Capitolo 1: classificazione del diritto tributario nell’ambito delle scienze giuridiche.

Diritto finanziario: diritto tributario e contabilità di Stato. Il diritto finanziario è l’insieme di norme che
regolano l’attività finanziaria, cioè l’attività di acquisizione, gestione e spesa dei mezzi economico-finanziari
necessari per lo Stato e gli enti pubblici minori per il raggiungimento delle rispettive finalità istituzionali.
Queste risorse economiche provengono da una duplice fonte:
• dall’attività iure privatorum di amministrazione dei beni del patrimonio (come stipula di contratti,
gestione di imprese pubbliche, e così via). La parte di diritto finanziario relativa a queste attività, più
correlata al diritto privato, è chiamata “contabilità di Stato”;
• dall’attività iure imperii di acquisizione di ricchezza dei cittadini tramite l’imposizione e riscossione
dei tributi, nonché l’irrogazione che si occupa di quest’attività con una connotazione schiettamente
pubblicistica è detta “diritto tributario”.
In altre parole, il diritto tributario è l’insieme di norme che disciplinano l’attività dello Stato e gli enti pubblici
diretta a procurarsi, in forza del potere di supremazia loro attribuito dalla legge, le risorse economico-
finanziarie necessarie per il raggiungimento delle loro finalità istituzionali.
Il diritto tributario, oltre al prelievo dei tributi e all’irrogazione delle sanzioni pecuniarie a carico dei
trasgressori, svolge anche altre funzioni, come: compiti redistributivi della ricchezza, incentivo o disincentivo
di determinate attività.
Rapporto fra diritto tributario e altre branche del diritto. Il diritto tributario fa parte del diritto pubblico e
specificamente del diritto amministrativo (l’attività finanziaria è uno dei compiti fondamentali della P.A.).
Infatti, la riscossione dei tributi non può che avvenire se non tramite un’attività amministrativa.
Ciò detto, il diritto tributario ha un rapporto stretto anche con altri rami del diritto:
• il diritto costituzionale, data la presenza, nella nostra Costituzione, di numerose norme relative alla
materia tributaria;
• il diritto privato, a cui il diritto tributario fa riferimento per individuare il presupposto di fatto per
applicare ciascun tributo;
• il diritto penale, a cui bisogna far riferimento per applicare le sanzioni fiscali aventi natura penale;
• il diritto processuale civile, che va applicato, in assenza di norme apposite, per la regolamentazione
del processo tributario e della riscossione coattiva dei tributi
L’autonomia del diritto tributario. Il diritto tributario fa parte del diritto amministrativo, ma ad oggi lo si
considera un ramo del diritto autonomo, in quanto possiede delle spiccate peculiarità rispetto ai rami del
diritto ad esso contigui, date dai seguenti elementi:
1. partendo dalla natura del diritto tributario, bisogna partire dalla considerazione che nessun
ordinamento giuridico può esistere senza un sistema tributario: ove vi sia un aggregato associativo,
è indispensabile un insieme di regole volte al prelevamento necessario per finanziare tutti i bisogni
di quell’aggregato sociale o, meglio, un insieme di regole per il riparto dei costi comuni. In altre
parole, l’ordinamento tributario è base fondante di qualsiasi ordinamento giuridico, senza di cui
quest’ultimo non potrebbe esistere;
2. per quanto riguarda il tipo di giustizia in cui il diritto tributario si colloca, esso fa parte della giustizia
distributiva (a differenza, ad esempio, del diritto commerciale, che fa parte della giustizia
commutativa): nel diritto tributario troviamo, oltre che il rapporto “verticale” fra soggetto attivo della
potestà di imposizione e quello passivo di tale potestà (il contribuente), anche il rapporto
“orizzontale” fra tutti i soggetti passivi del tributo, ove tale rapporto è tale per cui se più contribuenti
hanno la stessa forza economica (rectius: capacità contributiva) devono essere soggetti a un tributo
della stessa entità. Ciò significa che il diritto tributario è retto dal principio di eguaglianza e, in questo
senso, si può definirlo come “diritto della giusta ripartizione dei carichi”;
3. altra peculiarità del diritto tributario, che depone nel senso di inquadrarlo come autonomo ramo del
diritto, è il gran numero di norme costituzionali (quasi 40) dedicate a regolamentare i tributi: non
tutte queste norme hanno la stessa importanza, ma si tratta comunque di un dato rilevante, che
distingue il diritto tributario da tutti gli altri rami del diritto (fra le norme costituzionali dedicati al
diritto tributario, le più importanti sono gli artt.2, 3, 23, 41, 24, 53, 97, 117);

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 4. infine, un ramo del diritto può considerarsi autonomo se vede delle norme peculiari per
l’interpretazione delle proprie norme: all’inizio del secolo scorso, una parte della dottrina sosteneva
che le norme tributarie non fossero applicabili in via analogica, ma fossero norme di stretta
interpretazione, e ciò al prezzo di determinare disparità e trattamenti discriminatori. In seguito si è
riconosciuto che il principio cardine per interpretare le norme tributarie è il principio di eguaglianza,
cioè della parità di trattamento fra soggetti aventi la stessa capacità contributiva, e su questa base si
è ammesso che alle norme tributarie possano applicarsi non solo l’interpretazione logica, sistematica
e adeguatrice, ma anche l’analogia legis e iuris.
