

a) Principio di proporzionalità

Il principio di “proporzionalità” viene sovente ricondotto al principio di ragionevolezza, anche se in realtà dotato di una propria autonomia

concettuale. Sostanzialmente, il principio di proporzionalità si traduce, sotto un triplice aspetto, in:

1. Adeguatezza dei mezzi rispetto al fine (tra due o più strumenti ugualmente idonei a raggiungere il risultato programmato, deve

essere scelto quello meno lesivo agli interessi pregiudicati, quindi agli interessi del soggetto passivo)

2. Necessità dell’intervento legislativo;

3. “Proporzionalità in senso stretto” (bilanciamento tra l’art.53 Cost. ed altri principi costituzionali)

ESEMPIO PRATICO: ROBIN HOOD TAX E PRINCIPIO DI PROPORZIONALITÀ

Lo scopo della “Robin Hood tax” era quello di colpire i sovraprofitti degli operatori del petrolio conseguenti ad un eccezionale rialzo dei prezzi del

petrolio al barile. Tale tributo è stato ritenuto legittimo dalla Corte costituzionale in quanto si rinveniva in tale fattispecie una maggiore capacità

contributiva. TUTTAVIA:

1) A fronte di un fine legittimo (la tassazione dei sovraprofitti) il legislatore ha scelto un mezzo inadeguato/non idoneo
1.
a coglierlo in quanto:

A) veniva tassato l’intero reddito e non solo l’extraprofitto e B) l’orizzonte temporale non era coerente con la “momentanea” congiuntura

economica che permetteva, per l’appunto, di ottenere dei sovraprofitti agli operatori.

Tuttavia, sempre rimanendo nell’esempio della Robin Hood Tax vi è poi il giudizio di proporzionalità in senso stretto , ossia il bilanciamento
3.

che la Corte costituzionale effettua tra l’art.53 Cost. e altri principi costituzionali. In particolare, la Corte ha ritenuto di poter graduare gli effetti

temporali della dichiarazione di illegittimità costituzionale, rimuovendo solo pro-futuro gli effetti della disposizione costituzionalmente

illegittima poiché il bilanciamento tra l’art.53 Cost. e, in particolare, l’art.81 Cost. (vincolo del pareggio di bilancio) avrebbe pregiudicato il rispetto

del vincolo di bilancio dovendosi in caso contrario rimborsare somme talmente esigenti da comportare una manovra fiscale aggiuntiva. Va poi

considerato il bilanciamento dell’art.53 Costituzione, non solo con il sopracitato art.81 Cost. ma anche con l’art.3 Costituzione poiché il rimborso

delle somme prelevate anteriormente al giudizio di illegittimità costituzionale avrebbe comportato un vantaggio per gli stessi operatori che avevano

precedentemente traslato economicamente sui propri clienti l’imposizione dichiarata successivamente costituzionalmente illegittima.

b) Principio di effettività (IMPOSTA COMMISURATA AL VALORE DI UN BENE AL NETTO DELLE PASSIVITÀ OSSIA DI UN

“IMPONIBILE REALE” E NON FITTIZIO – pronuncia della “Corte costituzionale”)

Il collegamento tra il fatto rilevatore di capacità contributiva e il tributo non deve essere apparente o fittizia. Più specificamente, l’imposta deve

essere commisurata a un reddito netto e non un reddito lordo, quindi commisurata considerando i costi o le passività. TUTTAVIA,

SORGONO DELLE PROBLEMATICHE RELATIVE ALLE presunzioni. La Corte costituzionale ha affermato la incostituzionalità delle

presunzioni assolute in ordine all’esistenza del presupposto. Allo stesso tempo, la stessa Corte costituzionale ha affermato l’ammissibilità

delle presunzioni relative, ossia deve trattarsi di fatti che il contribuente/soggetto passivo possa ragionevolmente provare (non traducendosi

in prove impossibili e quindi nell’impossibilità da parte del soggetto passivo di provare l’inesistenza del presupposto). Infine, la Corte costituzionale

ritiene inammissibili le presunzioni del tutto incompatibili con i fini di tassazione che si propongono. Quindi ricapitolando:

1. INCOSTITUZIONALITÀ DELLE PRESUNZIONI ASSOLUTE;

2. INAMMISSIBILITÀ DELL PRESUNZIONI DEL TUTTO INCOMPATIBILI CON I FINI DI TASSAZIONE CHE SI

PROPONGONO;

3. AMMISSIBILITÀ DELLE PRESUNZIONI RELATIVE

c) Principio di attualità ([Link])

Il principio di effettività di cui al punto precedente, è strettamente collegato al “principio di attualità”. Infatti la capacità contributiva assunta

a presupposti di imposta non deve essere solo “effettiva” (e quindi non apparente o fittizia è per esempio la valutazione di un bene al lordo
delle passività) ma anche attuale, nel senso che la capacità contributiva deve esistere nel momento in cui è imposto dalla legge l’onere di

concorrere alle spese pubbliche. Quindi non si può considerare effettiva una capacità contributiva che non sia attuale.

ATTENZIONE: il problema dell’attuazione del principio di attualità si pone in ordine ai limiti alla retroattività di un tributo e alle

imposte anticipate rispetto al presupposto a cui si rimanda ai paragrafi successivi al principio di progressività, a pag. successiva…

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d) Principio di progressività

Fonte normativa - che cosa si intende per progressività - come si può attuare tale principio

Il principio di progressività è enunciato all’art.53, co.2 (“Il sistema tributario è informato a criteri di progressività”). Un’imposta si definisce

progressiva quando il suo ammontare è più che proporzionale al crescere dell’imponibile. La progressività può essere assicurata intervenendo

nei seguenti modi:

1. Intervenendo sull’aliquota (qualora questa cresca all’aumentare della base imponibile);

2. Intervenendo sulla base imponibile attraverso il riconoscimento di una deduzione alla base (c.d. “no tax area”), decrescente al crescere

del reddito;

Funzioni

Il principio di proporzionalità conferma quindi la funzione solidaristica propria dell’art.53 Costituzione ed è allo stesso tempo una

declinazione del principio di eguaglianza, essendo il meccanismo della progressività volto a correggere gli squilibri sociali.

Corte costituzionale e riduzione del co.2 art.53 Costituzione a “mera” norma di principio non valevole per tutte le norme impositive

Tuttavia, secondo la Corte costituzionale si tratta soltanto di una “norma direttiva o di principio” per il legislatore ordinario e non costituisce

parametro di legittimità di tutte le norme impositive. Di fatto convivono nell’ordinamento imposte progressive, proporzionali e regressive. La

funzione solidaristica e redistributiva del principio di progressività la svolge, nel nostro ordinamento, principalmente l’I.R.P.E.F. (IMPOSTA

SUI REDDITI DELLE PERSONE FISICHE). Recentemente, la solidarietà ha coinvolto anche le persone giuridiche (nell’I.R.E.S. “IMPOSTA

SUI REDDITI DELLE SOCIETÀ”) laddove sono state applicate delle addizionali in ragione della particolare posizione che alcune di esse,

soprattutto alle società di capitali, hanno sul mercato in cui insistono.

RETTROATTIVITÀ DI UN TRIBUTO:

È noto che l’art.11 delle Preleggi fissa il principio di “irretroattività” delle leggi (“La legge non dispone che per l’avvenire: essa non ha effetto retroattivo”);

Tuttavia, si tratta di una legge ordinaria destinata a trovare applicazione per le norme di rango inferiore (regolamenti) e a soccombere dinnanzi a norme

equiparate o di rango maggiore (come le norme costituzionali). Tuttavia, nessuna norma costituzionale in materia tributaria vieta la retroattività (come

invece accade, per esempio, in materia penale con l’art.25 co.2). D’altra parte, la Corte costituzionale ha più volte affermato che la retroattività trova

un limite nella salvaguardia, al di là delle norme costituzionali, in altri fondamentali valori di civiltà giuridica posti a tutela dei destinatari della

norma e del nostro ordinamento (un esempio è il “principio di affidamento”). In sostanza, la Corte costituzionale ritiene legittima la retroattività delle

norme tributarie con i soli, seguenti limiti:

1. Vicinanza della legge rispetto al presupposto manifestato prima della sua entrata in vigore (intervallo temporale comunque non chiaramente

definito ma il quale deve essere “un breve lasso di tempo”);

2. Una “ragionevole prevedibilità” delle modifiche della disciplina nei c.d. “rapporti di durata”;

3. Disposizioni modificative “irragionevoli” che minino l’affidamento sulla sicurezza giuridica dei contribuenti inteso, come detto

precedentemente, come “fondamentale valore di civiltà giuridica posto a tutela dei destinatari della norma e del nostro ordinamento”.

In definitiva, la posizione della Corte costituzionale:

Quindi, in definitiva, la Corte costituzionale ritiene legittima la legge tributaria retroattiva purché la capacità contributiva sia ancora in atto, salvo il

limite del “criterio temporale”, della “ragionevole prevedibilità di eventuali modifiche nella disciplina” e della “ragionevolezza” delle disposizioni

modificative al fine di non minare l’affidamento della sicurezza giuridica ai contribuenti/soggetti passivi.

ATTUALITÀ E IMPOSTE ANTICIPATE RISPETTO AL PRESUPPOSTO (IRPEF – IRES – IRAP- IVA etc.…)

§ Di cosa si tratta/qual è il problema? (NORME CHE COLPISCONO UNA CAPACITÀ CONTRIBUTIVA FUTURA: ANTICIPAZIONI DI

IMPOSTA):

Il problema della “attualità” non coinvolge soltanto le norme retroattive ma anche quelle che colpiscono una “capacità contributiva futura”;

ci si riferisce alle c.d. anticipazioni di imposta. Il soggetto passivo è tenuto infatti al pagamento di un acconto commisurato all’imposta pagata

nell’anno precedente (acconti IRAP, IRPEF, IRES, IVA etc.).

§ Corte costituzionale e rispetto del principio di capacità contributiva:

La Corte costituzionale legittima le anticipazioni di imposta partendo dai seguenti presupposti:

1. In base alla considerazione che la commisurazione ai redditi degli anni precedenti erano coerenti al “id quod plerumque accidit”

(locuzione latina che significa “caso più probabile/a quanto accade più spesso”).

2. È possibile per il soggetto passivo ottenere un rimborso in sede di conguaglio.

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TUTTAVIA, SI PONE IL PROBLEMA DELLA DISCRASIA CON IL PRINCIPIO DI CAPACITÀ CONTRIBUTIVA EX art.23 Costituzione poiché

sarebbe inammissibile, e in contrasto con lo stesso principio di capacità contributiva, imporre il versamento al soggetto passivo prima e solo

successivamente ottenere il rimborso in sede di conguaglio da parte dello stesso.

FATTA QUESTA CONSIDERAZIONE DEVE RITENERSI ESSENZIALE, PER IL RISPETTO DEL PRINCIPIO DI CAPACITÀ CONTRIBUTIVA,

CHE IL SOGGETTO PASSIVO POSSA LEGITTIMAMENTE OMETTERE DI VERSARE L’ACCONTO O VERSARE LO STESSO IN MISURA

INFERIORE OVE RITENESSE CHE IN QUEL PERIODO DI IMPOSTA NON REALIZZERÀ QUELLA CAPACITÀ CONTRIBUTIVA

PRESUNTA. RESTA FERMO IL FATTO CHE IN CASO I CONTI/PREVISIONI DEL SOGGETTO PASSIVO DOVESSERO ESSERE ERRATI

ESSO È SOGGETTO A SANZIONI PER L’OMISSIONE O L’INSUFFICIENTE VERSAMENTO DEGLI ACCONTI.

BREVI CENNI SULLE FONTI INTERNE DEL DIRITTO TRIBUTARIO ([Link])

Come ben sappiamo, la Costituzione è la fonte interna di rango maggiore e, in una scala gerarchica si collocano quindi la legge (intesa non solo come

legge ordinaria in senso stretto ma anche come legge costituzionale), gli atti aventi forza di legge (decreti legge e decreti legislativi entrambi di competenza

governativa), le leggi regionali (a Statuto ordinario e a Statuto speciale in ossequio all’art.5 Costituzione sulla “autonomia e decentrameto

amministrativo”) e le leggi delle provincie autonome di Trento e di Bolzano come fonti primarie dell’ordinamento interno e, come fonti secondarie i

regolamenti (di competenza dell’organo esecutivo, ossia il governo).

Quindi, in forma a analitica:

§ Fonti primarie dell’ordinamento interno:

a) Costituzione;

b) Leggi ordinarie;

c) Decreti-legge e decreti legislativi (i c.d. “atti aventi forza di legge di competenza governativa);

d) Leggi regionali (a statuto ordinario e a statuto speciale);

e) Leggi delle provincie autonome di Trento e di Bolzano;

A tal proposito, si tratta di “atti generativi di norme generali”, tuttavia potrebbe darsi il caso anche di “leggi provvedimento” le quali

dispongono per uno o più casi concreti e nei confronti di uno o più soggetti ben determinati. In questa seconda casistica (quella delle leggi

provvedimento) tali leggi sconterebbero tuttavia nel diritto tributario il rischio di violazione del principio di capacità contributiva (ex art.53

Costituzione) e di uguaglianza (ex art.3 Costituzione), salvo che il soggetto tassato non sia l’unico a manifestare la capacità contributiva oggetto

dell’imposizione.

§ Fonti secondarie dell’ordinamento interno:

a) I regolamenti (di competenza, quindi, dell’esecutivo); possono essere emanati dallo Stato (regolamenti governativi, ministeriali ed

interministeriali), da enti territoriali diversi dallo Stato, da enti pubblici non territoriali. Vige tra di essi un principio di competenza.

LEGGE ORDINARIA (artt.71-74 Costituzione):

CHE COS’È UNA LEGGE ORDINARIA:

Si tratta di leggi approvate dal Parlamento che regolano, tra gli altri, il sistema tributario e deve essere sempre conforme alla Costituzione in

base alla gerarchia delle fonti; quindi, è incostituzionale una legge che si pone in contrasto con la Costituzione e può essere quindi abrogata

con una sentenza della Corte costituzionale.

PROCEDIMENTO LEGISLATIVO DELLA LEGGE ORDINARIA:

Il procedimento legislativo si compone di 4 fasi:

1) Iniziativa (art.71 Costituzione):

Spetta ai parlamentari attraverso una proposta di legge redatta in articoli, al governo tramite un disegno di legge presentato dal Consiglio

dei ministri, al popolo (necessità di 50.000 elettori della camera), ai Consigli regionali e al CNEL nelle materie di sua competenza.

Segue a pag. successiva…

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2) Approvazione:

L’approvazione del disegno di legge dev’essere approvato dalle due camere, dei deputati e del senato, a maggioranza semplice (50% + 1 dei

presenti) previo consenso delle commissioni delle camere dei deputati e del senato che analizzano e possono modificare il progetto di

legge. Quindi, dopo l’approvazione della Camera dei deputati, il progetto di legge passa alla camera del senato dove si segue lo stesso iter

(commissione referente + approvazione in aula) e il senato deve approvare l’identico testo approvato dalla camera. Se la camera del Senato

dovesse emendare alcuni punti del progetto di legge, lo stesso tornerebbe alla Camera dei deputati che dovrà discutere sulle modifiche

apportate dal Senato dando luogo alla c.d. “navetta” poiché la legge fa la spola tra la camera del Senato e la camera dei Deputati. Il

fenomeno della “navetta” allunga i tempi di approvazione di una legge (anche anni) ma garantisce allo stesso tempo una “maggiore

riflessione”.

3) Promulgazione (art.73 Costituzione):

La promulgazione avviene entra un mese dall’approvazione del progetto di legge da parte delle Camere (o delle commissioni referenti nel

caso di procedimento decentrato con il quale sono le stesse commissioni ad approvare direttamente il progetto di legge…). Se il Presidente

della Repubblica riscontrasse delle irregolarità di tipo formale (per esempio contrasti con la Costituzione) egli può inviare un messaggio

alle camere motivando la sua mancata promulgazione, tuttavia, se le camere approvano la legge così com’era, il Presidente della Repubblica

non può rifiutare una seconda volta la promulgazione della legge (art.74 Costituzione).

4) Pubblicazione:

La legge viene pubblicata sulla Gazzetta Ufficiale ed entra in vigore il 15° giorno successivo alla pubblicazione (“vacatio legis”, ossia arco

temporale nel quale la legge esiste ma non produce ancora effetti giuridici, dando il tempo ad ogni cittadino di conoscerla prima della sua

entrata in vigore allo scadere dei 15 giorni).

DECRETI LEGISLATIVI (art.76 Costituzione):

I decreti legislativi sono emanati dal governo su delegazione da parte del Parlamento (con una legge delega) il quale deve determinare i principi ed i

criteri a cui i decreti delegati devono attenersi. Si pone in materia tributaria un problema relativo al rapporto che deve sussistere tra legge delega e decreto

delegato al fine di rispettare il principio di riserva di legge ex art.23 Costituzione:

Tuttavia, la Corte Costituzionale e la dottrina

Secondo una prima tesi, la disciplina sul soggetto
tributaria ritengono che la riserva di legge ex art.23
passivo, il presuposto e la base imponibile dovrebbero
possa essere rispettata anche dal combinato legge
essere interamente contenuti nella legge delega (e non TUTTAVIA… delega/decreto delegato purché il decreto delegato
quindi nel decreto delegato)
rispetti i criteri direttivi ed i principi stabiliti dalla

legge delega.

N.B.

I problemi in ambito tributario dei decreti legislativi:

L’utilizzo privilegiato dei Decreti Legislativi si ha quando, per l’elevata complessità e tecnicismo della materia, si richiede l’apporto di esperti e specialisti

e se ne renda opportuna la sottrazione al lungo iter parlamentare (per le leggi ordinarie…). Deve tuttavia rilevarsi un utilizzo talvolta distorto delle leggi

delega, con deleghe spesso generiche e votate “a colpi di fiducia”; questa dinamica (l’utilizzo distorto delle leggi delega) ha l’effetto do svuotare,

sostanzialmente, la funzione legislativa del Parlamento.

DECRETI LEGGE (art.77 Costituzione):

I Decreti-legge possono essere emanati dal governo in casi eccezionali di “necessità e urgenza”, devono essere presentati il giorno stesso alle Camere per

la loro conversione in legge, la quale deve avvenire entro 60 giorni dalla loro pubblicazione.

N.B.

I problemi in ambito tributario dei decreti-legge:

Anche per quanto riguarda i decreti-legge si è rilevato, in passato, un utilizzo distorto degli stessi, anche in casi di non manifesta necessità o urgenza e

dando luogo alla continua reiterazione dei decreti (con complessi problemi anche di diritto intertemporale). Per ovviare a questo malcostume, la Corte

Costituzionale ha rimediato sancendo l’illegittimità costituzionale per violazione dell’art.77 Cost., dei decreti iterati o reiterati nel tempo poiché essi,

riproponendo nel loro complesso o in singole disposizioni il contenuto di precedenti decreti legge i quali non erano stati convertiti in legge, e talvolta in

assenza di una manifesta “necessità e urgenza”, comportavano lo sconfinamento del Governo sul potere legislativo per via della prassi di fare salvi, con il

successivo decreto, gli effetti dei decreti legge precedentemente non convertiti.

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LEGGI REGIONALI (SUCCESSIVAMENTE ALLA RIFORMA DEL TITOLO V DELLA COSTITUZIONE)

LA DOMANDA DA PORSI È:

“se a quali condizioni una fonte proveniente da un ente diverso dallo Stato possa istituire un tributo (qualora abbia ovviamente potestà legislativa)”

È importante al fine di questa trattazione la riforma del titolo V della Costituzione la quale ha ridisegnato posizioni e rapporti tra Stato, regioni,

provincie e comuni, anche sotto il profilo finanziario/tributario; ai fini che qui interessano si esamineranno i rapporti tra Stato e Regioni poiché la

riforma del titolo V della Costituzione ha inciso soprattutto sulla ripartizione della potestà legislativa tra Stato e regioni ponendo sullo stesso piano

il potere dello Stato e quello delle regioni.

La riforma ha quindi cambiato il sistema di attribuzione delle competenze tra Stato e regioni (in particolare il nuovo art.117 Costituzione)

a) Potestà “residuale” delle regioni:

Ad ogni regione spetta la potestà legislativa nelle materie non espressamente riservate alla legislazione dello Stato.

b) La potestà legislativa delle regioni (ma anche dello Stato) è esercitata con i soli limiti del rispetto della Costituzione, dei vincoli derivanti

dall’ordinamento europeo e dagli obblighi internazionali.

c) “Legislazione concorrente delle regioni”: Le regioni hanno potestà legislativa ma lo Stato determina i “principi fondamentali”.

PER QUANTO ATTIENE ALLA MATERIA TRIBUTARIA, L’ART.117 COSTITUZIONE PREVVEDE QUANTO SEGUE:

a) Potestà esclusiva dello Stato riguardo al “coordinamento del sistema tributario” (sola per quanto attiene alla fissazione dei principi

fondamentali) e al “sistema contabile dello Stato”.

b) Potestà legislativa “concorrente” tra Stato e Regioni in materia di “coordinamento della finanza pubblica” e del “sistema tributario” (allo

Stato spetta però, come detto nel punto precedente, potestà legislativa esclusiva relativamente alla fissazione dei principi fondamentali per

quanto attiene il “coordinamento del sistema tributario”).

c) ATTENZIONE (REGIONI A STATUTO SPECIALE E PROVINCIE AUTONOME): la riforma del titolo V della costituzione, per quanto

attiene alla riserva di competenza legislativa esclusiva dello Stato sulla fissazione dei principi fondamentali per il coordinamento del sistema

tributario, non può comportare alcuna riduzione dell’autonomia delle Ragioni a statuto speciale (Sardegna, Sicilia, Friuli Venezia Giulia,

Trentino Alto Adige e Valle d’Aosta) e delle provincie autonome di Trento e Bolzano, poiché, ai sensi dell’art.4 L. Cost. 3/2001, la disciplina

costituzionale si applica ad esse solo per la parte in cui prevede forme di autonomia più ampie rispetto a quelle già attribuite, e questo si traduce

quindi nell’impossibilità di limitare l’autonomia garantita dagli statuti speciali anteriormente alla riforma del titolo V.

d) Per quanto attiene alla competenza legislativa c.d. “residuale”, residuano i tributi regionali e quelli locali e, secondo la Corte Costituzionale,

si tratterebbe esclusivamente della determinazione dei presupposti di imposta collegati al territorio regionale e sempre che l’esercizio di tale

facoltà non si traduca in un dazio o in una limitazione alla libera circolazione delle persone e delle cose tra le regioni.

DIFFERENZA FRA REGIONI A STATUTO ORDINARIO E REGIONI A STATUTO SPECIALE

§ Regioni a statuto ordinario (artt.117-120 Cost.):

Lo spazio riservato alla loro potestà legislativa dipende dalle scelte di fondo operate dallo Stato in sede di fissazione dei principi fondamentali

e di coordinamento del sistema tributario. L’esercizio del potere legislativo esclusivo delle regioni a statuto ordinario di autodeterminazione

del prelievo si limiterebbe quindi a limitate ipotesi di tributi, per la maggior parte “di scopo”, aventi presupposti diversi dagli esistenti tributi

Statali.

§ Regioni a statuto speciale (Legge Costituzionale n.3/2001):

Gli statuti delle regioni a statuto autonomo sono approvati con legge Costituzionale che per altro, come detto precedentemente, non può

limitare l’autonomia delle regioni a statuto speciale anteriormente alla riforma del Titolo V della Costituzione. Quindi, non necessitano di

attendere la legge statale di coordinamento per legiferare in materia tributaria MA SONO COMUNQUE SOGGETTE AL VINCOLO

DELLA “ARMONIA CON I PRINCIPI DEL SISTEMA TRIBUTARIO STATALE”.

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LEGGI INTERPRETATIVE (norme di interpretazione autentica):

§ Ai sensi dell’art.1, co.2 Statuto dei diritti dei contribuenti l’adozione di norme interpretative in materia tributaria può essere disposta SOLO

IN CASI ECCEZIONALI e CON LEGGE ORDINARIA al fine di qualificare tali norme interpretative come disposizioni di “interpretazione

autentica”. Le leggi interpretative hanno effetto retroattivo e questo ha posto il problema dello “scostamento” tra forma (norma “confezionata”

come di interpretazione autentica, ossia l’interpretazione dello stesso autore del precetto) e sostanza (contenuto non selettivo delle possibili

interpretazioni) della disposizione normativa determinandone di per sé l’illegittimità per sviamento della funzione legislativa e violazione

dell’art.3 Costituzione (il quale sancisce il principio di uguaglianza formale e sostanziale) conseguente all’uso irragionevole dell’effetto

retroattivo da parte del legislatore.

§ Tuttavia, la stessa Corte costituzionale si è successivamente espressa non confermando tale orientamento (di incostituzionalità). La Corte

costituzionale ribadisce la necessità che norme “innovative” non vengano mascherate da norme interpretative ma affida ad un “sindacato di

ragionevolezza” la retroattività della norma. In altri termini “la retroattività dell’intervento legislativo non deve ledere la certezza dei rapporti

giuridici”. Inoltre, l’art.3 Statuto dei diritti dei contribuenti dispone che fanno eccezione al divieto di retroattività le “norme di

interpretazione autentica” confermando tale orientamento.

I REGOLAMENTI

§ I regolamenti costituiscono la fonte secondaria per eccellenza, idonea ad integrare la “base” legislativa nelle ipotesi in cui ciò è consentito.

Esistono peraltro: 1) Regolamenti regionali, 2) Regolamenti di altri enti locali minori, 3) Regolamenti regionali emanati in materia di

legislazione esclusiva dello Stato sotto delega dello stesso.

§ Quanto agli organi dal quale provengono i regolamenti, essi possono essere emanati A) dallo Stato (regolamenti governativi, ministeriali e

interministeriali), B) da enti territoriali diversi dallo Stato e B) da enti pubblici non territoriali. Tra di essi non sussiste un principio gerarchico

ma solo un principio di competenza. N.B. I regolamenti ministeriali non possono andare in contrasto con i regolamenti governativi, per cui in

tal caso vige il principio gerarchico (regolamenti governativi sovraordinati ai regolamenti ministeriali).

§ Come detto precedentemente (nello schema analitico delle fonti interne), i regolamenti sono “fonti secondarie” dell’ordinamento interno e

sono “atti subordinati alla legge”, sicché illegittimi se contrari alla legge (o, ovviamente, alla Costituzione). In caso di illegittimità possono

essere quindi oggetto di “annullamento” da parte del giudice amministrativo (ove impugnati entro il periodo di decadenza di 60 giorni) o di

“disapplicazione” in via accidentale, limitatamente al caso concreto sottoposto ad esame, dal giudice ordinario o tributario. Vi è da dire che la

recente giurisprudenza riconosce anche al giudice amministrativo il potere di disapplicazione (e non di mero annullamento).

§ Vi è poi la casistica in cui il regolamento sia conforme alla legge ma quest’ultima risulti incostituzionale. In tal caso dovrà essere sollevato

incidente di costituzionalità della legge e non del regolamento.

TIPOLOGIA DI REGOLAMENTI:

1) Regolamenti esecutivi: disciplinano mediante prescrizioni di dettaglio l’esecuzione di leggi e decreti legislativi senza però integrarne il

contenuto.

2) Regolamenti attuativi e integrativi: completano e integrano, ove necessario, la disciplina legislativa qualora quest’ultima appaia lacunosa.

Questa tipologia di regolamenti è pacificamente ammessa dal diritto tributario poiché compatibile con il “principio di riserva di legge” ex art.23

Costituzione. Essi non richiedono, inoltre, nessuna previa indicazione di criteri e principi direttivi.

3) Regolamenti autonomi (o “indipendenti”): trovano poco spazio nel diritto tributario poiché presuppongono la totale mancanza di una

disciplina legislativa e trovano dunque un ostacolo nella “riserva di legge”.

4) Regolamenti organizzativi: sono relativi all’organizzazione e al funzionamento delle pubbliche amministrazioni ma trovano poco spazio in

materia tributaria in quanto l’organizzazione delle amministrazioni pubbliche è in genere regolata dalla legge.

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N.B.

I REGOLAMENTI ED IL FENOMENO DI DELEGIFICAZIONE: I “REGOLAMENTI DI DELEGIFICAZIONE”

5) Regolamenti delegati (o di “delegificazione”): Sono previsti, oltre a quelli sopra elencati, dei regolamenti aventi potestà regolamentare

esercitabile previa autorizzazione legislativa nelle materie non coperte da riserva di legge assoluta. Si tratta di regolamenti emanati su delega

da parte della legge che ne determina i principi direttivi e alla cui entrata in vigore una specifica previsione legislativa collega l’abrogazione

di una precedente norma di rango primario. Questi regolamenti danno luogo al fenomeno della c.d. “delegificazione” (da qui il nome di

“regolamenti di delegificazione”). Resta fermo che tali regolamenti non possono intervenire per quella parte della disciplina del tributo riservata

alla legge; più in particolare, questa tipologia di regolamenti interviene in materia tributaria su quella parte della disciplina relativa alla

determinazione quantitativa e all’attuazione dei tributi (sempre entro i limiti della disciplina fissata con legge).

PIU SINTETICAMENTE (PER UNA PIÙ SEMPLICE ESPOSIZIONE ALL’ESAME…)

I “regolamenti delegati” (o “di delegificazione”) sono finalizzati a permettere un processo di delegificazione. Questi regolamenti sono

emanati con delega del Parlamento al Governo e disciplinano ex novo una materia precedentemente disciplinata da una norma primaria

abrogandola per espressa previsione della legge delega (anche essa norma primaria…); quindi, l’abrogazione e la delegificazione si

verificano per effetto del regolamento ma sono predisposte dalla legge delega. UN ESEMPIO POSSONO ESSERE I D.P.C.M. (Decreti

del consiglio dei Ministri).

LE CIRCOLARI INTERPRETATIVE E IL PRINCIPIO DELL’AFFIDAMENTO

Le circolari interpretative sono “atti ad efficacia meramente interna” finalizzati a coordinare e a regolare l’azione dell’amministrazione finanziaria nel

suo complesso, mediante le quali l’A.F. (amministrazione finanziaria…) esprime una propria opinione interpretativa relativamente a determinate

disposizioni, sia in “astratto”, sia con riferimento a specifici casi concreti, attribuendo cosi il significato e la portata di norme da applicare e da osservare

nell’espletamento dell’attività dei singoli organi decentrati o comunque inferiori.

§ Non sono fonti del diritto in quanto non vincolano i cittadini;

L’art.10 L.212/2000 prevede infatti il divieto di sanzioni o di richiesta di interessi moratori al contribuente qualora egli si sia

conformato ad indicazioni contenute in atti dell’amministrazione finanziaria o qualora il comportamento del contribuente risulti

posto in essere a seguito di fatti conseguenti a ritardi, omissioni ed errori dell’A.F.

§ Non vincola l’organo emittente dell’A.F. in quanto esso può anche mutare la sua stessa opinione interpretativa;

§ Sono atti comunque subordinati alla legge (in senso lato) e a i regolamenti;

§ Vincolano il personale delle amministrazioni finanziarie a cui sono dirette (singoli organi decentrati o comunque inferiori);

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LE FONTI EUROPEE ED INTERNAZIONALI DEL DIRITTO TRIBUTARIO ([Link])

Premessa:

Le fonti del diritto europeo sono delineate dall’art.288 TFUE ila quale recita testualmente che “per esercitare le competenze dell’Unione, le istituzioni

adottano regolamenti, direttive, decisioni, raccomandazioni e pareri”. Come si è detto precedentemente, l’ordinamento europeo si pone in una posizione

sovraordinata all’ordinamento interno per competenza, ossia nelle materie di sua competenza determinate dai Trattati (TUE, TFUE) e con il solo limite

per il quale lo stesso ordinamento europeo non può andare in contrasto con i principi fondamentali della Costituzione (ossia gli artt.1 – 12 Costituzione).

Fonti primarie e fonti derivate del diritto europeo:

Le fonti del diritto europeo si possono classificare in fonti primarie e fonti derivate; analiticamente si hanno:

1) FONTI PRIMARIE:

a) I Trattati (T.U.E. e T.F.U.E., rispettivamente, Trattato sull’Unione Europe E Trattato sul funzionamento dell’Unione Europea);

b) La Carta di Nizza;

2) FONTI DERIVATE:

a) Regolamenti;

b) Direttive;

c) Decisioni;

I TRATTATI (TUE e TFUE)

I Trattati costituiscono le fonti primarie dell’ordinamento Europeo. I Trattati prevedono delle regole per gli Stati membri e per le istituzioni aventi

“effetto diretto” (riconosciuto dalla Corte di Giustizia), ossia l’attitudine a produrre degli effetti diretti sui rapporti giuridici intercorrenti tra gli Stati

e i loro amministrati quindi, prevalentemente degli “effetti diretti verticali” (nei rapporti giuridici, appunto, tra Stati membri e persone, sia fisiche che

giuridiche). L’inosservanza di tali regole da parte degli Stati aderenti comporta il risarcimento per i danni subiti dai singoli causati dalla violazione del

Diritto Europeo imputabili ai primi (gli Stati).

§ TFUE e materia tributaria

Il TFUE contiene diverse norme in materia tributaria, tra cui:

a) Il principio della libera circolazione delle merci: prevede il divieto di dazi doganali per le importazioni e per le esportazioni da

parte degli Stati membri o di qualsiasi tassa avente effetto equivalente. Inoltre, prevede il principio dell’adozione di una tariffa

doganale comune nei rapporti con i Paesi terzi.

b) Tutela della concorrenza: la tutela della concorrenza è relativa soprattutto agli “aiuti di Stato”; più nel dettaglio, gli aiuti di

Stato sono incompatibili con il mercato interno quando, favorendo talune imprese o produzioni falsino o minaccino di

falsare la concorrenza. Tra gli aiuti di Stato, quelli di carattere tributario vincolano il legislatore, nell’emanazione di norme di

“agevolazione”, al rispetto dei requisiti sostanziali (in ossequio all’art.107 TFUE) e formali (in ossequio agli artt.108-109 TFUE).

c) Vere e proprie disposizioni fiscali aventi ad oggetto la non discriminazione (art.110 TFUE: sopprimere le discriminazioni

fiscali dei prodotti importati e le tasse di effetto equivalente) e l’armonizzazione in materia di imposizione indiretta (art.113
Il principio di non
TFUE). Per quanto attiene all’armonizzazione in materia di imposizione indiretta, il passo più importante è stato compiuto con
discriminazione è
l’I.V.A. (IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO) con il risultato di realizzare un’imposta “neutrale” in modo tale da assicurare
sicuramente il
l’instaurazione e il funzionamento del mercato interno ed evitare le distorsioni di concorrenza. Per quanto attiene
principio di
all’armonizzazione in materia di imposizione diretta non vi sono specifici riferimenti nel TFUE; tuttavia, si è rinvenuta una
maggiore rilevanza
“base giuridica” per un intervento dell’Unione Europea in tale settore nell’art.115 TFUE. Relativamente al principio di non
per l’Unione
discriminazione in materia di imposte dirette questo è stato elaborato dalla Corte di Giustizia ricavandolo dalle norme del
Europea, sia in
Trattato che tutelano le libertà fondamentali. Quindi, analiticamente:
materia di imposte
L’imposizione indiretta
indirette, sia in
¥ Principio di non discriminazione in materia di imposizione indiretta = art.110 TFUE
materia di imposte

dirette… ¥ Armonizzazione in materia di imposizione indiretta = art.113 TFUE (si ricorda la “neutralità” dell’IVA)

L’imposizione diretta

¥ Principio di non discriminazione in materia di imposte dirette = elaborazione della Corte costituzionale ricavata

dalle norme del Trattato che tutelano le libertà fondamentali

¥ Armonizzazione in materia di imposte dirette = “base giuridica” nell’art.115 TFUE

¥ Da segnalare, inoltre, numerose direttive volte ad armonizzare le imposte dirette delle società (es. ATAD e ATAD2)

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I PRINCIPI

Per quanto riguarda i principi, essi possono essere distinti in tre categorie:

a) Principi di diritto relativi ad ogni ordinamento giuridico;

b) Principi generali propri dell’ordinamento europeo;

c) Protezione dei diritti fondamentali dell’uomo cui fa espresso riferimento l’art.6 TUE che, tra gli altri, riconosce alla Carta di Nizza (“Carta

dei diritti fondamentali dell’UE”) lo stesso valore giuridico dei Trattati.

Tra i principi più importanti in materia tributaria vi sono il principio di proporzionalità per il quale i mezzi impiegati per

raggiungere uno scopo devono essere idonei e non eccedere quanto è necessario a tal fine, e il principio di non

discriminazione (art.18 TFUE) il quale impone che situazioni uguali non siano trattate in modo differenziato e, viceversa,

che situazioni differenti non siano trattate in modo eguale.

I REGOLAMENTI

Per quanto attiene ai regolamenti, essi hanno le caratteristiche della “portata generale”, del “carattere obbligatorio in tutti i suoi elementi” e della

“diretta applicabilità in ciascuno degli gli Stati membri”. Hanno portata generale in quanto rivolte a categorie di soggetti determinate in astratto e nel

loro insieme (e non già, come nel caso delle decisioni, a destinatari determinati o determinabili); la caratteristica dell’obbligatorietà in tutti i suoi elementi

comporta l’impossibilità di una loro applicazione solo parziale ed infine la caratteristica della diretta applicabilità in ciascuno degli Stati membri comporta

che essi (i regolamenti) hanno validità automatica negli Stati dell’Unione senza la necessità di un intervento del potere normativo nazionale traendo fonte

dall’adesione dei Trattati ed essendo quindi idonei, al pari dei Trattati stessi, di conferire diritti e imporre obblighi agli Stati membri, ai loro organi e ai

privati come se si trattasse di una legge ordinaria.

LE DIRETTIVE

Le direttive, vincolano gli Stati solo relativamente ai risultati da raggiungere lasciando questi ultimi liberi quanto alle forme e ai mezzi atti a raggiungere

tali obbiettivi/risultati. Quindi, le direttive non si sostituiscono alle norme dell’ordinamento interno ma gli Stati devono piuttosto adattare il loro

diritto alle disposizioni delle direttive (“trasposizione” delle disposizioni delle direttive all’ordinamento interno). La Corte di Giustizia dell’Unione

Europea è pervenuta alla tesi dell’efficacia diretta delle direttive specificando le modalità e le condizioni a cui è subordinata tale efficacia diretta.

Tuttavia, l’efficacia diretta delle direttive non esime gli Stati membri di dare attuazione alla direttiva con provvedimenti normativi di diritto interno. Un

altro elemento molto importante è la “non tempestiva o corretta trasposizione delle direttive all’intero dello Stato membro” il quale comporta un

inadempimento dello Stato membro.

LE DECISIONI

Le decisioni sono anche esse degli atti vincolanti e hanno la caratteristica principale quella dell’avere quali destinatari non solo soggetti determinati

ed individuati nominativamente, ma anche soggetti determinabili (a differenza dei regolamenti, le decisioni possono infatti essere impugnate dagli

interessati, persone fisiche o giuridiche, dinnanzi alla CGUE – “Corte di Giustizia dell’Unione Europea”), e sono obbligatorie in ogni loro elemento.
a) b) c)
Quindi, le “decisioni” possono essere rivolte a persone fisiche persone giuridiche o anche agli Stati membri :

Decisioni rivolte a persone fisiche e persone giuridiche:

Quando le decisioni sono rivolte ad “altri soggetti”, ossia a persone fisiche e persone giuridiche, esse sono l’equivalente di un “atto

amministrativo” dei sistemi giuridici nazionali in quanto le decisioni sono l’unico strumento a disposizione degli organi europei (di regola la

Commissione Europea) per applicare il diritto a singole fattispecie concrete. Potendo essere le decisioni rivolte a persone fisiche e a persone

giuridiche, esse hanno un’efficacia orizzontale (ovviamente quando rivolte a tali destinatari), ossia efficacia nei rapporti interindividuali;

essendo le decisioni espressione di un potere amministrativo delle istituzioni europee, la loro osservanza non è affidata allo Stato, a eccezione

dell’esecuzione delle decisioni in forma coattiva, ma direttamente alle istituzioni europee e, in particolare, alla Commissione Europea; per tale

motivo, è conferito ai destinatari (si ricorda nel caso delle persone fisiche e giuridiche) il diritto di fare ricorso, in caso di illegittimità della

decisione, direttamente alla CGUE.

Decisioni rivolte allo Stato membro:

Quando le decisioni hanno come destinatario uno Stato membro, esse obbligano lo stesso ad adottare dei provvedimenti normativi (degli esempi

potrebbero essere le decisioni prese in materia di concorrenza, oppure in materia di “aiuti di Stato”, per esempio la loro sospensione…).

LE RACCOMANDAZIONI E I PARERI

Per quanto attiene alle raccomandazioni e pareri, il TFUE all’art.288 ascrive la caratteristica di essere non vincolanti. Tali raccomandazioni e pareri

possono essere utilizzate da tutte le istituzioni europee (sebbene sia stata la Commissione ad averne fatto prevalentemente uso…).

Le raccomandazioni: sono dirette agli Stati membri e contengono lo “invito” (come tale non vincolante) a uniformarsi ad un determinato comportamento.

I pareri: costituiscono l’atto con cui le istituzioni europee fanno conoscere il loro punto di vista su una determinata questione.

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FUNZIONE NOMOFILATICA NELL’UE: LE SENTENZE DELLA Corte di Giustizia dell’Unione Europea

Per quanto riguarda le sentenze della CGUE (Corte di Giustizia dell’Unione Europea), l’art.267 TFUE attribuisce alla stessa il compito di interpretare

il diritto Europeo (“Funzione nomofilattica”, ossia di interpretazione uniforme della norma europea). Tale interpretazione può anche comportare la

disapplicazione di una norma interna che vada in contrasto con l’interpretazione della CGUE; successivamente, si solleva la questione di incostituzionalità

e la Corte costituzionale dichiarerà incostituzionale tale norma interna per via dell’art.117 Costituzione che determina l’ingresso del diritto europeo nel

nostro ordinamento giuridico (si ricorda, nelle materie di competenza attribuite dai Trattati).

LE LIBERTÀ FONDAMENTALI DELL’UE

Il Trattato sul Funzionamento dell’Unione Europea prevede, come si è detto diverse norme sulle libertà fondamentali a cui ogni ordinamento interno

deve conformarsi. Qualsiasi norma interna di carattere tributario che vada in contrasto con tali principi deve essere disapplicata.

§ Libera circolazione dei lavoratori (art.45 TFUE):

Tra i lavoratori degli Stati membri non deve esistere alcuna discriminazione fondata sulla nazionalità “per quanto riguarda l’impiego, la

retribuzione e le altre condizioni di lavoro”.

§ Libertà di stabilimento (art.49 TFUE):

Diritto ad esercitare un’attività economica in uno Stato membro diverso da quello di origine (c.d. “libertà di stabilimento primaria”) e diritto

di aprire filiali e succursali in un altro Paese membro (c.d. “libertà di stabilimento secondaria”).

§ Libertà di prestazione di servizi (art.59 TFUE):

Si riferisce alle attività svolte in modo non permanente da chi è stabilito in un Paese diverso da quello in cui si è prestato il servizio.

PER ESEMPIO…

Per esempio, sono state dichiarate incompatibili con il Trattato le norme che impedivano la deducibilità di certi costi per

prestazioni di servizi rese da imprese non residenti.

§ Divieto di qualsiasi restrizione ai movimenti di capitali tra Stati membri:

NOTA BENE: questo principio converge con quanto stabilito nel T.U.I.R. (Testo Unico delle Imposte sul Reddito) all’art.13 bis il quale dispone

la detrazione dall’I.R.P.E.F. (Imposta sul Reddito delle Persone Fisiche) degli interessi passivi anche qualora gli stessi vengano percepiti da

soggetti residenti in un altro Paese membro della Comunità Europea.

Che cos’è il T.U.I.R.?