Degli esempi di regole latu sensu interpretative, proprie del diritto tributario, che fanno leva sul principio di
eguaglianza sono:
o l’interpretazione antielusiva, che significa che se un soggetto ponga in essere una sequenza di atti
giuridici al fine di eludere una determinata norma tributaria e soggiacere a una minore tassazione
rispetto a quella a cui dovrebbe essere soggetto in ragione della sua capacità contributiva,
l’ordinamento riconosce piena validità ai negozi giuridici posti in essere, ma al tempo stesso la
sequenza di negozi giuridici è inopponibile alla finanza, che invece applicherà la fattispecie elusa
o l’abuso del diritto, che consiste nel porre in essere una serie di atti giuridici caratterizzati da falsità
al puro fine di evasione fiscale: secondo il manuale, questi atti giuridici sono da considerare non tanto
inopponibili alla finanza, ma più a monte inesistenti sul piano giuridico, e quindi incapaci di produrre
effetti; in tal caso, si rende necessario l’accertamento dell’inesistenza di tali negozi “abusivi” e
applicare il diritto che è stato “nascosto” attraverso di essi, al fine di ricostruire la vera materia
imponibile.
Capitolo 2: le entrate coattive degli enti pubblici e il concetto di tributo
La classificazione delle entrate degli enti pubblici. Le entrate di diritto pubblico. Lo Stato e gli enti pubblici
minori finanziano lo svolgimento delle funzioni loro affidate dalla legge da una duplice fonte:
• attraverso l’attività iure privatorum di amministrazione dei beni del loro patrimonio, tramite
stipulazione di negozi di diritto privato, gestione di imprese pubbliche, compimento di altri atti
privatistici (ad esempio, emissione di bot), si parla di entrate pubbliche di diritto privato;
• per la parte più rilevante, attraverso l’attività iure imperii di acquisizione di ricchezza dai cittadini, si
parla di entrate pubbliche di diritto pubblico (o entrate pubbliche coattive), che consistono in beni
in denaro o in natura che lo Stato riesce a ottenere coattivamente in base alla legge, al verificarsi di
atti e fatti che la legge prevede come fonte di obbligazioni a favore dell’ente pubblico.
All’interno della categoria delle entrate pubbliche coattive vanno isolate una serie di prestazione patrimoniali
coattive diverse dai tributi:
o le prestazioni patrimoniali di carattere sanzionatorio: si tratta di prestazioni di natura pecuniaria
chiamate in vario modo (multe, ammende, pene pecuniarie, confisca, e così via), oggetto di
un’obbligazione che sorge ex lege in caso di violazione di un dovere giuridico; le sanzioni non
svolgono, quindi, una funzione di finanziamento delle attività dello Stato e degli enti pubblici, ma
una funzione di reazione alla singola trasgressione e di prevenzione rispetto agli altri consociati.
o i prestiti forzosi/redimibili: si tratta di forme, oggi rare, di finanziamento, che lo Stato impone ad
alcuni soggetti, tanto persone fisiche quanto giuridiche, i quali sono tenuti a versare somme di denaro
o ad acquistare e conservare titoli del debito pubblico per un certo tempo, con l’impegno assunto
dall’ente pubblico di restituire la somma ricevuta entro un certo termine e versando periodicamente
degli interessi (secondo lo schema classico del mutuo). A differenza dei tributi, tali prestazioni non
sono versamenti a fondo perduto, in quanto non determinano un depauperamento stabile a carico
del soggetto che li effettua, essendo prevista la restituzione della somma prestata e il pagamento di
interessi a titolo di corrispettivo: al contrario, hanno natura commutativa.
o le prestazioni parafiscali (contribuiti obbligatori di previdenza o assistenza sociali): si tratta di una
categoria di prestazioni pecuniarie cattive che i privati devono versare ai sensi della legge a enti
pubblici come INPS e INAIL al verificarsi di determinati presupposti di fatto, come per esempio il
pagamento o la percezione di uno stipendio nell’ambito di un rapporto di lavoro subordinato.