Il T.U.I.R. (acronimo di “Testo Unico delle Imposte sui Redditi”) è una legge della Repubblica Italiana in materia di imposte sui redditi

introdotto nel nostro ordinamento col D.P.R. (Decreto del Presidente della Repubblica) 917/1986. Il T.U.I.R. è suddiviso in 4 Titoli:

I. I.R.P.E.F. (Imposta sul Reddito delle Persone Fisiche);

II. I.R.E.S. (Imposta sul reddito delle società);

III. Operazioni di carattere straordinario e operazioni di carattere internazionale;

IV. Disposizioni varie, transitorie e finali;

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LA STRUTTURA DELL’IMPOSTA
Cenni introduttivi all’imposta: alcuni concetti sono già stati richiamati nei capitoli e nelle trattazioni precedenti, quindi si vogliono ricapitolare,

sinteticamente, alcuni elementi essenziali dell’imposta (contenuti nella legge in senso lato) e le finalità “extra fiscali” del tributo/imposta.

Gli elementi essenziali dell’imposta (che devono essere previsti dalla legge):

Come ben sappiamo, il “principio di riserva di legge” ex art.23 Costituzione (“Nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in

base alla legge”) prevede che nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non “in base” alla legge (tale locuzione, “in base”,

evidenzia il carattere di riserva “relativa” di legge…) e la legge deve contenere gli elementi essenziali dell’imposta:

¥ Il PRESUPPOSTO: ossia il fatto di essere titolari di capacità contributiva e quindi il fatto assunto dalla legge come “generatore dell’imposta”:

a) Indici diretti: manifestazioni dirette di capacità contributiva (Reddito e Patrimonio); le imposte dirette, che colpiscono quindi

manifestazioni dirette di capacità contributiva, sono prelevate direttamente sull’entità economica che costituisce la base

imponibile (degli esempi di imposte dirette sono l’I.R.P.E.F., l’I.R.E.S. e l’I.M.U.). È possibile, inoltre, fare una distinzione tra

“imposte sul reddito” inteso quale flusso di ricchezza pervenuto ad un soggetto in un determinato periodo di tempo (periodo di

imposta), e “imposte sul patrimonio” le quali assoggettano il patrimonio inteso come stock di ricchezza, mobiliare e/o

immobiliare.

b) Indici indiretti: manifestazioni indirette di capacità contributiva in quanto sintomi di essa (Consumi, produzione e

trasferimenti); le imposte indirette colpiscono, quindi, indici di manifestazioni indiretta della capacità contributiva essendo

sintomi di essa (es. I.V.A.).

c) Presupposti reali: hanno ad oggetto la mera ricchezza del soggetto passivo e tengono in considerazione il solo indice di capacità

contributiva (salvo le passività strettamente inerenti) senza considerare la situazione soggettiva dello stesso; quindi, una visione

di capacità contributiva in senso “oggettivo”.

d) Presupposti personali: prendono in considerazione la specifica situazione del soggetto passivo intesa come capacità contributiva

in senso “soggettivo” (forza economica del soggetto passivo al netto del c.d. “minimo vitale”, ossia quella quota di forza

economica che consentirebbe ai cittadini di vivere una vita dignitosa). Più nello specifico, le “imposte personali” prendono in

considerazione, oltre che l’indice di capacità contributiva, anche le condizioni sociali e familiari del soggetto passivo cui tale

indice si riferisce. Quindi, una visione di capacità contributiva in senso “soggettivo” (un esempio di imposta personale è

l’I.R.P.E.F.).

e) Nuovi presupposti: un esempio è il presupposto dell’I.R.A.P. (Imposta regionale sulle attività produttive) la quale ha come

presupposto non solo un eventuale reddito (inteso come incremento del patrimonio) ma piuttosto quei fatti o situazioni in grado

di cambiare la posizione del soggetto all’interno dell’ordinamento e, nella “fattispecie” dell’I.R.A.P., la forza economica che

permette al soggetto di organizzare il lavoro e i finanziamenti è (art.2 [Link]. 446/1997: esercizio abituale di

un’attività organizzata, diretta alla produzione e allo scambio di beni o alla prestazione di servizi, incluse le

attività esercitate dalle società e dagli enti, inclusi gli organi e le amministrazioni dello Stato). L’I.R.A.P. si paga,

peraltro, anche quando si è in perdita.

¥ I SOGGETTI ATTIVI e i SOGGETTI PASSIVI (verranno trattati nei capitoli successivi…)

¥ La BASE IMPONIBILE e l’ALIQUOTA:

a) La base imponibile è una grandezza monetaria che varia da imposta a imposta e che specifica il presupposto;

b) L’aliquota è un tasso percentuale che viene applicato alla base imponibile e che determina così l’ammontare dell’imposta.

Sebbene l’art.53 Costituzione, co.2 enunci testualmente che “il sistema tributario è informato a criteri di progressività”, possono

coesistere nel nostro ordinamento, imposte fisse, progressive (es I.R.P.E.F.), proporzionali e regressive. Il “tasso” fisso consiste

invece nella predeterminazione dell’imposta (per es. l’imposta di registro in misura fissa di €250,00).

I. Le imposte sono proporzionali quando l’aliquota media rimane invariata per qualsiasi livello di reddito;

II. Le imposte sono progressive quando l’aliquota media, intesa come rapporto tra imposta e base imponibile,

aumenta all’aumentare dei livelli di reddito (come già accennato l’I.R.P.E.F. è un’imposta progressiva);

III. Le imposte sono regressive quando l’aliquota media decresce all’aumentare dei livelli di reddito;

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LE AGEVOLAZIONI

Come si è detto precedentemente, accanto all’individuazione del presupposto, la norma che istituisce un tributo può ridurre l’ambito applicativo dello

stesso tramite agevolazioni, esenzioni o esclusioni (c.d. “funzione extra fiscale” del tributo).

§ Le AGEVOLAZIONI:

Si definiscono agevolazioni (o “aiuti fiscali”) quelle norme che, in deroga al regime ordinario riducono il peso dell’imposta. Gli strumenti di

cui il legislatore può avvalersi sono molteplici (esenzioni, deduzioni dalla base imponibile, detrazioni dell’imposta, crediti di imposta). Le

agevolazioni costituiscono inoltre una deroga al principio di uguaglianza (ex art.3 Costituzione) e trova legittimità Costituzionale in altri

principi nell’ordinamento cui l’agevolazione o il sistema di agevolazione si ispiri in un’ottica promozionale.

Criticità delle agevolazioni: art.107 TFUE e divieto di “Aiuti di Stato”:

Le agevolazioni, oltre ad andare in contrasto con il principio di uguaglianza ex art.3 Costituzione, hanno delle criticità relative al fatto che, per

quanto legittime da un punto di vista costituzionale, devono confrontarsi con il diritto europeo, specialmente con la disciplina degli “Aiuti di

Stato” all’art.107 TFUE che ne prevede il divieto poiché, favorendo talune imprese o produzioni, possono falsare o minacciare di falsare la

concorrenza.

§ Le ESENZIONI (che rientrano nelle agevolazioni):

Sono delle particolari fattispecie legislative che sottraggono determinati soggetti all’applicazione del tributo, ovvero un oggetto. È un’esenzione

oggettiva quella collegata ad un dato oggettivo (es. ammortamenti anticipati); è invece un’esenzione soggettiva quella collegata a determinati

soggetti (es. il regime di impresa familiare del tutto peculiare rispetto al regime di impresa…).

§ Le ESCLUSIONI:

Le esclusioni rappresentano i limiti di applicabilità del tributo, ossia tutte le fattispecie che non integrano il presupposto.

I SOGGETTI PASSIVI

In “prima battuta”, il soggetto passivo è colui che manifesta il presupposto di imposta, ossia colui a cui è riferibile l’indice di capacità contributiva e,

allo stesso tempo, subisce la diminuzione patrimoniale per effetto dell’applicazione dell’imposta. è ENTRAMBE LE CONDIZIONI DEVONO
SUSSISTERE A PENA DI ILLEGITIMITÀ COSTITUZIONALE AI SENSI DELL’ART.53 COSTITUZIONE DELLA NORMA CHE ISTITUISCE IL

TRIBUTO (la quale, come ben sappiamo, deve individuare anche i soggetti passivi, oltre ai soggetti attivi, al presupposto, alla base imponibile e

all’aliquota). TUTTAVIA, il legislatore può ampliare la sfera dei soggetti passivi ed imporre il prelievo anche a soggetti diversi da coloro cui è riferibile

l’indice di forza economica, ma questi ultimi devono avere la sicura possibilità di far ricadere l’onere economico sul soggetto che realizza il fatto che

manifesta la capacità contributiva (tramite un meccanismo di rivalsa), al fine di preservare la Costituzionalità del meccanismo.

Per tali soggetti, è necessario quindi che, tramite il sistema di rivalse, il depauperamento venga riferito anche giuridicamente al

soggetto passivo del tributo, ossia colui che ha manifestato un indice di capacità contributiva e quindi il presupposto di

imposta

La disciplina dei soggetti passivi va intesa in “senso ampio”, e quindi comprensiva non solo dei soggetti passivi “in senso stretto” (ossia coloro che

manifestano un indice di capacità contributiva), ma anche di altri soggetti che pur non manifestando il presupposto di imposta formano tuttavia oggetto

di un obbligo di natura patrimoniale. Tali soggetti sono:

a. Il sostituto di imposta:

Colui che in luogo di altri è tenuto al pagamento del tributo; il meccanismo previsto al fine di far ricadere l’onere economico sul soggetto che

realizza un fatto che manifesta la capacità contributiva è l’obbligo di rivalsa (tipicamente attuata tramite una “ritenuta alla fonte”).

b. Il responsabile di imposta:

Colui che è coinvolto a titolo di “solidarietà passiva dipendente” (concetto che verrà spiegato a breve…) al pagamento di un tributo

(obbligazione accessoria) per un fatto riferibile al titolare dell’indice di capacità contributiva (obbligazione principale); il meccanismo previsto

al fine di far ricadere l’onere economico al soggetto che realizza il fatto che manifesta capacità contributiva è il diritto di rivalsa.

c. L’accollante (lo “accollo” è ammesso in materia tributaria dall’art.8 Statuto dei diritti del contribuente dove non espressamente vietato).

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Un’ulteriore distinzione: “contribuente di diritto” e “contribuente di fatto”:

In tema di individuazione dei soggetti passivi si può operare un’ulteriore distinzione tra “contribuenti di diritto” e “contribuenti di fatto”:

§ Il contribuente di diritto è colui che è giuridicamente tenuto a corrispondere il tributo (soggetto “percosso”).

§ Il contribuente di fatto è invece colui che è destinato a sopportare in via definitiva l’onere economico del tributo (soggetto “inciso”). A

differenza del contribuente di diritto, la posizione del contribuente di fatto non ha alcuna rilevanza sul piano del rapporto obbligatorio di

imposta; infatti, è il contribuente di diritto a dover adempiere sia alla prestazione tributaria sia agli obblighi di carattere formale e l’A.F. non

ha alcuna azione (né amministrativa, né giurisdizionale) nei confronti del contribuente di fatto. ==> TRASLAZIONE ECONOMICA

§ TUTTAVIA, può accadere che il “contribuente di fatto” acquisti rilevanza giuridica in quanto “soggetto passivo di un eventuale rapporto

giuridico di rivalsa”. Ciò accade quando venga espressamente conferito al soggetto passivo tale diritto (diritto di rivalsa), il cui esercizio

produce, quale effetto economico, la traslazione. Per esempio come accade nell’IVA. ==> TRASLAZIONE GIURIDICA

Ad ogni modo, il soggetto passivo del tributo è colui che “subisce” la rivalsa, e quindi colui che realizza il fatto indice di capacità contributiva.

Alcuni esempi:

(TRASLAZIONE GIURIDICA)

A) LIBERO PROFESSONISTA (UN DOCENTE UNIVERSITARIO) CHE LAVORI ALLE DIPENDENZE DI UN’UNIVERSITÀ PUBBLICA:

Ø L’Università tratterrà ogni mese una ritenuta d’acconto dallo stipendio del docente universitario; quest’ultimo, quando dovrà pagare

l’imposta, avrà quindi un credito verso l’erario pari alla ritenuta versata dall’Università.

Ø Quindi, in questo caso, è coinvolto non solo il soggetto passivo dell’imposizione tributaria (ossia il docente che manifesta il presupposto

di imposta) e il soggetto attivo (l’erario), ma anche un soggetto terzo (ossia l’Università).

Ø Come detto precedentemente, il docente, quando dovrà corrispondere l’imposta all’erario avrà un credito pari alla ritenuta a titolo di

acconto trattenuta e versata dall’Università. In questo modo si realizza il riequilibrio/bilanciamento che fa si che il soggetto che manifesta

l’indice di capacità contributiva sia anche lo stesso che subisce la decurtazione del patrimonio.

B) IL CASO DELLE ACCISE E DEI DAZI DOGANALI (“DIRITTO” DI RIVALSA E NON “OBBLIGO” DI RIVALSA)

Ø Le accise sono delle imposte indirette che “gravano” sui produttori di determinati beni come, per esempio, i carburanti. Si tratta di una

particolare casistica nella quale l’imposta è tradizionalmente considerata dalla dottrina come un’imposta sui consumi, TUTTAVIA,

i soggetti passivi individuati dalla legge non sono i consumatori e nemmeno è prevista una rivalsa OBBLIGATORIA nei loro

confronti.

Ø In questo caso, quindi, il fatto che non sia previsto un OBBLIGO di rivalsa nei confronti dei consumatori non basta ad escludere che

il legislatore abbia in realtà imposto un certo tributo al fine di far concorrere alle spese pubbliche, tramite la traslazione, soggetti

diversi dai contribuenti di diritto, ossia i “soggetti passivi di fatto” (i consumatori). Si dovrà quindi tenere in considerazione, per tali

prelievi, sia la capacità contributiva del contribuente di diritto (produttori), sia la capacità contributiva del contribuente di fatto

(consumatori finali) ai fini della legittimità costituzionale (rispetto del principio di capacità contributiva ex art.53 Cost.).

Ø ATTENZIONE! ==> come da titolo, in questo caso non è previsto un “obbligo” di rivalsa (come nel caso dell’IVA) ma un “diritto” di

rivalsa. (Quest’ultimo punto è sconsigliato all’esame orale, a meno che non si chieda un parere al Prof. Poddighe, in quanto vi è

discordanza tra le slide e il manuale relativamente al fatto che esista o meno un rapporto giuridico di rivalsa).

C) IL CASO DELL’IVA (“OBBLIGO” DI RIVALSA)

Ø In ossequio all’art.18 d.p.r. 633/1972 i soggetti passivi (imprenditori e lavoratori autonomi che pongono in essere cessioni di beni o

prestazioni di servizi) hanno invece un obbligo di rivalsa (essendo ogni patto contrario nullo) verso le controparti. Tra l’altro, il

meccanismo della rivalsa e della detrazione (dell’IVA a credito derivante dagli acquisti sull’IVA a debito derivante dalla cessione di beni

o prestazioni di servizi) fa si che venga raggiunto l’obbiettivo della “neutralità” dell’imposta sul valore aggiunto.

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La traslazione economica:

Si tratta di casistiche in cui la traslazione non è prevista dalla legge MA viene semplicemente affidata alle regole economiche del mercato. Ovviamente,

occorre che:

a) Il mercato lo consenta.

b) Non sussista un divieto di traslazione sui prezzi.

In questa casistica, il soggetto passivo trasferisce il prelievo al soggetto inciso (il consumatore), comprendendo l’ammontare del prelievo nel corrispettivo.

Ad ogni modo, il soggetto passivo del tributo resta sempre colui che è tenuto a versarlo non essendovi una rivalsa giuridica dalla quale poter

argomentare in relazione all’individuazione del titolare della capacità contributiva. Si tratta quindi di quei casi in cui la traslazione economica crea,

affianco al “contribuente di diritto” (il contribuente al quale la legge impone giuridicamente l’imposta), un “contribuente di fatto” (ossia il contribuente

al quale il mercato fa ricadere l’onere economico del prelievo tributario).

Diverse forme di traslazione economica

§ Traslazione economica progressiva (o “in avanti”):

La traslazione economica progressiva (o “in avanti”) comporta una restrizione dell’offerta e un conseguente aumento dei prezzi di vendita. In

questo caso, quindi, l’imposta colpisce direttamente il produttore (contribuente di diritto) che però trasferisce l’onere dell’imposta a chi acquista

da lui, e quindi al consumatore, il quale diviene cosi contribuente di fatto (degli esempi possono essere a) il fabbricante o il commerciante che

colpiti da un’imposta sulla merce che essi trattano, aumentano il prezzo di vendita dei beni oppure b) il libero professionista che, colpito da

un’imposta sui redditi, aumenta le parcelle per i propri servizi).

§ Traslazione economica regressiva (o “all’indietro”):

La traslazione economica regressiva (o “all’indietro”) comporta una restrizione della domanda in quanto il soggetto percosso dall’imposta

(soggetto passivo di diritto) è il consumatore, il quale rinuncia ad acquistare un determinato bene (sempre che il bene non abbia un basso grado

di elasticità della domanda al prezzo) riducendo quindi le vendite e comportando quindi un calo dei profitti del produttore, il quale diviene

così soggetto passivo di fatto. Un altro caso di traslazione progressiva è quello in cui, per esempio, l’imposta colpisce il prodotto di un’impresa

ma essa lascia inalterati i prezzi di vendita; questo comporterà necessariamente una riduzione dei compensi dei fattori produttivi. Tale ultima

ipotesi troverebbe però delle grosse barriere dovute alla rigidità verso il basso dei salari e degli stipendi (il produttore sarebbe frenato dai

sindacati che hanno molto potere in Italia).

La traslazione in linea verticale e in linea obliqua si può

§ Traslazione in linea verticale: verificare anche contemporaneamente quando l’aumento

Quando la variazione di prezzo si limita al prodotto colpito dall’imposta. di prezzo di un prodotto comporta a sua volta l’aumento

di prezzo di un prodotto succedaneo a causa dell’aumento

di domanda di quest’ultimo.
§ Traslazione in linea obliqua:

Quando un produttore (o un consumatore) di un prodotto tassato, modifica l’offerta (o la domanda) di un altro bene non tassato. L’imposta

sarà quindi riversata su un altro consumatore (o produttore) diverso da quello che sarebbe stato inciso se la traslazione fosse stata di tipo

verticale.

In alcuni casi la rivalsa è vietata:

Vi sono diverse previsioni normative, le quali prevedono il divieto di rivalsa in tema di imposte indirette quali, per esempio, l’imposta di bollo per la

quale l’art.23 d.p.r. 642/1972 dichiara nulli i patti sull’imposta. Vi sono ovviamente altre casistiche che non sono però oggetto di esame.

Casi in cui è vietata la traslazione sui prezzi:

Tali casistiche sono relative al rischio che una forma di imposizione destinata a colpire una determinata manifestazione di capacità contributiva venga di

fatto traslata sui consumatori finali. Un esempio è la già citata “Robin Hood Tax” per la quale il legislatore aveva previsto il divieto per i soggetti passivi

di traslare l’onere della maggiorazione di imposta sui prezzi al consumo (divieto che tuttavia la Corte costituzionale ha ritenuto inidoneo in concreto

ad impedire la traslazione).

Il fenomeno della traslazione economica deve trovare giustificazione costituzionale ai sensi dell’art.53 Costituzione

Esistono delle imposte che la dottrina, tradizionalmente, considera imposte sui consumi, nelle quali tuttavia i soggetti passivi individuati dalla legge non

sono i consumatori, né tanto meno è prevista una rivalsa obbligatoria nei loro confronti; TUTTAVIA, sono imposte che senza ombra di dubbio sono

state istituite e conformate sul presupposto che debbano essere traslate al consumatore. ==> In questi casi la mancata previsione di un obbligo di rivalsa

non basta ad escludere che il legislatore abbia imposto un certo tributo con il fine di far partecipare alle spese pubbliche, contando sulla traslazione,

anche soggetti diversi da quelli di diritto ==> Tali prelievi devono quindi essere commisurati alla capacità contributiva non solo dei soggetti passivi

di diritto ma anche sulla capacità contributiva dei soggetti passivi di fatto.

Continua a pag. successiva…

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Il caso delle imposte sui redditi delle società per gli extraprofitti (IRES) ==> ESEMPIO DI DUBBIA LEGITTIMITÀ

COSTITUZIONALE

NEI CASI DI TRASLAZIONE ECONOMICA, NON VI È ALCUN DUBBIO SUL FATTO CHE LA SOGGETTIVITÀ PASSIVA È ATTRIBUITA A CHI DEVE

VERSARE IL TRIBUTO. TUTTAVIA, IN TEMA DI IMPOSTE SUI SOVRAPROFITTI IN CAMPO I.R.E.S. (aumento delle aliquote sui sovraprofitti), SI DUBITA

DELLA LEGITIMITÀ COSTITUZIONALE DI TALE MISURA IN QUANTO LA STESSA ANDREBBE VALUTATA NON SOLO CON RIFERIMENTO ALLA FORZA

ECONOMOICA DERIVANTE DAI SOVRAPROFITTI MA ANCHE ALLA LUCE DELLA CAPACITÀ CONTRIBUTIVA DEI CONTRIBUENTI DI FATTO SUI

QUALI VERREBBE TRASLATA L’IMPOSTA TRAMITE UN AUMENTO DEI PREZZI AL CONSUMO.

La Corte costituzionale in materia di IRAP ==> UN ALTRO CASO PRATICO

SI CONTESTAVA LA LEGITTIMITÀ DELL’IRAP AI SENSI DELL’ART.53 COSTITUZIONE IN QUANTO L’IMPOSTA REGIONALE SULLE ATTIVITÀ

PRODUTTIVE COLPISCE L’IMPRENDITORE SU UNA RICCHEZZA MANIFESTATA DA ALTRI (LAVORATORI E ISTITUTI FINANZIARI). TUTTAVIA, LA

CORTE COSTITUZIONALE HA RITENUTO LEGITTIMA QUESTA IMPOSTA IN QUANTO L’IMPREDNITORE HA LA POSSIBILITÀ DI TRASLARLA

GIURIDICAMENTE SUI CONSUMATORI NON AVENDO QUINDI RILEVANZA IL FATTO CHE NON SIA STATA PREVISTA UNA RIVALSA NEI

CONFRONTI DEI LAVORATORI E DEGLI ISTITUTI FINANZIARI.

Chi può essere soggetto passivo d’imposta: non solo persone fisiche e persone giuridiche (Art.73, co.2 T.U.I.R. – “soggetti passivi

IRES”) ==> “altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi nei confronti delle quali il presupposto si manifesta in

modo unitario ed autonomo”.

§ Prima ancora di trattare più specificamente le figure del sostituto di imposta, del responsabile di imposta e dello “accollante” è bene evidenziare

come il “soggetto passivo” in materia tributaria non coincida con la nozione di soggetto di diritto civilistico; anche qui bisogna tenere a mente

il pronome “tutti” utilizzato dal legislatore Costituzionale all’art.53 Costituzione, il quale, a differenza dell’art.25 Statuto Albertino non si

riferisce ai soli “regnicoli” (ossia cittadini) ma, come abbiamo già detto a qualunque soggetto che manifesti un indice di capacità contributiva.

§ TUTTAVIA, al fine di evitare che vi fossero “altre organizzazioni” non appartenenti né alle persone fisiche, né alle persone giuridiche, che di

fatto rappresentassero momenti di esenzione dall’imposta, il legislatore tributario ha emanato l’art.73 T.U.I.R. (soggetti passivi IRES) che, al

comma 2, enuncia testualmente:

Art.73, co.2 T.U.I.R. (“soggetti passivi IRES”)

“Tra gli enti diversi dalle società, di cui alle lettere b) e c) del comma 1, si comprendono, oltre alle persone giuridiche, le associazioni non riconosciute, i consorzi e le

altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi nei confronti delle quali il presupposto si manifesta in modo unitario ed autonomo”

Un esempio di “organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi” (né persone fisiche, né persone giuridiche): I TRUST (ai soli fini delle imposte

dirette)

Un esempio “emblematico” di “altre organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi (quindi non appartenenti a persone fisiche o a persone

giuridiche) è quello dei TRUST, i quali sono composti da almeno tre soggetti:

1° 2° 3°
TRUST = “Settlor”: cede un patrimonio (“corpus”) al “Trustee”, il quale amministra il patrimonio a favore di uno o più “Beneficiari”

La caratteristica principale dei TRUST è che questo patrimonio (“corpus”) ha un vincolo di destinazione (infatti è vincolato a determinati beneficiari);

tale vincolo di destinazione fa si che il corpus del TRUST non fa parte dell’erede del “Trustee” perché questo vincolo di destinazione che viene impresso

ne impedisce la pignorabilità al creditore del “Trustee”. Al tempo stesso, il Settlor si è distaccato dal patrimonio, perciò i suoi creditori non potranno più

aggredire il corpus del TRUST. Stesso discorso si può fare per quanto riguarda i “beneficiari”, i quali creditori non possono a loro volta aggredirne il

corpus del TRUST. A questo punto si pone il problema di come questo reddito possa essere tassato, poiché il TRUST non è né una persona fisica (poiché

i beni non fanno parte del Trustee), né una persona giuridica (poiché è una volontà che dipende da un vincolo conferito da questa disposizione).

In generale, sono quindi soggetti per il diritto tributario:

1. Le persone fisiche;

2. Le persone giuridiche;

3. Gli enti privi di personalità giuridica “tipizzati” nel Codice civile (come, per esempio, le Società di persone, le associazioni, i consorzi etc.);

4. Gli enti “non tipizzati” dal Codice civile;

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La traslazione giuridica dell’imposta (VI È UN RICONOSCIMENTO GIURIDICO)

La traslazione giuridica dell’imposta ha certamente una rilevanza giuridica, e quindi deve essere giustificata ai sensi dell’art.53 Costituzione, quando il

legislatore, attraverso strumenti ben precisi, gli attribuisce rilevanza giuridica (un esempio è l’IVA). Quindi in questo caso vi è una norma che prevede

esplicitamente la traslazione dell’imposta. Degli esempi sono, come accennato all’inizio di questo capitolo (dedicato ai “soggetti passivi”), soggetti terzi

come il sostituto di imposta e il responsabile di imposta.

Il sostituto di imposta

(figura disciplinata dall’art.64 d.p.r. 600/1973)

Fonte normativa dell’istituto:

La figura del “sostituto di imposta” è disciplinata e prevista dall’art.64 d.p.r. 600/1973 definendolo come:

“Chi in forza di disposizioni di legge è obbligato al pagamento di imposte in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili ed anche a titolo di

acconto” segue… “deve esercitare la rivalsa se non è diversamente stabilito in modo espresso”.

Deviazione rispetto al normale meccanismo di applicazione del tributo:

Le teorie più recenti non si esprimono più in termini di “sostituzione del rapporto giuridico” in quanto il tributo è in capo al sostituto sin dall’origine,

bensì si concentrano sulla singolare struttura della fattispecie, la quale si discosta, e quindi prevede una “deviazione” rispetto al normale meccanismo di

applicazione di un tributo. Più specificamente si ha:

Si realizza in questo modo il c.d. “effetto

a) Una “norma base” la quale fissa il presupposto in capo al SOSTITUITO
di sviamento” (…”in luogo di altri” …)

b) Una “norma secondaria”, collegata alla prima, la quale imputa l’obbligo di pagamento in capo al SOSTITUTO

Come si giustifica il meccanismo di sostituzione (far ricadere sul reale titolare della capacità contributiva il peso del tributo):

Si realizza in questo modo il c.d. “effetto di sviamento” (“in luogo di altri”) il quale attribuisce alla figura del SOSTITUTO una particolare posizione

rispetto al presupposto. La “giustificazione” del maccanismo di sostituzione si rinviene proprio nella particolare posizione del SOSTITUTO rispetto al

presupposto, in quanto quest’ultimo è debitore del soggetto sostituito e, conseguentemente, tale meccanismo consente al sostituto, nel momento in cui

adempie la propria obbligazione nei confronti del soggetto SOSTITUITO corrispondere a quest’ultimo una “minor somma” rispetto al dovuto,

trattenendo una parte che poi dovrà versare all’erario. ==> Tale risultato è ottenuto tramite lo strumento della ritenuta, la quale è una particolare

modalità di esercizio dell’OBBLIGO di rivalsa che il SOSTITUTO ha nei confronti del SOSTITUITO e che permette di fatto di far ricadere il peso

del tributo al reale titolare della capacità contributiva, ossia il SOSTITUITO.

La ratio dell’istituto del sostituto di imposta:

La ratio del legislatore è il perseguimento di obbiettivi di rafforzamento della garanzia Patrimoniale del fisco e quella di semplificazione dei suoi

rapporti nei confronti della molteplicità dei contribuenti. Quindi, analiticamente, la ratio dell’istituto del sostituto di imposta è:

In altre parole, se no ci si vuole “incartare”

a) Rafforzamento della garanzia patrimoniale del fisco;
all’esame, la ratio è favorire l’accertamento e la

riscossione. Da quindi maggiore efficienza

b) Semplificazione dei rapporti del fisco nei confronti della molteplicità dei contribuenti;
all’azione dell’A.F. che accerta i tributi da meno

soggetti, dall’altro lato consente la rivalsa

Sostituzione “a titolo di imposta” e sostituzione “a titolo di acconto”:
quando c’è un rapporto sottostante (credito –

debito)
§ Sostituzione a titolo di imposta (o “propria”):

La sostituzione a titolo di imposta si sostanzia nell’effettuazione della ritenuta e del rispettivo versamento all’erario da parte del SOSTITUTO,

il quale esaurisce qualsiasi rapporto di natura tributaria in capo al SOSTITUITO (ossia, la sostituzione si sostanzia in una ritenuta da parte

del SOSTITUTO nei confronti del SOSTITUITO per l’intero ammontare dell’imposta), che non dovrà presentare alcuna dichiarazione.

§ Sostituzione a titolo di acconto (o “impropria”):

La sostituzione a titolo di acconto si sostanzia anche essa nell’effettuazione di una ritenuta e del rispettivo versamento all’erario da parte del

SOSTITUTO, il quale tuttavia non esaurisce il rapporto di natura tributaria in capo al SOSTITUITO (in altre parole il SOSTITUTO effettua

una ritenuta equivalente ad un acconto sull’imposta dovuta dal SOSTITUITO all’erario), poiché quest’ultimo dovrà dichiarare il reddito

oggetto di ritenuta (includendolo nel reddito complessivo) e calcolare la corrispondente imposta della quale la ritenuta costituisce di fatto

un acconto. Il contribuente (soggetto SOSTITUITO) potrà:

a) Detrarre dall’imposta la ritenuta e versare la differenza all’erario;

b) Nei casi in cui la ritenuta sia superiore all’imposta dovuta, il soggetto SOSTITUITO maturerà un credito, il quale potrà essere

oggetto di compensazione, di riporto o di rimborso;

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Aspetti patologici dei rapporti tra sostituto, sostituito ed erario

(questo tema non è stato trattato a lezione, perciò si potrebbe saltare…)

Per semplificare la trattazione possiamo distinguere gli aspetti patologici dei rapporti tra sostituto, sostituito ed erario in relazione alle seguenti ipotesi:

1. Ipotesi di ritenuta a titolo di imposta con rivalsa facoltativa:

Nel paragrafo precedente abbiamo visto come la ritenuta (a titolo di imposta o a titolo di acconto) sia obbligatoria. Tuttavia, esistono

dei rari casi di ritenuta a titolo di imposta con rivalsa facoltativa e non obbligatoria; alcuni esempi possono essere quelli relativi ai premi

e vincite. Si precisa, tuttavia, che tale rivalsa facoltativa solleva dubbi di legittimità costituzionale per via del possibile scostamento tra il

titolare della capacità contributiva e soggetto tenuto al pagamento del corrispondente carico impositivo.

In questo caso non vi è alcun dubbio che l’unico soggetto passivo sia il SOSTITUTO, il quale non è obbligato a rivalersi sul SOSTITUITO; il

soggetto SOSTITUITO è infatti estraneo a qualsiasi rapporto giuridico con il titolare del credito tributario, anche nel caso in cui la ritenuta

non sia stata operata!

2. Ipotesi di ritenuta a titolo di imposta con rivalsa obbligatoria:

a) Il SOSTITUTO non effettua la ritenuta ma ciononostante la versa:

In questo caso, il SOSTITUTO sarà soggetto a sanzioni per aver ommesso l’obbligo di effettuazione della ritenuta, anche se quest’ultima

è stata versata. Lo stesso SOSTITUTO potrà successivamente recuperare, in via di rivalsa, l’importo della ritenuta in capo al SOSTITUITO

(ad eccezione ovviamente delle sanzioni amministrative, trattandosi di comportamento imputabile al SOSTITUTO). Il SOSTITUITO non

subisce ovviamente nessuna conseguenza per effetto della mancata effettuazione della ritenuta.

b) Il SOSTITUTO effettua la ritenuta ma ciononostante non la versa:

In questo caso il SOSTITUTO è suscettibile della sanzione per omesso versamento. Il SOSTITUITO non subisce ovviamente nessuna

conseguenza in quanto del tutto estraneo al rapporto impositivo avendo per altro subito la ritenuta.

c) Il SOSTITUTO non effettua la ritenuta e nemmeno la versa:

In questo caso, non essendo il SOSTITUITO tenuto a presentare la dichiarazione per i redditi soggetti a ritenuta alla fonte a titolo di

imposta, vi sarebbe il rischio (per l’erario) relativo al fatto che egli non potrebbe assolvere l’imposta in sede di dichiarazione in quanto la

stessa non ha formato oggetto di ritenuta da parte del SOSTITUTO. Tuttavia, è previsto che, in questa particolare casistica il SOSTITUITO

sia obbligato in solido nel caso di iscrizione a ruolo del SOSTITUTO per le imposte (da intendersi come l’ammontare della ritenuta e non

ovviamente delle imposte sul reddito complessivo), gli interessi e le sanzioni amministrative relative ai redditi per i quali quest’ultimo (il

SOSTITUTO) non ha effettuato la ritenuta e il versamento. L’art. 64 co.2 d.p.r.600/1973 prevede tuttavia, per il SOSTITUITO, il diritto

di intervenire nel procedimento instauratosi contro il SOSTITUTO, in quanto interessato a far valere eventuali esenzioni od esclusioni

ad egli riferibili; inoltre il SOSTITUITO non potrà rivalersi sul SOSTITUTO per le imposte sui redditi di cui quest’ultimo ha omesso

l’effettuazione della ritenuta e del versamento (in quanto l’imposta è ad esso imputabile) ma potrà invece rivalersi sullo stesso per le

sanzioni amministrative e gli interessi ad egli imputabili.

3. Ipotesi di ritenuta a titolo di acconto:

a) Il SOSTITUTO effettua la ritenuta ma ciononostante non la versa:

In questo caso, le Sezioni Unite hanno negato la responsabilità solidale del SOSTITUITO, perciò quest’ultimo ha, come nella medesima

ipotesi vista precedentemente per le ritenute a titolo di imposta, il diritto allo scomputo della ritenuta per effetto della mera effettuazione

di essa (da parte del SOSTITUTO che però non ha effettuato il versamento).

b) Il SOSTITUTO non effettua la ritenuta ma la versa:

In questo caso, il SOSTITUITO non subirà alcuna conseguenza per effetto della mancata effettuazione della ritenuta. Il SOSTITUTO,

invece, sarà suscettibile di sanzioni amministrative per l’omissione dell’obbligo di ritenuta non effettuata. Quest’ultimo, tuttavia, potrà

recuperare successivamente in via di rivalsa l’importo della ritenuta in capo al SOSTITUITO (ad eccezione, ovviamente, delle sanzioni

amministrative imputabili al SOSTITUTO). Tuttavia, potrebbe sorgere un problema, ossia la situazione in cui il SOSTITUITO abbia già

versato l’imposta in maniera piena, dando luogo ai problemi di “duplicazione” dell’acconto che ne conseguono.

Continua a pag. successiva…

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c) Il SOSTITUTO non effettua la ritenuta, nè tanto meno la versa:

In questa casistica vi sono due possibilità

1° CASO: 2° CASO:
Il SOSTITUITO dichiara i relativi redditi e versa l’imposta piena: IL SOSTITUITO non dichiara i relativi redditi:

In ogni caso, la legge (“in senso lato” trattandosi di un decreto

legislativo) non ammette il cumulo delle sanzioni ad eccezione dei casi

di omessa effettuazione (stiamo parlando del SOSTITUITO). Parte

della Giurisprudenza e della dottrina ritiene che il SOSTITUITO liberi

semplicemente il SOSTITUTO dall’obbligo di effettuazione del

versamento (essendo comunque l’acconto di imposta riferibile al

SOSTITUITO) ma sarà comunque soggetto a sanzioni amministrative.

LA SOLIDARIETÀ PASSIVA NEL DIRITTO TRIBUTARIO: SOLIDARIETÀ PARITETICA E

SOLIDARIETÀ DIPENDENTE

Premessa e nozione di solidarietà

Rimanendo in tema di “soggetti passivi” si è avuto modo di vedere come il legislatore preveda diversi casi in cui più soggetti sono obbligati verso il fisco

per una stessa prestazione. Tuttavia, il legislatore fiscale non da una nozione di solidarietà limitandosi a reiterare la formula “responsabile in solido”,

nonché indicare i soggetti che sono, per l’appunto, responsabili in solido (insieme) con l’oggetto di tale responsabilità, ossia l’obbligazione tributaria.

ESEMPIO:

§ STIPULA DI UN CONTRATTO DI COMPRAVENDITA DI UN IMMOBILE

§ SOGGETTI RESPONSABILI IN SOLIDO PER L’IMPOSTA DI REGISTRO DELL’ATTO

1. Venditore

2. Acquirente

3. Notaio (“responsabile di imposta” di cui si parlerà in seguito…)

§ L’AGENZIA DELLE ENTRATE POTRÀ RISQUOTERE L’IMPOSTA DI REGISTRO INDIPENDENTEMENTE DA UNO DEI 3 SOGGETTI

(venditore, acquirente o notaio) E L’ADEMPIMENTO DA PARTE DI UNO DEI SOGGETTI LIBERA GLI ALTRI COODEBITORI. CHI HA

ADEMPIUTO L’OBBLIGAZIONE POTRÀ SUCCESSIVAMENTE RIVALERSI SUGLI ALTRI.

Nozione di solidarietà nelle obbligazioni di diritto civile (art.1292 c.c.) a pag. successiva…

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Solidarietà nelle obbligazioni di diritto civile (SEZIONE III “Delle obbligazioni in solido” – artt.1292 e successivi)

Il Codice civile da una nozione di solidarietà nell’ambito delle obbligazioni di diritto civile all’art.1292:

Comma 1 (“solidarietà passiva”)

“L’obbligazione è in solido quando più debitori sono obbligati per la medesima prestazione, in modo che ciascuno può essere costretto

all’adempimento per la totalità e l’adempimento di uno libera gli altri;”

Comma 2 (“solidarietà attiva”)

“…oppure quando tra più creditori ciascuno ha diritto di richiedere l’adempimento dell’intera obbligazione e l’adempimento conseguito da uno di

essi libera il debitore verso tutti i creditori.”

Quindi, schematicamente:

1) solidarietà passiva ex art.1292 c.c. co.1

Debitore 1 Debitore 2 Debitore 3 Debitore 4 Debitore 5

Liberato vs Liberato vs Liberato vs Liberato vs

il creditore $ il creditore il creditore il creditore

CREDITORE

2) solidarietà attiva ex art.1292 c.c. co.2

Creditore 1 Creditore 2 Creditore 3 Creditore 4 Creditore 5

DEBITORE

liberato verso tutti i creditori

La solidarietà passiva nel diritto tributario (non è dato ravvisare nel diritto tributario ipotesi di solidarietà attiva)

§ Nel diritto tributario NON è dato ravvisare ipotesi di solidarietà attiva, (sebbene potrebbe essere immaginabile nel caso dell’I.R.P.E.F. e

dell’addizionale regionale per le quali la richiesta di pagamento può essere avanza dall’Erario o dalla Regione) poiché in tale ipotesi il soggetto

passivo è:

1. O “mero” destinatario del gettito (quindi solo dell’obbligazione tributaria, c.d. “solidarietà in senso sostanziale”) …

2. …oppure, altre volte, “semplicemente” coinvolto nel procedimento di accertamento del tributo (c.d. “solidarietà in senso formale”).

§ Nel diritto tributario, esistono invece diverse situazioni in cui È dato ravvisare situazioni di solidarietà passiva in quanto:

1. Le situazioni giuridiche soggettive passive possono fare capo a una pluralità di soggetti;

2. Riguardano sia l’obbligazione tributaria, sia gli obblighi strumentali;

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La fonte della solidarietà passiva

Per quanto attiene alla fonte della solidarietà passiva, la stessa è controversa. Sostanzialmente vi sono due scuole di pensiero:

1) Alcuni ritengono applicabile la presunzione di solidarietà ex art.1292 c.c.

2) Altri escludono l’applicabilità della presunzione di solidarietà ex art.1292 c.c. in quanto:

a) Le norme del Codice civile non si applicherebbero sempre all’obbligazione tributaria;

b) L’applicazione della norma dettata per le obbligazioni civilistiche contrasterebbe co il principio di capacità contributiva ex art.

53 Costituzione;

c) La presunzione di solidarietà ex art.1292 c.c. è assistita da una derogabilità per volontà delle parti che nel diritto tributario è

inammissibile;

Tuttavia, tale questione è irrilevante da un punto di vista pratico dal momento che il legislatore si preoccuperebbe sempre, nel disciplinare le

varie imposte, di indicare i soggetti passivi e quando essi siano responsabili in solido.

Profilo “sostanziale” e profilo “formale” della solidarietà passiva

§ Solidarietà in senso “sostanziale”:

La solidarietà in senso sostanziale si riferisce all’obbligazione di pagare il tributo.

§ Solidarietà in senso “formale”:

La solidarietà in senso formale si riferisce agli obblighi strumentali del contribuente (come la dichiarazione dei redditi) e agli effetti degli atti

dell’Amministrazione finanziaria nel caso di obbligazioni solidali.

Profilo “sostanziale” della solidarietà: “solidarietà paritetica” e “solidarietà dipendente”

§ Solidarietà “paritetica”:

Nel caso della solidarietà paritetica, gli effetti di un’unica fattispecie imponibile sono contemporaneamente riferibili a distinti soggetti che

si trovano rispetto ad essa (la fattispecie imponibile) nella relazione indicata dalla norma. ==> Il presupposto è posto in essere da più soggetti.

Le ipotesi di solidarietà paritetica possono essere di due specie:

1. L’unico fatto imponibile si riferisce PER L’INTERO a più soggetti e non appare idoneo a fornire criteri, seppure interni, di

ripartizione del tributo tra i soggetti stessi. ==> Ciascuno dei soggetti obbligati in solido può essere chiamato al versamento del

tributo per intero. ==> La capacità contributiva si riferisce per intero a tutti i soggetti coobbligati.

NOTA BENE:

Va evidenziato come nella solidarietà paritetica trovi applicazione l’art.1299 c.c. il quale prevede il diritto di regresso

(esclusivamente “rivalsa pro quota”) verso gli altri coobbligati. Tuttavia, se la “rivalsa pro quota” non dovesse concludersi

e quindi non si ha la redistribuzione del tributo fra coobbligati, questo non va comunque in contrasto con il principio di

capacità contributiva ex art.53 Costituzione, poiché il coobbligato ha versato il tributo nei limiti della capacità contributiva

palesata dal presupposto ad egli interamente riferibile.

2. Anche in questo caso i distinti soggetti si trovano nella relazione prevista dalla norma rispetto ad un’unica fattispecie MA questa

(la fattispecie imponibile) consiste in un fatto che evidenzia una capacità contributiva riferibile PER QUOTE ai più soggetti

(“responsabilità pro quota”). Comunque sia, un coobbligato può anche versare l’intero tributo e successivamente rivalersi sugli

altri coobbligati in relazione alle quote spettanti ad ognuno di essi.

(L’esempio tipico è quello dell’imposta di successione poiché il presupposto dell’imposta è il passaggio a terzi dell’intero

patrimonio del “de cuius”).

Funzione della solidarietà paritetica

L’istituto della solidarietà è uno strumento che ha la funzione di facilitare l’attuazione del concorso alle spese pubbliche, sia da un punto di vista

dell’individuazione di chi manifesta la forza economica, sia di garanzia poiché permette l’adempimento per intero da parte di un unico soggetto (il quale

successivamente potrà rivalersi sugli altri coobbligati).

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§ Solidarietà “dipendente” e responsabile di imposta

Nel caso della solidarietà dipendente, invece:

a) Il presupposto è riferibile ad uno o più soggetti ma…

b) La norma tributaria coinvolge con vincolo solidale anche soggetti ai quali il presupposto non è riferibile.

Il tipico esempio è quello del “Responsabile di imposta”, ossia:

Art.64, co.3, d.p.r. 600/1973

“chi, in forza di disposizioni di legge, è obbligato al pagamento dell’imposta insieme con altri, per fatti o situazioni esclusivamente riferibili a

questi”

1. “in forza di disposizioni di legge” ==> è un’obbligazione accessoria ex legge (e questo la contraddistingue dalle obbligazioni di diritto

privato che sorgono dalla volontà delle parti.

2. “insieme con altri” ==> da tale locuzione si evince la “solidarietà dipendente” che caratterizza questo istituto (diversamente dalla

locuzione utilizzata nella definizione del “sostituto di imposta”, ossia “in luogo di altri” …). ==> “più obbligati”.

3. “per fatti o situazioni esclusivamente riferibili ad altri” ==> come detto precedentemente, il presupposto di imposta è riferibile ad

altri ma la legge/norma tributaria coinvolge con vincolo solidale il responsabile di imposta che certamente non ha manifestato il

presupposto.

Attenzione: il “diritto” di rivalsa del responsabile di imposta (e non “obbligo” di rivalsa)

Un altro aspetto molto importante è che il responsabile di imposta, non essendo colui che ha manifestato il presupposto, ha “diritto di rivalsa per

intero” (e non “obbligo di rivalsa” come per il sostituto di imposta) verso i soggetti che invece hanno manifestato la capacità contributiva. Quindi è

facoltà del responsabile di imposta rivalersi sul soggetto o sui soggetti che hanno, appunto, manifestato il presupposto di imposta; se egli decide di non

rivalersi sui soggetti titolari del presupposto, questo non va in contrasto con il principio di capacità contributiva ex art.53 Costituzione per il quale, si

ricorda, “tutti sono tenuti a partecipare alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva” (capacità contributiva che, come si è detto, non è

manifestata dal responsabile di imposta).

Funzione dell’istituto del responsabile imposta (principale differenza con l’istituto del sostituto di imposta)

Il “diritto di rivalsa” (e non “obbligo di rivalsa”) non deve trarre in confusione, nel senso che se il soggetto “obbligato principale” non adempie

l’obbligazione, allora scatta la “responsabilità” del responsabile di imposta fungendo quindi quest’ultimo da garanzia per l’Erario salvo il fatto che il

responsabile di imposta potrà rivalersi successivamente sul soggetto che ha manifestato il fatto presupposto di imposta.

Profilo “formale” della solidarietà paritetica

I profili formali della solidarietà paritetica si possono distinguere in due aspetti:

1. Quello relativo agli adempimenti strumentali (dichiarazioni e comunicazioni), dove l’adempimento di un condebitore solidale libera gli altri

condebitori nell’ottica del “principio di economia degli atti procedimentali”.

PICCOLA NOTA:

Va detto che, in questo frangente, più che di “solidarietà” (la quale può prefigurarsi

solo in relazione all’obbligo patrimoniale in senso stretto e che presuppone un diritto

di regresso) si può parlare di “obblighi soggettivamente fungibili” in quanto

l’adempimento di uno esaurisce il suo scopo e i suoi effetti.

2. Quello relativo all’efficacia degli atti dell’A.F. nei confronti dei condebitori solidali:

Ø Originariamente, l’A.F. e la giurisprudenza avevano sostenuto la tesi della “supersolidarietà tributaria” secondo la quale gli atti posti

in essere da un condebitore (es. dichiarazione) e gli atti posti in essere dal Fisco nei confronti di un condebitore producevano

effetti nei confronti di tutti gli altri condebitori con tutte le conseguenze che ne derivavano (come ad es. la definitività

dell’accertamento).
Continua a pag. successiva…

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Questa tesi nasceva dall’ESIGENZA DI SUPERARE LE CONSEGUENZE DERIVANTI DALL’APPLICAZIONE DEGLI SCHEMI

CIVILISTICI per le obbligazioni in solido, in quanto queste sarebbero così riferibili ad un “fascio di obbligazioni” tante quante

sono i coobbligati separatamente accertabili e all’assenza di un “litisconsorzio necessario” (vedi definizione a fine paragrafo…),

CON IL FINE DI MANTENERE NELLA FASE DI APPLICAZIONE DEL TRIBUTO L’UNITARIETÀ DEL PRESUPPOSTO (E

DEL SUO ACCERTAMENTO).

Cosa significa “litisconsorzio necessario” (art.102 c.p.c.)?

Il “litisconsorzio” è un istituto del diritto processuale quando in un processo civile ci sono più attori (soggetti attivi), più

convenuti (soggetti passivi) o entrambi (misto). ==> Il “litisconsorzio necessario” costituisce la partecipazione necessaria nel

processo civile di una pluralità di soggetti. Nota che, come esplicitato nel paragrafo soprariportato, all’applicazione degli schemi

civilistici per le obbligazioni in solido conseguirebbe, tra gli altri, la “assenza di litisconsorzio necessario”, non permettendo

quindi ai coobbligati la legittimazione di agire in loro difesa.

Ø La tesi della “supersolidarietà” fu successivamente dichiarata incostituzionale poiché non permetteva ad alcuni condebitori del

tributo la possibilità di difesa autonoma del proprio interesse.

Ø SUCCESSIVAMENTE, ED IN DEFINITIVA, la giurisprudenza (sentenza della Corte di Cassazione a Sezioni Unite n.2580/1973) e

la dottrina si sono orientate nel ritenere applicabili le regole civilistiche in tema di solidarietà ==> Il riferimento alla pluralità dei

rapporti obbligatori consente che ciascuno di essi abbia vicende diverse da quelle degli altri.

Nelle obbligazioni in solido viene applicato, per esempio, lo “effetto estensivo del giudicato” ex art.1306 c.c. co.2

L’effetto estensivo del giudicato fa si che gli effetti degli atti compiuti da o nei confronti di un coobbligato/condebitore:

§ Se favorevole si estendono a tutti gli altri condebitori;

§ Se sfavorevoli non si estendono agli altri condebitori;

§ Se neutri si estendono se l’interessato vuole profittarne;

§ Solidarietà “sanzionatoria”

Il nostro ordinamento si sta orientando verso un “meccanismo punitivo” risarcitorio; l’obbiettivo che ci si pone è sostanzialmente quello di

recuperare le imposte non pagate. ==> L’obbiettivo di recuperare i crediti di imposta viene raggiunto colpendo non solo chi ha commesso

operazioni illecite/fraudolente ma anche altri soggetti (per esempio professionisti che pur non hanno una responsabilità amministrativa ma

che si limita sul patrimonio…) investiti della responsabilità di denunciare condotte illecite/fraudolente a pena di sanzioni altissime (va

anche detto che spesso tali condotte illecite sono poste in essere proprio da tali soggetti e non dagli amministratori).

ESEMPI

1. Solid.tà / responsabilità sanzionatoria dei liquidatori dei soggetti all’imposta sui redditi delle persone giuridiche (art.36 d.p.r. 602/1973)

Se tali soggetti non adempiono all’obbligo di pagare (per esempio in nome di una società), con le attività di liquidazione, le imposte

dovute durante il periodo di liquidazione o quello anteriore al periodo di liquidazione, rispondono in proprio al pagamento delle

imposte se:

a) Non provano di aver soddisfatto i crediti tributari anteriormente all’assegnazione di beni ai soci o associati.

b) Non provano di non aver adempiuto all’obbligazione tributaria conseguentemente al soddisfacimento di crediti di ordine

superiore a quelli tributari.

2. Solid.tà / responsabilità sanzionatoria delle società o enti controllanti nel c.d. “consolidato fiscale” (art.127 TUIR)

Le società o enti controllanti, nel caso di “consolidato fiscale” hanno la responsabilità per la maggior imposta accertata e per i relativi

interessi, riferita al reddito complessivo globale risultante dalla dichiarazione.

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L’accollo (art.8 Statuto dei diritti del contribuente)

Fonte dell’istituto e nozione

L’istituto dell’accollo è previsto dall’art.8 Statuto dei diritti del contribuente e prevede che “l’obbligazione tributaria può essere estinta anche per

compensazione” e che “è ammesso l’accollo del debito di imposta altrui, senza liberazione del debitore originario”. In sostanza si ha in tale istituto un

terzo soggetto (che si interpone tra il soggetto passivo/contribuente e il soggetto attivo), ossia l’accollante, il quale si impegna a pagare il debito di

imposta dell’accollato. L’accollo è quindi un altro modo per traslare l’obbligazione tributaria tramite il quale un soggetto terzo decide di pagare i tributi

in luogo di un altro soggetto. La caratteristica principale dell’accollo è che tale istituto non libera il debitore originario e quindi l’A.D.E. accerterà il

debito e pretenderà il versamento dell’imposta al debitore originario qualora l’accollante non versi l’imposta.

Quindi, analiticamente:

§ Accollato ==> impresa contribuente/soggetto passivo avente debiti v/erario;

§ Accollante ==> Impresa che si impegna al pagamento del debito di imposta dell’accollato, anche mediante compensazione, MA senza

liberazione del debitore originario;

L’accollo e le operazioni fraudolente

Va detto che tramite tale istituto si annidano diverse operazioni fraudolente o comunque elusive; si pensi, per esempio:

Esempio 1

Si pensi ad una società edilizia, la quale riceve dei fondi per la ristrutturazione in una regione gravemente colpita da calamità naturali. Tale società potrebbe,

per esempio, utilizzare i fondi per accollarsi i debiti tributari di altri soggetti in cambio, ovviamente, di un compenso.

Ø L’accollato ha debiti tributari per € 10.000,00

Ø L’accollante (ossia la società che ha ricevuto i fondi per le ristrutturazioni) si propone di stipulare un contratto di diritto civile con il soggetto

debitore, con il quale contratto si impegna a pagare il debito tributario di € 10.000,00 per conto dell’accollato in cambio di un compenso pari al

80% del debito compensato (€8.000,00).

In questo caso il credito (dell’accollante) è esistente, anche se chiaramente si tratta di un’operazione fraudolenta poiché vengono utilizzati per il pagamento

del tributo dell’accollato i fondi stanziati per le ricostruzioni; vi possono essere tuttavia casi di operazioni fraudolente in cui il credito è inesistente…

Esempio 2

Si pensi ad una società che acquista crediti da altre società (es. società di factoring) per poi stipulare atti di accollo con altre imprese aventi debiti tributari.

L’operazione è del tutto legittima ma vi sono stati casi in cui in realtà i crediti erano fittizi/creati in modo “artificiale”.

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I SOGGETTI ATTIVI

L’amministrazione finanziaria: il Ministero dell’Economia e delle Finanze

§ L’amministrazione finanziaria è l’insieme delle strutture amministrative che si occupano delle entrate dello Stato.

§ Originariamente, l’amministrazione finanziaria aveva una struttura gerarchica con al vertice il Ministero dell’economia e delle Finanze, il

quale era dotato non solo di una funzione di indirizzo ed interpretativa delle norme tributarie ma anche di poteri di controllo e vigilanza sulla

corretta attuazione delle norme.

§ Successivamente alla 2° riforma dell’organizzazione del M.E.F. venne istituita un’Agenzia tributaria con funzioni di accertamento, ossia

l’Agenzia delle Entrate (operativa dal 1°gennaio 2001) con il fine di avere una netta separazione tra lo “indirizzo politico” (dell’Amministrazione

finanziaria) e la “gestione dei tributi”, tra cui la funzione di accertamento, (appunto affidata all’Agenzia delle Entrate).

Le Agenzie fiscali: l’Agenzia delle Entrate

Spiegazione a lezione coadiuvata dalle spiegazioni sul manuale

§ Sono enti pubblici dotati di un’autonomia regolamentare (si autoregolamentano). Fanno parte dell’amministrazione finanziaria in senso lato

ma sono enti autonomi (ne consegue che il M.E.F. potrebbe decidere di dare l’incarico ad altri enti). Gli statuti sono deliberati dagli organi di

vertice delle Agenzie fiscali e approvati dal M.E.F.

§ Tra le Agenzie delle entrate e il M.E.F. si firmano delle convenzioni le quali sono segreto di Stato, tramite le quali il Ministero individua gli

obbiettivi che l’A.D.E. deve perseguire (e che sono essenzialmente la traduzione della legge finanziaria). La “legge/manovra finanziaria” è la

legge di autorizzazione delle spese che, oltre ad autorizzare le spese, individua le entrate (tra le quali il recupero dell’evasione fiscale…).

Funzioni delle Agenzie

§ Come detto precedentemente (nel paragrafo precedente sull’Amministrazione finanziaria), la funzione di accertamento con i relativi poteri

di indagine (ossia i controlli diretti a contrastare gli inadempimenti e l’evasione fiscale) è stata trasferita all’Agenzie. Infatti, dal 2012 l’Agenzia

delle Entrate ha incorporato anche:

a) L’Agenzia del Territorio;

b) L’Agenzia del Demanio;

c) L’Agenzia dei Monopoli e delle Dogane;

Oltre alla funzione di accertamento ed i relativi poteri di indagine che si sostanziano, come detto precedentemente, nei controlli diretti a

contrastare gli inadempimenti e l’evasione fiscale, l’Agenzia ha anche le seguenti funzioni:

1. Funzione di “compliance”, ossia assicurare l’assistenza ai contribuenti e agli utenti in modo da migliorare le relazioni con i

cittadini;

2. Attività di riscossione;

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Quindi, analiticamente, l’Agenzia ha le seguenti funzioni:

1) Funzioni di controllo;

2) Funzioni di compliance;

3) Funzione di riscossione;

Articolazione dell’Agenzia delle Entrate

L’Agenzia delle entrate si articola, a sua volta, in:

a) Direzione generale;

b) Direzione regionale;

c) Direzioni provinciali e uffici locali operativi dislocati nel territorio nazionale;

L’Agenzia riscossione

La “Agenzia riscossione” è un ente strumentale all’Agenzia delle Entrate cui è demandata la realizzazione coattiva del credito tributario (es.

pignoramento dei beni). L’Agenzia riscossione è subentrata, nei rapporti giuridici attivi e passivi, anche giuridici, delle società del “Gruppo Equitalia”

sciolte a decorrere dal 2017.

La Guardia di Finanza

Che cos’è la Guardia di Finanza:

§ La Guardia di Finanza è uno speciale Corpo di Polizia che dipende direttamente dal M.E.F.

Funzioni e poteri della Guardia di Finanza:

§ In ambito tributario, la Guardia di Finanza svolge un ruolo di primaria importanza in materia di contrasto all’evasione e alle

frodi fiscali ==> La Guardia di Finanza svolge infatti attività di collaborazione con gli uffici finanziari con cui coopera per il reperimento

di elementi utili ai fini dell’accertamento dei redditi e dell’I.V.A. Va detto che, nonostante la Guardia di Finanza NON ABBIA POTERI

DI ACCERTAMENTO, gode di autonomia nell’azione ispettiva esercitando POTERI DI ACCESSO, ISPEZIONE E VERIFICA e

PONENDO IN ESSERE INDAGINI FINANZIARIE. La Guardia di finanza ha infine il controllo sugli elementi contenuti nelle banche dati

e negli applicativi informatici disponibili nei casi di frode più gravi. Quindi, analiticamente, la Guardia di Finanza ha un ruolo di primaria

importanza nel contrasto all’evasione e alle frodi fiscali tramite:

o Reperimento di elementi utili ai fini dell’accertamento sui redditi e sull’I.V.A.

o un’autonomia nell’azione ispettiva esercitando poteri di accesso, di ispezione e verifica;

o indagini finanziarie;

o controllo sugli elementi contenuti nelle banche dati e negli applicativi informatici disponibili nei casi di frode più gravi;

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I poteri di controllo del soggetto attivo non fanno parte di questo corso, come anche la riscossione (solo concettualmente senza approfondire…)

LA GENESI DELL’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA

§ L’obbligazione tributaria tra diritto civile e diritto tributario:

L’obbligazione civile nasce dalla stipula di un contratto fra le parti, e quindi dalla “fusione” della volontà delle stesse (autonomia negoziale delle

parti), dopodiché i suoi tratti sono disciplinati dalle norme del Codice civile. Tra le norme del Codice civile disciplinanti l’obbligazione vi sono

delle norme di “carattere generale” (es. sulla “buona fede nell’adempimento dell’obbligazione” e sulla “solidarietà nell’adempimento

dell’obbligazione”) e norme di carattere speciale.

Ø Sebbene l’obbligazione tributaria sia ascrivibile al “genus” delle obbligazioni di diritto pubblico (in quanto lo Stato interviene come

soggetto di diritto pubblico), in nulla differisce, nella sua struttura, alle obbligazioni di diritto privato (disciplinate dagli art.1173 – 1320

c.c. sulle “obbligazioni in generale”), fermo restando che la disciplina dell’obbligazione tributaria è di fonte esclusivamente legale e,

come tale, sottratta all’autonomia negoziale delle parti. Di conseguenza viene pacificamente ammessa la “astratta” applicabilità delle

norme civilistiche disciplinanti l’obbligazione anche perché tali norme sulle obbligazioni “in generale” sono “astrattamente”

suscettibili di ascriversi all’area del diritto comune dei rapporti con contenuto patrimoniale, anche tra soggetti non posti su posizioni

di eguaglianza.

Qual è quindi il rapporto tra obbligazione tributaria e obbligazione civilistica?

Ø TUTTAVIA, il nostro legislatore non si è mai rimesso puramente e integralmente alla disciplina dell’obbligazione contenuta nel Codice

civile, bensì ha fornito una propria disciplina autonoma anche se non autosufficiente. è L’obbligazione tributaria è considerata come
un’obbligazione speciale rispetto a quella del Codice civile e quindi le “norme generali” dell’obbligazione civile sono pacificamente

accolte, come detto precedentemente, ma alle seguenti condizioni:

A. Non vi deve essere un’autonoma disciplina tributaria che disciplina in modo diverso determinati elementi della prestazione

imposta (tra l’altro, siamo in campo di prestazioni imposte, quindi coattive, differenziandosi quindi l’obbligazione tributaria da

quella civilistica nella fase genetica della stessa).

B. Devono essere rispettati i principi Costituzionali che informano la materia tributaria, primo su tutti il “principio di capacità

contributiva” ex art.53 Costituzione (ma anche il “principio di difesa” e, più in generale, di “eguaglianza” e di “ragionevolezza”).

C. Si deve tener conto della INDISPONIBILITÀ DELL’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA (in quanto siamo nel campo dei diritti

indisponibili)

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§ L’obbligazione tributaria in campo giuridico: da cosa scaturisce l’obbligazione tributaria? Teorie “dichiarativista” e “costitutivista”:

a. Abbiamo finora definito il “presupposto” come “atto o fatto espressivo di forza economica al verificarsi del quale è dovuto il tributo”;

da tale affermazione si evince quindi che l’obbligazione in cui consiste il tributo sorga quale effetto della semplice realizzazione del c.d.

“presupposto di fatto”, cioè al manifestarsi della fattispecie imponibile.

b. In realtà, il tema della “nascita” (o per alcuni della “fonte”) dell’obbligazione è più complesso, poiché la dottrina è divisa in due filoni, i

quali hanno un differente modo di intendere gli elementi genetici dell’obbligazione tributaria:

1. Secondo una “ottica dichiarativista” la nascita dell’obbligazione tributaria andrebbe ricollegata al semplice manifestarsi del

“presupposto di fatto” (ossia della fattispecie imponibile);

2. Secondo una “ottica costitutivista” il manifestarsi del “presupposto di fatto” è solo la “fonte” dell’obbligazione tributaria poiché,

dal punto di vista della “teoria costitutivista” l’obbligazione tributaria sorgerebbe solo a seguito di un atto autoritativo dell’ente

impositore (come un atto di accertamento) o da un atto dichiarativo del soggetto passivo. ==> In tale ottica, il manifestarsi del

presupposto di fatto determinerebbe una situazione giuridica solo strumentale alla produzione dell’obbligazione tributaria, ossia

di un potere di costituirla tramite un provvedimento amministrativo.

Tuttavia, la Cassazione propende per la “teoria dichiarativa” ritenendo che l’obbligazione tributaria nasce ex legge al verificarsi del

presupposto di fatto, dal quale scaturiscono le due situazioni correlate di debito – credito, rispettivamente da parte del soggetto passivo e

dell’A.F. Ma gli “atti di accertamento” dell’A.F. sono solo strumentali e non genetici rispetto all’obbligazione.

VICENDE MODIFICATIVE ED ESTINTIVE DELL’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA

A) VICENDE “MODIFICATIVE” DELL’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA

1) La successione del debito di imposta (artt. 752 e 754 c.c. e art.65 d.p.r. 600/1973);

2) Fusione di società (art. 172, co.4 TUIR);

3) Scissione di società (art.173 TUIR);

La successione del debito di imposta (e la solidarietà tra coeredi nell’imposta di successione)

A tal proposito va fatta una premessa:

§ Da una parte è applicabile nelle successioni il principio di cui agli artt. 752 e 754 c.c. secondo il quale “I coeredi contribuiscono tra loro al

pagamento dei debiti e pesi ereditari in proporzione delle loro quote ereditarie, salvo che il testamento abbia diversamente disposto”. ==> Non

si tratta di responsabilità solidale ma di pagamento pro quota dei debiti del “de cuius” in proporzione alle quote ereditarie degli stessi coeredi.

§ Dall’altra vi è l’applicabilità dell’art.65 d.p.r. 600/1973 il quale prevede la responsabilità solidale dei coeredi per le obbligazioni per tributi

il cui presupposto si è verificato anteriormente alla morte del dante causa ==> Responsabilità solidale dei coeredi.

Si riferisce allÕart.65 d.p.r. 600/1973 che, tuttavia, si ritiene applicabile alle sole imposte sui redditi
Nonostante la parte maggioritaria della dottrina ritenga che la disciplina civilistica abbia una “portata generale”, la Giurisprudenza di Cassazione e una

parte minoritaria della dottrina ritengono sia applicabile l’art.65 d.p.r. 600/1973 (in deroga, quindi, al suddetto principio civilistico) ALLE SOLE

IMPOSTE SUI REDDITI senza che ciò possa risolversi in una violazione costituzionale del principio di uguaglianza ex art.3 Costituzione.

Inoltre, in realtà, non si tratterebbe si un caso di “solidarietà paritetica” ma piuttosto di una “successione del debito di imposta” di cui i singoli

rispondono solidalmente. I coeredi, infatti, non hanno certamente realizzato alcun presupposto! Ancora, se volessimo parlare di solidarietà paritetica

o solidarietà dipendente bisognerebbe avere riguardo alla natura della responsabilità del “de cuius” nella cui posizione gli eredi subentrano:

a) Se il defunto aveva realizzato il presupposto di imposta allora la solidarietà dei coeredi sarà “paritetica”;

b) Se il defunto era obbligato solidale dipendente allora anche la responsabilità dei coeredi avrà la stessa natura;

Va comunque ricordato che nella solidarietà paritetica trova applicazione l’art.1299 c.c. in base al quale l’erede che ha

pagato per intero può ripetere dai condebitori solo per la quota di competenza di ciascuno di essi

Continua a pag. successiva: i punti chiave…

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Detto ciò, i punti chiave sono i seguenti:

§ Condizione imprescindibile per affermare l’obbligazione tributaria in capo ai coeredi è l’accettazione dell’eredità;

§ La rinuncia dell’eredità esclude qualsiasi responsabilità per i debiti tributari del “de cuius”, salva la prova dell’avvenuta “accettazione tacita”

(atteggiamenti o azioni che un soggetto potrebbe compiere solo in qualità di erede come, per esempio, l’avvio di una causa giudiziale volta ad

ottenere la divisione ereditaria, il pagamento dei debiti ereditari AD ECCEZIONE DI QUELLI TRIBUTARI per i quali non consegue

l’accettazione dell’eredità).

§ Come da punto precedente, l’adempimento degli obblighi tributari da parte dei coeredi NON comporta l’accettazione tacita dell’eredità in

quanto l’accettazione è un atto negoziale e non può conseguire a adempimenti doverosi.

§ La successione del debito di imposta è disciplinata dagli artt.752 e 754 c.c. (“pagamento pro – quota” dei debiti in proporzione alla quota

ereditaria), salvo nel caso delle imposte sul reddito per le quali trova disciplina all’art.65 d.p.r. 600/1973 (“responsabilità solidale” dei

coeredi per obbligazioni il cui presupposto si è manifestato anteriormente alla morte del dante causa);

§ Si trasmetteranno ai coeredi tutti i “crediti di rimborso” nei confronti dell’ente impositore e i “diritti di rivalsa” verso altri privati;

§ Per quanto attiene all’I.V.A. gli obblighi possono essere adempiuti dai coeredi entro termini più ampi rispetto a quelli ordinari e non è

prevista alcuna forma di solidarietà, trovando quindi applicazione le norme civilistiche in tema di “responsabilità pro – quota” (artt. 752

e 754 c.c.).

La fusione (art.172, co.4 TUIR)

La società risultante dalla fusione (o “incorporante”) subentra negli obblighi e nei diritti delle “società fuse” (o “incorporate”) relativi alle imposte

sui redditi.

La scissione (art.173 TUIR)

§ In caso di scissione “parziale” gli obblighi tributari della società scissa, relativi al periodo di imposta anteriore alla data nella quale l’operazione

ha effetto, sono adempiuti dalla società scissa.

§ In caso di scissione “totale” gli obblighi tributari della società scissa, relativi al periodo di imposta anteriore alla data nella quale l’operazione

ha effetto, sono trasferiti alla società beneficiaria (fermo restando la responsabilità solidale delle società beneficiarie per le imposte, gli interessi,

le sanzioni pecuniarie e altri debiti…).

Segue a pag. successiva: “le vicende estintive dell’obbligazione tributaria…

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B) VICENDE “ESTINTIVE” DELL’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA

ADEMPIMENTO DELL’OBBLIGAZIONE:

L’estinzione dell’obbligazione tributaria si verifica, in primis, con l’adempimento, il quale può avvenire nelle seguenti modalità:

1) In denaro;

2) “Datio in solutum” (tramite beni di interesse artistico, storico o archeologico e previa accettazione del creditore);

3) Compensazione:

Il legislatore ha esteso l’applicabilità delle regole civilistiche in materia di estinzione dell’obbligazione per compensazione (di cui

agli artt.1241 ss.) da prima riconoscendola nell’ambito dello stesso tributo (“compensazione verticale”) (es. compensazione

dell’IVA risultante da dichiarazioni successive), e successivamente estendendola nell’ambito di tributi diversi e tra “enti

impositori diversi” (“compensazione orizzontale”, ossia delegazione di pagamento con successiva compensazione tra i diversi

enti creditori).

4) Condono fiscale:

Le normative di “condono fiscale” consentono al contribuente di definire l’obbligazione tributaria in via agevolata con il

pagamento di una somma ridotta. Il condono fiscale è stato ampiamente utilizzato in passato ma trova al giorno d’oggi degli

ostacoli insormontabili nel diritto europeo stante l’incompatibilità con la normativa europea in tema di IVA per via della

“rinunzia generale e indiscriminata all’accertamento e alla riscossione del tributo” che tale provvedimento tende a perseguire

violando uno dei principi “cardine” della nostra Costituzione, ossia il principio di uguaglianza ex art.3 Costituzione. Ad oggi,

il condono è purtroppo ancora ampiamente utilizzato ma per le sanzioni; il contribuente che non ha adempiuto all’obbligazione

tributaria e per questo è soggetto a sanzioni amministrative può avere tramite il “condono” delle agevolazioni nel “quantum”

delle stesse.

5) Decadenza amministrativa: (non in programma…)

Questa vicenda estintiva dell’obbligazione tributaria consegue al mancato esercizio dei tipici poteri amministrativi (generalmente

6 anni); i termini di decadenza variano da imposta a imposta e possono essere sfavorevoli anche per il contribuente/soggetto

passivo in relazione al potere di chiedere il rimborso dell’imposta medesima.

6) Prescrizione del credito:

Una volta che il credito è divenuto liquido ed esigibile (quindi successivamente all’accertamento), decorre il relativo periodo di

prescrizione che si ritiene essere quello decennale previsto dalla disciplina civilistica ex art.2496 c.c. il quale esclude il termine

di prescrizione “breve” quinquennale (in quanto non si tratta di un’obbligazione “periodica” ma di un’obbligazione che nasce

autonomamente anno per anno). Vi sono comunque diverse eccezioni come, per esempio, nel caso dei tributi locali (es.

TARSU) per i quali trova applicazione il termine di prescrizione “breve”, ossia quinquennale, in quanto si tratta di

prestazioni “periodiche”, diversamente da quanto accade per i tributi erariali. Scaduto il termine di prescrizione non si può

più pretendere il pagamento del tributo.

NOTA BENE (“contenuto/approfondimento “extra”):

Va anche detto che, la stessa disciplina civilistica esclude la prescrizione per i “diritti indisponibili”. Tuttavia, è applicabile in via

generale e salvo espressa disposizione la prescrizione delle obbligazioni tributarie in quanto: 1) La norma civilistica si riferisce

ai “diritti indisponibili” nei rapporti di diritto privato, 2) vi sono diverse norme tributarie che prevedono il termine generale

di prescrizione decennale e 3) l’art.8 Statuto dei diritti del contribuente prevede espressamente la non prorogabilità del

“limite ordinario stabilito dal Codice civile”.

Procedimento di attuazione dell’obbligazione tributaria a pag. seguente…

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I MODULI/MODELLI ATTUATIVI DELL’OBBLIGAZIONE TRIBUTARIA

Affrontato l’argomento della fase genetica dell’obbligazione e alle due diverse teorie relative alla stessa (“dichiarativista” e costitutivista”), passiamo ora

ad analizzare il procedimento di attuazione dell’obbligazione tributaria.

Diversi modelli di attuazione dell’obbligazione tributaria a seconda del tributo

Possiamo operare una prima distinzione tra “tributi senza accertamento” e “tributi con accertamento”:

1. Tributi senza accertamento:

Sono quei tributi nei quali è assente la fase di accertamento in quanto:

a. Il concretarsi della fattispecie astratta prevista dalla norma impositrice determina direttamente la necessità da parte del soggetto

passivo di eseguire la prestazione.

b. Successivamente all’esecuzione della prestazione seguono i controlli da parte dell’Amministrazione Finanziaria circa l’esatto

adempimento dell’obbligazione di imposta.

2. Tributi con accertamento:

Sono quei tributi nei quali è presente una fase di accertamento. In questa categoria di tributi vi si riscontrano sia atti posti in essere dal soggetto

passivo in adempimento di specifici obblighi imposti dalla legge (es. dichiarazione), sia atti posti in essere dalla A.F. (Amministrazione

Finanziaria) nell’esercizio di poteri e facoltà ad essa conferiti dalla legge.

Appartengono a questa categoria tributi quali le imposte sui redditi

(I.R.P.E.F. – I.R.E.S.), l’I.R.A.P. e l’I.V.A.

Come da titolo, non vi è un unico modello di attuazione dell’obbligazione tributaria ma bensì varia a seconda del tributo. Per esempio:

Ø In alcuni casi è sufficiente l’attività del soggetto passivo che “dichiara” (la dichiarazione sarà trattata successivamente in un paragrafo

dedicato) e versa le imposte (per es. l’I.R.P.E.F.);

Ø In alcuni casi è necessaria l’attività dell’amministrazione finanziaria in sede di liquidazione delle imposte (es. imposta di registro);

Ø In alcuni casi la dichiarazione e il versamento sono contestuali (es. registrazione di un atto);

Ø In altri casi ancora, non vi è nemmeno l’obbligo di presentazione della dichiarazione dei redditi (es. sostituzione di imposta a titolo

definitivo);

L’attuazione dell’imposizione diretta e dell’IVA

Il procedimento dell’imposizione diretta si articola nel seguente modo:

1) Richiesta di “interpello”

La richiesta di interpello (di cui si tratterà meglio nei paragrafi successivi) è solo eventuale, qualora sussistano delle forti incertezze normative;

il soggetto passivo può così decidere di contattare l’Agenzia delle Entrate e chiedere informazioni in merito alla corretta applicazione di una

norma. Il soggetto passivo anticipa quindi il presupposto, ossia ciò che genera l’obbligazione tributaria, perché si vogliono conoscere gli effetti

anticipatamente.

2) Adempimento di obblighi prodromici

Tali adempimenti sono sostanzialmente di natura contabile (e verranno meglio trattati nei paragrafi successivi…) e sono funzionali alla

dichiarazione dei redditi.

3) Dichiarazione da parte del contribuente

Tramite la dichiarazione, il contribuente si “auto denuncia” dichiarando, per esempio, quanta IVA deve eventualmente versare.

4) Versamento delle imposte (come visto precedentemente vi sono diversi modi di estinzione dell’obbligazione tributaria).

Continua a pag. successiva…

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5) Il controllo (non è oggetto del programma)

Il controllo si articola a sua volta in diverse fasi:

a) Fase iniziale

Differente a seconda che si tratti di un c.d. “evasore totale” (ossia un soggetto che non abbia dichiarato alcun possesso di reddito),

ovvero un contribuente che ha presentato la dichiarazione;

o Nel caso del c.d. “evasore totale” il procedimento inizia d’ufficio, generalmente in base a segnalazioni da parte della

Guardia di Finanza o di altro Ente pubblico.

o Nel caso del contribuente che abbia presentato la dichiarazione, i termini per la conclusione del procedimento sono

più brevi e lo stesso (il procedimento) si basa su controlli formali fatti in merito a quanto liquidato e versato dal

contribuente.

b) Fase istruttoria

La fase istruttoria è volta ad indagare sulla correttezza dell’operato del contribuente (cioè se egli abbia correttamente applicato

il presupposto impositivo). Vi è qui un conflitto tra lo “interesse fiscale” all’accertamento e alla riscossione e la privacy del

contribuente. Il contradditorio tra A.F. e contribuente è necessario solo in alcune ipotesi come, ad esempio, nei casi di

“operazioni antielusive” laddove l’A.F. ha l’onere di motivare sulle precise “controdeduzioni” del contribuente.

c) Fase conclusiva

La fase conclusiva si caratterizza dalla decisione di emettere o meno l’atto impositivo e, eventualmente, le sanzioni.

6) Riscossione coattiva delle imposte

L’eventuale riscossione coattiva delle imposte avviene attraverso atti dell’Agenzia Riscossione (notifica del ruolo mediante invio della cartella

di pagamento e conseguente pignoramento dei beni).

Fatta questa premessa/quadro generale, verranno trattati nei successivi paragrafi l’istituto dell’interpello e la dichiarazione.

L’INTERPELLO (art.11 L.212/2000)

Che cos’è l’interpello

L’istituto dell’interpello (o “tax ruling”) è disciplinato dalla L.212/2000 e consiste in un procedimento attraverso il quale il contribuente

chiede preventivamente all’Amministrazione Finanziaria un “parere” sul regime fiscale di un fatto, atto o negozio, così da

evitare di subire, a posteriori, le conseguenze di un errata applicazione delle leggi tributarie. Tale parere si può anche risolvere in un

vero e proprio “accordo” tra l’Amministrazione finanziaria e il contribuente.

Ratio dell’istituto

Tale istituto ha la “funzione” di adeguare l’Amministrazione finanziaria ad un sistema tributario basato sullo “adempimento spontaneo del contribuente”,

per cui è necessario assegnare all’A.F. non solo l’attività di controllo, ma anche quella di consulenza giuridica nei confronti dei contribuenti. L’attività di

consulenza giuridica nei confronti dei contribuenti può consistere:

1. In un’attività interpretativa di carattere generale la quale si esplica principalmente attraverso “circolari” predisposte dalla Direzione centrale

e rivolte alla generalità dei contribuenti, degli operatori e degli uffici.

2. In un’attività interpretativa di carattere particolare che si esplica nelle:

a) Risoluzioni
Relativi a specifiche fattispecie applicative e sollecitati dai
b) Pareri
soggetti interessati a conoscere l’orientamento dell’A.F.
c) Accordi

Le diverse categorie di interpello a pag. successiva…

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Le diverse tipologie di interpello

Analiticamente, si possono distinguere quattro principali categorie di interpello:

1. INTERPELLO ORDINARIO (art.11, lettera a) L.212/2000)

Interpello da parte del contribuente all’A.F. per fattispecie concrete e personali relative all’applicazione delle disposizioni tributarie,

la dove sussistano condizioni di obbiettiva incertezza sulla corretta interpretazione delle disposizioni e la corretta

qualificazione di fattispecie alla luce delle disposizioni tributarie applicabili alle medesime, ove ricorrano “condizioni di

obbiettiva incertezza”.

Quando NON ricorrono “condizioni di obbiettiva incertezza”?

Non ricorrono “condizioni di obbiettiva incertezza” quando l’A.F. abbia compiutamente fornito le

soluzioni per fattispecie corrispondenti a quelle prospettate dal contribuente mediante atti pubblici ai

sensi dell’art.5, co.2 L.212/2000, ossia le circolari e le risoluzioni ovvero ogni altro atto o decreto che

dispone sull’organizzazione, sulle funzioni e sui procedimenti.

2. INTERPELLO PROBATORIO (art.11, lettera b) L.212/2000)

Interpello da parte del contribuente all’A.F. per fattispecie concrete e personali con il fine di ottenere il parere dell’A.F. in ordine alla

sussistenza delle condizioni e all’idoneità degli elementi probatori richiesti dalla legge per l’adozione di specifici regimi

fiscali nei casi espressamente previsti. A tal proposito si riportano i seguenti esempi:

¥ Continuazione del regime fiscale opzionale di “consolidato fiscale nazionale” nel caso di fusione (art.124 TUIR)

(questo argomento verrà trattato nel capitolo successivo sulla dichiarazione…)

¥ Sussistenza dei requisiti di accesso al regime fiscale opzionale di “consolidato fiscale mondiale” (art.130 TUIR)

(questo argomento verrà trattato nel capitolo successivo sulla dichiarazione…)

L’interpello probatorio non è obbligatorio (come in passato), TUTTAVIA il contribuente è tenuto a segnalare in dichiarazione di non aver

presentato l’interpello (ovvero di averlo presentato senza avere ottenuto una risposta) A PENA DI SANZIONI AMMINISTRATIVE.

3. INTERPELLO ANTIABUSO (art.11, lettera c) L.212/2000)

Interpello da parte del contribuente per fattispecie concrete e personali finalizzato ad avere un parere da parte dell’A.F. in ordine

all’applicazione della disciplina sullo “abuso del diritto” ad una specifica fattispecie. ==> Il contribuente vuole quindi sapere

preventivamente se sussistono o meno gli elementi costitutivi dello “abuso del diritto”.

Per quanto il tema delle condotte “anti giuridiche” non sia oggetto d’esame, è utile conoscere “in grandi linee” in che cosa

consistono tali fenomeni/condotte:

Fra le “condotte antigiuridiche” si possono distinguere, innanzitutto:

1. L’evasione fiscale, ossia la violazione di una specifica norma tributaria

2. L’abuso del diritto (o “elusione fiscale” ex art.10 L.212/2000, ossia quelle operazioni prive di sostanza economica (ossia

fatti, atti e contratti anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali) che, pur nel

rispetto formale delle norme fiscali, realizzano dei vantaggi fiscali indebiti. In questi casi, l’A.F. disconosce gli effetti

fiscali di tali operazioni e ne determina i tributi sulla base delle norme fiscali “eluse” e tenuto conto di quanto versato dal

contribuente per effetto di tali operazioni.

Ø Sostanzialmente si configura un abuso del diritto quando, come detto precedentemente, pur nel rispetto formale delle

norme fiscali, tali operazioni vanno in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell’ordinamento

tributario.

Interpello disapplicativo a pag. successiva…

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4. INTERPELLO PER LA DISAPPLIACAZIONE DELLE NORME ANTIELUSIVE (art.11, co.2, L.212/2000)

L’interpello disapplicativo ha, in un certo senso, la funzione opposta all’interpello “anti abuso” visto precedentemente. Tale categoria consiste

nell’interpello all’Amministrazione finanziaria per fattispecie concrete e personali relative alla richiesta di disapplicazione di norme

tributarie le quali, allo scopo di contrastare comportamenti elusivi, limitano deduzioni, detrazioni, crediti di imposta

o altre posizioni soggettive altrimenti ammesse dall’ordinamento tributario DIMOSTRANDO CHE IN QUELLA

FATTISPECIE GLI ELEMENTI ELUSIVI CHE LA NORMA INTENDEVA PRECLUDERE NON SI VERIFICANO.

Contenuti/requisiti formali dell’istanza di interpello a pena di inammissibilità

Ø L’interpello deve avere ad oggetto fattispecie “concrete”, ossia non possono formularsi richieste di parere “in astratto”;

Ø L’interpello deve avere ad oggetto fattispecie “personali”, ossia riguardanti il contribuente istante. Tuttavia, va evidenziato come possono formulare

l’istanza anche quei soggetti obbligati in base alla legge a porre in essere gli adempimenti per conto dei contribuenti ==> “sostituti di imposta” e

“obbligati solidali dipendenti”;

In particolare, l’istanza dovrà “identificare l’istante” e contenere la “circostanziata e specifica descrizione della fattispecie” a pena di

inammissibilità. Inoltre, sempre in merito al contenuto, l’istanza di interpello deve indicare:

Ø Il tipo di istanza presentata (“ordinaria”, “probatoria”, “anti abuso” o di “disapplicazione di norme anti elusive”);

Ø Le specifiche disposizioni di cui si richiede l’interpretazione, l’applicazione o la disapplicazione (in funzione del tipo di interpello presentato);

Ø La soluzione proposta dal contribuente esposta in modo chiaro ed univoco;

Ø Il domicilio e il recapito dell’istante;

La mancanza di tali elementi NON COMPORTA AUTOMATICAMENTE L’INAMMISSIBILITÀ DELL’ISTANZA DI INTERPELLO, infatti l’A.F.

sarà tenuta ad invitare il contribuente a “regolarizzare” la stessa entro 30 giorni, decorsi i quali l’istanza si considera inammissibile.

Ø La documentazione rilevante ai fini della risposta da parte dell’A.F. La stessa Amministrazione finanziaria, qualora ritenga non sia possibile dare

una risposta sulla base della “documentazione presentata” può chiedere, una sola volta, di integrare la documentazione presentata.

Il contribuente avrà un anno di tempo per integrare la documentazione ed il mancato invio della documentazione richiesta entro un anno di tempo

comporta “rinuncia all’istanza richiesta”.

Le tempistiche per l’istanza di interpello da parte del contribuente a pena di inammissibilità della stessa

¥ L’istanza di interpello deve essere preventiva, a pena di inammissibilità. ATTENZIONE: ciò non significa che l’istanza debba

necessariamente essere presentata prima che il contribuente ponga in essere il “comportamento” oggetto di interpello ma

bensì entro i seguenti termini:

Ø Prima della scadenza dei termini previsti dalla legge per la presentazione della dichiarazione (per tutti i “comportamenti” che sfociano

nella medesima dichiarazione);

Ø Ovvero, prima della scadenza dei termini previsti dalla legge per l’assolvimento di obblighi tributari aventi ad oggetto o comunque

connessi alla fattispecie oggetto dell’istanza;

Tempistiche per la risposta da parte dell’Amministrazione finanziaria a pag. successiva…

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Risposta da parte dell’Amministrazione finanziaria e relative tempistiche

¥ Interpello ordinario 90 giorni dalla presentazione dell’istanza.

¥ Interpello probatorio

¥ Interpello antiabuso del diritto 120 giorni dalla presentazione dell’istanza.

¥ Interpello disapplicativo delle norme antielusione

ATTENZIONE: PARTICOLARI CASISTICHE

1) Se entro il termine di scadenza l’A.F. non fornisce una risposta, si forma l’assenso sulla soluzione interpretativa (se) prospettata dal

contribuente (silenzio - assenso).