Anch’esse sono prestazioni coattive con natura commutativa, in quanto tali versamenti fanno sorgere

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 in capo a chi li effettua il diritto a una futura controprestazione (per esempio, pensione di invalidità,
vecchiaia, indennità di malattia, ecc.).
o le espropriazioni per causa di pubblica utilità: tramite le espropriazioni per pubblica utilità, lo Stato
consegue un’entrata coattiva consistente nell’acquisto della proprietà di un bene; dal lato
dell’espropriato, si tratta di una prestazione coattiva avente natura commutativa, in quanto egli ha
diritto ex art.42, comma terzo, Cost. a ricevere un adeguato corrispettivo, l’indennizzo, che secondo
la dottrina più autorevole si identifica col valore venale del bene espropriato.
Il tributo. Posta la grande categoria delle entrate pubbliche coattive, e tolte le quattro tipologie di entrate
suddette, residua la categoria di entrate pubbliche coattive costituita dai tributi. Il tributo può essere definito
come una prestazione patrimoniale effettuata coattivamente e a titolo definitivo da parte di un ente pubblico
munito della legge della cosiddetta potestà di imposizione, con lo scopo di finanziare. Dalla qualifica di una
entrata pubblica come “tributaria” discendono determinate conseguenze:
• l’impignorabilità;
• la non assoggettabilità ad altre forme di imposizione;
• la legittimità di norme che, in deroga al principio dell’inviolabilità del domicilio, autorizzano
ispezioni per l’accertamento di atti di evasione di imposte e tasse (art.14 Cost.: gli accertamenti e le
ispezioni per motivi di sanità e di incolumità pubblica o a fini economici e fiscali sono regolati da
leggi speciali);
• l’operatività dei seguenti divieti costituzionali: art.20 (divieto di speciali gravami fiscali per fini
religiosi), art.75 (divieto di referendum abrogativo per leggi tributarie) e art.81 (divieto della legge di
approvazione del bilancio stabilisca nuovi tributi e nuove spese);
• la giurisdizione delle Commissioni tributarie, che si estende ex art.2 d. lgs. 546 del 1992, ai “tributi di
ogni genere e specie”;
• peculiari regimi per quanto riguarda l’accertamento, la liquidazione, la decadenza e la prescrizione,
la riscossione, i privilegi, l’obbligazione tributaria;
• l’applicabilità del [Link]. 472 del 1997, legge generale sulle sanzioni amministrative tributarie, che si
applica a tutti i tributi;
• le norme del codice civile relative a tributi e imposte;
• la limitata applicabilità in materia tributaria della legge 241 del 1990, che invece trova integrale
applicazione per i procedimenti amministrativi relativi alle entrate coattive extra-tributarie.
Nell’ampio concetto di tributo, la dottrina tradizionale era solita distinguere fra quattro categorie:
 l’imposta: una prima modalità per definire il concetto di imposta potrebbe essere dire che le imposte
sono quei tributi che servono a finanziarie le spese pubbliche indivisibili, ossia quelle spese pubbliche
che, per loro natura, non possono essere ripartite fra i consociati. Tuttavia, ciò è errato, in quanto
nessuno può sapere ex ante dove andrà a finire l’entrata ricavata dalle imposte, bensì quest’ultima
può avere le destinazioni più varie, e può anche andare a finanziare servizi pubblici divisibili.
Posto che il concetto di imposta non può essere definito facendo riferimento alla destinazione di tale entrata,
occorre invece far riferimento di questo tributo: la funzione dell’imposta è quella di ripartire la spesa pubblica
fra tutti i consociati, sì che l’imposta può essere definita come un’obbligazione di riparto; ne consegue che in
ogni legge di imposta, oltre alla determinazione dei soggetti passivi dell’imposta (tramite l’indicazione di
fatti o situazioni da cui si fa dipendere la qualifica di contribuente), dovrà sempre trovarsi la determinazione
degli indici di riparto, cioè dei fatti o situazioni espressivi di forza economica (o direttamente o
indirettamente) da cui si fa dipendere la determinazione della quota di contribuzione posta a carico di
ciascun soggetto.