2) Se entro il termine di scadenza non si ha risposta da parte dell’A.F. MA nell’istanza di interpello non sussistono “obbiettive condizioni di

incertezza” ciò non comporta l’assenso da parte della stessa A.F. In questi casi l’Amministrazione finanziaria ha l’onere di fornire al

contribuente l’atto nel quale quest’ultimo può trovare risposta al suo interpello e fornire una sintetica descrizione della risposta (per la

parte che rileva ai fini del quesito del contribuente).

3) Nel caso in cui l’Amministrazione finanziaria richieda di “regolarizzare” la documentazione presentata i termini di per la risposta si

considerano sospesi.

4) Nel caso in cui l’Amministrazione finanziaria richieda di “integrare” la documentazione presentata, il parere dovrà essere reso entro 60

giorni dalla ricezione della documentazione integrativa.

Effetto della risposta

1) La risposta da parte dell’A.F. vincola l’Amministrazione finanziaria limitatamente alla questione oggetto dell’istanza e al richiedente.

2) Gli atti impositivi e/o sanzionatori da parte dell’A.F. difformi dalla risposta (espressa o tacita) sono nulli.

3) L’efficacia si estende ai comportamenti successivi del contribuente (ovviamente riconducibili all’oggetto dell’interpello).

4) L’A.F. può tuttavia rettificare la risposta all’istanza di interpello presentata dal contribuente e, in questo caso, gli effetti della rettifica si

estendono ai soli comportamenti futuri del contribuente (ovviamente riconducibili all’oggetto dell’interpello); in altre parole, la rettifica della

risposta da parte dell’A.F. non ha un effetto retroattivo ma si estende solo ai comportamenti futuri dell’istante riconducibili all’oggetto

dell’interpello.

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REDDITO DI IMPRESA E PROFESSIONALE

OBBLIGHI PRODROMICI:

LA TENUTA DELLA CONTABILITÀ

Gli obblighi prodromici si sostanziano essenzialmente nella tenuta della contabilità; tali obblighi variano a seconda dei soggetti passivi.

¥ Tutti i soggetti IRES;

¥ Società in nome collettivo, società in accomandita semplice e società ad esse equiparate; Obbligo di contabilità ordinaria

¥ Imprenditori individuali;

1. Libro giornale e libro degli

inventari;

2. Registri sull’IVA (acquisti e

vendite);

3. Scritture ausiliare (mastro);

4. Scritture ausiliarie di

magazzino (in determinati

casi);

5. Registro dei cespiti (beni

ammortizzabili);

¥ Imprese individuali e società di persone il cui [Link] annuo non supera i 400.000 € per le imprese di servizi, e 700.000

€ per le altre imprese. Nelle ipotesi di prestazioni di servizi e di altre attività, il calcolo del reddito si riferisce all’attività prevalente;

nel caso in cui non vi sia una distinta annotazione dei ricavi in conto economico, si considerano imprese di servizi.

Possono optare per la contabilità semplificata

1. Registri IVA (acquisti e vendite);

¥ Lavoratori autonomi: tali soggetti hanno invece l’obbligo di tenere:

1. Registro delle somme percepite che devono essere annotate in ordine e con riferimento alla fattura ed al cliente;

2. Registro delle spese “inerenti” (si spiegherà in seguito il significato); da tale registro deve inoltre risultare il valore dei

beni da ammortizzare;

Va detto che anche i lavoratori autonomi possono optare per la tenuta della contabilità ordinaria.

TUTTE LE SCRITTURE CONTABILI DEVONO ESSERE CONSERVATE FINO A CHE NON SIANO DEFINITI GLI ACCERTAMENTI

RELATIVI AL CORRISPONDENTE PERIODO DI IMPOSTA.

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LA DICHIARAZIONE IN MATERIA DI IMPOSTE SUI REDDITI E IRAP (D.p.r.322/1998)

La dichiarazione: definizione sintetica

La dichiarazione può considerarsi l’atto fondamentale di collaborazione del contribuente, attraverso il quale lo stesso porta a conoscenza del Fisco la

realizzazione del presupposto di imposta. L’assolvimento dell’obbligo di dichiarazione va inquadrato nell’ambito degli obblighi di natura strumentale

diretti all’applicazione del tributo e all’esercizio delle funzioni di controllo degli uffici.

Contenuto della dichiarazione: “dichiarazioni di scienza” e “manifestazioni di volontà” (c.d. “opzioni”)

Nella dichiarazione in materia di imposte sui redditi e IRAP, la stessa deve necessariamente indicare:

§ Elementi attivi e passivi per la determinazione della base imponibile e dell’imposta;

§ Oneri deducibili, imposta lorda e detrazioni;

§ Consistenze patrimoniali detenute all’estero;

§ L’esercizio di una serie di opzioni (manifestazioni di volontà dette, appunto, “opzioni” sulla scelta di particolari regimi fiscali o di principi sulla

valorizzazione di determinate poste di bilancio)

La dichiarazione deve quindi considerarsi uno “atto composito”, ossia contenente in sé:

1. Dichiarazioni di scienza:

Le dichiarazioni di scienza sono “atti” con i quali il “contribuente” è tenuto ad affermare ciò che egli conosce rispetto ad una situazione

fiscalmente rilevante, portando quindi a conoscenza del Fisco la realizzazione del presupposto di imposta. Gli effetti della dichiarazione di

scienza discendono direttamente dalla legge, e non dalla volontà del dichiarante, motivo per il quale le dichiarazioni di scienza hanno natura

volontaria, ma NON negoziale.

PER CAPIRE MEGLIO: DIFFERENZA TRA MERI “ATTI” E “NEGOZI GIURIDICI”

§ Uno “atto” è una dichiarazione di volontà i cui effetti, tuttavia, prescindono dalla volontà del dichiarante ma sono predeterminati

dall’ordinamento.

§ Un “negozio giuridico” è anche essa una dichiarazione di volontà ma stavolta diretta a produrre gli effetti voluti dal dichiarante e

riconosciuti dall'ordinamento.

2. Manifestazioni di volontà (c.d. “opzioni”):

Le opzioni sono, per l’appunto, vere e proprie manifestazioni di volontà le quali, peraltro, non solo si manifestano nella dichiarazione ma anche

nella scelta tra diversi regimi contabili (un esempio può essere la valutazione del magazzino ai fini della determinazione del reddito di impresa...).

Va detto che, tuttavia, in base alla nuova disciplina la comunicazione o la scelta di un particolare regime fiscale o contabile in dichiarazione,

non condiziona più (come in passato) la validità della stessa; viene infatti data rilevanza al comportamento concreto del contribuente.

Quindi, ne consegue che l’opzione e la revoca di regimi di determinazione dell’imposta o regimi contabili opzionali (qualora sussistano

ovviamente i requisiti soggettivi e oggettivi per la loro scelta) si desumono da comportamenti concludenti del contribuente stesso o dalle

effettive modalità di tenuta delle scritture contabili. ==> La validità dell’opzione e della revoca è subordinata alla sua concreta attuazione sin

dall’inizio dell’anno o dell’attività. Ciò comporta anche che un eventuale errore nella dichiarazione da parte del contribuente può essere rimosso,

semplicemente, da un diverso comportamento concludente. Inoltre, si aggiunge quanto segue:

Ø È possibile sanare alla mancata comunicazione preventiva per la fruizione di particolari benefici fiscali o dell’accesso a regimi

fiscali opzionali (c.d. “remissione in bonis”) qualora sussistano i seguenti requisiti:

§ La violazione non sia già stata oggetto di constatazione, ovvero non siano iniziati accessi, ispezioni o verifiche, ovvero

altre attività di accertamento;

§ Il contribuente abbia i requisiti sostanziali richiesti dalle norme di riferimento;

§ Sia effettuata la comunicazione o l’adempimento richiesto entro il termine di presentazione della prima dichiarazione

utile;

§ Sia versata contestualmente la sanzione di €258,00

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Emendabilità (sostituzione) della dichiarazione e tempistiche

Per quanto attiene alla revoca (sostituzione) della dichiarazione che si ha nell’ipotesi in cui il contribuente, prima della scadenza del termine di legge,

presenti una seconda dichiarazione in sostituzione della prima (fermo restando che la prima dichiarazione è “irritrattabile” e può quindi essere utilizzata

dal Fisco per attingere informazioni utili ai fini del controllo della dichiarazione sostitutiva) si deve distinguere tra:

¥ Emendabilità delle dichiarazioni di scienza

Le dichiarazioni di scienza possono essere emendate per qualsiasi tipo di errore, quando da esse possa derivare l’assoggettamento del

dichiarante a oneri contributivi diversi e più gravosi di quelli che devono restare a suo carico. In particolare, l’emendabilità della

dichiarazione di scienza è accordata al contribuente quando sia fondata su errori incidenti sulla determinazione dell’imponibile e

l’effetto è quello del rimborso “ex tunc”. Le dichiarazioni di scienza sono modificabili anche nelle ipotesi di acquisizione di nuovi

elementi di conoscenza e di valutazione sui dati e sui fati riferiti.

¥ Non emendabilità delle manifestazioni di volontà collegate alle opzioni (salvo vizio di mente – artt.1427 c.c. ss.)

Per quanto riguarda gli errori riferibili alle manifestazioni di volontà negoziali (le “opzioni”), la giurisprudenza ha escluso la

possibilità di una rettifica, salvo la dimostrazione, secondo la disciplina dei vizi della volontà (artt.1427 c.c. ss.).

Per quanto attiene ai termini per la rettifica della dichiarazione l’Art.3, co.8 D.p.r. 322/1998 stabilisce quando segue:

¥ La rettifica della dichiarazione può essere presentata entro i termini di decadenza dell’accertamento della stessa, ossia entro il 31

dicembre del quinto anno successivo a quello nel quale si è presentata la prima dichiarazione.

Requisiti formali della dichiarazione in materia di imposte sui redditi e di IRAP (art.1 D.p.r. 322/1998)

¥ Art.1 co.1

Ai fini delle imposte sui redditi e dell’imposta regionale sulle attività produttive, la dichiarazione deve essere redatta, a pena di

nullità, su modelli conformi a quelli ministeriali approvati entro il mese di febbraio con provvedimento amministrativo, da

pubblicare sulla Gazzetta Ufficiale, da utilizzare per la dichiarazione sui redditi e del valore della produzione relativi all’anno

precedente ovvero, nel caso di periodi di imposta che non coincidono con l’anno solare, per le dichiarazioni relative al periodo di

imposta in corso al 31 dicembre dell’anno precedente.

¥ Art.1 co.2

I modelli di dichiarazione sono resi disponibili in formato elettronico dall’Agenzia Delle Entrate in via telematica.

Art.3 D.p.r. 322/1998

A tal proposito, si evidenzia come tale D.p.r. 322/1998 ha introdotto l’obbligo da parte dei soggetti passivi di presentare la

dichiarazione tramite procedure informatiche in via telematica (salvo casi eccezionali, mediante presentazione in un ufficio postale

tramite raccomandata). La presentazione della dichiarazione in via telematica può essere effettuata dal contribuente,

alternativamente:

1. Direttamente, trasmettendola con il servizio telematico “Fisconline” o “Entratel”, ovvero consegnandola ad un qualsiasi

ufficio dell’A.D.E. che ne curerà l’invio per via telematica;

2. Tramite intermediari abilitati (commercialisti, ragionieri, periti commerciali, CAF, etc..): in questo caso, la dichiarazione

può essere stata predisposta anche da tali intermediari abilitati.

¥ Art.1 co.3

La dichiarazione deve essere sottoscritta dal contribuente o dal rappresentante legale o negoziale, a pena di nullità. La nullità

può essere sanata se il contribuente provvede alla sottoscrizione entro 30 giorni dal ricevimento dell’invito da parte del competente

ufficio dell’A.D.E.

¥ Art.1 co.4

Per i soggetti diversi dalle persone fisiche, la dichiarazione deve essere sottoscritta, a pena di nullità, dal rappresentante legale

o, in mancanza, da chi ne ha l’amministrazione anche di fatto o da un rappresentante negoziale. Anche in questo caso la nullità

può essere sanata se il soggetto tenuto a sottoscrivere la dichiarazione vi provvede entro 30 giorni dal ricevimento dell’invito da

parte del competente ufficio dell’A.D.E.

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¥ Art.4 co.5

La dichiarazione delle società e degli enti soggetti a IRES e a revisione legale è sottoscritta anche dai soggetti che sottoscrivono la

relazione di revisione. La dichiarazione priva della sottoscrizione da parte del revisore (o società di revisione) è comunque valida ma

si applica al revisore una sanzione (che può andare da € 258,00 a € 2065,00).

¥ Art.1 co.5

Per i soggetti che presentano la dichiarazione in via telematica, si applicano le disposizioni di cui ai commi 3, 4 e 5 con riferimento

alla dichiarazione che gli stessi sono tenuti a conservare.

Termini per la presentazione della dichiarazione in materia di imposte sui redditi e IRAP (art.2 D.p.r. 322/1998)

¥ Art.2 co.1

Le persone fisiche, le società semplici, le società in nome collettivo, le società in accomandita semplice ed equiparate presentano

la dichiarazione secondo le disposizioni dell’art.3 (vedi nel riquadro in alto con la stellina...), per il tramite di una banca o di un

ufficio delle Poste Italiane S.p.A. tra il 1° maggio e il 30 giugno, ovvero per via telematica entro il 30 settembre dell’anno

successivo a quello del periodo di imposta.

¥ Art.2 co.2

I soggetti all’imposta sul reddito delle persone giuridiche presentano la dichiarazione secondo le disposizioni dell’art.3

esclusivamente in via telematica, entro l’ultimo giorno dell’undicesimo mese successivo a quello del periodo di

imposta (pertanto, se il bilancio non è stato approvato la dichiarazione deve essere comunque presentata).

¥ Art.2 co.3

I soggetti non tenuti alla presentazione della dichiarazione dei redditi, presentano la dichiarazione ai fini IRAP (“Imposta

Regionale Sulle Attività Produttive”) entro i termini stabiliti dal co.2 (entro l’ultimo giorno dell’undicesimo mese successivo a

quello del periodo di imposta) e secondo le disposizioni di cui all’art.3 (vedi nel riquadro in alto con la stellina...).

¥ Art.2 co.7

Sono considerate valide le dichiarazioni presentate entro 90 giorni dalla scadenza del termine, salvo restando

l’applicazione delle sanzioni amministrative per il ritardo. Le dichiarazioni presentate oltre i 90 giorni dalla data di

scadenza del termine (c.d. “ultra tardive”) si considerano omesse ma costituiscono, comunque, titolo per la riscossione

delle imposte in base agli imponibili in esse indicate e delle ritenute indicate dai sostituti di imposta.

LA DICHIARAZIONE IVA (Art.8 D.p.r. 322/1998)

La dichiarazione IVA è disciplinata invece dall’art.8 del medesimo D.p.r. (n.322/1998) ed è, così come la dichiarazione in materia di imposte sui redditi

e IRAP, un atto composito contenente anche esso “dichiarazioni di scienza” e vere e proprie manifestazioni di volontà connesse alle “opzioni”.

1) I contribuenti presentano, secondo le disposizioni dell’art.3 (vedi nel riquadro in alto con la stellina...), la dichiarazione per l’IVA dovuta per

il 2016, nel mese di febbraio dell’anno successivo, e per l’IVA dovuta a decorrere dal 2017, tra il 1° febbraio e il 30 aprile dell’anno successivo

esclusivamente in via telematica.

2) La dichiarazione deve essere presentata in conformità a modelli ministeriali approvati entro il 15 gennaio dell’anno in cui è utilizzato

con provvedimento amministrativo da pubblicare sulla Gazzetta Ufficiale.

3) La dichiarazione annuale è presentata anche dai contribuenti che non abbiano effettuato operazioni imponibili.

4) Sono esonerati dall’obbligo di presentazione della dichiarazione IVA i contribuenti che nell’anno solare precedente abbiano

registrato solo operazioni esenti IVA salvo che: 1) siano tenuti alle rettifiche sulle detrazioni per l’imposta assolta o dovuta dal soggetto passivo

o a lui addebitata a titolo di rivalsa, in relazioni ai beni ed ai servizi importati o acquistati nell’esercizio dell’impresa, arte o professione ovvero

2) abbiano registrato operazioni intracomunitarie (operazioni tra due diversi Stati UE). Infine, sono esonerati i contribuenti esonerati

ai sensi di specifiche disposizioni normative.

5) Le dichiarazioni di scienza sono emendabili entro il 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui si è presentata la

prima dichiarazione.

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L’EFFICACIA DELLA NORMA TRIBUTARIA NELLO SPAZIO

Si analizzano in questo capitolo 3 ordini di problemi relativi alla “efficacia della norma tributaria nello spazio”:

I. Determinazione dello spazio territoriale nel quale la legge tributaria esplica la sua efficacia;

La legge tributaria esplica la sua efficacia in tutto il territorio dello Stato, da intendersi come territorio politico all’interno del quale è

obbligatoria per tutti i destinatari potendo formare, quindi, oggetto di applicazione in sede amministrativa e giurisdizionale.

Tuttavia, può accadere che certe parti del territorio siano escluse dalla nozione di “territorio rilevante”, come avviene per la nozione di territorio

doganale e di territorio ai fini IVA (più avanti, nel capitolo dedicato all’IVA si capirà meglio questo concetto…). Ancora, può accadere che

l’ambito di applicazione di una legge tributaria sia limitato ad una porzione di territorio, come avviene per i tributi locali o per le agevolazioni

di carattere territoriale.

II. Territorialità in senso formale;

Con l’espressione “territorialità in senso formale” ci si riferisce all’esigenza che l’attività amministrativa di attuazione del tributo (l’unica che

può garantire l’efficacia della norma tributaria, intesa come esistenza dei mezzi e strumenti tali da poterne assicurare la concreta attuazione)

si confronti con i limiti di diritto internazionale i quali presiedono all’esercizio di poteri pubblici in uno Stato diverso da quello che tali poteri

esercita (concetto ricondotto al “principio di sovranità” di ogni Stato membro della comunità internazionale).

Vengono particolarmente in rilievo i LIMITI ALLA TUTELA DEI CREDITI TRIBUTARI ALL’ESTERO

OCSE (Organizzazione per la Cooperazione e lo Sviluppo Economico), GRADO DI COOPERAZIONE DELLO STATO NEI CONFRONTI DEGLI

ALTRI STATI E GRADO DI TRASPARENZA DEI REGIMI FISCALI:

Negli anni recenti, per far fronte a questo limite, è stato emanato dall’OCSE un “codice di condotta” contenente raccomandazioni agli Stati membri sulla

lotta ai c.d. “tax havens” (ossia i paradisi fiscali), compresa l’adozione di misure legislative di vario genere, tra cui ritenute alla fonte particolarmente

gravose e norme “antievasive/antielusive” (per esempio, regole sull’indeducibilità di costi sostenuti con imprese residenti nei paradisi fiscali…).

Definizione di “paradiso fiscale”

§ INIZIALMENTE (1998), venivano definiti “paradisi fiscali” quegli Stati che A) avevano un livello di imposizione irrilevante o nullo ovvero

B) quei Paesi con i quali mancasse un effettivo scambio di informazioni o di trasparenza nell’applicazione delle norme fiscali.

§ NEL 2001 fu definita una nuova versione del concetto di “paradiso fiscale” a seguito di numerosi dibattiti che la nozione precedente aveva

creato. L’OCSE eliminò dalle caratteristiche il “livello di tassazione” ritenendo di dover basare la qualificazione esclusivamente A) grado di

cooperazione dello Stato verso le amministrazioni degli altri Stati e B) il grado di trasparenza dei regimi fiscali.

L’OCSE ritenne quindi di dover sanzionare i soli Stati “non trasparenti” i quali, non attuando efficaci politiche di scambio di

informazioni permettevano a chi vi operava di trarre vantaggi dalla loro “opacità”.

L’obbiettivo era quindi quello di ottenere dalla maggior parte dei Paesi l’impegno ad assicurare la massima trasparenza e un effettivo

scambio di informazioni

In tale prospettiva, lo scambio di informazioni assume rilevanza centrale in quanto l’assunzione di adeguate procedure che lo consentano diviene

criterio di distinzione tra Stati qualificabili o meno come “paradisi fiscali”. In particolare, l’OCSE ha proceduto alla revisione dell’art.26 del

Modello OCSE in materia di convenzioni contro la doppia imposizione.

§ NEL 2008 l’OCSE distingueva gli Stati, relativamente al loro grado di trasparenza e volontà di cooperare con le amministrazioni fiscali di altri

Stati, in tre livelli:

1. Una lista bianca degli Stati, territori o giurisdizioni che hanno seguito gli standard OCSE stipulando almeno 12 accordi con

gli Stati OCSE ad essi conformi;

2. Una lista grigia degli Stati, territori o giurisdizioni che si sono impegnati a rispettare gli standard internazionali ma che hanno

stipulato meno di accordi;

3. Una lista nera contenente quegli Stati, territori o giurisdizioni che non si sono impegnati a rispettare gli standard internazionali;

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§ Successivamente, viene abbandonato lo “approccio quantitativo” (basato quindi sul numero di accordi stipulati dagli Stati) per uno “approccio

qualitativo” allo scambio di informazioni; in tal senso, viene ribadita la necessità che lo scambio di informazioni sia “EFFETTIVO”. Per

l’OCSE lo scambio di informazioni può considerarsi effettivo se si verificano contemporaneamente tre circostanze:

1. DISPINIBILITÀ DELLE INFORMAZIONI

2. APPROPRIATO ACCESSO ALLE INFORMAZIONI

3. ESISTENZA DI UN MECCANISMO DI SCAMBIO DI INFORMAZIONI

III. Territorialità in senso materiale:

Con il termine “territorialità in senso materiale” ci si riferisce all’ambito spaziale del presupposto di imposta in sede di creazione della norma

impositiva. Il fondamento del principio di “territorialità” deve rinvenirsi nell’uso del pronome “tutti” all’art.53 Costituzione e nel collegamento

con l’art.2 Costituzione, nel senso che sono tenuti a concorrere alla spesa pubblica “tutti” (e solo) coloro in capo ai quali è rinvenibile un

“dovere solidaristico” per essere in qualche modo parte della collettività chiamata a contribuire, in quanto collegati su base personale o reale

al nostro territorio.

CRITERI DI COLLEGAMENTO PERSONALI E REALI PER QUANTO RIGUARDA LE IMPOSTE SUI REDDITI

Premessa: criteri di collegamento territoriali in generale: criteri di natura personale e criteri di natura reale:

L’imposizione di un determinato fatto economico si deve fondare su un ragionevole criterio di collegamento. Esistono due tipologie di criteri di

collegamento: criteri di collegamento di natura personale e criteri di collegamento di natura reale. Ovviamente ogni tributo ha specifiche caratteristiche

in relazione ai criteri di collegamento e quindi, in generale, alla “territorialità”. Alcuni esempi possono essere:

1. L’imposta di registro è atti giuridici formati nello Stato, ma anche atti giuridici formati all’estero che esplicano effetti di natura reale o
locatizia su beni situati nello Stato.

2. L’imposta di bollo è atti, documenti e registri formati nello Stato, ma anche atti, documenti e registri formati all’estero in casi di “uso in
Italia”).

3. Imposta sulle donazioni è beni e diritti trasferiti ovunque situati se il donante è residente in Italia, in caso contrario solo beni e diritti esistenti
in Italia.

4. Imposta sulle successioni è beni ovunque situati nel caso di “de cuius” residente altrimenti, in caso contrario, solo beni situati in Italia.

5. Imposta sul valore aggiunto (I.V.A.) è operazioni effettuate nel territorio dello Stato.

6. Imposta regionale sulle attività produttive (I.R.A.P.) è attività produttive situate nel territorio dello Stato.

NOTA BENE:
In questa trattazione si parla di criteri di collegamento territoriali; perciò, non vanno confusi i
“criteri di collegamento” di natura personale e reale con i “presupposti” naturali e reali di cui si è
parlato precedentemente nel capitolo sulla “struttura dell’imposta”.

Per quanto attiene alle imposte sui redditi:

§ Per quanto attiene alle imposte sui redditi vi è da un lato il criterio di collegamento di natura personale della “RESIDENZA FISCALE” da

intendersi raramente al rapporto del soggetto passivo con l’ordinamento giuridico in senso ampio (intendendosi come “cittadinanza”) oppure,

di regola, a quello con il territorio dello Stato è [fatto di risiedere abitualmente nel territorio dello Stato, di avervi il centro principale di
affari ed interessi; oppure, per un ente collettivo, di avervi la sede effettiva o essere stato costituito in conformità alle leggi di tale Stato].

§ Dall’altro, vi è il criterio di collegamento di natura reale del “LUOGO DI PRODUZIONE DEL REDDITO” in cui tale localizzazione avviene

guardando al territorio in cui il legislatore assume si sia verificato il presupposto; si tratta delle c.d. “norme di localizzazione” (“sourching

rules”). Si tratta di un criterio che di norma opera quando quello di natura personale non si integra, e dunque in presenza di soggetti non

residenti.

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I criteri di collegamento territoriali sotto un profilo di diritto interno:

La scelta del criterio di collegamento si collega alla struttura del tributo come personale (“possesso” del reddito complessivo) o come reale (“produzione”

del reddito) essendovi una correlazione tra imposte personali e criteri soggettivi da un lato, e tra imposte reali e criteri oggettivi dall’altro.

I criteri di collegamento territoriali sotto un profilo internazionale (il nostro ordinamento corrisponde a questo paradigma!)

Tali criteri di collegamento (di natura personale e di natura reale) vengono apprezzati, sotto un profilo internazionale, in quanto espressione,

rispettivamente, del “principio del reddito mondiale” e del “principio della fonte”:

§ Il “principio del reddito mondiale” trova fondamento nel concetto di residenza fiscale e postula l’assoggettamento del soggetto passivo

residente a tassazione di tipo personale (ricostruendone cioè le condizioni economiche complessive), dei redditi ovunque prodotti;

§ Il “principio della fonte” trae origine dal criterio del luogo di produzione dei redditi e attribuisce rilevanza a quei soli redditi (vi sono diverse

fattispecie di reddito) che vengono localizzati nel territorio dello Stato (tramite le “norme di localizzazione” sopra menzionate).

CRITERI DI COLLEGAMENTO PERSONALI E REALI NELL’IMPOSTA SUI REDDITI DELLE PERSONE FISICHE (I.R.P.E.F.)

(Questa trattazione vuole essere solo un anticipo sul tema IRPEF che verrà richiamato e approfondito nella “parte speciale” del corso relativo alle imposte)

L’art.2 T.U.I.R. (il quale definisce i soggetti passivi IRPEF) da, al co.2 e al co.2-bis, e per quanto attiene ai criteri di collegamento personali, una nozione

di residenza fiscale:

Nozione/requisiti per la qualificazione di soggetti passivi IRPEF residenti fiscali:

§ Art.2 co.2 TUIR: Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono

iscritte nelle anagrafi della popolazione residente o hanno nel territorio dello Stato il domicilio o la residenza ai sensi del Codice civile (ex

art.43 c.c.). La congiunzione “o” non è stata sottolineata a caso, infatti non devono necessariamente sussistere tutte le 3 condizioni perché un

soggetto possa essere considerato residente ai fini delle imposte sui redditi, ma basta che sussista una sola delle 3 condizioni. Quindi,

analiticamente, si considerano residenti ai fini delle imposte sui redditi le persone che soddisfano almeno uno dei seguenti requisiti:

Criteri di
1) Persone che per la maggior parte del periodo di imposta sono iscritte alle anagrafi della popolazione residente
appartene

nza del
2) Persone che hanno il domicilio nello Stato ai sensi dell’art.43 c.c.
soggetto al

territorio e
3) Persone che hanno la residenza nel territorio dello Stato ai sensi dell’art.43 c.c.
non

Concetto di domicilio e residenza ai sensi dell’art.43 Codice civile: all’ordina

mento
¥ Domicilio: luogo in cui una persona ha stabilito la sede principale dei suoi affari e interessi;
(cittadinan

¥ Residenza: luogo in cui la persona ha la dimora abituale; za)

§ Art.2 co.2-bis: si considerano altresì residenti, salvo prova contraria, i cittadini cancellati dall’anagrafe della popolazione residente e trasferiti

in altri Stati o territori diversi da quelli individuati con Decreto del M.E.F. (Ministro dell’Economia e delle Finanze), da pubblicare nella

Gazzetta Ufficiale.

4) Cittadini cancellati dall’anagrafe della popolazione residente e trasferiti in altri Stati o territori diversi da quelli individuati

con Decreto del Ministro dell’Economia e delle Finanze, da pubblicare nella Gazzetta Ufficiale.

Principio del reddito mondiale per i soggetti residenti:

§ Art.3 TUIR: prevede che i soggetti residenti sono tassati sui redditi ovunque prodotti secondo il principio del reddito mondiale (o

“Worldwide taxation”).

Principio della fonte (o di “tassazione territoriale”) per i soggetti non residenti:

§ Invece, per i soggetti fiscalmente non residenti (che non soddisfano quindi i requisiti sopra elencati – art.2 co.2-2bis TUIR) vengono tassati i

soli redditi prodotti nel territorio dello Stato, quindi redditi riferibili a fonti italiane (“principio della tassazione territoriale”).

Quindi, ricapitolando…

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QUINDI, RICAPITOLANDO:

a) Soggetti fiscalmente residenti ==> legame personale (localizzazione del soggetto nel territorio dello Stato) ==> tassazione su base mondiale

per i redditi ovunque prodotti (criterio soggettivo).

b) Soggetti fiscalmente NON residenti ==> legame reale (“principio della fonte” del reddito) ==> tassazione solo dei redditi prodotti nello Stato

(criterio oggettivo).

Condizioni per le quali un reddito imputabile ad un soggetto fiscalmente non residente può considerarsi prodotto in Italia ai fini

dell’applicazione dell’I.R.P.E.F.

§ Art.23 TUIR: in particolare, si considerano “prodotti all’interno dello Stato” da soggetti non residenti fiscalmente i seguenti redditi:

a) Redditi fondiari inerenti ai terreni e ai fabbricati nel territorio dello Stato iscritti o iscrivibili in catasto;

b) Redditi di capitale corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti, da “stabili organizzazioni” nel territorio dello Stato, di soggetti non

residenti, con l’esclusione di interessi e altri proventi derivanti da depositi e c/c bancari e postali.

c) Redditi di lavoro dipendente che derivano da attività prestate nel territorio dello Stato (da soggetti non residenti)

d) Redditi di lavoro autonomo derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato (da soggetti non residenti)

e) Redditi di impresa derivanti da attività esercitate nel territorio dello Stato da “stabili organizzazioni” (di soggetti non residenti)

f) Redditi diversi derivanti da attività svolte nel territorio dello Stato o da beni che si trovano nel territorio dello Stato, nonché le plusvalenze

derivanti da cessioni a titolo oneroso di partecipazioni in società residenti con alcune espresse esclusioni (per esempio le plusvalenze dalle

plusvalenze a titolo oneroso derivanti dalla cessione di partecipazioni in società residenti negoziate in mercati regolamentati ovunque

detenute).

g) Redditi derivanti dalla partecipazione in società in “regime di trasparenza fiscale”, aventi sede nello Stato anche se imputabili a soggetti

non residenti.

h) Altre ipotesi specifiche: ad esempio a prescindere dai punti “c”, “d”, “e”, “f” si considerano redditi prodotti nel territorio dello Stato, se

corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti o da “stabili organizzazioni” nel territorio dello Stato di soggetti non residenti le pensioni, gli

assegni ad esse assimilati, le indennità di fine rapporto…

Nozione di “stabile organizzazione”

Per “stabile organizzazione” si intende:

a) una sede fissa d’affari per mezzo della quale l’impresa non residente esercita, in tutto o in parte, la sua attività nel
territorio dello Stato.

b) una sede fissa d’affari per mezzo della quale l’impresa residente esercita, in tutto o in parte, la sua attività sul territorio
estero.

LA DOPPIA IMPOSIZIONE INTERNAZIONALE

Premessa:

La diversità tra i concetti di residenza (criterio personale) e tra i criteri di collegamento reali utilizzati nei diversi Stati, oppure l’operare congiunto del

principio della residenza e del principio della fonte, possono determinare fenomeni di “doppia imposizione internazionale”.

Diversità tra i concetti di residenza e tra i criteri di

collegamento reali utilizzati nei diversi Stati

POSSONO DETERMINARE FENOMENI DI “DOPPIA

IMPOSIZIONE INTERNAZIONALE

Operare congiunto del principio di reddito mondiale

e del principio della fonte…

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La doppia imposizione internazionale può derivare da tre tipologie di conflitto (in ambito di doppia imposizione “giuridica”):

§ Conflitto residenza – fonte:

Si ha quando una situazione di fatto sia assunta quale presupposto dei tributi in uno Stato in base al criterio soggettivo (residenza) e in un altro

Stato in base al criterio oggettivo (localizzazione della fonte del reddito). In questo caso, parte del reddito sarà soggetto a doppia tassazione.

§ Conflitto residenza – residenza:

Si ha quando un soggetto sia fiscalmente residente in più Stati (ad esempio, in uno Stato a motivo del suo domicilio nello stesso e in un altro

Stato a motivo della sua dimora abituale).

§ Conflitto fonte – fonte:

Si ha quando una medesima fonte di reddito venga localizzata in più Stati, indipendentemente dalla residenza del soggetto, in quanto assuma

rilievo un diverso criterio di collegamento (per esempio un “interesse attivo” il quale venga localizzato nello Stato in cui risiede il debitore e,

contemporaneamente, nello Stato in cui è situato il bene immobile oggetto del finanziamento).

Doppia imposizione internazionale “giuridica” e doppia imposizione internazionale “economica”:

§ Doppia imposizione giuridica: è lo stesso reddito in capo al medesimo soggetto a formare oggetto di un doppio prelievo (le tre casistiche sopra

citate ne sono un esempio: conflitti “residenza – fonte”, “residenza – residenza”, “fonte – fonte”).

§ Doppia imposizione economica: la medesima imposizione coinvolge lo stesso reddito in senso economico ma in capo a diversi soggetti (per

esempio, nei rapporti tra società controllanti e controllate situate in Stati diversi, l’utile della controllata viene tassata due volte in capo alla

controllante quale dividendo, pur trattandosi, da un punto di vista economico, dello stesso reddito già tassato in capo alla controllante).

Meccanismi per eliminare la doppia imposizione internazionale giuridica

Per quanto riguarda la doppia imposizione giuridica esistono dei meccanismi per l’eliminazione della doppia imposizione:

§ Meccanismi unilaterali ==> applicati ai conflitti residenza – fonte ==> possono essere di due tipi:

1) L’esclusione (o “esenzione”)

Questo meccanismo si basa semplicemente sull’esclusione dall’imponibile interno dei fatti extraterritoriali tassati all’estero; quindi, non si

include nell’imponibile quella parte del reddito complessivo prodotto all’estero.

2) Credito di imposta per le imposte pagate all’estero

In questo caso, viene incluso nel reddito imponibile complessivo interno anche quella parte di reddito prodotta all’estero; tuttavia si

consente di scomputare l’imposta già pagata nello Stato della fonte dall’imposta dovuta nello Stato di residenza relativa ai redditi prodotti

all’estero.

NOTA BENE:

Il nostro ordinamento utilizza quale meccanismo unilaterale per eliminare la doppia imposizione internazionale giuridica il “credito per

le imposte pagate all’estero” (tuttavia, recentemente, il nostro legislatore ha previsto, in via facoltativa e limitatamente ai redditi prodotti

all’estero da stabili organizzazioni, il metodo dell’esclusione)

Come funzione il meccanismo del credito di imposta nei conflitti “residenza – fonte”: un esempio…

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Come funziona il credito di imposta per i redditi prodotti all’estero – esempio:

PERIODO DI IMPOSTA (X) PERIODO DI IMPOSTA (X + 1)

In questo esempio/caso, l’imposta estera non assorbita (pari a € 5,00) potrà essere portata in avanti ed utilizzata in futuro “in compensazione” qualora si

verificasse la situazione opposta, ossia un’imposta estera inferiore all’imposta italiana. Infatti, come si può notare nell’esempio sopra riportato,

nell’esercizio (X +1), l’imposta estera non assorbita nel periodo imposta (X) viene utilizzata in compensazione e la società Mario S.a.S. non pagherà

alcunché all’erario italiano.

§ Meccanismi a livello bilaterale o multilaterale ==> in quanto i conflitti residenza – residenza NON possono essere risolti unilateralmente.

Infatti, in caso di conflitto di tipo residenza – residenza nessuno dei due Stati ha l’obbligo di rinunciare unilateralmente alla “propria” residenza

fiscale. Gli strumenti maggiormente utilizzati a livello internazionale sono:

1) Le convenzioni internazionali in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio le quali possono alternativamente:

a) Assegnare il diritto di imposizione al solo Stato di residenza (lo Stato della fonte deve quindi astenersi dall’esercitare

qualsiasi imposizione);

b) Assegnare il diritto di imposizione al solo Stato della fonte (in tal caso è lo Stato della residenza a doversi astenere dal

tassare il reddito);

c) Prevedere un diritto di tassazione concorrente tra Stato della residenza e Stato della fonte; il primo, lo Stato di residenza,

deve inoltre concedere un credito per le imposte pagate nell’altro Stato oppure l’esenzione dei redditi ivi prodotti;

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APPUNTI E SCHEMI DI DIRITTO TRIBUTARIO (IRPEF)

Dal libro “Manuale di diritto tributario” di Giuseppe Melis

Prof. Andrea Poddighe – Università di Cagliari

I.R.P.E.F. (Imposta sul Reddito delle Persone Fisiche)

TUIR (“Testo Unico delle Imposte sui Redditi” – D.p.r. 917/1986)

Premessa generale

L’I.R.P.E.F. è un’imposta diretta sul reddito, personale e progressiva la quale rappresenta lo “architrave” del sistema tributario (ossia il tributo su cui si

appoggia l’intero sistema tributario) sia da un punto di vista quantitativo (contribuisce infatti a circa il 40% del gettito erariale), sia da un punto di vista

qualitativo.

Per meglio capire tale definizione, si schematizza di seguito la “classificazione delle imposte”, premettendo che esse possono essere classificate secondo

quattro criteri:

1) Primo criterio di classificazione: “imposte dirette” e “imposte indirette”

Þ Le imposte dirette colpiscono manifestazioni dirette di capacità contributiva (Reddito e Patrimonio) e sono

prelevate direttamente sull’entità economica che costituisce la base imponibile;

Þ Le imposte indirette, invece, colpiscono manifestazioni indirette di capacità contributiva in quanto sintomi di essa

(Consumi, Produzione, Trasferimenti); un esempio di imposta indiretta è l’I.V.A. (Imposta sul Valore Aggiunto);

2) Secondo criterio di classificazione: “imposte sul Reddito” e “imposte sul Patrimonio”

Þ Le imposte sul reddito colpiscono il reddito inteso come “flusso” di ricchezza pervenuto ad un soggetto in un

determinato periodo di tempo;

Þ Le imposte sul patrimonio assoggettano ad imposizione il patrimonio inteso quale “stock” di ricchezza, mobiliare

o immobiliare;

3) Terzo criterio di classificazione: “imposte personali o soggettive” e “imposte reali o oggettive”

Þ Le imposte personali tengono conto, oltre che dell’indice di capacità contributiva, delle condizioni familiari e

sociali del contribuente attribuendo rilevanza ad una serie di oneri a carico del contribuente stesso che diminuiscono la libera

disponibilità del reddito;

Þ Le imposte reali si riferiscono invece al solo indice di capacità contributiva (salve le passività strettamente

“inerenti”).

NOTA BENE:

Va comunque evidenziato come tale distinzione non sia “netta”; infatti, alcuni fondano tale distinzione sulla circostanza che

l’imposta colpisca o meno la redditività globale del soggetto, potendosi così includere fra le imposte personali anche quelle che

colpiscono soggetti diversi dalle persone fisiche (ossia società che hanno personalità giuridica)

4) Quarto criterio di classificazione: “imposte fisse” - “proporzionali” – “progressive” – “regressive”

Þ Le imposte fisse sono stabilite in misura invariabile secondo parametri prestabiliti;

Þ Le imposte proporzionali sono stabilite in base ad un’aliquota media costante per qualsiasi livello di reddito;

Þ Le imposte progressive sono stabilite in base ad un’aliquota (intesa come rapporto tra imposta e reddito/patrimonio)

che aumenta all’aumentare del reddito/patrimonio;

Þ Le imposte regressive, al contrario, si basano su un’aliquota media decrescente all’aumentare del reddito/patrimonio;

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Detto ciò, si ripete, l’I.R.P.E.F. è, a oggi, un tributo:

§ Diretto poiché colpisce le manifestazioni dirette di capacità contributiva (in questa fattispecie il Reddito);

§ Personale (o “soggettivo”) poiché tiene conto, oltre che all’indice di capacità contributiva, della situazione familiare e sociale del contribuente;

§ Progressivo in quanto stabilito in base ad un’aliquota che aumenta all’aumentare del livello di reddito. La rilevanza da un punto di vista

quantitativo e la realizzazione del “principio di progressività” dell’I.R.P.E.F. da così attuazione all’art.53 co.2 Cost. e tende a conferire all’intero

sistema tributario un carattere, per l’appunto, di progressività.

ATTENZIONE: sistema basato sulla “PROGRESSIVITÀ A SCAGLIONI DI REDDITO”

La progressività dell’I.R.P.E.F. è una “progressività a scaglioni di reddito” tramite la quale l’aliquota varia in funzione di diversi scaglioni di

reddito (ex art.11 TUIR). Nel dettaglio (anche se non richiesto in sede di esame), gli scaglioni di reddito aggiornati alla legge di bilancio 2022

con le relative aliquote sono le seguenti:

Inoltre, nulla deve il contribuente che non superi gli € 8.174,00 di reddito (c.d. “no tax area”).

Esempio pratico e semplificato dell’applicazione delle aliquote I.R.P.E.F.

§ Si supponga che il contribuente abbia un REDDITO COMPLESSIVO (ossia l’insieme delle 6 categorie di reddito ex art.6 TUIR) pari a € 20.000,00

§ L’ammontare dell’imposta sarò calcolato applicando al 1° scaglione di reddito, cioè fino a €15.000, un’aliquota del 23% è €3.450,00

§ La parte eccedente al reddito corrispondente al 1° scaglione (quindi €5.000,00), sarà calcolato applicando la corrispondente aliquota (ossia quella

del secondo scaglione di reddito pari al 25%) è €1.250,00

§ L’I.R.P.E.F. complessiva sarà quindi pari a €3.450,00 + €1.250,00 = €4.700,00

Pre-riforma e Post-riforma tributaria di cui alla Legge Delega 825/1971

Þ La locuzione “a oggi” a inizio pagina è dovuta al fatto che, prima della riforma tributaria di cui alla Legge Delega 825/1971, il sistema di tassazione

era articolato su un insieme di imposte reali e cedolari che colpivano separatamente:

§ Cespiti

§ Terreni

§ Redditi agrari

§ Fabbricati

§ Ricchezza mobile (a sua volta suddivisa in “redditi di capitale” – “redditi da lavoro autonomo” – “redditi da lavoro dipendente”

Inoltre, tali imposte erano ancorate all’applicazione rigorosa del principio di territorialità.

Þ Oggi invece, a seguito della riforma tributaria di cui alla Legge Delega 825/1971, viene mantenuta una classificazione dei redditi in 6 categorie

(elencate nell’art.6 T.U.I.R.) e questo costituisce un “retaggio del vecchio sistema di carattere reale” MA la natura del reddito non rileva poiché, ai

fini della tassazione, tutte le categorie di reddito confluiscono in un unico REDDITO COMPLESSIVO soggetto a tassazione personale e

progressiva.

Per i motivi sopra elencati, l’IRPEF costituisce lo strumento principale di attuazione della politica fiscale e, in particolare, dei programmi di

redistribuzione del reddito.

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Il presupposto dell’I.R.P.E.F. – nozioni di REDDITO e di POSSESSO DI REDDITI

§ Il presupposto dell’IRPEF (Art.1 TUIR)

“Possesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie di cui all’art.6”. Tuttavia, dal testo dell’art.1 TUIR si può

evincere che, alla luce delle diverse categorie di reddito (il quale costituisce l’oggetto dell’IRPEF) e delle rispettive norme che le disciplinano in

modo peculiare a seconda della tipologia di fonte reddituale (di cui all’art.6), non può esistere una definizione unitaria di “reddito”. Si ha

piuttosto una c.d. “nozione categoriali di reddito”.

A tal proposito, è importante evidenziare come il significato di “possesso” dei redditi non corrisponda allo stesso nell’ambito del diritto

civile (ex art.1140 c.c.) in quanto:

1) Il reddito costituisce una “astrazione” e non un fatto materiale (nessuna relazione di fatto tra il soggetto e la cosa materiale);

2) Come si è già accennato pocanzi, il “possesso” di redditi ne implica la titolarità giuridica così come la si ricava dalle diverse

norme che qualificano le diverse categorie di reddito;

Per esempio:

¥ Vi sono redditi che sono tassabili quando “percepiti”, ossia con il criterio di cassa (redditi di lavoro, redditi di capitale e redditi diversi);

in questo caso il significato di “possesso” è uguale a “reddito percepito”;

¥ Nel caso dei redditi fondiari, il possesso si riferisce all’immobile (quindi una cosa materiale);

¥ Nel caso del reddito di impresa, invece, essendo il reddito un dato contabile (e quindi un’astrazione e non un fatto materiale), non vi è

possesso del reddito inteso in termini di diritto civile, ma titolarità dell’attività produttiva da cui scaturisce il reddito; quindi, in questo

caso: possesso = imputazione per competenza dei componenti positivi e negativi di reddito.

I “redditi in natura” (citati nella disposizione dell’art.1 TUIR) possono essere beni o servizi e la tassazione degli stessi richiede che gli sia

attribuito un valore monetario: i redditi in natura devono essere valutati al c.d. “valore normale”, ossia il rispettivo valore di mercato.

§ Nozione di reddito (e differenza con la nozione di patrimonio)

In via generica, il reddito può essere definito come una “ricchezza novella”, ossia un flusso di ricchezza che va ad incrementare il

patrimonio del soggetto in un determinato periodo di tempo. Il reddito, quale concetto “dinamico” si differenzia quindi dal

patrimonio, in quanto quest’ultimo rappresenta un concetto “statico”, comprensivo delle situazioni giuridiche attive e passive riferibili ad un

soggetto, le quali rappresentano una “variazione incrementale” nel corso di un arco di tempo definito.

§ Diverse teorie sull’individuazione della tipologia di reddito da assumere quale a fondamento della ricostruzione della

ricchezza individuale

1) Reddito “prodotto”: reddito derivante da un’attività o da un atto di gestione di un cespite produttivo che siano

idonei a produrre un risultato economico.

2) Reddito “entrata”: reddito derivante da un mero incremento del patrimonio individuale a prescindere dalla

connessione con una fonte produttiva.

3) Reddito “consumato”: reddito determinato in ragione del consumo e delle spese (mai oggetto di applicazione nel nostro

ordinamento perché di difficile applicazione...).

Il modello scelto dal nostro legislatore è quello del Reddito Prodotto con un’apertura anche al modello del Reddito Entrata (in alcuni

casi eccezionali come, ad esempio, su alcuni “redditi diversi” quali vincite alle lotterie). Tuttavia, nel secondo caso, ossia nel modello “reddito

entrata” deve comunque esistere un nesso causale, e quindi un’azione/attività alla base della produzione del reddito

(nell’esempio delle vincite alle lotterie, l’acquisto del biglietto...). Proprio per tale motivo si escludono i “redditi delle liberalità” (ossia i redditi

derivanti da donazioni in denaro o in natura ed esclusi i “redditi di impresa” se pure anche essi rientranti nelle “liberalità”) e i “redditi da

successione” poiché non vi è un’azione/attività/contropartita da parte del soggetto (per esempio, nel caso dei “redditi da successione”, tali redditi

derivano dalla morte del “de cuius” senza che vi sia quindi alla base un’azione/attività da parte dell’erede o degli eredi...).

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Ad ogni modo, la dottrina è concorde nel ritenere l’attuale sistema dell’imposizione reddituale quale “sistema chiuso”, ossia che sottopone

a tassazione le sole fattispecie di reddito analiticamente individuate è c.d. “carattere casistico” della formulazione del

presupposto di imposta. Come si è detto, tali categorie di reddito sono elencate all’art.6 TUIR e si possono a loro volta suddividere in 2

categorie: “redditi da atto” e “redditi da attività”. Quindi, analiticamente:

¥ REDDITI DA ATTO

Consistono nello svolgimento di un atto di gestione di un patrimonio (immobiliare o finanziario); per cui, rientrano in tale

categoria i redditi di cui alle lettere (a), (b) e (f) del citato art.6 TUIR, ossia:

a) Redditi di capitale;

b) Redditi fondiari;

f) Redditi diversi;

¥ REDDITI DA ATTIVITÀ

Redditi rappresentati da flussi incrementali del patrimonio derivanti dall’esercizio di attività economiche nelle quali

si combinano il capitale ed il lavoro altrui sotto la direzione ed il coordinamento del titolare dell’attività; per cui, rientrano in tale

categoria i redditi di cui alle lettere ©, (d) ed (e) del citato art.6 TUIR, ossia:

c) Redditi da lavoro dipendente;

d) Redditi di lavoro autonomo;

e) Redditi di impresa;

Norme e regole nell’ambito di ciascuna categoria di reddito

Nell’ambito di ciascuna categoria di reddito di cui all’art.6 TUIR si rinvengono:

1. Norme sulla qualificazione del reddito di categoria e i criteri di imputazione soggettiva;

2. Regole sull’imputazione temporale del singolo elemento reddituale al periodo di imposta;

Va qui premesso che, in ambito IRPEF ogni periodo di imposta costituisce un’obbligazione tributaria autonoma (sia sul piano

sostanziale che formale, correlandosi una molteplicità di obblighi formali e sostanziali come, per esempio, dichiarazioni, versamenti

etc.) e coincide con un anno solare.

Per quanto attiene all’imputazione del singolo elemento reddituale al periodo di imposta vi sono 2 criteri:

a) Criterio di cassa

Il criterio di cassa si basa sulla rilevanza del singolo elemento reddituale al momento/periodo di imposta in cui avviene la

manifestazione finanziaria (in entrata o in uscita); tale criterio trova applicazione per:

Þ Redditi di capitale;

Þ Redditi da lavoro dipendente (per i quali, in realtà, vige il c.d. “criterio di cassa allargato” di cui si parlerà più avanti);

Þ Redditi da lavoro autonomo;

Þ Redditi diversi;

b) Criterio di competenza

Il criterio di competenza annette rilievo al momento in cui matura il diritto di credito o sorge il debito; tale criterio trova

applicazione per:

Þ Redditi di impresa;

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3. Norme relative alla rilevanza del reddito al lordo o al netto, prevedendo nella seconda ipotesi (rilevanza del reddito al netto) la

determinazione dei costi di cui è consentita la deduzione. Per quanto attiene alla deduzione dei costi sostenuti, vale la pena evidenziare come:

a) Per i redditi di capitale rileva il reddito lordo (quindi non sono ammesse deduzioni);

b) Vi è invece un riconoscimento dei costi sostenuti in relazione al “reddito prodotto” per i redditi di impresa e per i redditi di

lavoro autonomo. Quindi per i redditi di impresa e i redditi di lavoro autonomo rileva il reddito netto;

Principio di sostituzione dei redditi (Art.6 co.2 TUIR)

L’art.6, co.2 TUIR prevede il “principio di sostituzione dei redditi”. Tale principio nella tassabilità dei “proventi conseguiti in sostituzione dei redditi”

e nelle indennità conseguite “a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi”. Quindi, analiticamente, sono tassabili secondo la

disciplina dell’art. co.2 TUIR:

§ Proventi conseguiti in sostituzione dei redditi (il principio opera nei casi in cui il reddito sia già venuto ad esistenza ma non

ancora percepito e quindi non ancora tassato) è EMOLUMENTI ATTRIBUITI IN FUNZIONE SURROGATORIA DEI REDDITI
(es. indennità di maternità corrisposta ad un professionista dall’INPS o dalla cassa professionale).

§ Indennità conseguite “a titolo di risarcimento di danni consistenti nella perdita di redditi” (nel caso dei proventi risarcitori,

il principio rileva in ipotesi in cui il reddito non sia ancora stato prodotto) è SOMME CONCESSE AL FINE DI RISARCIRE UNA
PERDITA DI REDDITI

TALI PROVENTI, SECONDO IL “PRINCIPIO DI SOSTITUZIONE DEI REDDITI” A) COSTITUISCONO REDDITI DELLA STESSA CATEGORIA

DI QUELLI SOSTITUITI O PERDUTI E B) SONO ASSOGGETTATI A TASSAZIONE CON LE MEDESIME REGOLE DEI REDDITI CHE

SOSTITUISCONO.

Più “problematica” è l’ipotesi di “indennità a titolo di risarcimento”:

§ È tassato il “lucro cessante” diretto a reintegrare una perdita di redditi, in quanto tali proventi sono diretti a risarcire

mancati guadagni.

§ Non è tassato invece il “danno emergente” diretto ad una reintegrazione patrimoniale. Degli esempi sono i proventi derivanti da

“danno permanente” o da “morte” del soggetto.

Quindi, lungo la stessa linea di pensiero sono tassabili le pensioni che si collegano ad un rapporto di impiego o di servizio (proiezione

di un precedente trattamento economico) mentre NON sono tassabili le pensioni risarcitorie per danno emergente quali, per

esempio, le pensioni di guerra attribuite in conseguenza di lesioni o, più in generale, di danni subiti a livello permanente.

La tassazione dei redditi illeciti e le condizioni per la deducibilità dei costi

Per quanto attiene al tema della tassabilità dei “redditi illeciti” si ha che, per legge “i redditi derivanti da fatti, atti o attività qualificate come illecito civile,

penale o amministrativo” devono essere assoggettati alle imposte reddituali qualora:

1. Tali redditi rientrino in una delle categorie di cui all’art.6 TUIR; se tali proventi non sono classificabili nelle categorie del suddetto articolo,

sono tassabili come “redditi diversi” (ipotesi di “reddito diverso” ex art.67 TUIR)

2. Non sia già stato disposto un provvedimento di sequestro o confisca penale; se il soggetto ha già disposto di tali proventi per i propri fini, tale

circostanza non comporta la non tassabilità dei redditi illeciti in questione; quindi, non viene meno il presupposto della tassabilità.

A tale norma di legge, peraltro, la giurisprudenza ha riconosciuto “natura interpretativa” riconoscendo che il “principio di tassabilità dei proventi

illeciti” fosse chiaramente desumibile dall’art.6 TUIR

Per quanto attiene alla deducibilità dei costi riconducibili ai “redditi illeciti”:

1) si esclude la deducibilità dei costi e delle spese riconducibili a fatti, atti o attività qualificabili come “REATO” ad

eccezione dei diritti costituzionalmente garantiti.

2) sono invece deducibili i costi e le spese se attengono ad illeciti civili o amministrativi.

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I soggetti passivi IRPEF (Art.2 TUIR)

I soggetti passivi IRPEF sono individuati dall’art.2 TUIR che vi include le persone fisiche, residenti e non residenti nel territorio dello

Stato.

NOTA BENE

Si ricorda che:

1. Le persone fisiche rispondono dei propri debiti e obbligazioni con il patrimonio personale;

2. Le società che rientrano nella categoria delle persone fisiche sono le “società di persone”, ossia a) Società semplici (S.s.), b) Società in nome collettivo (S.n.c.) e

c) le Società in accomandita semplice (S.a.s.);

Persone fisiche “residenti” e “non residenti”

Alla locuzione “tutti” di cui all’art.53 Cost. (il quale enuncia il principio di capacità contributiva al primo comma...) consegue che siano soggetti passivi

IRPEF sia le persone fisiche “residenti”, sia le persone fisiche “non residenti”. Tuttavia, tale distinzione è importante poiché:

§ Le persone fisiche residenti sono tassate per i redditi ovunque prodotti (secondo il “principio della tassazione del reddito mondiale”);

§ Le persone fisiche non residenti sono tassate per i soli redditi prodotti nel territorio dello Stato (secondo il “principio della territorialità”);

Nozione di residenza fiscale ai fini IRPEF

Si considerano residenti ai fini IRPEF, i soggetti (persone fisiche) che soddisfano 2 requisiti:

§ Requisito oggettivo

Le persone fisiche, per essere considerate “residenti ai fini fiscali” devono essere, alternativamente:

a) Iscritte alle anagrafi della popolazione residente; il cittadino che cancella la propria iscrizione all’anagrafe comunale e trasferisce

la propria residenza all’estero è tenuto alla registrazione all’A.I.R.E. (“Anagrafe degli Italiani Residenti all’Estero”); tuttavia, va

evidenziato come la “residenza anagrafica” in questione è considerata un “fattispecie formale” in quanto potrebbe non

rispecchiare la realtà fattuale (per esempio un cittadino italiano emigrato che abbia dimenticato di cancellarsi dall’anagrafe

comunale) e assoggettare quindi all’imposta, anche colui che non abbia un collegamento con la comunità statale in violazione

dell’art.53 Costituzione (si ricorda infatti che per l’art.53 Cost. ciò che rileva è il collegamento con il territorio dello Stato di

natura personale o reale...);

b) Avere nello Stato il proprio domicilio civilistico (ai sensi dell’art.43, co.1, c.c.) inteso come luogo in cui il soggetto ha stabilito

la sede principale dei suoi affari e interessi (questi ultimi, da intendersi anche da un punto di vista sociale, familiare, morale,

culturale etc.);

c) La residenza civilistica (ai sensi dell’art.43, co.2, c.c.) intesa come il luogo in cui il soggetto ha la sua dimora abituale;

§ Requisito temporale

I tre requisiti oggettivi e alternativi (iscrizione all’anagrafe della popolazione residente – domicilio fiscale – residenza civile), devono sussistere

per la maggior parte del periodo di imposta (generalmente 183 gg o 184 gg nell’anno bisestile);

Presunzione relativa di residenza

Ai fini “anti evasione fiscale” (e non “anti elusivi”) si considerano residenti ai fini fiscali anche i soggetti che si siano cancellati dalle anagrafi della

popolazione residente e che abbiano trasferito la propria residenza o il proprio domicilio in Stati o territori diversi da quelli individuati con decreto

dal M.E.F. e aventi un regime fiscale privilegiato (ossia gli Stati e i territori inseriti nella “black list”).

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Tassazione dei redditi nell’ambito del nucleo familiare (Art.4 TUIR)

Premessa

§ In passato, vigeva il criterio del “cumulo dei redditi familiari”, con il presupposto che tutti i redditi di ciascuno dei coniugi, ivi compresi

quelli di cui uno dei due non aveva disponibilità giuridica, venissero utilizzati per il soddisfacimento dei bisogni della famiglia. Tale

orientamento fu riconfermato negli anni giustificando tale regime (del cumulo dei redditi familiari) nella convivenza dei coniugi.

§ TUTTAVIA, tale criterio fu abolito per incostituzionalità (violazione del “principio di eguaglianza” ex art.3 Cost., violazione del “principio di

capacità contributiva” ex art.53 Cost. e della tutela della famiglia).

Art.4 TUIR

§ Come da titolo, attualmente, al regime dei redditi nell’ambito del nucleo familiare, è dedicato l’art.4 TUIR. In particolare, tale articolo si occupa

di:

1) Regime IRPEF della comunione legale

I redditi dei beni che formano oggetto di comunione legale sono imputati a ciascuno dei coniugi per metà del loro ammontare

netto o per la diversa quota stabilita in eventuali convenzioni modificative, fermo restando che i proventi dell’attività separata

di ciascun coniuge sono imputati a questo per l’intero ammontare.

2) Regime IRPEF del fondo patrimoniale

I redditi dei beni che formano oggetto del fondo patrimoniale sono imputati a ciascuno dei coniugi per la metà del loro

ammontare netto.

3) Regime IRPEF dei redditi dei figli minori

I redditi dei beni dei figli minori soggetti all’usufrutto legale dei genitori sono imputati a ciascuno dei coniugi per la metà del

loro ammontare netto; se vi è un solo genitore o se l’usufrutto legale spetta ad un solo genitore, tali redditi verranno imputati

per l’intero ammontare ad esso.

Tassazione dei redditi prodotti in forma associata (S.s – S.a.S. – S.n.c) e il “principio di trasparenza” (Art.5 TUIR)

Ai fini dell’IRPEF non sono soggetti passivi le società di persone residenti (Società semplici – Società in accomandita semplice, Società in nome collettivo,

le quali sono soggette all’IRAP), né tanto meno le società di capitali (le quali sono soggette a IRES e IRAP). TUTTAVIA, con riferimento ai redditi

prodotti dalle società di persone residenti, l’imposizione si svolge secondo il “principio di trasparenza” (ex legge) in ossequio all’art.5 TUIR

secondo il quale “i redditi delle società semplici, in accomandita semplice e in nome collettivo residenti nel territorio dello Stato sono imputati a

ciascun socio, indipendentemente dalla percezione, proporzionalmente alla sua quota di partecipazione agli utili”. Inoltre, va evidenziato come tale

meccanismo ha carattere generale, nel senso che si applica NON solo alla distribuzione degli utili ma anche ad altri elementi che incidono sulla

determinazione della base imponibile come, soprattutto, le perdite (sempre imputate pro – quota) e le ritenute operate sui redditi delle società che

sono scomputate dall’imposta dovuta dai soci.

LA “RATIO” DEL PRINCIPIO DI TRASPARENZA

Sulla base del “principio di trasparenza”, le società di persone non hanno autonoma soggettività tributaria ai fini IRPEF ma rappresentano uno strumento di

produzione di un reddito di pertinenza dei soci e, per tale motivo, viene direttamente attribuito “pro – quota” indipendentemente dall’effettiva percezione.

ESTENSIONE APPLICATIVA DEL PRINCIPIO DI TRASPARENZA

Cosa si intende per società di persone “residenti”

Per società di persone residenti si intendono quelle società che per la maggior parte del periodo di imposta abbiano nel territorio dello Stato:

1. Sede legale;

2. Sede amministrativa o l’oggetto principale;

Lo stesso art.5 TUIR prevede inoltre l’applicazione del “principio di trasparenza” anche per: 1) società di armatori, 2) società di fatto e 3) associazioni

di professionisti senza personalità giuridica costituite da persone fisiche per l’esercizio in forma associata di arti e professioni. Infine, il “principio di

trasparenza” NON si applica invece alle società di persone non residenti le quali sono soggetti IRES per via delle difficoltà per il Fisco di reperire i soci

di una società non residente.

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Applicabilità in via “opzionale” del principio di trasparenza alle società di capitali

A partire dalla riforma IRES di cui al [Link]. 344/2003, l’imputazione dei redditi secondo il “principio di trasparenza” può trovare applicazione anche per

le società di capitali su “base opzionale” e al ricorrere di determinati requisiti soggettivi e oggettivi:

1. Società di capitali residenti che siano partecipate a loro volta, ed esclusivamente, da altre società di capitali residenti ciascuna con una

percentuale di diritti di voto e di partecipazione agli utili non inferiore al 10% e non superiore al 50%.

2. Società a responsabilità limitata (S.r.l.) di piccole dimensioni che abbiano un volume d’affari inferiore a quello richiesto per l’applicazione

degli studi di settore e una compagine partecipativa composta da soci persone fisiche in numero non superiore a 10 (o 20 per le società

cooperative).

Determinazione della base imponibile IRPEF per i soggetti “residenti” e per i soggetti “non residenti”

§ Il “criterio generale” in tema di determinazione dell’ammontare della base imponibile IRPEF è stabilito dall’art.3 TUIR. Tale criterio di

determinazione del “reddito complessivo netto” si basa, come accennato nei capitoli precedenti, sul “principio del reddito mondiale”

(“world wide principle”) per i soggetti residenti (ossia i redditi ovunque prodotti) e, sui soli “redditi prodotti nel territorio

dello Stato” per i soggetti non residenti. L’art.3 TUIR si suddivide in tre commi:

1) Il co.1 definisce i criteri di determinazione dell’ammontare della base imponibile (ossia del “reddito complessivo netto” su

cui applicare le aliquote di imposta) con riferimento ai soggetti residenti e i soggetti non residenti.

ð Per i soggetti non residenti:

I “criteri di collegamento dei redditi prodotti con il territorio dello Stato” sono previsti all’art.23 TUIR in base al quale

si considerano redditi prodotti nel territorio italiano:

a) Redditi fondiari (inerenti a terreni e fabbricati) nel territorio dello Stato;

b) Redditi di capitale corrisposti dallo Stato, da soggetti residenti o da stabili organizzazioni sul territorio dello Stato di

soggetti non residenti (con esclusione dei proventi e degli interessi derivanti da depositi e conti correnti bancari e

postali);

c) Redditi di lavoro dipendente che derivano da attività prestate nel territorio dello Stato;

d) Redditi di lavoro autonomo che derivano da attività esercitate nel territorio dello Stato;

e) Redditi di impresa che derivano da attività esercitate nel territorio dello Stato tramite stabili organizzazioni;

f) Redditi diversi derivanti da attività svolte nel territorio dello Stato e da beni che si trovano nel territorio dello Stato;

g) Redditi derivanti da partecipazioni in enti in “regime di trasparenza fiscale” (per legge o per opzione) aventi sede

nello Stato, imputabili a soci, associati o partecipanti non residenti;

Il co.2 dell’art.23 TUIR definisce alcune deroghe al principio di territorialità al fine di evitare talune

pratiche elusive considerando alcuni redditi sempre prodotti nel territorio dello Stato se corrisposti dallo

Stato, da soggetti residenti o da stabili organizzazioni nel territorio dello Stato di soggetti non residenti. In particolare,

in questi casi, si considerano sempre prodotti nel territorio dello Stato:

a) Pensioni, assegni ad esse assimilate e T.F.R.;

b) Redditi assimilati a quelli da lavoro dipendente (con alcune eccezioni);

c) Compensi per l’utilizzo delle opere dell’ingegno, dei brevetti industriali e dei marchi d’impresa;

d) Compensi conseguiti da imprese, società ed enti non residenti per prestazioni artistiche e professionali

effettuate per loro conto nel territorio dello Stato;

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Sempre per quanto attiene ai soggetti non residenti, vale la pena evidenziare come alcuni redditi prodotti nel

territorio dello Stato siano soggetti a “imposizione sostitutiva” o di “ritenuta alla fonte a titolo

d’imposta”, motivo per il quale non rientrano nella dichiarazione. Come già accennato, sempre a riguardo

dei “soggetti non residenti”, vengono tassati i soli redditi prodotti nel territorio dello Stato, a meno che non

ricorrano i presupposti per l’applicazione della “tassazione separata”.

Deroghe al principio di tassazione in un unico “coacervo” (cumulo dei redditi): LA TASSAZIONE SEPARATA (art.17 TUIR)

§ Definizione e fonte

L’art.17 TUIR prevede la distinzione di alcuni redditi soggetti a “TASSAZIONE SEPARATA”, ossia redditi che non concorrono alla

formazione del reddito complessivo del soggetto passivo. Tali redditi vengono tassati separatamente con aliquote distinte e regole speciale per

via della loro natura di “redditi a formazione pluriennale”.

§ Ratio del legislatore

La ratio di tale disciplina della “tassazione separata” sui redditi a formazione pluriennale (un esempio tipico è il T.F.R.) è l’esigenza che

tali redditi formatisi in più anni ma erogati in un’unica soluzione subiscano, a causa del carattere di progressività

dell’IRPEF, un prelievo decisamente più oneroso rispetto a quello che sarebbe stato se gli stessi fossero tassati nei diversi

periodi di imposta in cui essi sono maturati.

LE DIVERSE FASI DI DETERMINAZIONE DEL TRIBUTO

Le diverse fasi di determinazione del tributo (e quindi della “imposta dovuta”) verranno introdotte di seguito, per chiarezza espositiva, in modo piuttosto

“analitico” (senza banalizzare, ovviamente, i vari aspetti e passaggi intermedi alla determinazione dell’imposta stessa che saranno approfonditi

successivamente).

ANALITICAMENTE:

1. REDDITO COMPLESSIVO

- Eventuali perdite

- Oneri deducibili

2. REDDITO IMPONIBILE

´ Aliquota (a scaglioni)

3. IMPOSTA LORDA

- Detrazioni di imposta

4. IMPOSTA NETTA

- Crediti di imposta

- Ritenute di imposta

- Acconti versati

5. IMPOSTA DOVUTA

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1° STEP: Determinazione del REDDITO COMPLESSIVO

(Somma algebrica delle categorie di reddito ex art.6 TUIR – eventuali perdite)

Il “reddito complessivo” è costituito dalla somma algebrica delle diverse categorie di reddito di cui all’art.6 TUIR determinate secondo le regole di

ciascuno di essi e relativi al periodo di imposta (un anno solare). Bisogna evidenziare come, in questa prima fase, possono essere sottratte le perdite al

reddito complessivo, con differenti regole in funzione dei diversi soggetti passivi IRPEF:

1. Perdite conseguite dai LAVORATORI AUTONOMI è “compensazione orizzontale”

Le perdite conseguite dai lavoratori autonomi possono essere sottratte al reddito complessivo (e quindi da tutte le categorie di reddituali),

entro il limite dello stesso (c.d. “compensazione orizzontale”) e senza possibilità di riporto a nuovo di eventuali eccedenze.

2. Perdite derivanti dall’esercizio di IMPRESE COMMERCIALI (sia in contabilità ordinaria che in contabilità semplificata) e quelle derivanti da

PARTECIPAZIONI IN SOCIETÀ IN NOME COLLETTIVO E SOCIETÀ IN ACCOMANDITA SEMPLICE

Le perdite derivanti dall’esercizio di attività commerciali e da partecipazioni in S.a.s. e S.n.c. possono essere sottratte dal reddito complessivo

senza limiti quantitativi; le eventuali eccedenze possono essere portate a nuovo nei periodi di imposta successivi senza vincoli temporali, entro

un limite dell’80% dei redditi conseguiti in tali periodi successivi e per l’intero importo che trova capienza in essi (c.d. “compensazione

verticale”).

3. Per le SOCIETÀ DI CAPITALI CHE PARTECIPANO IN SOCIETÀ IN NOME COLLETTIVO E SOCIETÀ IN ACCOMANDITA SEMPLICE

In questo caso, le perdite sono “utilizzabili” solo ed esclusivamente in abbattimento dei redditi imputati per “trasparenza” dalla stessa

società che ha generato le perdite (e non dunque con i redditi provenienti dalla partecipazione in altre società di persone).

4. Perdite conseguite da IMPRESE COMMERCIALI e SOCIETÀ DI PERSONE COMMERCIALI nei primi 3 periodi di imposta

Per quanto attiene alle imprese commerciali e le società di persone commerciali, le perdite conseguite nei primi tre periodi di imposta

possono essere utilizzate per abbattere il reddito complessivo dei periodi di imposta successivi senza alcun limite di tempo

e per l’intero importo che trova capienza nel reddito imponibile (di cui si parlerà al punto successivo, e non quindi nel reddito complessivo

come negli altri casi), non c’è quindi il limite dell’80%, purché si riferiscano a nuove attività produttive.

Redditi esclusi dal computo del reddito complessivo (art.3 TUIR)

Sono esclusi dal computo del reddito complessivo, in ossequio al disposto dell’art.3 TUIR:

a) Redditi esenti dall’imposta, redditi soggetti a imposizione sostitutiva o di ritenuta a titolo d’imposta;

b) Assegni periodici spettanti al coniuge in conseguenza di separazione legale ed effettiva o di scioglimento, annullamento o cessazione degli

effetti del matrimonio civile;

c) Gli assegni familiari e l’assegno per il nucleo familiare (la ratio è la “tutela assicurata alla famiglia a livello costituzionale e la preservazione

del c.d. “minimo vitale” ...);

d) La maggiorazione sociale dei trattamenti pensionistici;

e) Somme corrisposte a titolo di borse di studio dal Governo italiano a cittadini stranieri in forza di accordi internazionali;

Valutazione dei redditi “in natura”

I “redditi in natura” devono essere valutati al “valore normale”, ossia il valore di mercato dei beni e dei servizi (prezzo o corrispettivo

mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza, nel medesimo stadio di commercializzazione,

nel tempo e luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati e, in mancanza di tali informazioni, nel tempo e nel luogo più prossimi...).

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2° STEP: Determinazione del REDDITO IMPONIBILE

(Reddito complessivo – “oneri deducibili”)

Determinato il reddito complessivo, la successiva fase prevede che il contribuente proceda a scomputare dallo stesso gli “oneri deducibili” previsti

dall’Art.10 TUIR; la natura di tali oneri deducibili pervisti dal citato art.10 TUIR è assolutamente eterogenea; per citarne alcuni, si ricordano:

1. Spese necessarie alla vita della persona (tipicamente spese mediche e di assistenza specifica) le quali si ricollegano alla tutela

costituzionale del “minimo vitale”.

2. Spese giuridicamente necessitate (tra le quali gli assegni periodici corrisposti al coniuge separato o divorziato, i contributi previdenziali

ed assistenziali versati in ottemperanza a disposizioni di legge).

3. Spese socialmente utili (tra le quali contributi, offerte devote a titolo di beneficenza erogate a favore di enti non governativi e altre

erogazioni liberali).

4. Immobili non locati MA esenti I.M.U. con riferimento ai redditi fondiari. Tale reddito è deducibile nella misura del “valore catastale”

dell’immobile destinato ad abitazione principale (in proporzione della quota di possesso del contribuente). Si ha quindi, sostanzialmente, una

detassazione dei redditi fondiari (e quindi anche del reddito complessivo...) attribuibile all’abitazione principale.

3° STEP: Determinazione dell’IMPOSTA LORDA

(Applicazione delle aliquote agli scaglioni di reddito imponibile)

La terza fase è costituita dall’applicazione delle aliquote relative ai diversi scaglioni di reddito imponibile indicate nell’art.11 TUIR. Il meccanismo

dell’applicazione delle aliquote a scaglioni è già stato descritto (con tanto di esempio) nei paragrafi precedenti (pag.2: “progressività per scaglioni di

reddito”). A ciò va aggiunto che:

1. Non è previsto un meccanismo di adattamento automatico delle aliquote IRPEF in funzione della componente inflazionistica, motivo per

cui un incremento solo nominale (ma non reale) del reddito imponibile, comporta l’applicabilità di aliquote maggiori e dunque origina un

maggior prelievo;

2. Se alla formazione del REDDITO COMPLESSIVO (e non reddito imponibile) concorrono solo ed esclusivamente i seguenti redditi nelle

seguenti misure, l’imposta non è dovuta:

a) Redditi di pensione non superiori a € 7.500,00

b) Redditi di terreni non superiori a €185,92

c) Redditi di immobili non locati MA esenti I.M.U. destinati ad abitazione principale

d) Redditi fondiari di importo complessivo non superiore a €500,00

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4° STEP: Determinazione dell’IMPOSTA NETTA

(Scomputo dall’imposta lorda delle “detrazioni di imposta”)

Nella quarta fase, si calcola l’imposta netta tramite lo scomputo delle “detrazioni di imposta” all’imposta lorda. Sono previste detrazione di carattere

soggettivo e di carattere oggettivo:

§ Detrazioni di carattere soggettivo:

Accordate alla situazione personale e famigliare del soggetto passivo; sono un esempio le detrazioni per carichi di famiglia (Art.12 TUIR);

§ Detrazioni di carattere oggettivo:

Correlate alla percezione di specifiche tipologie di reddito; è il caso, in particolare, dei redditi da lavoro (sia autonomo sia dipendente) e spese

di particolare natura (Artt.15 – 16 – 16bis TUIR); per citarne alcuni:

1. Interessi passivi e relativi oneri accessori derivanti da mutui ipotecari per l’acquisto dell’abitazione principale entro un anno dall’acquisto;

2. Spese sanitarie;

3. Spese funebri

4. Spese per l’istruzione secondaria e universitaria

Questi ultime detrazioni (ex art.15 TUIR), sono ammesse in misura del 19% e con determinate limitazioni quantitative (salvo

particolari soglie di reddito complessivo per le quali non vi sono i suddetti limiti quantitativi). La fruizione delle detrazioni in

misura del 19% (anche al di fuori di quelle elencate nell’art.15 TUIR) è subordinata all’avvenuto pagamento dei rispettivi oneri mediante mezzi

tracciabili (POS, assegni e bonifici). Per finire, le detrazioni (sia di carattere soggettivo sia di carattere oggettivo), diminuiscono con l’aumentare

del reddito complessivo sino ad annullarsi.

A chi si applica tale regime di detrazioni e, più in generale, di determinazione dell’imposta netta?

1. Soggetti residenti e una “specifica categoria di soggetti non residenti”; tale ultima categoria consiste in soggetti residenti in Stati membri UE

o dello spazio economico Europeo che assicurino un adeguato scambio di informazioni, che producano almeno il 75% del loro reddito

complessivo in Italia e che non godano di analoghe agevolazioni fiscali nel Paese di residenza (c.d. “non residenti Schumacker”).

INVECE, quanto alla generalità dei soggetti non residenti (diversi quindi dalla categoria dei “non residenti Schumacker”), essi possono usufruire delle

detrazioni di carattere “oggettivo”, ossia correlato alla percezione di particolari tipologie di reddito, ma vi sono invece delle limitazioni per quanto

attiene alle detrazioni di carattere “soggettivo”. In particolare, il legislatore ha accordato la spettanza delle detrazioni per carichi di famiglia anche

alla “generalità dei soggetti non residenti” a patto che questi ultimi non godano, nello Stato di residenza, di analoghe agevolazioni fiscali e che il

famigliare per cui si chiedono le detrazioni non superi un reddito di €2.840,00.

5° STEP: Determinazione dell’IMPOSTA DOVUTA

(Scomputo dall’imposta netta dei crediti di imposta, delle ritenute di imposta e degli acconti versati)

Infine, l’ultima fase consiste nello scomputo dall’imposta netta di:

1. Crediti di imposta

2. Ritenute a titolo di acconto

3. Acconti versati precedentemente

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REDDITI DI IMPRESA (ART.55 TUIR)

Fonte normativa dei redditi di impresa

Con la riforma del 2003, la disciplina riguardante il calcolo dell’imponibile dei redditi di impresa è stata spostata all’interno del

TITOLO II del TUIR (sull’IRES) SALVO ALCUNE NORME PUNTUALI PER LE PERSONE FISICHE E LE SOCIETÀ DI PERSONE

CONTENUTE NEL TITOLO I (sull’IRPEF). Innanzitutto, per quanto attiene al primo gruppo di disposizioni (TITOLO I: IRPEF), la

fonte del reddito di impresa è individuabile sulla base di “criteri oggettivi” e “soggettivi”:

§ Criteri oggettivi (art.55 TUIR co.1 e co.2): riguardano l’attività esercitata;

§ Criteri soggettivi (artt.6 e 81): si basano sulla natura giuridica del soggetto passivo;

Art.55 co.1 TUIR:

L’articolo 55, co.1, TUIR, definisce “redditi di impresa” quelli derivanti da attività commerciali, cioè dall’esercizio di professione

abituale, ancorché non esclusiva, delle attività indicate all’art. 2195 c.c. e delle attività indicate alle lettere b) e c) dell’art.32, co.2 TUIR

che eccedono i limiti ivi stabiliti. Quindi, analizzando l’art.55 co.1 TUIR si ha che i redditi di impresa devono avere le seguenti

caratteristiche:

1. “DERIVANTI DA ATTIVITÀ COMMERCIALI”

Composte, nella maggior parte dei casi, da una pluralità di scambi sul mercato, anche se ciò non implica necessariamente la

presenza di più affari potendo essa riguardare una singola operazione economica purché articolata in più fasi

realizzative e che si svolga in diversi momenti, anche in più periodi di imposta.

2. “ESERCIZIO DI PROFESSIONE ABITUALE” (“ABITUALITÀ” dell’attività produttiva...)

Al fine della qualificazione di un’attività quale produttiva di redditi di impresa, quest’ultima può avere anche natura “infra -

annuale” senza che ciò ostacoli tale qualificazione. Un esempio sono le attività stagionali (le quali rilevano anche sotto

l’aspetto della “abitualità”). ==> Fatta questa breve digressione, il requisito dell’abitualità comporta la 1) stabilità, rigorosità

dell’iniziativa, il suo protrarsi nel tempo anche se non con rigorosa continuità (non essendo le interruzioni incompatibili

con l’abitualità dell’attività commerciale, come nell’esempio sopra indicato delle attività stagionali).

3. “PROFESSIONALITÀ” (compresa nel requisito dell’abitualità di cui al punto precedente...)

Secondo la dottrina maggioritaria, il requisito dell’abitualità comprende anche quello della “professionalità”. Tale requisito

assume una funzione di discriminazione della categoria dei “redditi di impresa” rispetto a quella dei “redditi diversi” dove

vengono compresi anche quei redditi prodotti da attività commerciali esercitate in modo “occasionale” e quindi non volte

al perdurare nel tempo.

4. “ANCORCHÈ NON ESCLUSIVA” (NON ESCLUSIVITÀ DELL’ATTIVITÀ COMMERCIALE)

Ciò sta ad indicare che risulta irrilevante la “esclusività” dell’attività commerciale al fine di poterne qualificare i redditi

prodotti come redditi di impresa. Ad esempio, è produttiva di reddito di impresa anche l’attività commerciale svolta

contemporaneamente ad un’attività di lavoro dipendente (o ad altre...).

5. CARATTERE DI “ECONOMICITÀ DELLA GESTIONE” (importantissimo anche se non ricavabile dal disposto dell’art.55)

Ai fini della qualificazione di “reddito di impresa” è essenziale che l’attività produttiva abbia un carattere/requisito di

“economicità della gestione”, ossia una gestione programmaticamente sostenuta da entrate di natura corrispettiva al fine

di raggiungere un pareggio di bilancio o un certo profitto adeguato alla remunerazione dei fattori produttivi. In tal senso,

non possono essere qualificate imprese commerciali ai fini tributari quelle imprese che abbiano una remunerazione

prevalentemente contributiva e liberale priva di ricavi o non preordinata almeno a coprire i costi di produzione

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Attività indicate dall’art.2195 c.c.

Art.2195 Codice civile:

§ Attività industriali dirette alla produzione di beni o servizi

§ Attività intermediarie nella circolazione dei beni

§ Attività di trasporto per terra, per acqua e per aria

§ Attività bancarie e assicurative e rispettive attività ausiliarie

NOTA BENE:

Per quanto l’art.55, co.1 TUIR operi un rinvio all’art.2195 c.c. per l’individuazione delle attività che producono redditi di impresa, è importante evidenziare

come, a differenza della disciplina civilistica la quale qualifica tali attività come “di impresa” in base all’elemento della “organizzazione dell’attività in forma

di impresa” (intesa come coordinamento dei fattori produttivi esterni all’attività dell’imprenditore finalizzato al raggiungimento di un risultato produttivo),

il legislatore tributario, per esigenze di semplificazione e di certezza, ha preferito evitare un accertamento sulla natura imprenditoriale della struttura

organizzativa.

Attività indicate dall’art.32, 2 co. lettere (b) e (c) TUIR che eccedono i limiti ivi stabiliti

Lettera (b)

§ Allevamenti di animali con mangimi ottenibili da meno di ¼ del terreno (il superamento di tali limiti producono

“redditi agrari”).

§ Attività per la produzione di vegetali mediante l’utilizzo di strutture fisse o mobili, anche provvisorie, se la superficie

adibita alla produzione eccede la metà del terreno su cui la produzione stessa insiste (se non

superano tale limite producono “redditi agrari”).

Lettera (c)

§ Attività esercitate dal medesimo imprenditore agricolo per la manipolazione, conservazione, commercializzazione e

valorizzazione di determinati beni, provenienti NON prevalentemente dal proprio fondo, bosco o allevamento

(altrimenti si tratta di “redditi agrari”);

Il legislatore, per tali attività, da rilievo al carattere della “prevalenza” dei prodotti/beni ottenuti dal proprio fondo,

bosco o allevamento al fine di poter qualificare i rispettivi redditi come “redditi agrari”. In altri termini, il legislatore

considera come “impresa” agricola (e quindi fonte di redditi di impresa) le attività di manipolazione, trasformazione,

conservazione, commercializzazione e valorizzazione svolte utilizzando prevalentemente prodotti acquisiti da terzi.

§ Attività dirette alla fornitura di beni o servizi mediante l’utilizzazione prevalente di attrezzature o

risorse normalmente utilizzate dall’azienda per l’attività agricola esercitata (sono sempre “redditi di impresa”);
NOTA BENE:

1. A proposito delle attività di cui all’art.32, 2° comma, lettere b) e c) TUIR sopraelencate, la dottrina maggioritaria ritiene che rientrino nella categoria

dei “redditi di impresa” solo le parti di reddito prodotti dall’eccedenza dei limiti previsti; quindi, se tali limiti vengono superati i redditi non vanno

considerati unitariamente e per intero “redditi di impresa”, ma solo quelli prodotti dal superamento di tali limiti, mentre i redditi prodotti entro i limiti

“ivi stabiliti” rientrerebbero comunque nella categoria dei “redditi agrari”.

2. Come si vedrà di seguito, le attività agricole di cui all’art.32 TUIR danno sempre luogo a redditi di impresa, anche qualora non superino i limiti ivi

previsti, quando le stesse siano esercitate da “S.N.C.” – “S.A.S.” e da “stabili organizzazioni di persone fisiche non residenti esercenti attività

di impresa”.

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Art.55 co.2 TUIR:

L’art.55 TUIR, al co.2, considera produttive di redditi di impresa altre tre fattispecie:

§ Prestazioni di servizi non rientranti nell’art.2195 c.c. che siano organizzate in forma di impresa

Mentre per il legislatore fiscale è irrilevante il requisito della “organizzazione in forma di impresa” per le attività di cui

all’art.2195 c.c. tale requisito è invece necessario al fine della qualificazione di “redditi di impresa” per le prestazioni di

servizi non rientranti nel suddetto articolo: tale discriminazione ha la funzione di distinguere tali “redditi di impresa”, in cui

prevale per l’appunto l’elemento della “organizzazione in forma di impresa” della gestione (che si ha ogni qualvolta l’elemento

“personale” del titolare ricopra un ruolo solo secondario a quello “materiale”, ossia rispetto alla funzione assolta dall’insieme

dei fattori produttivi), dalle categorie dei redditi da “lavoro autonomo” (prodotti anche da organizzazioni le quali tuttavia

conservano un “ruolo servente” rispetto all’elemento personale, per esempio l’attività di consulenza legale caratterizzata da un

contenuto prettamente intellettuale) o dei “redditi diversi”.

§ Sfruttamento di miniere, cave, torbiere, laghi, saline, stagni e altre acque interne

Sono considerati “redditi di impresa”, sia quelli prodotti dal soggetto proprietario del bene immobile che proceda

direttamente all’estrazione dei materiali contenuti nelle miniere, cave, torbiere, laghi, saline, stagni e altre acque interne, sia

quelli prodotti dal proprietario del bene immobile che conceda lo sfruttamento del bene stesso a terzi (secondo la recente

giurisprudenza).

§ Società agricole

Rientrano nella categoria dei “redditi di impresa” tutte le attività agricole di cui all’art.32 TUIR, anche se non superano i

limiti ivi stabiliti, se esercitate da S.a.S. - S.n.c. e stabili organizzazioni di persone fisiche non residenti

esercenti di attività di impresa (come del resto si era anticipato nella NOTA a pag. precedente).

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LA DISCIPLINA GENERALE DEI REDDITI DI IMPRESA:

Insieme al “principio di derivazione” (vedi appunti cartacei...) rilevano, ai fini della determinazione del reddito di impresa, i principi di

“competenza”, di “cassa”, di “inerenza” e di “previa imputazione a conto economico”.

§ IL PRINCIPIO DI “COMPETENZA” (e il principio civilistico/aziendale di “correlazione tra costi e ricavi” ...)

Secondo il principio di competenza, i proventi ed i costi assumono rilevanza ai fini fiscali nel momento in cui

maturano i rispettivi crediti e debiti, anche se non si sono ancora avute le rispettive manifestazioni

finanziarie. In altre parole, ciò che rileva è il momento in cui si perfezionano giuridicamente le fattispecie da

cui le stesse componenti (positive e negative di reddito) traggono origine ossia, come detto precedentemente, i

crediti (per le componenti positive di reddito) e i debiti (per le componenti negative di reddito). Va da subito premesso che

l’adozione del “principio di competenza economica” previsto in ambito civilistico/aziendale, impone di tenere conto anche

del “principio di correlazione tra costi e ricavi”

Principio di correlazione tra costi e ricavi

Tale principio fa si che, una volta stabilito l’esercizio di competenza dei ricavi siano automaticamente deducibili i rispettivi

costi. Perciò, in ossequio a tale principio, la deduzione dei costi sarà anticipata o rimandata al periodo in cui il fattore

della produzione cui il sostenimento dei costi si connette, ha generato i componenti positivi di reddito.

Tuttavia, bisogna tener fede del disposto di cui all’art.109 TUIR co.2 il quale prevede il “principio di competenza in senso

stretto”. In particolare, esso differisce dal “principio di competenza economica” per due ragioni:

1) In primis, l’art.109 co.2 TUIR prevede delle deroghe all’applicazione del “principio di competenza” in favore

all’applicazione del “principio di cassa” per alcuni specifici componenti di reddito per i quali “le norme

precedenti dispongano diversamente”.

2) In secondo luogo, lo stesso art.109 co.2 TUIR si discosta dalla “competenza civilistica”, poiché presuppone la

“certezza dell’esistenza” e “l’oggettiva determinabilità” dell’ammontare delle componenti di reddito.

Tale scostamento dal principio di competenza economica civilistico NON si ha tanto a riguardo per i

componenti positivi di reddito ma solo per quelle negative; infatti, il legislatore tributario e quello civilistico

sono concordi nel ritenere che i componenti positivi di reddito possano essere contabilizzati nel

periodo di competenza solo quando, secondo il principio di prudenza, tali componenti

positivi di reddito presentino il carattere della certezza. Diversamente accade per i componenti

negativi di reddito per i quali, sempre secondo il principio di prudenza, essi devono essere imputati a conto

economico ancorché siano anche solo prevedibili ed eventuali (e quindi incerti nell’esistenza e/o

nell’ammontare); il legislatore tributario si discosta da tale principio prevedendo che i componenti negativi di

reddito rilevino ai fini fiscali solo ed esclusivamente quando presentino i requisiti della certezza dell’esistenza

(ossia la “certezza giuridica” dell’esistenza) e della obbiettiva determinabilità (requisito, quest’ultimo, che

ricorre nel periodo in cui emergono tutti gli elementi necessari al calcolo del componente di reddito). ==> Tale

requisito è diretto quindi ad evitare che nella determinazione del reddito imponibile confluiscano valori

determinati secondo congetture soggettive ovvero da calcoli probabilistici (“prevedibilità della spesa” ¹
“obbiettiva determinabilità”).

ATTENZIONE:
La legislazione tributaria integra il principio della competenza con delle “regole specifiche” per la determinazione della data nella quale si considerano conseguiti i

corrispettivi e sostenute le spese relative alla “cessione di beni” o alla “prestazione di servizi” ... Per approfondimenti vedi pag. successiva.

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Regole specifiche per la determinazione della data nella quale si considerano conseguiti i corrispettivi e le spese

relative alla A) “cessione di beni” e alla B) “prestazione di servizi” (Art.109 TUIR)

1° DISTINZIONE

CESSIONE DI “BENI” PRESTAZIONE DI “SERVIZI”

§ Contratti ad effetti reali. § Contratti ad effetti obbligatori nei quali prevale

un’obbligazione di FARE.

§ Contratti ad effetti obbligatori nei quali prevale

un’obbligazione di DARE.

La data che rileva ai fini fiscali per i

corrispettivi delle prestazioni di

Possono riguardare:
servizi conseguiti e per le spese di

acquisizione dei servizi sostenute

dipende da:

BENI “MOBILI” BENI “IMMOBILI” “AZIENDE”

Per i “beni mobili” Per i “beni immobili” Per le “aziende”

rileva fiscalmente la rileva fiscalmente la rileva fiscalmente la DI BASE

data di consegna o la data di stipulazione data di stipulazione
La data in cui PREST. DI SERV. DA
data di spedizione dell’atto. dell’atto. le prestazioni CUI DERIVANO
di servizi sono CORRISPETTIVI
ultimate
PERIODICI

La data di maturazione
Se tale data è diversa e successiva,
dei corrispettivi
rileva fiscalmente la data in cui si

verifica A) l’effetto traslativo o

OPERE E SERVIZI
costitutivo della proprietà o B) altro
ULTRANNUALI (>12m)
diritto reale.
Non rileva la data di

ultimazione della prestazione

e la valutazione delle

rimanenze finali di esercizio

si basano sulla data di

acquisizione dei

“corrispettivi pattuiti” o la

data delle spese conseguite

secondo i “corrispettivi

pattuiti”

OPERE E SERVIZI DI

DURATA < 12m MA A

CAVALLO D’ESERCIZIO

Rileva ai fini fiscali il

corrispettivo soltanto al

momento/data di

ultimazione del servizio

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§ IL PRINCIPIO DI “CASSA”

Il principio di cassa, di più agevole applicazione, da rilevanza ai fini fiscali le componenti di reddito (sia positive che negative)

nell’esercizio in cui hanno manifestazione finanziaria ossia, al momento dell’incasso del corrispettivo per le cessioni di beni

e servizi, e al momento del pagamento dei corrispettivi per gli acquisti di beni e servizi.

§ IL PRINCIPIO DI “INERENZA” (Art.109, co.5, TUIR)

Il “principio di inerenza” si sostanzia nel requisito di “appartenenza alla sfera dell’impresa e dell’attività, anche

potenzialmente e in prospettiva futura” delle spese e dei costi deducibili (a prescindere, inoltre, dall’efficacia concreta

del sostenimento di tali costi). ==> L’inerenza, quindi, NON deve essere valutata “a posteriori” MA nel momento in cui i costi

sono stati sostenuti e al “programma aziendale” a cui essi si riferivano.

Piccola nota per capire meglio:

In passato, il “principio di inerenza” veniva inteso in modo più restrittivo, considerando “inerenti” solo quei costi destinati ad incorporarsi nei

beni e nei servizi oggetto dell’attività di impresa o comunque quei costi strettamente necessari alla produzione dei ricavi. A oggi, invece, si deve

prescindere dal requisito della “necessarietà”.

Analizzando l’art.109, co.5, TUIR il quale prevede, per l’appunto, il “principio di inerenza”:

“Le spese e gli altri componenti negativi di reddito diversi dagli interessi, tranne gli oneri fiscali, contributivi e

di utilità sociale, sono deducibili [se e nella misura in cui] si riferiscono ad attività o beni, i quali concorrono

a formare il reddito [o che non vi concorrono in quanto esclusi]”

1) [SE E NELLA MISURA IN CUI] (presunzione relativa di antieconomicità di una componente negativa di reddito)

È sottointeso in questa espressione della norma che, essendo ammessa nel diritto tributario la “presunzione relativa”,

l’Agenzia delle Entrate può contestare la deducibilità di alcune operazioni che comportano componenti negativi di reddito

(si ricorda che il “principio di inerenza” si ha per i soli componenti negativi di reddito ...) le quali, per la stessa Agenzia

delle Entrate, sono considerate “antieconomiche”, ossia non trovano giustificazione, per esempio, nel fatturato della

società che ha posto in essere tale operazione. Ovviamente, trattandosi pur sempre di “presunzione relativa” e non assoluta,

la società o l’ente può eventualmente dimostrare l’inerenza della componente negativa di reddito contestata dall’Agenzia

delle Entrate, ossia la sua rilevanza ai fini del raggiungimento, a livello quantitativo, di un determinato fatturato, per

rimanere nell’esempio, o comunque del reddito conseguito.

2) [O CHE NON VI CONCORRONO IN QUANTO ESCLUSI]

Con questa espressione ci si riferisce non a componenti negativi di reddito, ma bensì a componenti positive di reddito per

le quali vi sono delle norme di agevolazione che permettono di escludere dalla tassazione determinati componenti positivi

di reddito (ricavi). Un esempio può essere quello relativo ai “contributi in conto esercizio” (per esempio i contributi del

Covid che sostituiscono i ricavi); per quanto i “proventi conseguiti in sostituzione dei redditi” costituiscano redditi della

stessa categoria di quelli sostituiti e siano quindi tassabili (si ricorda, i soli proventi in sostituzione dei redditi per “lucro

cessante” e non per “danno emergente”), il legislatore fa un eccezione per alcuni tipi di ricavi come, nell’esempio fra

parentesi, i contributi per il Covid.

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§ IL PRINCIPIO DI “PREVIA IMPUTAZIONE A CONTO ECONOMICO”;

Il “principio di previa imputazione a conto economico” riguarda esclusivamente le componenti negative di reddito e prevede

che le spese e le altre componenti negative di reddito possano essere ammesse in deduzione se e nella

misura in cui risultino imputate in conto economico.

Interpretazioni della dottrina:

a) Secondo una parte minoritaria della dottrina, tale principio ha una funzione “probatoria” delle spese e delle componenti negative di

reddito effettivamente sostenute durante l’esercizio;

b) Secondo la dottrina maggioritaria, tale principio ha invece una funzione sostanziale, volta ad impedire che l’utile dell’imprenditore

o quello distribuito ai soci sia superiore all’utile soggetto al prelievo.

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REDDITI FONDIARI (Artt.25 – 43 TUIR)

Fonte e definizione di redditi fondiari:

I redditi fondiari sono disciplinati dagli artt.25 – 43 TUIR. Sono redditi fondiari quelli inerenti ai terreni e ai fabbricati, situati nel

territorio dello Stato, iscritti o iscrivibili con attribuzione di rendita, al catasto dei terreni (per i terreni) o al catasto edilizio urbano

(per quanto attiene ai fabbricati). Quindi, analiticamente:

1. Redditi inerenti a terreni e fabbricati;

2. Situati nel territorio dello Stato;

3. Iscritti o iscrivibili al catasto dei terreni o al catasto edilizio urbano;

1° DISTINZIONE

DEI REDDITI

FONDIARI

REDDITI INERENTI REDDITI INERENTI AI

AI “TERRENI” “FABBRICATI”

Reddito “medio ordinario” ritraibile da

ciascuna “unità immobiliare urbana”

TERRENI TERRENI determinato secondo le “tariffe

“DOMINICALI” “AGRARI” d’estimo” (verrà successivamente

spiegato il concetto dopo lo schema).

Per anticipare, sono considerate “unità

immobiliari urbane” i fabbricati e le

Terreni “DOMINICALI”: Terreni “AGRARI”:
altre costruzioni stabili e le loro

pertinenze suscettibili di produrre un

Reddito derivante da una fonte Reddito attribuito a chi
reddito autonomo.
patrimoniale, attribuito al effettivamente coltiva il terreno

proprietario a fronte del reddito (soggetto che può non coincidere

ritraibile senza effettuarne alcuna con il proprietario).

attività agricola.

QUINDI

QUINDI 1. Reddito imputabile al “capitale

1. Redditi derivanti dal terreno di esercizio”;

nel suo stato naturale;

2. Reddito imputabile al lavoro

2. Reddito derivante dal c.d. di organizzazione, impiegato

ltre un
tituisce ino
dinario” cos
“capitale di miglioramento” nel terreno, di attività agricole; o medio or
del “reddit chi trae un
Il sistema mia l’op erosità di
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un reddito un reddito.
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dell’esercizio dell’attività i della pro
fondo ai fin

agricola;

Vale la pena anticipare che TUTTI i tipi di renditi fondiari (siano essi da terreni dominicali, da terreni agrari o da fabbricati) non sono valutati al

valore del singolo terreno o fabbricato singolarmente individuato, ma al “reddito medio ordinario” ritraibile da tutti i terreni o fabbricati

appartenenti alla stessa qualità, categoria e classe. Quindi, è un “reddito medio” poiché viene calcolato come media su più anni; è un “reddito

ordinario” perché tiene conto di un normale e soprattutto comune sfruttamento del fondo. Ancora, per concludere, l’oggetto dell’imposizione non

è l’effettiva ricchezza prodotta dal terreno o dal fabbricato ma l’astratta e potenziale capacità del fondo di produrre reddito, a prescindere dal

concreto realizzarsi del reddito e dalla sua effettiva entità (non vige quindi il principio dell’effettività). Vi sono comunque diverse eccezioni al metodo

di determinazione del reddito su base catastale, le quali verranno specificate brevemente nel paragrafo successivo “Eccezioni e variazioni del reddito

determinato su base catastale”.

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Strumento per la determinazione dei redditi fondiari: IL CATASTO

Il “catasto” è un inventario in cui vengono censiti i terreni ed i fabbricati con attribuzione di rendita, nonché i proprietari o i

titolari di diritti reali di godimento sugli stessi beni.

§ Per i terreni ==> “Catasto dei terreni”

§ Per i fabbricati ==> “Catasto edilizio urbano”

Come è strutturato il catasto: le “unità elementari” e le rispettive rendite rilevanti ai fini delle imposte sui redditi

La funzione del catasto è strettamente fiscale, in quanto attribuisce una rendita alle singole “unità elementari”. Tali “unità elementari”

si distinguono nel seguente modo in funzione della tipologia di reddito fondiario (“di terreni” o “di fabbricati”):

§ Per i terreni ==> l’unita elementare è definita come “particella catastale”

“Porzione continua di terreno situata in uno stesso Comune, appartenente ad un medesimo possessore ed avente stessa qualità

e classe di coltura, oppure che abbia la stessa destinazione”.

§ Per i fabbricati ==> l’unità elementare è definita come “unità immobiliare urbana”

“Fabbricato o porzione di fabbricato, situato/a in una medesima zona censuaria, di per sé idoneo/a alla produzione di un reddito

proprio nello Stato in cui si trova”.

QUINDI, AD OGNI UNITÀ ELEMENTARE CORRISPONDE LE RELATIVA RENDITA RILEVANTE AI FINI DELLE IMPOSTE

SUI REDDITI.

Eccezioni e variazioni del reddito fondiario determinato su base catastale

1) Dibattiti relativi al metodo di determinazione del reddito basato sul valore medio ordinario e non sul reddito prodotto

effettivo

La determinazione del reddito su base catastale, considerando come tale un “valore medio ordinario”, è stata oggetto di diversi

dibattiti relativi alla legittimità Costituzionale di tale metodo di determinazione poiché in contrasto, in un certo senso, con il

“principio di capacità contributiva” ex art.53 Cost. TUTTAVIA, la Corte costituzionale ha affermato la legittimità della

“tassazione catastale” per i seguenti motivi:

1. Semplicità nella determinazione dell’imposta;

2. Funzione incentivante allo sfruttamento dei fondi (come accennato nella nuvoletta a pag. precedente ...);

Segue a pag. successiva...

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INOLTRE, oltre a tali motivazioni che rendono legittima la determinazione del reddito su base catastale, il legislatore ha espressamente

previsto la possibilità di apportare delle variazioni (in aumento o in diminuzione) al fine di correggere lo scostamento tra reddito reale

e reddito medio ordinario, ovvero la possibilità di provare l’inesistenza di qualsiasi reddito. Quindi, analiticamente, il legislatore prevede

quanto segue:

1. La possibilità di correggere lo scostamento tra “reddito reale” e “reddito medio ordinario

§ Per quanto attiene ai terreni dominicali il rispettivo reddito può variare A) nel caso in cui vi sia

la sostituzione della qualità delle colture del terreno o la capacità produttiva dello stesso dovuta a cause

naturali o di forza maggiore, purché non di carattere transitorio o volontario. B) La mancata coltivazione

del fondo per un’intera annata permette un abbattimento del 30% del reddito dominicale.

§ Per quanto attiene ai fabbricati, A) per gli immobili adibiti come residenza secondaria il “reddito

catastale” viene aumentato di 1/3. B) quando l’immobile è dato in locazione e il canone di locazione

risultante dal contratto è maggiore della rendita catastale, allora viene abbandonato il principio generale

di determinazione del reddito su base catastale e il reddito imponibile sarà pari al canone di locazione, e

quindi secondo un principio di “reddito effettivo”.

2. Possibilità di provare l’inesistenza di qualsiasi reddito

§ Per quanto attiene ai terreni dominicali, il reddito viene considerato “inesistente” se viene perso

almeno il 30% del prodotto ordinario.

§ Per quanto attiene ai fabbricati e ai fini IRPEF, vi è una detassazione della prima casa, poiché di

fatto è prevista una deduzione pari all’ammontare della rendita catastale per gli immobili adibiti ad

abitazione principale.

Immobili non produttivi di reddito di fabbricati

NON sono produttivi di reddito di fabbricati, in quanto non suscettibili di produrre un reddito autonomo:

1. Gli immobili destinati all’esercizio del culto;

2. Costruzioni rurali e relative pertinenze, appartenenti al possessore dei terreni o all’affittuario, da essi destinate alle

persone addette all’attività agricola (QUESTI CONCORRONO INVECE ALLA FROMAZIONE DI REDDITI AGRARI ...);

3. Immobili relativi a imprese commerciali o utilizzati come beni strumentali per l’esercizio di arti e professioni (SI

TRATTEREBBE, RISPETTIVAMENTE, DI REDDITI DI IMPRESA E DI REDDITI DA LAVORO AUTONOMO);

APPROFONDIMENTI REDDITI AGRARI A PAG. SUCCESSIVA (riprende le nozioni del capitolo sui redditi di impresa ...)

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Quali sono considerate “attività agricole” (ART.32 TUIR)

Si è data una prima definizione “sintetica” di REDDITO AGRARIO nello schema a pag.1, tuttavia vale la pena elencare più

esaustivamente quali siano considerate “attività” agricole secondo la disciplina dell’art.32 TUIR il quale rimanda a sua volta alla

disciplina civilistica in ossequio all’art.2135 c.c. co.3

Art.32 TUIR – “Reddito agrario”

1. Attività di coltivazione del fondo e selvicoltura (in ragione dell’inscindibile collegamento con il fondo coltivato);

Nei limiti del numero di capi alimentabili con

2. Attività di allevamento di animali
mangimi ottenibili per almeno ¼ del terreno.

Per un’area adibita a

produzione non superiore

3. Attività dirette alla produzione di vegetali mediante l’utilizzo di strutture fisse o mobili
alla metà del terreno su cui

insiste.

4. Attività “connesse” di cui all’art.2135 c.c., ossia di manipolazione, conservazione, trasformazione, commercializzazione e

valorizzazione, anche non svolte sule terreno, di determinati beni, realizzate dallo stesso produttore agricolo e provenienti

prevalentemente dalla coltivazione del fondo, dalla selvicoltura e dall’allevamento di animali (ossia dalle attività elencate

nell’art.32 TUIR).

ATTENZIONE:

La locuzione “prevalentemente” sta ad indicare che sono considerate attività

agricole anche quelle svolte utilizzando prodotti di terzi PURCHÉ IN

MISURA NON PREVALENTE.

Quando le attività ex art.32 TUIR non sono considerate fonte di reddito agrario ma di reddito di impresa

(Art.55 TUIR)

Le attività appena elencate, ex art.32 TUIR, NON sono comunque considerate fonte di reddito agrario ma di reddito di impresa

allorquando:

1. Siano esercitate da A) Società commerciali o B) Stabili organizzazioni nel territorio dello Stato da soggetti non residenti

(a prescindere dai limiti ivi stabiliti ...);

2. Siano esercitate da soggetti residenti nel territorio dello Stato MA superino i limiti ivi stabiliti;

Imputazione a periodo dei redditi fondiari

La regola generale in tema di imputazione dei redditi fondiari a periodo è quella per cui essi sono imputati indipendentemente dalla

loro effettiva percezione (e questo coerentemente al sistema di determinazione delle rendite fondiarie su base catastale). Tuttavia, va

fatta una precisazione:

§ Nel caso di redditi fondiari derivanti da contratti di locazione di immobili ad uso abitativo non percepiti, i canoni di

locazione non concorrono a formare il reddito dal momento di conclusione del procedimento

giurisdizionale di sfratto per morosità del conduttore. ==> In tale ipotesi è previsto un credito di imposta per le

imposte già pagate sui canoni di locazione non percepiti.

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REDDITI DI LAVORO DIPENDENTE (ART.49 TUIR)

Fonte normativa e definizione di reddito di lavoro dipendente

I “redditi di lavoro dipendente” sono previsti e disciplinati dagli artt.49 – 52 TUIR. In particolare, l’art.49 TUIR da una definizione

di redditi di lavoro dipendente come “Redditi che derivano da rapporti aventi per oggetto la prestazione di lavoro, con

qualsiasi qualifica, alle dipendenze e sotto la direzione di altri, compreso il lavoro a domicilio quando è

considerato lavoro dipendente secondo le norme della legislazione sul lavoro”. Quindi, l’elemento caratteristico ai fini

della qualificazione di tali redditi come “redditi di lavoro dipendente” è:

1. Il vincolo di subordinazione inteso, secondo la disciplina giuslavoristica, come assoggettamento del prestatore di lavoro al

potere direttivo e disciplinare del datore di lavoro;

Le [Link]. (“collaborazioni continuative organizzate”): qualificazione dei redditi data dalle parti del rapporto di

lavoro

Per quanto riguarda le [Link]. (“Collaborazioni Continuative Organizzate”), le quali si collocano, nella disciplina giuslavoristica,

alla stregua tra lavoro subordinato e lavoro autonomo (c.d. lavoro “parasubordinato”) e sono caratterizzate dalla “etero organizzazione”

del datore di lavoro (e non dalla “etero direzione”), si applica, nell’ordinamento giuslavorista, la disciplina, e soprattutto le protezioni,

del rapporto di lavoro subordinato. TUTTAVIA, in ambito tributario ciò non è sufficiente a comprendere automaticamente tali

redditi come “redditi di lavoro dipendente”, sicché deve ritenersi che tali redditi manterranno la qualificazione data dalle parti al

rapporto di lavoro.

Redditi “equiparati” ai redditi di lavoro dipendente

Sono considerati redditi di lavoro dipendente anche i “redditi equiparati”, ossia:

1. Redditi di lavoro a domicilio (quando qualificati come rapporti di lavoro subordinato dalla normativa giuslavorista);

2. Pensioni di ogni genere (escluse le pensioni con funzioni risarcitorie) e assegni ad esse assimilate, a prescindere dal tipo di

attività lavorativa che ne abbia dato origine (quindi, a prescindere che si tratti di lavoro dipendente, autonomo o di impresa);

Redditi di cui all’art.429 c.p.c.

Sono considerati “redditi di lavoro dipendente” anche le somme di cui all’art.429 c.p.c., ossia interessi e rivalutazioni relativi a crediti

di lavoro (a tal fine, quando il giudice pronuncia una sentenza di condanna al pagamento delle somme di denaro per crediti di lavoro,

egli deve determinare, oltre agli interessi, il maggior danno subito dal lavoratore per via della perdita di valore dei suoi crediti e, quindi,

condannare il datore di lavoro al pagamento della relativa somma).

“Redditi assimilati” ai redditi di lavoro dipendente

Sono considerati “redditi assimilati” una serie di redditi (previsti dall’art.50 TUIR) i quali rientrano nella categoria dei redditi di

lavoro dipendente pur non avendone tutti gli elementi caratteristici:

§ In taluni casi manca qualsiasi collegamento con una prestazione lavorativa (un esempio sono le “borse di studio”);

§ In taluni casi manca un vero e proprio rapporto di lavoro dipendente (un es. sono le [Link].);

§ Altre volte esiste una prestazione lavorativa collegata a tali redditi/compensi; TUTTAVIA, questi ultimi discendono da

elementi diversi dall’effettiva prestazione di lavoro (un esempio sono le indennità dovute dall’INPS o dall’INAIL);

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Determinazione dei redditi di lavoro dipendente: il principio di “onnicomprensività”

PRINCIPIO DI ONNICOMPRENSIVITÀ - DEFINIZIONE

Il principio generale relativo alla determinazione del reddito di lavoro dipendente si informa al “principio di onnicomprensività” (in

ossequio all’art.51 TUIR); in base a tale principio: “il reddito di lavoro dipendente è costituito da tutte le somme e i valori

in genere (“anche in natura”), a qualsiasi titolo percepiti (“anche sottoforma di partecipazione agli utili”) nel

periodo di imposta, in relazione al rapporto di lavoro”. Più semplicemente, ciò significa che costituiscono reddito di lavoro

dipendente:

1. Salari;
IMPORTANTE:
2. Stipendi;
Il “principio di onnicomprensività” si
3. Indennità (INPS - INAIL);
ricollega all’esigenza di unificazione delle
4. Scatti di anzianità;
basi imponibili fiscali e previdenziali.
5. Compensi per lavoro straordinario;

6. Compensi per trasferte;

7. Diarie (rimborsi spese di viaggio o soggiorno corrisposti dal datore di lavoro al lavoratore);

8. Interessi;

9. Etc...

10. Redditi in natura (la suddetta norma si riferisce, infatti, anche ai “redditi in natura” e quindi e quindi, non esclusivamente

redditi monetari);

PICCOLA NOTA: Nel caso di “generi in natura

La valorizzazione dei redditi in natura prodotti dall’azienda e corrisposti al

dev’essere determinata dal “valore dipendente” il “valore normale” è

normale”, ossia il prezzo di mercato. invece determinato in base al prezzo

del bene ceduto al grossista.

L’imputazione a periodo: il “principio di cassa allargata”

Per quanto attiene ai redditi di lavoro dipendente, l’imputazione a periodo avviene secondo il c.d. principio di “cassa allargata”. Tale

principio si sostanzia nel fatto che i redditi di lavoro dipendente maturati durante il periodo di imposta corrente, ma che abbiano

manifestazione finanziaria nel periodo di imposta successivo, entro e non oltre il 12 gennaio, sono imputati al periodo di imposta

corrente (se la manifestazione finanziaria del reddito maturato nel periodo di imposta corrente si ha oltre il 12 gennaio del periodo di

imposta successivo, vige invece il principio di competenza economica...).

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REDDITI DI LAVORO AUTONOMO (ART.53 - 54 TUIR)

Definizione di redditi di lavoro autonomo (Art.53 TUIR)

L’art.53 TUIR definisce “redditi di lavoro autonomo” quelli che derivano dall’esercizio di arti e professioni intendendosi (per “arti e

professioni”) “l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, di attività di lavoro autonomo diverse da quelle previste

nel CAPO VI (Redditi di impresa), compreso l’esercizio in forma associata di arti e professioni (le quali associazioni sono equiparate

alle Società semplici)”. Quindi, esaminando analiticamente la definizione data dal legislatore tributario al suddetto art.53 TUIR, sono

definiti redditi di lavoro autonomo i redditi derivanti da:

§ Esercizio di arti e professioni:

Esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, di attività di lavoro autonomo diverse da quelle previste dal CAPO

VI del TUIR (sui “Redditi di impresa”), compreso l’esercizio in forma associata di arti e professioni.

Per quanto attiene all’esercizio di arti e professioni in forma associata (ossia tramite associazioni tra professionisti),

tali associazioni sono equiparate alle società semplici e tassate come tali per “trasparenza” (il reddito viene

unitariamente determinato in capo al soggetto collettivo e imputato a ciascun associato per la rispettiva quota di

partecipazione).

Inoltre:

a) I redditi NON devono derivare da attività commerciali ex art.2195 (altrimenti ricadrebbero nella categoria dei redditi di

impresa ...);

b) I redditi devono derivare da un’attività “abituale”, se pur non esclusiva, nel senso che tale attività deve essere svolta in modo

continuativo;

PICCOLA NOTA:

La definizione del reddito di lavoro autonomo è “residuale” rispetto a quella del “reddito di impresa” (CAPO VI del TUIR) così come

definito dall’art.55 TUIR con riferimento alle prestazioni di servizi non rientranti nell’art.2195 c.c., ossia, in altri termini, le

prestazioni di servizi in cui prevale l’elemento “materiale” dell’organizzazione (ossia la funzione assolta dall’insieme dei fattori

produttivi e quindi le c.d. “attività in forma di impresa”) rispetto all’elemento “personale” della stessa (il quale ricopre un ruolo

“meramente” servente rispetto all’elemento materiale...).

TUTTAVIA, va detto che la dottrina dominante ritiene che siano imputabili ai redditi di lavoro autonomo anche

quelle “realtà professionali” caratterizzate da un massiccio apporto organizzativo e patrimoniale purché l’aspetto

organizzativo assuma un ruolo secondario o, per meglio dire, “serviente” al ruolo personale ed insostituibile del

professionista.

Oggetto dell’attività di lavoro autonomo

Il legislatore tributario, nel definire l’oggetto dell’attività di lavoro autonomo, riprende la definizione civilistica del “prestatore d’opera”

di cui all’art.2222 c.c. e ss. ==> “quando una persona si obbliga a compiere verso un corrispettivo un opera o un servizio, con lavoro

prevalentemente proprio e senza vincolo di subordinazione nei confronti del committente”. Quindi, gli elementi caratteristici dell’attività

di lavoro autonomo sono, considerati congiuntamente:

1. Obbligazione al compimento, verso un corrispettivo, di un’opera o un servizio;

2. Lavoro prevalentemente proprio;

3. Assenza di un vincolo di subordinazione;

Tale definizione comprende anche l’esercizio di una professione di carattere strettamente intellettuale (la quale può essere “protetta” o “non protetta”

a seconda che per l’esercizio di tale professione sia richiesta o meno l’iscrizione in un apposito albo professionale). In questo caso, l’elemento

caratterizzante è, ovviamente, sempre e a prescindere quello “personale” e non materiale.

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Determinazione dei redditi di lavoro autonomo

La determinazione del reddito di lavoro autonomo avviene al netto dei costi con alcune eccezioni (art.54 co.1 bis e ss.); in prima

battuta, il reddito da lavoro autonomo è determinato dalla differenza tra l’ammontare dei compensi in denaro o in natura percepiti

nel periodo di imposta, anche sottoforma di partecipazione agli utili e l’ammontare delle spese sostenute nel medesimo periodo di

imposta nell’esercizio di arti e professioni. Più nel dettaglio e in modo schematico, i redditi di lavoro autonomo sono così determinati:

COMPENSI IN DENARO O IN NATURA (anche sottoforma di partecipazione agli utili)

- contributi previdenziali ed assistenziali (a carico del soggetto che li corrisponde)

- rimborsi delle spese sostenute in nome e per conto del cliente

+ EVENTUALI PLUSVALENZE DA CESSIONE DI BENI STRUMENTALI

AD ECCEZIONE DELLE PLUSVALENZE DERIVANTI DA:

Cessione di oggetti d'arte, di antiquariato o da collezione se

a) Sono realizzate mediante cessione a titolo oneroso

b) Sono realizzate mediante risarcimento, anche assicurativo, per la perdita o il danneggiamento

c) I beni vengono destinati al consumo personale o familiare dell’esercente arti e professioni o a

finalità estranee all’arte o professione.

- SPESE SOSTENUTE PER L'ESERCIZIO DI ARTI E PROFESSIONI INERENTI ALL'ATTIVITÀ

- EVENTUALI MINUSVALENZE DERIVANTI DA CESSIONE DI BENI STRUMENTALI

Le eccezioni relative alle plusvalenze da cessione di oggetti d’arte, d’antiquariato e da collezione in ossequio agli art.54 co.1 bis ss., sono

solo alcuni esempi... in realtà esistono tante altre eccezioni riguardanti non solo le plusvalenze ma anche le minusvalenze ma per semplicità

si sono riportati solo i suddetti esempi contenuti nello schema...

Imputazione a periodo dei redditi da lavoro autonomo

Per l’imputazione a periodo dei redditi di lavoro autonomo vige il “principio di cassa”, quindi i “compensi” e le “spese” rilevano al

momento della loro manifestazione finanziaria e non quando maturano economicamente.

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I REDDITI DI CAPITALE (ARTT. DA 44 A 48)

Nozione di reddito di capitale

I redditi di capitale possono essere definiti come i “corrispettivi derivanti dalla concessione in godimento del capitale”, comprensivi

degli interessi e dei dividendi (“differenziali” tra il costo dei titoli e il ricavo conseguito per effetto della loro negoziazione). In tal

senso, queste due categorie (interessi e dividendi) costituiscono la struttura portante della nozione di reddito di capitale.

Gli interessi

Per quanto riguarda gli interessi, sono compresi:

§ Interessi derivanti da mutui; Sono considerati “similari alle obbligazioni”:

§ Interessi derivanti da depositi; 1. Buoni fruttiferi emessi da società

esercenti la vendita a rate di autoveicoli.

§ Interessi derivanti da conti correnti;

2. Titoli di massa che contengono

l’obbligazione di pagare alla scadenza

§ Interessi derivanti da obbligazioni e titoli similari;
una somma non inferiore a quella in

essi indicata, con o senza la

§ Interessi derivanti da altri titoli diversi dalle azioni;
corresponsione di proventi periodici e

che non attribuiscono ai possessori

§ Interessi derivanti dai certificati di massa;
alcun diritto di partecipazione alla

gestione dell’impresa emittente, né di

controllo della gestione stessa.

I dividendi

I dividendi rappresentano il corrispettivo della quota di capitale conferita dal socio e la condivisione dei frutti dell’impresa societaria.

Ai fini civilistici, la suddetta “condivisione dei frutti dell’impresa societaria”, presuppone:

a) Utili realmente conseguiti;

b) Utili risultanti da un bilancio regolarmente approvato;

c) Dividendi oggetto di una delibera in assemblea dei soci;

NOTA BENE:

Nel sistema del TUIR, NON si fa riferimento ai “dividendi”, bensì alla nozione più ampia di “utili” (ossia la nozione

“sostanziale” di dividendo in luogo di quella “formale” civilistica); tale “discostamento” da parte del legislatore tributario,

consente infatti di includere nei redditi di capitale qualsiasi utile, anche quando non risultante da un bilancio approvato e/o non

oggetto di una delibera assembleare di distribuzione.

Determinazione dei redditi di capitale e imputazione a periodo

La determinazione dei redditi di capitale viene effettuata su base lorda, ossia non è riconosciuta alcuna deduzione (art.45 TUIR). Per

quanto attiene all’imputazione a periodo di tale categoria di redditi, questi sono tassati secondo il “principio di cassa”, ossia tali redditi

sono rilevanti fiscalmente al momento della loro manifestazione finanziaria e non nel momento della loro maturazione.

Infine, per i capitali dati a mutuo, gli interessi si presumono percepiti alle date di scadenza e nella misura pattuite per iscritto;

invece, nel caso in cui le scadenze non siano stabilite per iscritto, gli interessi si presumono percepiti nell’ammontare maturato nel

periodo di imposta.

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REDDITI DIVERSI (Artt. da 67 a 71 TUIR)

Fonte e “definizione” di redditi diversi

Quella dei “redditi diversi”, è una categoria di redditi residuale rispetto alle altre categorie (redditi di capitale, redditi di lavoro

autonomo, redditi di lavoro dipendente, redditi di impresa e redditi fondiari). Si tratta quindi di una categoria destinata ad accogliere

una serie di ipotesi eterogenee in quanto:

1. Talvolta NON riconducibili ad una nozione di “reddito prodotto” (soprattutto per quanto attiene alle plusvalenze);

2. Talvolta semplicemente mancanti di un qualche requisito che consenta di inquadrarle nelle altre categorie

reddituali;

3. Talvolta costituite da fattispecie del tutto nuove;

Alcuni esempi relativi alle plusvalenze immobiliari

Rientrano nella categoria dei “redditi diversi”:

a) Le “plusvalenze immobiliari”, (indipendentemente dalla loro localizzazione e a prescindere che siano iscrivibili o meno

in catasto), realizzate tramite la lottizzazione di terreni, o le opere intese a renderli edificabili e la loro

successiva vendita, anche parziale, dei terreni e degli edifici;

b) Le “plusvalenze immobiliari” realizzate a seguito di cessione a titolo oneroso (ossia con riferimento ad un

atteggiamento volontario e consenziente dell’agente) di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria;

Alcuni esempi di plusvalenze e altri redditi di natura finanziaria (che non rientrano però nei redditi di capitale per

la loro peculiare caratteristica di “reddito entrata”)

a) Le “plusvalenze derivanti da cessione di partecipazioni qualificate (e fattispecie ad esse assimilate) e non

qualificate (e fattispecie ad esse assimilate)” conseguite da persone fisiche al di fuori dell’esercizio

dell’attività di impresa.

b) Le “plusvalenze derivanti dalla cessione di titoli obbligazionari”

Alcuni esempi di fattispecie che manchino di elementi caratterizzanti per poterle ricondurre alle altre categorie di

reddito

a) Redditi di natura fondiaria NON iscrivibili in catasto (perché non ubicati nel territorio dello Stato o perché, nonostante

l’ubicazione nel territorio dello Stato non siano iscrivibili per via di particolari caratteristiche);

b) Redditi che derivano da attività di lavoro autonomo NON esercitate abitualmente;

c) Redditi che derivano da attività commerciali NON esercitate abitualmente (si noti che tali redditi non possono essere

ricondotti alla categoria dei “redditi di impresa” di cui all’art.55 TUIR poiché mancanti del requisito della “abitualità”);

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Alcuni esempi di fattispecie non rientranti nelle altre categorie poiché riconducibili alla nozione di puro “reddito

entrata”

a) Vincite delle lotterie;

b) Vincite dei concorsi a premio;

c) Vincite dei giochi e delle scommesse organizzati per il pubblico;

Determinazione dei redditi diversi e imputazione a periodo

Per quanto attiene alla determinazione dei redditi diversi, essi possono essere “tassati al netto”. Per quanto invece attiene all’imputazione

a periodo dei redditi diversi vige il “principio di cassa”.

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IRES (IMPOSTA SUI REDDITI DELL SOCIETÀ)

Premessa

Nel nostro ordinamento giuridico, l’attività di impresa si può svolgere in tre forme giuridiche:

1) Come persone fisiche: si produce reddito di impresa solo se si rientra nella rispettiva nozione dell’art.55 TUIR (l’elemento

materiale, inteso come contributo dei fattori della produzione alla formazione del reddito prevalente all’elemento personale);

2) Come società di persone (S.a.s. – S.n.c. – S.s.): si tratta di “società di persone” e il reddito di impresa si imputa per

“trasparenza” ai soci in base alle rispettive quote di partecipazione agli utili, a prescindere che questi vengano distribuiti o

meno;

3) Come società di capitali (S.p.a. – S.r.l. – S.a.p.a.) ossia società che hanno personalità giuridica e “autonomia patrimoniale

perfetta”. L’IRES colpisce queste società (e non solo ...);

§ Sistema classico

Il “sistema classico” prevede una separazione netta tra società e soci (sia a livello di presupposto che di base imponibile); in

sostanza, secondo questo modello la società sarà tassata sugli utili societari mentre i soci saranno tassati sui dividendi una

volta distribuiti, per l’intero ammontare, ai fini IRPEF. Vi è dunque una piena doppia imposizione economica (ossia in

capo a soggetti differenti relativamente ai redditi di impresa prodotti dalle società).

§ Sistema di integrazione piena (assume rilievo in via “opzionale” nel caso di tassazione per trasparenza delle società di capitali)

Il “sistema di integrazione piena” considera società e azionisti come un tutt’uno; In sostanza, elimina la doppia imposizione

economica prevedendo la sola tassazione ai soci (e non alla società) con l’imposta prevista per le persone fisiche (ossia

l’IRPEF), a prescindere dall’avvenuta distribuzione degli stessi, in base alla quota di partecipazione agli utili dei

soci/azionisti Tale sistema viene raramente utilizzato come “sistema base” potendo per altro avere rilievo in via “opzionale”,

come avviene nel nostro ordinamento nel caso della “tassazione per trasparenza delle società di capitali”.

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§ Sistema di integrazione parziale

I “sistemi di integrazione parziale” cercano di integrare, o a livello della società, o a livello degli azionisti, l’imposta

societaria e l’imposta dovuta dagli azionisti in modo da eliminare o almeno “attenuare” la doppia imposizione economica

degli utili societari. Più nel dettaglio, tale sistema funziona nel seguente modo:

INTEGRAZIONE A LIVELLO DELLA SOCIETÀ:

1. Viene applicata un’aliquota maggiore sugli utili accantonati rispetto a quella applicata sugli utili distribuiti;

2. Sugli utili accantonati viene però concessa; Nella casistica più “estrema”, l’aliquota sui dividendi è pari allo 0%:

il meccanismo della seconda casistica viene realizzato concedendo una deduzione dal reddito imponibile della

società, dei dividendi distribuiti (quindi come se l’aliquota applicata ai dividendi sia dello 0%. Quindi, in

conclusione, in questa seconda casistica “estrema”, l’imposta societaria finisce per gravare esclusivamente sugli

utili accantonati (ferma restando la tassazione sugli utili distribuiti in capo agli azionisti ...).

Esempi numerici

INTEGRAZIONE A LIVELLO DEI SOCI:

1. Si ottiene scomputando dall’imposta dovuta dall’azionista sui dividendi ricevuti l’imposta, o parte di essa, già

pagata dalla società; nel caso più “estremo” l’azionista potrà usufruire di un credito per l’intera imposta assolta a

monte dalla società.

Esempio numerico

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PRESUPPOSTO DELL’IRES (Art.72 TUIR) e “PRINCIPIO DI ONNICOMPRENSIVITÀ DEL REDD. DI IMPR.”

L’art.72 TUIR individua il presupposto IRES utilizzando una formulazione identica all’art.1 TUIR (relativo al presupposto IRPEF):

“Presupposto dell’imposta sul reddito delle società è il possesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie di cui all’art.6

TUIR”

TUTTAVIA...

PER LE SOCIETÀ ED ENTI COMMERCIALI

Il presupposto dell’IRES presenta una peculiarità rispetto al presupposto dell’IRPEF, ossia, per le società ed enti commerciali

vale la regola di attrazione nell’area del reddito di impresa del reddito complessivo prodotto, qualunque sia la sua fonte

(c.d. “principio di onnicomprensività del reddito di impresa”).

IN DEFINITIVA, PRESUPPOSTO DELL’IRPEF È IL POSSESSO DI REDDITO DI IMPRESA

INVECE...

PER GLI ENTI NON COMMERCIALI

Per gli enti commerciali viene operato un rinvio alle norme in materia di IRPEF per le singole categorie di reddito

di cui all’art.6 TUIR; quindi, per gli enti NON commerciali, la base imponibile è formata dalla sommatoria delle singole categorie

di reddito stabilite all’art.6 TUIR.

I SOGGETTI PASSIVI IRES (Art.73 TUIR, co.1): (classificazione per “natura giuridica”)

I soggetti passivi IRES sono enunciati all’art.73 TUIR:

a) Società di capitali (S.p.a. – Società in accomandita per azioni – S.r.l.), Società cooperative e Società di mutua assicurazione,

nonché le Società cooperative europee residenti nel territorio dello Stato;

b) Enti “pubblici” o “privati” diversi dalle società ed i Trust residenti nel territorio dello Stato che hanno come oggetto

esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali (c.d. “enti commerciali”);

c) Enti “pubblici” o “privati” diversi dalle società ed i Trust residenti nel territorio dello Stato che NON hanno come oggetto

esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciali (c.d. “enti NON commerciali”);

d) Società ed Enti di ogni tipo, compresi i Trust, con o senza personalità giuridica, NON RESIDENTI NEL TERRITORIO

DELLO STATO;

È importante notare come alle lettere (b) e (c) siano compresi anche i “TRUST”, infatti, la norma di chiusura di cui al co.2 Art.73

TUIR comprende, tra gli “enti diversi dalle società”, 1) associazioni non riconosciute, 2) consorzi, e 3) altre organizzazioni non

appartenenti ad altri soggetti passivi per le quali il presupposto dell’imposta si verifica in modo unitario e

autonomo è un esempio sono proprio i “TRUST”.

(NEL CASO IN CUI I BENEFICIARI DEL TRUST SIANO INDIVIDUATI, I REDDITI CONSEGUITI DAL TRUST SONO IMPUTATI AI BENEFICIARI

IN BASE ALLA QUOTA DI PARTECIPAZIONE INDIVIDUATA NELL’ATTO DI COSTITUZIONE DEL TRUST, OVVERO, IN MANCANZA DI TALE

INDICAZIONE, IN PARTI UGUALI).

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DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE RELATIVA AI DIVERSI SOGGETTI PASSIVI (individuati

all’art.73 co.1 – co.2)

a) Per le Società di capitali e per gli Enti commerciali “RESIDENTI”:

Per la determinazione del reddito imponibile delle “società di capitali” e degli “enti commerciali” RESIDENTI, vige il

principio del “reddito mondiale”, ossia della tassazione del reddito complessivo netto ovunque prodotto, determinato sulla

base delle disposizioni dell’art.81 TUIR relative al “reddito di impresa” che ne costituisce, come si è detto precedentemente

(e secondo il “principio di onnicomprensività del reddito di impresa”), la qualificazione reddituale esclusiva.

NOTA BENE:

Fa un’eccezione al principio del “reddito mondiale” la c.d. “branch exemption” ossia la possibilità per un’impresa residente di

esercitare l’opzione per esentare gli utili e le perdite attribuibili a tutte le “stabili organizzazioni” all’estero, ivi comprese, a certe

condizioni, quelle situate nei paradisi fiscali.

b) Per gli Enti NON commerciali “RESIDENTI”:

L’IRES viene applicata sul reddito complessivo netto ovunque prodotto (quindi vige anche qui il principio del “reddito

mondiale”) MA, a differenza delle società di capitali ed enti commerciali (sempre RESIDENTI...), tale reddito viene

determinato secondo le disposizioni relative alle singole categorie di reddito loro applicabili (come se si trattasse di una

persona fisica). Vige quindi il c.d. “principio della tassazione isolata dei redditi”.

c) Per i SOGGETTI IRES “NON RESIDENTI”:

Per soggetti IRES NON RESIDENTI, sono imponibili i soli redditi prodotti nel territorio dello Stato in base alle regole di

localizzazione di cui all’art.23 TUIR; ==> di conseguenza, i soggetti IRES NON RESIDENTI potranno essere titolari di

redditi fondiari, redditi di capitale, redditi diversi e redditi di impresa purché si realizzino i criteri della suddetta

disposizione (art.23 TUIR – criteri di collegamento dei redditi con il territorio dello Stato).

NOTA BENE:

In particolare, per quanto attiene ai redditi di impresa dei soggetti IRES non residenti:

1. Devono essere prodotti mediante una “stabile organizzazione” (si spiegherà di seguito il concetto di

“stabile organizzazione” ...) e sono determinati in base agli utili e alle perdite ad esse riferibili.

Per quanto invece attiene alle altre categorie di reddito (redditi fondiari, redditi di capitale, redditi di impresa e redditi

diversi) riferibili alle “stabili organizzazioni” di soggetti non residenti, non vi è alcuna capacità “attrattiva” esercitata dalla

stabile organizzazione (rispetto a quanto accade per i soggetti IRES residenti).

NOZIONE DI “STABILE ORGANIZZAZIONE” (Art.162 TUIR)

PER “STABILE ORGANIZZAZIONE” SI INTENDE UNA SEDE FISSA DI AFFARI MEDIANTE LA QUALE I

SOGGETTI NON RESIDENTI ESERCITANO IN TUTTO O IN PARTE LA LORO ATTIVITÀ PRODUTTIVA

ALL’INTERNO DEL TERRITORIO DELLO STATO. L’espressione “stabile organizzazione” comprende, in particolare:

1. Una sede direttiva

2. Una succursale

3. Un ufficio

4. Un’officina

5. Un laboratorio

6. Altri... (specificati nell’art.162 TUIR)

Concetto di “residenza fiscale” a pag. seguente...

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NOZIONE DI RESIDENZA FISCALE PER I SOGGETTI PASSIVI IRES (Art.73 TUIR, co.3)

PREMESSA

Come già accennato, la classificazione dei soggetti passivi IRES ex art.73 TUIR si basa sia sulla loro “natura giuridica”, sia in base

alla loro “residenza fiscale”, sia in base alla “commercialità” (o meno) dell’ente Si è trattato nei paragrafi precedenti la distinzione

dei soggetti passivi IRES sulla base della loro “natura giuridica” (vedi il paragrafo dei “soggetti passivi IRES ex art.73 TUIR) ma si è

anche accennata la distinzione (nel paragrafo precedente, dedicato alla “determinazione della base imponibile dei soggetti IRES”) degli

stessi in base alla “residenza fiscale”.

NOZIONE DI RESIDENZA FISCALE AI FINI DELLE IMPOSTE SUL REDDITO DELLE SOCIETÀ

Più nel dettaglio, l’art.73 co.3 TUIR considera “residenti ai fini delle imposte sui redditi”: le società o enti che per la maggior

parte del periodo di imposta hanno alternativamente la “sede legale”, la “sede amministrativa” e/o lo “oggetto

principale” nel territorio dello Stato. Quindi, analiticamente, sono considerati soggetti residenti ai fini delle imposte sui redditi:

la sede legale nel territorio dello Stato

SOCIETÀ
che per la maggior parte del periodo di imposta abbiano alternativamente:
E/O la sede amministrativa nel territorio dello Stato

ENTI

l’oggetto principale nel territorio dello Stato

Nozione di “sede legale”

La sede legale è quella indicata nell’atto costitutivo ai sensi dell’art.2328, n.2, c.c. ==> “denominazione e comune ove sono poste la sede

della società e le eventuali sedi secondarie”

Nozione di “sede amministrativa”

Luogo in cui viene effettivamente esercitata la gestione amministrativa ==> Luogo in cui si esercita l’alta direzione dell’impresa in cui

si assumono le decisioni chiave e si determinano le strategie di impresa (prescindendo dunque sia dalla “formale”, ed eventualmente

fittizia, attribuzione del potere di amministrare a determinati soggetti, sia dal luogo in cui si svolgono (in ipotesi, solo formalmente ...)

le riunioni del consiglio di amministrazione. Non vanno confuse, inoltre, le sedi locali direttive le quali determinano le decisioni di una

sola parte dell’attività imprenditoriale, con la “unicità della sede dell’amministrazione” la quale invece si determina il destino dell’intera

attività imprenditoriale (e non solo di una parte ...).

Nozione di “oggetto principale”

Lo “oggetto principale” dell’attività, va inteso come attività economica prevalentemente esercitata per conseguire lo scopo sociale

==> “attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall’atto costitutivo o dallo statuto”. Vale la pena

evidenziare come per tale elemento (l’oggetto dell’attività), non rileva l’esistenza o meno di una “stabile organizzazione”, riferendosi con

tale concetto al criterio della prevalenza dell’attività svolta in uno degli Stati interessati da valutare secondo parametri quantitativi

(come, per esempio, il fatturato lordo) e qualitativi nel caso in cui venga in rilievo il carattere strumentale dell’attività effettuata rispetto

a quella “tipica” dell’impresa. L’art.73 TUIR dispone che “l’oggetto esclusivo o principale dell’ente residente è determinato dallo

statuto o dall’atto costitutivo, se esistenti in forma di atto pubblico oppure di scrittura privata e autenticata”.

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IL PROBLEMA DELL’ESTEROVESTIZIONE: LA PRESUNZIONE RELATIVA DI RESIDENZA

Nozione di “esterovestizione” e di “presunzione relativa di residenza”

La “esterovestizione” si sostanzia nella “fittizia localizzazione della residenza all’estero di una società italiana” per non essere

assoggettata al regime tributario italiano. Il legislatore tributario ha cercato di ovviare a questo problema introducendo un

“presunzione relativa di residenza” tramite la quale la società so considera residente in Italia salvo prova contraria. In particolare, si

può avere la “presunzione relativa di residenza” nei casi seguenti:

§ L’ente o la società detengano partecipazioni di controllo in 1) società di capitali, 2) società cooperative e di mutua

assicurazione, 3) enti commerciali, pubblici o privati, diversi dalle società, residenti nel territorio dello Stato ove

ricorra una delle seguenti condizioni tra loro alternative:

1) Che siano controllate, anche indirettamente, da soggetti residenti nel territorio dello Stato (per esempio,

una società di capitali italiana detiene il controllo di una società estera la quale, a sua volta, controlla una società

italiana secondo uno “schema triangolare”);

2) Che siano amministrate da un organo formato prevalentemente da consiglieri residenti nel territorio dello

Stato.

Presunzione relativa di residenza per i TRUST

La “presunzione relativa di residenza” può inoltre riguardare i “TRUST”, i quali si considerano residenti nel territorio dello Stato

(per presunzione relativa) qualora siano costituiti nei paradisi fiscali (ossia in Paesi con i quali non vi è un adeguato scambio di

informazioni) se:

1) Almeno uno dei disponenti E uno dei beneficiari sono fiscalmente residenti nel territorio dello Stato;

2) Un soggetto residente fiscalmente nel territorio italiano effettui in favore del trust un’attribuzione che comporti il

trasferimento di proprietà di beni immobili o il trasferimento di diritti reali immobiliari.

LA COMMERCIALITÀ DELL’ENTE

PREMESSA

Come già accennato, la classificazione dei soggetti passivi IRES ex art.73 TUIR si basa sia sulla loro “natura giuridica”, sia in base

alla loro “residenza fiscale”, sia in base alla “commercialità” (o meno) dell’ente Si è trattato nei paragrafi precedenti la distinzione

dei soggetti passivi IRES sulla base della loro “natura giuridica” (vedi il paragrafo dei “soggetti passivi IRES ex art.73 TUIR” ...) e della

residenza fiscale” (vedi il paragrafo “nozione di residenza fiscale per soggetti passivi IRES” ...). In questo paragrafo si da una nozione

di “commercialità” (o meno) dell’ente, altro criterio di classificazione dei soggetti passivi IRES.

NOZIONE DI COMMERCIALITÀ

Si è visto come, nell’art.73 co.1 sia rilevante la distinzione dei soggetti passivi di cui alla lettera (a) e alla lettera (b) in base al fatto che

l’ente abbia o meno per oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale. Infatti, per riepilogare:

Art.73, co.1 TUIR, lettera a):

“Società di capitali, società cooperative e di mutua assicurazione, società cooperative europee residenti nel territorio dello Stato”

Art.73, co.1 TUIR, lettera b):

“Enti pubblici o private diversi dalle società, nonché i TRUST residenti nel territorio dello Stato, che abbiano per oggetto esclusivo

o principale l’esercizio di attività commerciale

Continua a pag. successiva...

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Tale distinzione operata tra attività commerciali e attività non commerciali rileva in sede di determinazione dei redditi, in quanto per

le prime (“attività commerciali”) vale il principio di “onnicomprensività” dei redditi di impresa, mentre per le seconde (“attività

NON commerciali”) tale principio non vale e tali enti (“Enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i TRUST residenti nel territorio

dello Stato ...”) formano oggetto della “tassazione isolata dei redditi” alla stregua di un soggetto IRPEF;

In altre parole, per gli enti c.d. “non commerciali”, il reddito complessivo viene determinato tramite la sommatoria dei redditi di

capitale, dei redditi di impresa (secondo le disposizioni dell’art.55 TUIR), redditi diversi e redditi fondiari.

Quindi, si tratta di un’indagine qualitativa volta ad appurare quale attività realizzi direttamente il fine per cui l’ente è stato costituito

(attività principale) rispetto all’attività che l’ente realizza solo in modo “mediato” (attività accessoria).

REGOLE DI DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE DEL REDDITO DI IMPRESA

Per la determinazione della base imponibile del reddito di impresa occorre distinguere tra:

1) Regole generali ==> Le medesime adottate per i redditi di impresa in materia di IRPEF (si rimanda al cap. dell’IRPEF ...).

2) Regole specifiche ==> Regole riguardanti i componenti attivi (es. ricavi, plusvalenze, sopravvenienze attive etc.) e passivi (es.

interessi passivi, spese per prestazioni di lavoro, minusvalenze, sopravvenienze passive etc.) per i quali viene adottato il

principio di “dipendenza” o “derivazione” del reddito imponibile dal reddito di bilancio (il quale comporta le diverse

variazioni in diminuzione e in aumento, temporanee o permanenti, alle diverse componenti attive e passive).

L’ALIQUOTA DI IMPOSTA

L’IRES è caratterizzata da un’aliquota “proporzionale”, ossia un’aliquota fissa che non varia in funzione dell’ammontare del reddito.

L’aliquota IRES è al momento pari al 24% e si applica sul reddito complessivo netto.

PERIODO DI IMPOSTA

§ Il periodo di imposta è determinato con riferimento all’esercizio o al periodo di gestione della società o ente, determinato

dalla legge o dall’atto costitutivo. Qualora la durata dell’esercizio o del periodo di gestione non sia determinato dalla legge o

da atto costitutivo, ovvero tale durata sia superiore ad un anno solare (per es, 2 anni), il periodo di imposta è costituito da

un anno solare.

§ Così come nel sistema IRPEF, a ogni periodo di imposta corrisponde un’obbligazione autonoma;

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IRES

REGIMI SPECIALI: CONSOLIDATO NAZIONALE (artt.117 – 124)

PREMESSA ED EFFETTI DEL REGIME OPZIONALE DI CONSOLIDATO NAZIONALE

Successivamente al 2004 vengono introdotte una serie di regimi “opzionali” (quindi sotto opzione del contribuente in sede di

dichiarazione) alternativi. In questa sede si parlerà in particolare di due tra i tanti regimi speciali introdotti: il “consolidato nazionale”

(artt.117 – 124 TUIR), il “consolidato mondiale” (artt.) e il regime di “trasparenza” per gli enti e società soggetti passivi IRES. Si

anticipa che, ad eccezione del regime di “trasparenza”, gli altri due regimi “opzionali” (“consolidato nazionale” e “consolidato mondiale”)

sono esercitabili, in funzione di specifici requisiti e condizioni, dai gruppi di impresa (“holding”). Il regime opzionale di “consolidato

nazionale” ha lo scopo di rendere più coerente il gruppo a livello fiscale rispetto a quello civilistico. Infatti, un’ottica civilistica,

nell’ambito della coordinazione della direzione di una “holding”, si accetta che l’amministratore possa anche compiere azioni contro gli

interessi specifici di una società; INVECE, in un’ottica tributaria, volta al recupero delle imposte, vi è la possibilità di concedere degli

incentivi, ossia, nella fattispecie, prevedendo che una società possa “sacrificarsi” a vantaggio di un gruppo (per altro coerentemente

con l’ottica civilistica poiché in essa accettata). Più nel dettaglio, tale regime permette NON SOLO di non pagare le imposte in capo

alla società che realizza delle perdite, MA ANCHE che queste ultime possano essere utilizzate per compensare gli utili delle altre

società del gruppo.

1. Soggetti ammessi alla [tassazione di gruppo] di “imprese controllate residenti” (ART.117 TUIR)

A) La società o ente controllante e ciascuna società controllata rientranti tra i soggetti di cui all’art.73, co.1, lettere (a), (b)

e (d), ossia:

a) Società per azioni, società in accomandita per azioni, società cooperative e di mutua assicurazione, nonché società

cooperative europee residenti nel territorio dello Stato;

b) Enti pubblici e privati diversi dalle società, nonché i TRUST, residenti nel territorio dello Stato che abbiano per

oggetto esclusivo o principale l’esercizio di attività commerciale;

c) NON INCLUSI...

d) Società ed enti di ogni tipo, con o senza personalità giuridica, NON residenti nel territorio dello Stato;

PER QUANTO ATTIENE AI SOGGETTI PASSIVI IRES EX ART.73, CO.1, LETTERE A) E B)

§ Deve sussistere un rapporto di controllo (ex art.2359 c.c. co.1 n.1):

Sono considerate società controllate, le società in cui un’altra società dispone della maggioranza dei voti esercitabili in

assemblea ordinaria.

§ Vi devono essere i requisiti di cui all’art.120 TUIR (“Definizione del requisito di controllo”)

I soggetti di cui alla lettera (a) e (b) devono partecipare 1) agli utili e 2) al capitale sociale, direttamente o indirettamente, per

una percentuale superiore al 50% tenendo conto dell’eventuale demoltiplicazione prodotta dalla catena societaria di

controllo.

Ciò significa che non basta il requisito del controllo “in senso lato” (la quale nozione può comprendere il controllo c.d. “di diritto”, il

controllo “di fatto” e il controllo “esterno”) ma l’ente o la società controllante deve esercitare un controllo “di diritto” e inoltre, bisogna

tener conto dell’eventuale “demoltiplicazione prodotta dalla catena societaria di controllo”.

PER QUANTO ATTIENE AI SOGGETTI PASSIVI IRES EX ART.73, CO.1, LETTERA D)

§ Possono esercitare l’opzione del consolidato nazionale SOLO IN QUALITÀ DI CONTROLLANTI e alle seguenti condizioni:

1) Essere residenti in Paesi con i quali è in vigore un accordo per evitare la doppia imposizione;

2) Esercitare nel territorio dello Stato un’attività di impresa (così come definita dall’art.55 TUIR), mediante una “stabile

organizzazione” (così come definita all’art.162 TUIR);

Continua a pag. successiva...

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ATTENZIONE:

IL REQUISITO DEL CONTROLLO (ex art.117 co.1) DEVE SUSSISTERE SIN DALL’INIZIO DI OGNI ESERCIZIO RELATIVAMENTE AL

QUALE LA SOCIETÀ O L’ENTE CONTROLLANTE E LA SOCIETÀ CONTROLLATA SI AVVALGONO DELL’OPZIONE.

LA SCELTA DELL’OPZIONE È IRREVOCABILE E HA UNA DURATA DI 3 ANNI, AL TERMINE DEI QUALI SI CONSIDERA

TACITAMENTE RINNOVATA PER ALTRI 3 ANNI IN MANCANZA DI UNA REVOCA.

2. Effetti dell’opzione di consolidato mondiale (ART.118 TUIR)

§ Determinazione del reddito complessivo globale in base alla somma algebrica dei redditi complessivi netti da

considerare, quanto alle società controllate, per l’intero importo a prescindere dalle quote di

partecipazione della controllante (IN QUESTO SI DIFFERENZIA DAL CONSOLIDATO MONDIALE ...).

§ Il riporto a nuovo di eventuali perdite (risultanti dalla somma algebrica degli imponibili), la liquidazione

dell’unica imposta dovuta o dell’unica eccedenza riportabile a nuovo o rimborsabile competono al soggetto

controllante;

ATTENZIONE:

1) Le [perdite fiscali] relative agli esercizi anteriori all’inizio della tassazione di gruppo possono essere

utilizzate solo dalla società cui si riferiscono.

2) Le [eccedenze di imposta riportate a nuovo] relative agli esercizi anteriori alla tassazione di gruppo

possono essere utilizzate dalla società controllante o, alternativamente, dalla società controllata.

3) Gli [obblighi di versamento a saldo ed in acconto] competono ESCLUSIVAMENTE alla

società controllante.

3. Condizioni per l’efficacia dell’opzione (ART.119 TUIR)

L’opzione di “consolidato nazionale” può essere esercitata solo in qualità di controllante o in qualità di controllata e la

sua efficacia è subordinata alle seguenti condizioni:

a) Deve esservi identità dell’esercizio sociale di ciascuna società controllata con quello della società o ente controllante.

b) Esercizio congiunto dell’opzione da parte della società controllata e della società o ente controllante.

c) Elezione di domicilio da parte di ciascuna controllata presso la società o dell’ente controllante ai fini degli atti di

notifica e dei provvedimenti relativi ai periodi di imposta per i quali è esercitata l’opzione. L’elezione di domicilio è

irrevocabile fino al termine del periodo di accertamento o di irrogazione di sanzioni relative all’ultimo esercizio il

cui reddito è stato incluso nella dichiarazione.

d) L’avvenuto esercizio congiunto deve essere comunicato all’A.D.E. con la dichiarazione presentata nel periodo di

imposta dal quale si intende esercitare l’opzione.

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4. Obblighi delle CONTROLLATE (ART.121 TUIR)

SINTETICAMENTE

Le società controllate hanno un obbligo di buona fede e correttezza nel riportare i dati e le informazioni alle società o enti

controllanti poiché questi ultimi hanno degli obblighi fiscali importanti e hanno una “responsabilità fiscale solidale”. Deve

esserci quindi un rapporto di buona fede.

PIÙ SPECIFICAMENTE

Le società controllate hanno i seguenti obblighi verso le società o enti controllanti:

a) Comunicare alle società o enti controllanti 1) il reddito complessivo, 2) ritenute subite, 3) detrazioni, 4)

crediti di imposta spettanti, 5) acconti autonomamente versati; INOLTRE, nel modello, deve essere allegato

uno specifico prospetto con i dati richiesti relativi ai componenti negativi di reddito dedotti.

b) Fornire i dati relativi ai beni ceduti e acquistati in “regime di neutralità” e la differenza tra il valore di libro

e il valore fiscalmente riconosciuto.

c) Fornire ogni necessaria collaborazione alla società controllante ai fini dell’adempimento degli obblighi che

le competono, anche successivamente al periodo di validità dell’opzione.

5. Responsabilità delle CONTROLLATE (ART.127 co.2 - “Responsabilità”)

Ciascuna società CONTROLLATA è responsabile:

a) “Solidalmente” con l’ente o la società CONTROLLANTE per la maggiore imposta dovuta e i rispettivi

interessi, relativa al REDDITO COMPLESSIVO GLOBALE risultante dalla dichiarazione di cui all’art.122

TUIR, conseguente alle rettifiche operate nel PROPRIO reddito imponibile (<== quindi le

rettifiche operate nel reddito imponibile della e dalla società controllata ...), e per le somme che

risultano dovute con riferimento alla medesima dichiarazione a seguito dell’attività di controllo e di

liquidazione in conseguenza delle rettifiche operate nella PROPRIA dichiarazione”.

b) “Per la sanzione correlata alla maggiore imposta e i rispettivi interessi, relativa al REDDITO

COMPLESSIVO GLOBALE risultante dalla dichiarazione di cui all’art.122 TUIR, conseguente alle

rettifiche operate nel PROPRIO reddito imponibile, e per le somme che risultano dovute con

riferimento alla medesima dichiarazione a seguito dell’attività di controllo e di liquidazione in

conseguenza delle rettifiche operate nella PROPRIA dichiarazione”.

c) “Per le sanzioni diverse da quelle di cui alla lettera b)”.

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6. Obblighi delle CONTROLLANTI (ART.122 TUIR)

Le società o enti controllanti hanno l’obbligo di presentare la dichiarazione dei redditi del consolidato, calcolando il reddito

complessivo globale tramite la sommatoria dei redditi complessivi netti dichiarati da ciascuna delle società

partecipanti al regime di consolidato nazionale e procedendo alla liquidazione dell’imposta di gruppo

secondo le disposizioni attuative contenute nel decreto ministeriale di cui all’art.129 TUIR e nel decreto di approvazione

del modello annuale di dichiarazione dei redditi.

7. Responsabilità delle CONTROLLANTI (ART.127 co.1 - “Responsabilità”)

La società CONTROLLANTE è responsabile per:

a) La maggior imposta accertata e per gli interessi relativi riferiti al REDDITO COMPLESSIVO GLOBALE

risultante dalla dichiarazione di cui all’art.122 TUIR.

b) Le somme che risultano dovute con riferimento alla medesima dichiarazione, a seguito dell’attività di

controllo riferita alle dichiarazioni proprie di ciascuna soggetto che partecipa al consolidato

nazionale e dell’attività di liquidazione.

c) L’adempimento degli obblighi relativi alla determinazione del reddito complessivo globale

di cui all’art.122 TUIR.

d) “Solidalmente”, per il pagamento della sanzione di cui al co.2 lettera b), irrogata al soggetto

che ha commesso la violazione.

PICOLLA NOTA CONCLUSIVA: Che cos’è la “demoltiplicazione prodotta dalla catena societaria di controllo”?

L’effetto moltiplicatore prodotto dalla catena societaria di controllo si sostanzia nella determinazione delle quote di partecipazione

della “holding” in base alle partecipazioni detenute, a loro volta, dalle altre società da essa controllate su altre società. Quindi, si è

detto che uno dei requisiti necessari per poter “optare” a tale regime fiscale è che gli enti o le società RESIDENDI e

COMMERCIALI di cui alla lettera a) e lettera b) dell’art.122 TUIR devono partecipare agli utili e al capitale sociale della

controllata per più del 50% dei voti esercitabili in assemblea ordinaria; tuttavia, più si amplia la catena societaria più si restringe il

“perimetro” del consolidato nazionale poiché vi è da considerare, al fine della determinazione delle suddette quote di partecipazione,

anche le quote di partecipazione che detengono a loro volta le controllate dalla holding su altre società, comportando per l’appunto

uno “effetto moltiplicativo”. Per capire meglio:

SOCIETÀ (A) detiene partecipazioni per il 70% sulla SOCIETÀ (B) la quale a sua volta detiene partecipazioni per il 60% sulla SOCIETÀ

(C)

Ebbene, la società deterrà, ai fini della determinazione (quantitativa) delle sue partecipazioni e del perimetro del consolidato

nazionale la seguente % di partecipazioni: [0,70 ´ 0,60] = 0,42 ... Ciò significa che la holding (SOCIETÀ “A”) non detiene le quote
di partecipazione agli utili e al capitale sociale necessarie per “usufruire” dell’opzione di consolidato nazionale (ossia del 50% +1).

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CENNI SULLE IMPOSTE E SULLE VARIAZIONI: LE IMPOSTE DIFFERITE

esempio sulle “plusvalenze” nelle imposte sui redditi delle società

IL CONTO ECONOMICO CIVILISTICO ex art.2425 c.c. SI PRESENTA NEL SEGUENTE MODO:

§ PARTIAMO DALLA CLASSE “22) imposte sul reddito dell’esercizio, correnti, differite e anticipate”

Le voci che vengono indicate nella voce 22) non sono solo le imposte che si riferiscono all’esercizio appena concluso ma, oltre

alle “imposte liquidate” (dichiarate nella dichiarazione dei redditi alla fine del periodo di imposta e relative all’esercizio appena

concluso), anche le imposte “differite” e “anticipate” che competono al CONTO ECONOMICO.

§ SUPPONIAMO DI AVERE LA SEGUENTE SITUAZIONE:

RISULTATO PRIMA DELLE IMPOSTE (A - B +/- C +/- D +/- E) 100.000,00

22) Imposte sul reddito dell'esercizio, correnti, differite e anticipate

Dove il reddito ante imposte è pari a € 100.000,00 € ed è determinato da plusvalenze.

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§ RIMANENDO NELL’ESEMPIO PROPOSTO, DA UN PUNTO DI VISTA FISCALE, LE “PLUSVALENZE”, ESSENDO

COMPONENTI POSITIVE DI REDDITO STRAORDINARIE (CIOÈ NON CONSEGEUNTI ALL’ATTIVITÀ

CARATTERISTICA DELL’ATTIVITÀ DI IMPRESA), POSSONO ESSERE IMPUTATE AL REDDITO DI IMPRESA (inteso

come reddito fiscale ... e non civilistico ...) POSSONO FACOLTATIVAMENTE ESSERE TASSATE DAL SOGGETTO

PASSIVO/CONTRIBUENTE IN 5 ANNI, COMPORTANDO IN QUESTO MODO UNA “VARIAZIONE IN

DIMINUZIONE” NELL’ESERCIZIO CORRENTE (infatti, se viene imputato solo 1/5 dell’ammontare del componente

positivo di reddito d’esercizio, si avranno minori ricavi, il che significa un minore reddito imponibile ...). QUINDI, IN FASE

DI DICHIARAZIONE DEI REDDITI, IL CONTRIBUENTE PROVVEDERÀ AD APPORTARE LA RELATIVA

VARIAZIONE IN DIMINUZIONE DEL REDDITO DI IMPRESA:

In sede di dichiarazione dei redditi:

REDDITO CIVILISTICO REDDITO FISCALE

PLUSVALENZE: 100.000,00 20.000,00
(€ 20.000 corrispondenti ad 1/5 del reddito civilistico)

§ QUINDI, SULLA VALUTAZIONE AI FINI FISCALI DELLA PLUSVALENZA APPENA DETERMINATA, PARI A 1/5

DEL VALORE DI “COMPETENZA” DELL’ESERCIZIO (100.000/5 = 20.000) VERRÀ APPLICATA (NELL’ESEMPIO AI

FINI DELL’IMPOSTA SUL REDDITO DELLE SOCIETÀ – “I.R.E.S.”) L’ALIQUOTA DI IMPOSTA (CHE PER L’IRES È

UN’ALIQUOTA PROPORZIONALE DEL 24%):

IRES (24%) = 20.000 * 24% = "imposte correnti" = 4.800,00

§ TUTTAVIA, COERENTEMENTE CON I PRINCIPI CONTABILI CIVILISTICI, E PER L’ESATTEZZA

COERENTEMENTE AL PRINCIPIO DI PRUDENZA, VANNO RIPORATI I COMPONENTI NEGATIVI PRESUNTI,

ANCHE SE NON DI COMPETENZA DELL’ESERCIZIO. TALI COMPONENTI AMMONTERANNO, IN QUESTO

ESEMPIO RELATIVO ALLE “PLUSVALENZE”, AI RIMANENTI 4/5 DELLE PLUSVALENZE STESSE REALIZZATE

NELL’ESERCIZIO E ANDRANNO RIPORTATE IN CONTO ECONOMICO COME “IMPOSTE DIFFERITE”:

In bilancio:

Imposte correnti 4.800,00 Calcolo delle "imposte differite":

1. 100.000 - 20.000 = 80.000
==> Imposte differite 19.200,00 2. 80.000 * 24% = 19.200,00

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§ NELL’ESERCIZIO SUCCESSIVO (“n + 1”), SI AVRÀ LA SEGUENTE SITUAZIONE CONTABILE; PER

SEMPLIFICAZIONE SUPPONIAMO CHE NELL’ESERCIZIO SUCCESSIVO (n + 1) SI ABBIA UN RISULTATO ANTE

IMPOSTE = 0. ATTENZIONE, CIÒ NON SIGNIFICHERÀ TUTTAVIA CHE IL REDDITO NETTO (UTILE/PERDITA

D’ESERCIZIO) SIA UGUALE A 0, POICHÉ DOVREMO RIPORTARE L’IMPOSTA RELATIVA ALLA QUOTA DI

PLUSVALENZA DIFFERITA NELL’ESERCIZIO PRECEDENTE PARI A 1/5; PERCIÒ AVREMO IN CONTO

ECONOMICO (E STATO PATRIMONIALE) LA SEGUENTE SITUAZIONE:

§ QUESTA DINAMICA SI RIPETERÀ FINO ALLO SCADERE DEL 5° ESERCIZIO QUANDO IL FONDO IMPOSTE

DIFFERITE SI AZZERERÀ.

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CENNI SULLE IMPOSTE E SULLE VARIAZIONI: LE IMPOSTE ANTICIPATE

esempio sui “compensi agli amministratori” per i soggetti IRES (e IRPEF)

§ PUÒ VERIFICARSI ANCHE LA DINAMICA OPPOSTA A QUELLA VISTA PRECEDENTEMENTE, RELATIVA ALLE

“IMPOSTE DIFFERITE”, OSSIA QUELLA DELLE C.D. “IMPOSTE ANTICIPATE”. PER SPIEGARE TALE CONCETTO

SI PRENDONO AD ESEMPIO I “COMPENSI AGLI AMMINISTRATORI” I QUALI POSSONO ESSERE DI

COMPETENZA DI UN DETERMINATO ESERCIZIO, MA LO STESSO AMMINISTRATORE HA LA FACOLTÀ DI

INCASSARE TALI COMPENSI IN UN ESERCIZIO SUCCESSIVO. IL LEGISLATORE TRIBUTARIO, NONOSTANTE

NELLE IMPOSTE SUI REDDITI, E PER QUANTO ATTIENE AI REDDITI DI IMPRESA, VIGGA IN GENERALE IL

PRONCIPIO DI COMPETENZA ECONOMICA PER L’IMPUTAZIONE DEI COMPONENTI NEGATIVI DI REDDITO,

DEROGA A TALE PRINCIPIO DI COMPETENZA E PREDILIGE QUELLO DI CASSA (“ALLARGATA”) POICHÉ

VUOLE EVITARE ARBITRAGGI DA PARTE DELLO STESSO AMMINISTRATORE IL QUALE POTREBBE,

POSTICIPANDO LA MANIFESTAZIONE FINANZIARIA (E QUINDI L’INCASSO) DEI SUOI COMPENSI, IMPUTARE

MAGGIORI COMPONENTI NEGATIVI DI REDDITO E PAGARE QUINDI MENO IMPOSTE SUI REDDITI. QUANDO

E SE TALI COMPENSI NON HANNO MANIFESTAZIONE FINANZIARIA NELL’ESERCIZIO, SI ORIGINANO LE C.D.

“IMPOSTE ANTICIPATE” CHE VERRANNO ILLUSTRATE NELL’ESEMPIO CHE SEGUE.

§ SUPPONIAMO CHE NELL’ESERCIZIO “N” IL REDDITO ANTE IMPOSTE SIA DI € 100.000,00 (come nell’esempio

precedente sulle imposte differite originate dalle plusvalenze ...). AVREMO QUINDI TALE SITUAZIONE E NEL CONTO

ECONOMICO TROVINO SPAZIO COMPONENTI NEGATIVI DI REDDITO RELATIVI AI “COMPENSI AGLI

AMMINISTRATORI” I QUALI VENGONO IMPUTATI IN CONTO ECONOMICO PER COMPETENZA (IN OSSEQUIO

ALLA DISCIPLINA CIVILISTICA E AI PRINCIPI CONTABILI DI RIFERIMENTO, SIANO ESSI NAZIONALI, SIANO

ESSI INTERNAZIONALI).

QUINDI, LA VOCE 22) DI CONTO ECONOMICO RELATIVA ALLE “imposte correnti dell’esercizio, differite e anticipate”

APPARIRÀ COME SEGUE (PER MOTIVI DI SPAZIO SI RIPORTA LA SITUAZIONE CONTABILE A PAG.

SUCCESSIVA ...

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QUINDI, LA VOCE 22) DI CONTO ECONOMICO RELATIVA ALLE “imposte correnti dell’esercizio, differite e anticipate”

APPARIRÀ COME SEGUE:

1) Nell’esercizio “n”, i 100.000,00 € relativi ai compensi agli amministratori vengono imputati nei costi d’esercizio

(compensi per gli amministratori) poiché coerente, come si è detto precedentemente, ai principi di prudenza e

di competenza civilistici, anche se non sono ancora stati pagati; infatti, proprio per il fatto che non sono ancora

stati pagati, trovano spazio in contropartita nello Stato Patrimoniale in “altri debiti”. Perciò si avrà quanto

segue: nell’esercizio “n” viene raggiunto un “risultato prima delle imposte di € 100.000,00 al netto del

componente negativo relativo ai compensi degli amministratori ancora non pagati.

2) Tuttavia, come sempre, bisogna far quadrare il bilancio civilistico con le valutazioni e variazioni previste dal

legislatore tributario; perciò, a) come si è visto a pag. precedentemente, l’imposta anticipata viene liquidata

in sede di dichiarazione dei redditi e pagata dal contribuente (nell’esercizio “n”), MA IN CONTO

ECONOMICO dovranno figurare le imposte relative ai componenti positivi e negativi di reddito di

competenza secondo i criteri civilistici (secondo i quali il costo relativo ai compensi agli amministratori è

già stato sostenuto), e quindi solo sul reddito ante imposte di € 100.000,00. Quindi, lo Stato Patrimoniale e

il Conto Economico dell’esercizio “n” si presenterà nel seguente modo:

Le scritture in partita doppia saranno le seguenti:

Amministratori c/compensi a Altri debiti 100.000

Crediti di imposte a Imposte anticipate 48.000

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3) Nell’esercizio “n + 1”, si pagano i compensi agli amministratori e si ha quindi la manifestazione finanziaria;

supponiamo inoltre che anche in questo esercizio la società realizzi un risultato prima delle imposte pari a €

100.000,00. Quindi, in sede di dichiarazione dei redditi si avrà:

Tuttavia, nell’esercizio “n + 1”, la società ha comunque prodotto un reddito di € 100.000,00 e quindi si

utilizzeranno i crediti per imposte anticipate dell’esercizio precedente:

Le scritture in partita doppia saranno le seguenti:

Imposte anticipate a Crediti per imposte anticipate 24.000

Il bilancio, infine, apparirà come segue:

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CENNI SULLE IMPOSTE E SULLE VARIAZIONI: VARIAZIONI

TEMPORANEE E VARIAZIONI PERMANENTI

esempio sulle “spese di rappresentanza” per i soggetti IRES (e IRPEF)

¥ Schematicamente, le variazioni in aumento e in diminuzione che abbiamo visto fino a ora sono “VARIAZIONI

TEMPORANEE” poiché, tramite l’effetto “reversal” tali differenze tra reddito civilistico e reddito imponibile vengono

recuperate negli esercizi successivi.

¥ Le “VARIAZIONI PERMANENTI”, invece, non vengono MAI RECUPERATE. Per fare un esempio, le “spese di

rappresentanza” sono deducibili nell’esercizio in cui si manifestano in una determinata percentuale sui ricavi determinata

all’art.108 TUIR. Ebbene, le variazioni apportate a questo componente negativo di reddito sono variazioni in diminuzione

per minori costi deducibili e non verranno mai recuperati poiché non c’è l’effetto reversal.

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I.R.A.P.

“Imposta Regionale sulle Attività Produttive”

[Link].446/1997

PREMESSA: ORIGINE E FINALITÀ DELL’IRAP

1) L’Imposta sulle Attività Produttive (“I.R.A.P.”) nasce con la finalità di risolvere, o quanto meno attenuare, i profili di

accentramento, di complicatezza ed eccessiva numerosità dei tributi previsti nel sistema fiscale vigente alla metà degli anni ’90.

Quindi, l’IRAP è:

1. Un tributo decentrato;

2. Gravante esclusivamente sulla produzione;

3. Con un’aliquota ordinaria relativamente contenuta;

Inoltre, l’IRAP ha sostituito un novero eterogeneo di tributi gravanti su imprese e professionisti (per citarne alcuni, l’imposta sul

patrimonio netto delle imprese, l’imposta locale sui redditi, l’imposta comunale sulle arti e professioni etc. ...).

2) Un’altra importante finalità alle origini dell’istituzione dell’IRAP era quella di attribuire alle Regioni un’imposta dal gettito

significativo e, almeno in parte, modulabile in attuazione di politiche tributarie regionali. Va evidenziato che, almeno

INIZIALMENTE, e nonostante la denominazione dell’imposta (“Imposta REGIONALE sulle Attività Produttive”), la stessa non

poteva qualificarsi come tributo proprio delle Regioni in quanto istituito con legge Statale. SUCCESSIVAMENTE (dal 2010),

l’IRAP ha assunto la natura di tributo Regionale proprio.

ATTENZIONE:

Anche se l’IRAP ha assunto natura di tributo regionale proprio, va evidenziato il fatto che la disciplina dell’IRAP resta

Statale. Ciò comporta che:

a) Le Regioni NON POSSONO MODIFICARE LA BASE IMPONIBILE.

b) Le Regioni NON POSSONO MODIFICARE I SOGGETTI PASSIVI.

c) Le Regioni NON POSSSONO MODIFICARE IL PRESUPPOSTO DEL TRIBUTO.

Tuttavia, resta alle Regioni la possibilità di intervenire autonomamente sulle aliquote entro ben precisi limiti fissati dalla

legge.

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GIUSTIFICAZIONE ECONOMICA DELL’IRAP. I SUOI RAPPORTI CON IL DIRITTO COSTOTUZIONALE

ED EUROPEO

Vi sono sostanzialmente “2 scuole di pensiero” relative alla giustificazione economica dell’IRAP

Secondo alcuni economisti, tale giustificazione risiede nel Secondo la tesi maggioritaria, invece, tale giustificazione

“criterio del beneficio” per il quale la tassazione sul valore risiede nel colpire la “potenzialità economica e produttiva

della produzione netta sarebbe funzionale: espressa dall’attività di coordinamento, organizzazione e

disponibilità dei fattori produttivi”.

A) alla compensazione per l’Amministrazione

Pubblica per i servizi resi non vendibili con cui

la stessa Amministrazione Pubblica ha All’IRAP, è sottesa una concezione di impresa quale

contribuito al “processo produttivo” “organizzazione complessa” nella quale:

B) Per i costi che l’attività produttiva pone a carico LA CAPACITÀ PRODUTTIVA DEL SINGOLO NON

della collettività. RILEVA DI PER SÉ, MA IN QUANTO SI COMBINA

CON QUELLA DI ALTRI INDIVIDUI CHE

PATECIPANO ALL’ATTIVITÀ PRODUTTIVA

(prestatori di capitale, managers e lavoratori dipendenti)

“L’IRAP non è un’imposta sul businessman come le imposte sui redditi ma sul business, poiché ricade sui redditi percepiti da tutti gli

individui (imprenditori, lavoratori e finanziatori) che contribuiscono allo svolgimento dell’attività produttiva.”

DUBBI DA PARTE DEGLI STUDIOSI IN MERITO ALLA LEGGITIMITÀ COSTITUZIONALE DEL

PRESUPPOSTO IRAP AI SENSI DELL’ART.53 (“principio di capacità contributiva”).

L’introduzione dell’IRAP, la quale ha come presupposto la “mera potenzialità economica espressa dall’organizzazione produttiva” ha

sollevato diversi dubbi interpretativi in merito al principio di capacità contributiva quale limite assoluto o limite relativo al legislatore.

1. Per i sostenitori della “capacità contributiva quale limite assoluto” l’IRAP sarebbe un’imposta contraria al dettato

costituzionale, in quanto la “mera potenzialità economica espressa dall’organizzazione produttiva” non implica

necessariamente l'attribuzione al soggetto produttore di situazioni e rapporti espressivi di un valore patrimoniale netto

corrispondente al valore della produzione.

2. TUTTAVIA, la Giurisprudenza Costituzionale prevede che il legislatore sia libero di desumere i fatti espressivi di capacità

contributiva da qualsiasi indice che sia rivelatore di ricchezza, e non solamente dal reddito individuale ==> QUINDI, IL

PRESUPPOSTO IRAP È LEGITTIMO COSTITUZIONALMENTE AI SENSI DELL’ART.53 COSTITUZIONE.

PRESUPPOSTO DELL’IRAP (Art.2 [Link]. 446/1997) E REQUISITO DELL’AUTONOMA ORGANIZZAZIONE

Coerentemente con la giustificazione economica (della Giurisprudenza Costituzionale), l’art.2 [Link].446/1997 individua il presupposto

IRAP nell’ “esercizio abituale di un’attività autonomamente organizzata per la produzione o lo scambio di beni

ovvero alla prestazione di servizi”; inoltre ... “fermo restando che l’attività esercitata da enti e società, compresi gli

organi e le amministrazioni dello Stato, costituisce presupposto di imposta”. Quindi, il presupposto di imposta risulta

integrato da una serie eterogenea di attività quali:

1. Attività commerciali in senso lato;

2. Attività di lavoro autonomo; Anche quando esercitate da enti NON commerciale e da enti pubblici

3. Attività di fornitura di servizi;

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Il tratto distintivo del presupposto è indubbiamente costituito dal riferimento all’ “attività autonomamente organizzata”

intesa, in prima battuta, come necessità di STABILITÀ E PROGRAMMAZIONE DELL’ATTIVITÀ escludendo, inoltre, dal

“perimetro dell’imposta” chi svolga un’attività che confluisce però in un’organizzazione altrui (sia che a quest’ultima apporti lavoro (per

esempio il dipendente o collaboratore), sia che a quest’ultima apporti capitale (per esempio il socio).

ATTENZIONE:

Per quanto attiene ai soggetti che apportano capitale nell’attività, sono

esclusi dalla soggettività all’IRAP i soci e i finanziatori diversi dalle imprese

bancarie e finanziarie.

MA IN CONCRETO, QUANDO PUÒ DIRSI CHE UN’ATTIVITÀ ECONOMICA È DOTATA DI UN’“AUTONOMA

ORGANIZZAZIONE”?

In generale, per la Giurisprudenza di legittimità, deve ritenersi che:

1. L’autonoma organizzazione NON sussiste nel caso della “mera” auto – organizzazione poiché:

Perché sussista l’“autonoma organizzazione” è necessaria l’esistenza di un “apparato organizzativo”

autonomo rispetto alla persona del titolare dell’attività formato da A) beni strumentali

significativi (anche se non vengano direttamente acquisiti ma siano forniti da soggetti terzi a qualunque titolo

...) ovvero B) da lavoro altrui

Per quanto attiene ai lavoratori autonomi esercenti arti e professioni:

2. Mentre il requisito di “organizzazione” è connaturato alla nozione stessa di impresa (anche se si può ipotizzare, per

le società di capitali sempre e comunque soggette ad IRAP, l’assenza di lavoratori dipendenti), altrettanto non può dirsi

per quanto attiene all’attività di lavoro autonomo, ancorché esercitata con carattere di abitualità! Infatti:

È infatti possibile ipotizzare un’attività di lavoro autonomo esercitata in assenza di organizzazione di capitali e di

lavoro altrui e, in tal caso, non si integra il presupposto di imposta (IRAP). Da ciò deriva che l’“autonoma

organizzazione” dell’attività autonoma sussiste solo se:

a) Chi esercita l’attività di lavoro autonomo sia il responsabile dell’organizzazione in quanto non inserito

in strutture organizzative riferibili ad altrui responsabilità ed interesse;

b) Chi esercita l’attività di lavoro autonomo si avvalga di beni strumentali in misura superiore al minimo

indispensabile per esercitare l’attività stessa, ovvero si avvalga in modo NON OCCASIONALE di

lavoro altrui; tale requisito è soggetto ad accertamento da effettuarsi per ciascun anno.

A tal proposito, con espressa previsione normativa, si è esclusa l’esistenza di autonoma organizzazione per i medici che abbiano

sottoscritto specifiche convenzioni con strutture ospedaliere per lo svolgimento della professione, ove percepiscano per l’attività

svolta nelle stesse strutture più del 75% del proprio reddito complessivo (art.2, co.1 – bis, [Link].446/1997). Quindi, tale normativa

esclude quei casi in cui il reddito percepito dallo svolgimento della professione sia solo marginale rispetto a quello percepito all’interno

di una struttura ospedaliera riferibile ad altrui responsabilità ed interesse.

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I SOGGETTI PASSIVI IRAP (Art.3 [Link]. 446/1997)

Sono soggetti passivi IRAP:

a) Le Società di capitali (S.p.a., S.a.p.a., S.r.l.), le Società Cooperative e le Società di mutua assicurazione residenti nel territorio

dello Stato;

b) Enti pubblici e privati diversi dalle società, residenti nel territorio dello Stato, che hanno come oggetto esclusivo o principale

l’esercizio di attività commerciali;

c) Le Società di persone (S.n.c., S.a.s.) e le Società ad esse equiparate;

d) Le Società semplici e quelle ad esse equiparate, nonché le persone fisiche esercenti arti e professioni (vedi pag. precedente)

e) Enti non residenti;

f) Enti non commerciali;

g) Amministrazioni pubbliche, ivi comprese le amministrazioni dello Stato, gli enti pubblici locali e gli enti pubblici

territoriali;

h) Imprese bancarie, finanziarie e assicurative;

DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE IRAP

§ La “base imponibile IRAP” è costituita dal “valore della produzione netta” derivante dall’attività produttiva

svolta in ogni regione.

§ Le “regole” di determinazione della base imponibile variano a seconda del tipo di attività svolta.

§ Vi sono delle “regole speciali” le quali vanno coordinate con le “regole generali” che le integrano o che vi derogano rendendo

rilevanti o irrilevanti taluni componenti di reddito ai fini della determinazione del tributo.

A) “Regole speciali” (distinte per tipo di attività):

Per quanto attiene all’IRAP, la disciplina sulla determinazione della base imponibile si discosta da quella prevista per le imposte

sui redditi e, per i soggetti passivi maggiormente rilevanti (in particolare per le società di capitali ed enti commerciali),

vige il PRINCIPIO DI DERIVAZIONE ASSOLUTA (c.d. “principio di derivazione diretta” o “presa diretta”).

In tal senso, secondo il principio di “presa diretta”, i componenti reddituali positivi e negativi del “valore della

produzione netta” [C.E. ==> A) – B)] sono individuati con riferimento ad alcune voci del conto economico senza che

sia necessario apportare alcuna variazione (in aumento o in diminuzione, temporanea o permanente) avendosi riguardo

ai principi di imputazione temporale, qualificazione e classificazione propri dei principi contabili adottati, siano essi

nazionali (OIC), siano essi internazionali (IAS/IFRS).

Per altro, il riferimento al bilancio d’esercizio, fa si che l’Amministrazione Finanziaria possa contestare l’inerenza all’attività di

impresa dei componenti negativi di reddito (facendo valere la “violazione del principio di veridicità” nella redazione del bilancio

ex art.2423 c.c.).

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COMPONENTI POSITIVI E NEGATIVI DI REDDITO COMPRESI NELLA DETERMINAZIONE DELLA BASE IMPONIBILE

IRAP

è SOCIETÀ DI CAPITALE ed ENTI COMMERCIALI:

Nel dettaglio, le poste di bilancio che vengono computate ai fini della determinazione della base imponibile delle Società di

capitali e degli Enti commerciali sono gli elementi positivi e negativi di C.E. ex art.2425 c.c. ad esclusione di:

A) Salari e stipendi

B) Ammortamenti e svalutazioni

C) Accantonamenti per rischi ed “altri accantonamenti”

La “Ratio” di tale calcolo è quella di colpire il capitale.

è IMPRENDITORI INDIVIDUALI e LAVORATORI AUTONOMI:

Un discorso separato deve farsi per la determinazione della base imponibile IRAP per gli Imprenditori individuali e per

i lavoratori autonomi esercenti di arti e professioni per i quali il reddito imponibile viene computato come:

§ Differenza tra i compensi percepiti e i costi sostenuti inerenti all’attività esercitata COMPRESI gli

ammortamenti dei beni materiali ed immateriali ed ESCLUSI A) gli interessi passivi e B) le spese

per il personale dipendente.

B) “Regole generali” (comuni a tutti i tipi di attività):

Tra le regole comuni a tutte le tipologie di attività vi rientrano quelle previste dall’art.11 [Link]. 446/1997 in tema di costi

deducibili e non deducibili; tra queste regole comuni hanno particolare rilevanza quelle relative alla deducibilità dei costi per il

personale dipendente; si è detto pocanzi che i costi per il personale dipendente non possono essere dedotti, tuttavia, tali costi sono

in realtà deducibili pur entro certi limiti soggettivi ed oggettivi.

Tale eccezione al principio secondo il quale i costi per il personale dipendente non possono essere dedotti, nasce dal

problema relativo alle conseguenze dell’applicazione di tale calcolo, ossia un aumento insostenibile del cuneo fiscale

relativo al lavoro e, conseguentemente, l’incremento del tasso di disoccupazione. Proprio per tali ragioni, il legislatore

tributario ha attenuato, nel corso del tempo, il componente del costo del lavoro nel calcolo del valore della produzione

netta. Tale “attenuazione” consiste nei seguenti punti:

1. Deduzione di una somma fissa di € 7.500,00 su base annua per ogni lavoratore dipendente a tempo

indeterminato impiegato nel periodo di imposta;

2. Deduzione di una somma fissa di € 15.000,00 (alternativa alla prima) per i lavoratori impiegati in Regioni

con un più basso sviluppo economico;

3. Deduzione di una somma fissa di € 13.500,00 per i lavoratori impiegati di sesso femminile;

4. Deduzione di una somma fissa pari a € 21.000,00 per i lavoratori di età inferiore ai 35 anni;

ATTENZIONE:

Le deduzioni per il costo del personale NON spettano alle imprese operanti nel settore delle “utilities” (imprese operanti in

concessione e a tariffa nei settori dell’energia, raccolta e smaltimento di rifiuti e altri ...), alle Amministrazioni pubbliche (per le quali

il valore della produzione è identificato proprio nel costo per il personale ...) e, quanto alla deduzione per i lavoratori impiegati

in aree svantaggiate, le banche, gli enti finanziari e le imprese di assicurazione.

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PERIODO DI IMPOSTA

L’imposta è dovuta per periodi di imposta a ciascuno dei quali corrisponde un’obbligazione tributaria autonoma. Il periodo di imposta

è determinato secondo i criteri stabiliti per le imposte sui redditi.

Continuare da: slide n.13 lezione n.15 IRAP

ENTE TITOLARE DEL DIRITTO DI CREDITO: LA TERRITORIALITÀ DELL’IRAP

¥ L’imposta è dovuta alla regione in cui il valore della produzione netta è realizzato.

¥ Quindi, nel caso in cui un soggetto passivo IRAP abbia dipendenti occupati in diverse regioni, occorrerà procedere alla

“ripartizione del gettito” in base ai seguenti criteri:

1) SOGGETTI PASSIVI RESIDENTI CHE ESERCITANO ATTIVITÀ PRODUTTIVE NEL TERRITORIO DELLO

STATO

Il criterio stabilito a tal fine dall’art.4 [Link]. 446/1997 si fonda sul costo del personale. Più precisamente, si considera

prodotto nel territorio di una singola regione il valore della produzione corrispondente alla quota delle retribuzioni

che spettano ai dipendenti addetti A) con continuità B) a strutture materiali operanti nel territorio regionale C) per

almeno 3 mesi.

2) SOGGETTI PASSIVI RESIDENTI CHE ESERCITANO ATTIVITÀ PRODUTTIVE ALL’ESTERO

In questo caso, il valore della produzione netta prodotto all’estero mediante strutture materiali operanti all’estero

per almeno 3 mesi (calcolato sempre secondo il medesimo “criterio fondato sulle retribuzioni”) NON È

ASSOGGETABILE A IRAP e verrà scomputata dal valore della produzione netta imponibile in Italia.

3) SOGGETTI NON RESIDENTI CHE ESERCITANO ATTIVITÀ PRODUTTIVE IMPONIBILI IN ITALIA

In questo caso, l’imposta è dovuta SE l’attività produttiva esercitata nel territorio dello Stato sia svolta mediante una

stabile organizzazione da non meno di 3 mesi.

ALIQUOTA IRAP

¥ L’aliquota ordinaria è del 3,9% TUTTAVIA, come si è detto, le Regioni possono apportare delle variazioni in aumento o

in diminuzione a tale aliquota nel limite dello 0,92%.

¥ Le Regioni possono anche azzerare l’aliquota IRAP (purché siano rispettati i vincoli di fonte europea e di coordinamento

finanziario).

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IMPOSTA SUL VALORE AGGIUNTO – I.V.A.

(D.p.r. 633/1972)

L’I.V.A. QUALE TRIBUTO COMUNITARIO

L’IVA può definirsi un “tributo comunitario” per una serie di ragioni, in particolare 3:

1) La ragione più importante è che l’IVA è un’imposta istituita a livello europeo con l’obbiettivo di dare attuazione a

uno degli scopi principali per cui la “Comunità economica europea” ha avuto origine, ossia favorire l’attuazione della libera

circolazione di persone, beni, merci e capitali, in un unico mercato, ispirata alla libera concorrenza. Più nel dettaglio, le

“disposizioni fiscali del TFUE” (artt.110 - 113) sono volte a eliminare gli effetti distorsivi causati dalle imposte alla “libera

circolazione delle merci”. Tale obbiettivo viene realizzato tramite A) l’eliminazione delle barriere fiscali alla libera

circolazione delle merci e B) l’eliminazione di qualsiasi utilizzo discriminatorio dell’imposta volto ad agevolare la

produzione nazionale a svantaggio di quella proveniente da un altro Stato membro. Quindi, analiticamente:

I.V.A.

Imposta istituita a livello europeo

FINALITÀ:

Favorire la circolazione di persone, beni, merci e capitali in un mercato unico ispirato alla libera concorrenza

IN CHE MODO?

(Artt.110 – 113 T.F.U.E.)

Eliminando gli effetti “distorsivi” causati dalle imposte alla libera circolazione delle merci tramite:

1) Eliminazione delle “barriere fiscali” alla libera circolazione dele merci;

2) Eliminando qualsiasi utilizzo distorsivo dell’imposta finalizzato ad incentivare la produzione nazionale a

discapito di quella di un altro (o di altri) Paese membro (o Paesi membri);

L’intervento in materia di IVA da parte della comunità europea si può rinvenire nell’art.112 TFUE il quale prevede l’intervento

da parte del Consiglio Europeo delle disposizioni che riguardano “l’armonizzazione delle legislazioni relative alle cifre

d’affari, alle imposte sui consumi e ad altre imposte indirette, nella misura in cui tale armonizzazione sia necessaria ad

assicurare l’instaurazione ed il funzionamento del mercato interno ed evitare la distorsione della concorrenza”. Nel caso

dell’IVA, tale armonizzazione si è raggiunta tramite lo strumento delle direttive (vedi PARTE GENERALE: FONTI

COMMUNITARIE), consentendo agli Stati membri di adattare la loro legislazione.

2) L’IVA può peraltro considerarsi un “tributo europeo” in quanto parte del gettito fiscale dell’IVA riscossa dagli Stati

membri, è destinata al finanziamento delle politiche comunitarie.

3) Infine, l’interpretazione giudiziale dell’IVA è rimessa ad un giudice “ad hoc”, ossia la CORTE DI

GIUSTIZIA EUROPEA, al fine di assicurare, tramite l’interpretazione ermeneutica della stessa, l’uniformità

dell’interpretazione ed applicazione del tributo (evitando in questo modo discriminazioni di trattamento che si

tradurrebbero a loro volta in una distorsione del mercato).

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IL MECCANISMO DEL TRIBUTO

Per meglio capire il meccanismo del tributo è utile sapere che, per quanto attiene alle imposte sui consumi, cui l’IVA è ascrivibile

esistono diversi “modelli”, essenzialmente 3:

1) IMPOSTA “MONOFASE”

Il modello di imposta sui consumi “monofase” consiste nell’assumere come base imponibile il valore pieno dei

corrispettivi, MA solo nell’ultima fase degli scambi, ossia quella dell’immissione in consumo.

2) IMPOSTA “PLURIFASE CUMULATIVA” (o “a cascata”)

Assume come base imponibile il valore pieno dei corrispettivi praticati in ogni singolo scambio;

3) IMPOSTA “PLURIFASE SUL VALORE AGGIUNTO”

L’imposta viene applicata in ogni singolo scambio MA solo sul valore aggiunto;

Un piccolo approfondimento per capire meglio: dall’I.G.E. all’I.V.A.

Come premessa, va detto che l’IVA utilizza il modello “plurifase sul valore aggiunto”. Prima dell’introduzione dell’IVA vi era l’I.G.E.

(“Imposta Generale sulle Entrate”) la quale si basava sul modello “plurifase cumulativo” (o “a cascata” che dir si voglia ...). Ebbene, tale

sistema/modello non permetteva di attribuire all’imposta (I.G.E.) né un carattere di “neutralità” (in quanto l’ammontare dipendeva

dal numero di passaggi della merce), né tanto meno di “trasparenza” (in quanto impossibile determinare il reale carico fiscale per effetto

del “cumulo”), tratti caratteristici invece della più recente “Imposta sul Valore Aggiunto” (I.V.A.) basata, come si è detto, sul modello

“plurifase sul valore aggiunto” (quindi l’IVA è un’imposta plurifase non cumulativa).

FATTA QUESTA PREMESSA, L’I.V.A. È UN’IMPOSTA PLURIFASE NON CUMULATIVA – APPLICATA AD OGNI FASE

DEL CICLO PRODUTTIVO/DISTRIBUTIVO – MA SOLO SULLA DIFFERENZA TRA L’IMPOSTA SULLE

OPERAZIONI ATTIVE E QUELLA SUGLI ACQUISTI (C.D. METODO DI CALCOLO “DA IMPOSTA A

IMPOSTA” IL QUALE SI DIFFERENZIA DAL METODO “BASE A BASE” CARATTERISTICO DEL METODO “PLURIFASE

A CASCATA” DELLA VECCHIA I.G.E. PER IL QUALE, COME DETTO PRECEDENTEMENTE, L’IMPOSTA TROVA

APPLICAZIONE SULLA DIFFERENZA TRA LE BASI IMPONIBILI).

IN TAL MODO SI REALIZZA LA “NEUTRALITÀ” DELL’IVA

DEFINIZIONE DI “NEUTRALITÀ” DELL’I.V.A.

Per capire il concetto del meccanismo IVA e della “neutralità” della stessa, i soggetti coinvolti in tale meccanismo sono tre:

1. Fornitore (imprenditore o lavoratore autonomo)

2. Cliente (sia esso soggetto IVA o consumatore finale)

3. Erario

Continua a pag. successiva...

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1) Il FORNITORE (imprenditore o lavoratore autonomo) deve addebitare in via di rivalsa il tributo al CLIENTE (“IVA a

credito”), in misura proporzionale al corrispettivo contrattuale (soggetto IVA o consumatore finale) e, a sua volta, deve

versarlo all’ERARIO al netto del tributo da lui stesso corrisposto ai propri fornitori (“IVA a debito”). Infatti, l’IVA sui

beni e servizi acquistati nell’esercizio di imprese, arti o professioni PUÒ ESSERE A SUA VOLTA DETRATA dall’imposta

sulle operazioni attive VERSANDO LA DIFFERENZA ALL’ERARIO O RIPORTANDO L’ECCEDENZA (O, AL LIMITE

CHIEDENDO UN RIMBORSO CHE ALTRO NON È CHE UNA FORMA DI DETRAZIONE). TALE CALCOLO È

DENOMINATO “LIQUIDAZIONE DEL TRIBUTO” E AVVIENE NON PER SINGOLA OPERAZIONE MA PER

“MASSE”, OSSIA CON RIFERIMENTO A TUTTE LE OPERAZIONI RIFERIBILI, ATTIVE E PASSIVE, EFFETTUTATE

IN UN DETERMINATO PERIODO (che può essere un mese o tre mesi).

2) L’IVA non può invece essere detratta dal consumatore finale che si limita a pagare l’IVA sul valore pieno. È proprio in tal

modo che l’imposta colpisce il consumatore finale MOSTRANDOSI INVECE NEUTRALE NELLE TRANSAZIONI

“INTERMEDIE” TRA PRODUTTORI, COMMERCIANTI E PROFESSIONISTI. In questi passaggi intermedi, l’Erario

riscuote comunque delle frazioni di imposta (ossia degli acconti) che sommate all’ultima frazione di IVA riscossa nella

transazione finale (ossia nell’immissione del bene al consumo) corrisponde esattamente all’IVA pagata dal consumatore

finale sul valore pieno.

Per “NEUTRALITÀ” DELL’IVA si intende NEUTRALITÀ, QUANTOMENO TENDENZIALE, DEL TRIBUTO PER

I SOGGETTI IVA (IMPRENDITORI E LAVORATORI AUTONOMI) ATTRAVERSO L’ESERCIZIO DELLA

RIVALSA E DELLA DETRAZIONE. Si anticipa che l’IVA è “tendenzialmente” neutrale per i soggetti passivi “di

diritto”.

Per capire meglio il meccanismo “plurifase sul valore aggiunto”, il quale permette, a parità di valore aggiunto, di raggiungere sempre il

medesimo ammontare dell’imposta dovuta all’erario in proporzione ai corrispettivi contrattuali a prescindere dal numero di transazioni

intermedie intervenute nel ciclo di “produzione – distribuzione”, si mostra un esempio numerico dove si confronta l’I.G.E. con l’I.V.A.

Come si può notare, il modello “plurifase a cascata” proprio della vecchia I.G.E. fa si che l’ammontare complessivo dell’imposta da versare

all’erario sia tanto maggiore quante sono le transazioni, mentre il modello “plurifase sul valore aggiunto” proprio dell’IVA fa si che, come

già detto, l’ammontare dell’imposta da versare all’erario sia, a parità di valore aggiunto, la medesima e neutrale rispetto al numero di

transazioni intermedie intervenute nel ciclo “produzione – distribuzione”.

Alcuni consigli utili per l’esame sulla “neutralità” dell’IVA...

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ATTENZIONE!!!

L’IVA è solo “tendenzialmente neutrale” poiché di fatto:

1) Vi è un costo importante per la gestione dell’IVA da parte dell’imprenditore o del lavoratore autonomo;

2) Il fornitore non è del tutto indifferente al trattamento IVA da lui applicato (rivalsa sul consumatore) poiché l’imposta

incide comunque sul prezzo del bene o della prestazione di servizio ceduta al cliente e disincentiva l’acquisto;

IL PRESUPPOSTO DELL’IVA

La disciplina positiva di cui all’art.1 [Link]. 633/1972 non definisce il presupposto ma si limita a definire le “operazioni

imponibili”:

“l’imposta sul valore aggiunto si applica sulla cessione di beni e le prestazioni di servizi effettuate nel territorio dello Stato nell’esercizio

di imprese o nell’esercizio di arti o professioni e sulle importazioni da chiunque effettuate”.

Quindi, l’imposta sul valore aggiunto si applica, analiticamente, su:

1. Cessione di beni e prestazioni di servizi;

2. Effettuate nel territorio dello Stato;

3. Nell’esercizio di imprese o nell’esercizio di arti o professioni;

4. ... E sulle importazioni da chiunque effettuate;

Non essendoci una definizione di “presupposto” dell’imposta nella disciplina positiva, sono state sostenute diverse tesi ricostruttive

incentrate talvolta sulle singole operazioni economiche, talvolta sulle attività dei soggetti IVA, altre volte sull’immissione al consumo

finale ... TUTTAVIA, la Corte di giustizia ha qualificato l’IVA quale imposta generale sul consumo.

TALE NORMA (art.1 [Link]. 633/1972), QUINDI, SI “LIMITA” A DELINEARE IL CAMPO DI APPLICAZIONE DELL’IVA CON

RIFERIMENTO A TRE REQUISITI: REQUISITO OGGETTIVO – REQUISITO SOGGETTIVO – REQUISITO TERRITORIALE.

REQUISITO OGGETTIVO (artt.2 e 3)

Il requisito oggettivo per l’applicazione dell’IVA è relativo A) alle cessioni di beni e B) alle prestazioni di servizi (che, in entrambi

i casi, conformemente alla finalità dell’imposta di evitare distorsioni sul mercato, devono essere suscettibili di determinare effetti

distorsivi).

A) Cessioni di beni

“Costituiscono cessioni di beni gli atti a titolo oneroso che importano trasferimento della proprietà ovvero

costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento su beni di ogni genere”. Quindi, le caratteristiche

della cessione sono:

1. La presenza di un atto;

2. Gli effetti giuridici traslativi o costitutivi dell’atto;

3. La sua onerosità (non occorre necessariamente un contratto a prestazioni corrispettive ma l’esistenza di una

controprestazione);

4. L’oggetto costituito da un bene di ogni genere;

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Vi sono poi una seria tassativa ed eterogenea di ipotesi assimilate alla cessione, ossia ipotesi nelle quali mancano gli

elementi della nozione generale e che non sarebbero quindi assimilate in mancanza di una specifica disposizione:

La “ratio” è quella per cui, non essendoci un effetto traslativo

1. Vendite con riserva di proprietà immediato, vi è l’esigenza di non lasciare in sospeso per eccessivo

tempo il rapporto tributario, a fronte dell’elevata probabilità che il

2. Locazioni con clausole di trasferimento trasferimento di proprietà avvenga. In questi casi l’imposta è

dovuta da subito per intero.

3. La destinazione di beni all’uso o consumo personale o familiare dell’imprenditore o esercente di arti o

professioni o per altre finalità esterne all’esercizio dell’arte o professione

E una serie di operazioni escluse:

1. Cessioni che hanno per oggetto denaro o crediti in denaro

2. I passaggi di beni in dipendenza di operazioni speciali quali fusioni, scissioni o trasformazione di società

3. Altri ...

B) Prestazione di servizi

“costituiscono prestazioni di servizi le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti di appalto,

d’opera, di trasporto, spedizione, agenzia, mediazione etc.…”

REQUISITO SOGGETTIVO (Artt. 4 e 5)

Il requisito soggettivo si riferisce al fatto che deve trattarsi di operazioni poste in essere da A) attività di impresa (art.4) o B)

esercizio di arti o professioni (art.5). Fanno eccezioni le “IMPORTAZIONI” (in senso tecnico, quindi da operazioni extra

comunitarie) le quali vengono sempre assoggettate ad imposta a prescindere dal fatto che vengano effettuate da soggetti passivi IVA

o meno.

A) Attività di impresa (art.4)

Per attività di impresa si intende “l’esercizio per professione abituale, ancorché non esclusiva, delle attività

commerciali o agricole di cui agli artt.2135 e 2195 c.c., anche se non organizzate in forma di impresa,

nonché le l’esercizio di attività organizzate in forma di impresa dirette alla prestazione di servizi che non

rientrano nell’art.2195 c.c.”

INOLTRE

Si considerano “in ogni caso” effettuate nell’esercizio di attività di impresa le cessioni di beni o le prestazioni di servizi

poste in essere da:

1. Società in nome collettivo

2. Società in accomandita semplice

3. Società per azioni

4. Società in accomandita per azioni

5. Società a responsabilità limitata

6. Società cooperative

7. Società di mutua assicurazione

8. Società d’armamento

9. Società estere di cui all’art. 2507 c.c.

10. Società di fatto

11. Enti pubblici e privati – consorzi – associazioni – altre organizzazioni senza personalità giuridica

12. Società semplici

Che abbiano come oggetto principale o esclusivo l’esercizio di attività commerciali o agricole

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B) Esercizio di arti e professioni (art.5)

Per esercizio di arti e professioni si intende “l’esercizio in forma abituale, ancorché non esclusiva, di qualsiasi

attività di lavoro autonomo da parte di persone fisiche ovvero di società semplici o associazioni senza

personalità giuridica costituite da persone fisiche per l’esercizio in forma associata delle attività stesse”

Sono escluse:

Le prestazioni di servizi inerenti ai rapporti di collaborazione coordinata e continuativa.

QUANDO SI CONSIDERANO EFFETTUATE LE CESSIONI DI BENI E LE PRESTAZIONI DI SERVIZI

A) Per le Cessioni di beni:

¥ Per i beni “immobili” NEL MOMENTO DELLA STIPULAZIONE DEL CONTRATTO;

¥ Per i beni “mobili” NEL MOMENTO DELLA CONSEGNA O DELLA SPEDIZIONE;

¥ Per i beni i cui effetti traslativi o costitutivi si producono posteriormente (ad esclusione delle “VENDITE CON

RISERVA DI PROPRIETÀ” e delle “LOCAZIONI CON CLAUSOLE DI TRASFERIMENTO” di cui a pag.5) le cessioni

si intendono effettuate NEL MOMENTO IN CUI SI PRODUCONO GLI EFFETTI TRASLATIVI O COSTITUTIVI

e, se si tratta di beni mobili, DOPO IL DECORSO DI UN ANNO DALLA CONSEGNA O SPEDIZIONE;

B) Per le Prestazioni di servizi

¥ Le prestazioni di servizi si intendono effettuate ALL’ATTO DEL PAGAMENTO DEL CORRISPETTIVO;

¥ I prestiti di denaro o di altri titoli non rappresentativi di merci, comprese le operazioni finanziarie mediante la

negoziazione si considerano effettuate NEL MOMENTO IN CUI SONO RESE ovvero, se di carattere periodico o

continuativo NEL MESE SUCCESSIVO A QUELLO IN CUI SONO RESE;

ATTENZIONE:

Sia per quanto attiene all’effettuazione della cessione di beni, sia per quanto attiene l’effettuazione delle prestazioni di servizi, SE

GLI EVENTI DI CUI AGLI ARTICOLI PRECEDENTI SI VERIFICANO ANTERIORMENTE O, INDIPENDEDENTEMENTE DA

ESSI SIA EMESSA FATTURA O PAGATO PARTE DEL CORRISPETTIVO L’OPERAZIONE SI CONSIDERA EFFETTUATA

LIMITATAMENTE ALL’IMPORTO FATTURATO O PAGATO E ALLA DATA DELL’EMMISSIONE DELLA FATTURA O DEL

PAGAMENTO.

REQUISITO TERRITORIALE DELL’IVA (artt.7 – 9)

Innanzitutto, occorre fare una distinzione tra:

1. Operazioni nazionali (o “interne”);

2. Operazioni intra – UE <== NOTA BENE: non si può parlare di importazioni ed esportazioni in senso tecnico

3. Operazioni extra – UE <== NOTA BENE: solo in questo caso si può parlare di importazioni ed esportazioni in senso tecnico

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In secondo luogo, è necessario distinguere tra:

1. Cessioni di beni ==> per la quale localizzazione vale il luogo in cui si trovano i beni ceduti al momento della cessione.

2. Prestazione di servizi ==> la territorialità varia a seconda di chi riceve il servizio (committente)

Prestazioni rese a soggetti a soggetti passivi stabiliti nel Prestazioni rese a committenti non soggetti passivi

territorio dello Stato:

1. Domiciliati nel territorio dello Stato o residenti nel 1. Servizi “business to business”: criterio territoriale

territorio dello Stato che non abbiano stabilito il del luogo del committente;

domicilio all’estero. 2. Servizi “business to consumer”: criterio del

2. Stabile organizzazione nel territorio dello Stato di domicilio o residenza del soggetto che presta il

soggetto domiciliato o residente all’estero. servizio.

TIPOLOGIE DI OPERAZIONI IVA

LE OPERAZIONI IVA POSSONO ESSERE DISTINTE IN:

1) OPERAZIONI IMPONIBILI

Le operazioni “imponibili” sono le operazioni che integrano il requisito oggettivo, soggettivo e territoriale che

comportano l’addebito dell’IVA secondo le aliquote vigenti. Sono incluse, peraltro, le

“IMPORTAZIONI” (intese come operazioni “extra comunitarie”) e gli acquisti intracomunitari di beni.

Per queste operazioni trova applicazione l’ordinario regime IVA, sia sotto il profilo sostanziale (addebito

dell’IVA e diritto alla detrazione assolta sugli acquisti), sia sotto il procedimentale (dovendo il soggetto

passivo porre in essere tutti gli adempimenti formali).

2) OPERAZIONI NON IMPONIBILI

Le operazioni “non imponibili” sono relative alle “ESPORTAZIONI” (intendendosi per esportazioni le

operazioni extra europee) che non comportano l’addebito dell’IVA sul cessionario o committente

(presumendosi che il consumo avverrà in territorio non italiano). Tuttavia, tali operazioni [consentono la

detrazione dell’IVA assolta a monte sulle operazioni di acquisto] di beni inerenti all’attività economica.

Nonostante la non applicazione del tributo, tali operazioni richiedono da parte del contribuente

l’effettuazione di tutti gli adempimenti formali.

3) OPERAZIONI ESENTI

Le operazioni “esenti” sono operazioni non soggette a IVA per ragioni tecniche, sociali o politiche ma, a

differenza delle operazioni non imponibili, [non danno diritto alla detrazione], per cui l’IVA addebitata

sugli acquisti non comporta la nascita di un credito da parte del soggetto passivo ma un vero e proprio

costo, come se tale soggetto sia un consumatore finale.

4) OPERAZIONI FUORI CAMPO IVA:

Le operazioni “fuori campo IVA” sono quelle operazioni che non hanno nessun rilievo ai fini dell’applicazione

dell’imposta (un esempio sono le “operazioni straordinarie” quali cessioni o conferimenti di azienda, scissioni, fusioni ma

anche i “valori bollati”). ==> Non generano il presupposto dell’IVA, quindi, per tali operazioni, non vie è

alcun adempimento formale richiesto ma devono essere comunque tenute in considerazione in funzione

del divieto di detrazione dell’IVA sugli acquisti afferenti “operazioni escluse”.

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OPERAZIONI “INTRA – UE” (nuovo meccanismo, a decorrere dal 2022, basato sul “principio di destinazione”)

§ COME ACCENATO PRECEDENTEMENTE, LE OPERAZIONI DI SCAMBIO (SIANO ESSE CESSIONI DI BENI O

PRESTAZIONI DI SERVIZI) FRA STATI APPARTENENTI ALL’UE NON SONO CONSIDERATE “IMPORTAZIONI”

E/O “ESPORTAZIONI” IN SENSO TECNICO, MA PIUTTOSTO “ACQUISTI INTRA – UE” E “CESSIONI INTRA –

UE”.

§ TALI SCAMBI “INTRA – UE” NON SONO SOGGETTI A CONTROLLI FISCALI E ALLA TASSAZIONE DOGANALE.

§ PER LE CESSIONI DI BENI E PRESTAZIONI DI SERVIZI VERSO CESSIONARI/COMMITTENTI UE IL FORNITORE

ITALIANO CEDERÀ IL BENE O IL SERVIZIO SENZA ADDEBBITARE L’IVA AL CESSIONARIO O COMMITTENTE;

SOLO QUEST’ULTIMO APPLICHERÀ POI L’IVA NELLO STATO IN CUI RISISEDE (formalmente l’IVA sulle operazioni

attive è presente in fattura, ma la stessa viene annullata tramite l’emissione di un’altra fattura con il meccanismo del “reverse

charge”).

Cenni sul meccanismo del “Reverse charge” (teorici)

CHE COS’È IL “REVERSE CHARGE”:

1. Il “reverse charge” è un meccanismo di inversione contabile che fa ricadere l’applicazione dell’imposta a chi riceve la

fattura, e non quindi su chi la emette. Di conseguenza, obbligato al pagamento dell’IVA sarà il cessionario (nel caso di

cessioni di beni) o il committente (nel caso di prestazioni di servizi).

COME FUNZIONA IL “REVERSE CHARGE”:

1. Il soggetto cedente/prestatore di servizi emetterà una fattura senza addebitare l’IVA;

2. Il soggetto cessionario/committente avrà invece l’obbligo di integrare l’IVA in base all’aliquota propria dell’operazione.

Tale soggetto dovrà quindi registrare contabilmente la sua autofattura e provvedere a versare l’imposta.

QUANDO SI APPLICA IL “REVERSE CHARGE”:

1. Cessioni di beni intracomunitarie;

2. Prestazioni di servizi intracomunitarie;

OPERAZIONI “EXTRA – UE” (“principio di destinazione”)

§ PER IMPORTAZIONI ED ESPORTAZIONI IN SENSO TECNICO, SI INTENDONO LE OPERAZIONI CON PAESI

ESTERNI ALL’UE E QUINDI, PER L’APPUNTO, LE OPERAZIONI “EXTRA – COMMUNITARIE”.

§ PER LE OPERAZIONI EXTRA – UE VIGE IL PRINCIPIO DELLA TASSAZIONE NEL PAESE DI DESTINAZIONE

§ L’ADOZIONE DI TALE PRINCIPIO COMPORTA DA UNA PARTE LA TASSAZIONE DELLE IMPORTAZIONI E LA

DETASSAZIONE SULLE ESPORTAZIONI;

§ I BENI IMPORTATI, SONO TASSATI COME QUELLI PRODOTTI NELLO STATO (“OPERAZIONI IMPONIBILI”),

MENTRE I BENI ESPORTATI NON SONO SOGGETTI A TASSAZIONE (“OPERAZIONI NON IMPONIBILI”)

ALIQUOTE IVA

¥ 4% = Aliquota ridotta per i generi di prima necessità;

¥ 10% = Aliquota ridotta per i generi di largo consumo;

¥ 22% = Aliquota ordinaria;

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MECCANISMO RIVALSA-DETRAZIONE

Il meccanismo della rivalsa e detrazione consente il funzionamento dell’IVA, l’imposta plurifase sul valore aggiunto.

La rivalsa è disciplinata dall’art. 18, il quale stabilisce che il soggetto che effettua la cessione di beni o la prestazione di servizi è obbligato

ad addebitare l’imposta in fattura, esercitando il diritto di rivalsa, al cessionario o committente, per poi versarla all’Erario. In tal senso

il cedente è creditore dell’imposta nei confronti del cessionario, per poi diventare debitore d’imposta nei confronti dell’Erario.

La rivalsa è uno strumento che attua la traslazione dell’imposta dal contribuente, provvisoriamente inciso, ad un altro soggetto passivo,

fino al consumatore finale, cioè colui che sopporta definitivamente l’onere del tributo.

La detrazione è disciplinata dall’art.19 ed è il meccanismo con cui i soggetti passivi IVA possono stornare l’IVA a credito (sugli acquisti)

dall’IVA a debito (sulle vendite).

Il diritto alla detrazione sorge quando l’imposta diviene esigibile, cioè al momento dell’effettuazione dell’operazione, e può essere

esercitato entro la presentazione della dichiarazione relativa all’anno in cui il diritto alla detrazione è sorto.

Per esercitare il diritto di detrazione, il contribuente deve annotare nel registro degli acquisti le fatture e le bollette doganali (in caso di

importazioni) anteriormente alla liquidazione periodica in cui esercita tale diritto.

L’Iva è detraibile solo se inerente all’attività svolta dal soggetto passivo; quindi, se il bene o servizio acquistato è correlato all’attività

svolta dal soggetto passivo. Come nelle imposte sui redditi, si tratta di un principio di inerenza ampio perché si riferisce all’attività anche

potenziale del soggetto passivo, quindi sono inerenti anche quelle attività che il soggetto decide infine di non intraprendere per via della

loro antieconomicità. Tale ampiezza è finalizzata ad assicurare la neutralità del tributo. Inoltre, l’onere della prova dell’AF, che intenda

contestare l’inerenza dell’attività, è molto complesso in quanto non assume rilievo la sproporzione tra costo sostenuto e valore del bene,

salvo che non risulti in modo del tutto evidente da una complessa valutazione tale da rivelare la non correlazione all’attività d’impresa.

ESCLUSIONI DELLA DETRAZIONE

1. Per alcuni beni e servizi è prevista un’indetraibilità totale (es: alimenti e bevande) a meno che non siano del tutto correlati

all’attività svolta (es: bar).

2. Per i beni e servizi ad uso promiscuo (utilizzati in parte per fini privati o estranei all’attività d’impresa, arte o professione) è

prevista un’indetraibilità parziale: l’ammontare indetraibile è determinato secondo criteri oggettivi coerenti con la natura dei

beni acquistati. (es: autovettura 40% in generale, ma 100% per taxisti).

3. Gli enti non commerciali (es: consorzi, associazioni) possono detrarre solo l’IVA sui beni e servizi acquistati per l’esercizio di

attività commerciali o agricole, a condizione che sia tenuta, per tali attività, una contabilità separata da quella dell’attività

principale.

4. Se un soggetto compie solo operazioni esenti (non soggette a IVA), l’IVA sugli acquisti è del tutto indetraibile, essa perde il

carattere della neutralità e rappresenta, sotto il profilo economico, un vero e proprio costo per il soggetto passivo.

5. Se un soggetto svolge sia operazioni che danno diritto alla detrazione (imponibili e non imponibili) sia operazioni esenti in

maniera non occasionale, che non danno diritto alla detrazione, è obbligato ad adottare un metodo proporzionale di

detraibilità: il pro-rata. Con il pro-rata la quota di IVA su acquisti detraibile è determinata in modo forfettario:

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ADEMPIMENTI FORMALI

1. Il soggetto che intraprende l’esercizio di impresa, arte o professione deve presentare una dichiarazione di inizio attività

all’Agenzia delle Entrate, che gli attribuisce un numero di partita Iva, che lo identifica come soggetto passivo. La dichiarazione

può essere presentata direttamente all’Agenzia o spedita per posta o in via telematica. Deve essere presentata entro 30 giorni

dall’inizio effettivo dell’attività, anche da chi intende istituire nel territorio una stabile organizzazione. In caso di modificazione

degli elementi dichiarati o di cessazione dell’attività, va presentata una dichiarazione di variazione o di cessazione entro un

termine di 30 giorni dal verificarsi dell’evento modificativo o dall’ultimazione delle operazioni di liquidazione.

2. Il soggetto per ogni cessione o prestazione è tenuto a emettere fattura ed a consegnarla o spedirla alla controparte al momento

di effettuazione dell’operazione e non oltre 12 giorni. Per le cessioni la cui consegna o spedizione risulti da DDT è ammessa

la fattura differita che va emessa entro il 15 del mese successivo all’effettuazione dell’operazione. I commercianti al minuto

non hanno l’obbligo di emettere fattura, se non richiesta dal cliente, ma sono tenuti ad emettere scontrino o ricevuta, il cui

contenuto è semplificato rispetto alla fattura. Dal 1° Gennaio 2019 la fattura va emessa in formato elettronico.

La fattura deve essere numerata progressivamente per anno solare e contenere:

§ l’indicazione dei soggetti fra cui è effettuata l’operazione;

§ l’oggetto dell’operazione: natura, qualità e quantità dei beni ceduti o servizi prestati. Il contenuto deve essere

specifico, perché una fattura generica non dà diritto alla detrazione perché facilmente contestabile come fattura

falsa.

§ Base imponibile, aliquota e ammontare dell’imposta.

Successivamente all’effettuazione dell’operazione possono verificarsi eventi che richiedono una variazione in aumento o in

diminuzione di un imponibile già fatturato. In particolare:

§ Note di variazione in diminuzione (note di credito) vanno emesse per ridurre l’imponibile in seguito a eventi

come restituzione della merce danneggiata o incompatibile, applicazione successiva di sconti e abbuoni previsti

dal contratto;

§ Note di variazione in aumento (fatture integrative) vanno emesse per aumentare l’imponibile in seguito alla

concordanza di un maggior corrispettivo.

REGISTRI IVA (3)

Le fatture, una volta emesse devono essere annotate (registrate) in appositi registri:

1. Nel registro delle vendite vanno annotate le fatture emesse (di vendita) in ordine di numerazione, indicando la data di

emissione, l’imponibile e l’imposta.

2. Nel registro degli acquisti vanno annotate le fatture e le bollette doganali relative ad acquisti ed importazioni effettuati

nell’esercizio di imprese, arti e professioni. La registrazione deve avvenire prima della liquidazione periodica in cui viene

esercitato il diritto alla detrazione. L’omessa registrazione rappresenta un’irregolarità formale, che non preclude al

contribuente l’esercizio del diritto di detrazione, in quanto la Corte di giustizia dell’UE valorizza il possesso della fattura

d’acquisto.

3. Nel registro dei corrispettivi i commercianti al minuto devono annotare l’ammontare complessivo dei corrispettivi e

dell’imposta sulle operazioni imponibili e l’ammontare dei corrispettivi sulle operazioni non imponibili ed esenti.

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LIQUIDAZIONE IVA

Una volta registrate le fatture, occorre liquidare l’IVA. La liquidazione consiste nel determinare la differenza tra l’IVA a debito (sulle

vendite e corrispettivi) e l’IVA a credito, e può evidenziare un debito IVA, che il contribuente deve pagare all’Erario, o un credito IVA

che, a scelta del contribuente:

1. Formare oggetto di compensazione con altri debiti d’imposta;

2. Riportato a nuovo nel periodo di liquidazione successivo;

3. Può essere richiesto il rimborso all’Erario (solo in casi particolari).

La liquidazione può avvenire mensilmente, e il contribuente è tenuto a versare l’imposta all’Erario entro il giorno 16 del mese successivo,

oppure trimestralmente (per i contribuenti minori, che non superano certi limiti di fatturato) e il contribuente dovrà versare l’imposta

entro il giorno 16 del secondo mese successivo al trimestre di riferimento.

DICHIARAZIONE ANNUALE IVA

Il contribuente deve presentare la dichiarazione annuale IVA il cui contenuto è rappresentato dalle dichiarazioni di scienza: narrazione

o riepilogo delle operazioni effettuate e degli adempimenti assolti nel periodo d’imposta (liquidazioni periodiche e versamenti).

In particolare, deve indicare le operazioni attive e passive, l’aliquota e l’imposta a debito e a credito.

Inoltre, possono essere esercitate delle opzioni: per cui chi risulta a credito può optare per un rimborso o per il riporto a nuovo o per

la compensazione.

La dichiarazione va redatta in un modello approvato dal MEF ed inviata telematicamente all’Agenzia delle entrate tra il 1° febbraio e il

30 aprile dell’anno successivo al periodo d’imposta. È consentita l’emendabilità fino al 31 dicembre del quinto anno successivo a quello

di presentazione.

Tutti i soggetti passivi sono obbligati a presentare la dichiarazione, anche se non hanno effettuato operazioni imponibili. Sono esonerati

dalla presentazione coloro che abbiano effettuato solo operazioni esenti o che si avvalgono del regime forfetario o che lo sono ai sensi

di specifiche disposizioni di legge.

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