L’imposta è un istituto con funzione solidaristica, nel senso che chi ha la capacità contributiva, cioè ricchezze
spendibili, concorrerà a finanziare le spese pubbliche anche al posto di chi manca del tutto di tale capacità e,
tuttavia, fruisce comunque dei servizi per il solo fatto di far parte della comunità statale o di altro ente
pubblico: in altre parole, il meccanismo dell’imposta è tale per cui il singolo non deve contribuire in
proporzione ai servizi di cui beneficia, ma in proporzione all’entità della sua forza economica.

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Tale principio è espresso dall’art.53 Cost., secondo cui “tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in
ragione della loro capacità contributiva”, ove tale principio non è altro che espressione del dovere di
solidarietà sancito all’art.2 Cost.
L’imposta è un’obbligazione coattiva, in quanto nasce dalla legge e non potrebbe mai nascere per volontà
delle parti; in altre parole, l’imposta è un’obbligazione coattiva, in quanto la volontà del soggetto obbligato
è completamente irrilevante per il suo sorgere: anche se l’evento imponibile consiste in un comportamento
liberamente scelto dalle parti – cosa che normalmente accade – tale comportamento è considerato dalla legge
di imposta come un mero accadimento storico avente un contenuto economico. Dalla natura coattiva
dell’imposta deriva come conseguenza che l’obbligazione di imposta è irrinunciabile: mentre in diritto
privato il creditore può rinunciare al credito, il creditore tributario non può mai farlo, perché è titolare di un
credito che rappresenta una quota della spesa comune.
Secondo una certa dottrina, nella definizione di imposta andrebbe inserito un elemento soggettivo, nel senso
che l’imposta sarebbe una prestazione pecuniaria che l’ente pubblico ha il diritto di esigere, sì che in ogni
rapporto di imposta vi sarebbe sempre l’indefettibile presenza dell’ente pubblico titolare del diritto di credito
nei confronti dell’obbligato; ma questa concezione non può essere più condivisa, in quanto ad oggi, con la
diffusione di meccanismi di prelievo alla fonte (es. ritenuta d’acconto), l’imposta può nascere ed essere
assolta dal soggetto obbligato senza che si instauri alcuna relazione giuridica con l’ente pubblico.
Ciò detto per quanto concerne il rapporto verticale contribuente-fisco, per quanto riguarda, invece, il
rapporto orizzontale fra contribuenti, quest’ultimo consiste nella pretesa di ciascun contribuente a un equo
riparto del carico pubblico complessivo, cioè nella pretesa a subire un prelievo che sia proporzionato alla
propria capacità contributiva, comparativamente a quella degli altri soggetti che devono contribuire.
In sintesi, l’imposta può essere definita come un’obbligazione pubblicistica, nascente dalla legge e quindi
coattiva, indisponibile, di regola pecuniaria, a titolo definitivo, con la funzione di costringere il soggetto
obbligato a contribuire alle spese pubbliche secondo un determinato indice di riparto, che tendenzialmente
è costituito da un fatto espressivo di forza economica.
 la tassa: la tassa è un’obbligazione coattiva di natura pecuniaria, che sorge ex lege in capo ad un
soggetto, nei confronti dell’ente pubblico, in relazione alla fruizione o alla fruibilità di un bene
pubblico o di un servizio pubblico o di un’attività pubblica (amministrativa o giurisdizionale).
Nello specifico, questa attività della cui fruizione o fruibilità sorge l’obbligazione di pagare la tassa è
un’attività che viene espletata dall’ente pubblico su domanda del soggetto e che produce un beneficio in capo
a quest’ultimo; ma vi sono anche casi in cui tale attività viene svolta perché “provocata” dal soggetto, e non
richiesta da quest’ultimo: un esempio è la tassa giudiziaria, dovuta dal soggetto che ha subito un processo
penale, la quale ha la funzione di rimborsare all’ente pubblico il costo del servizio (cioè il processo) che è
stato anticipatamente sostenuto dall’ente (servizio che quindi è divisibile, perché riguarda soltanto
l’obbligato).
La definizione di tassa è complicata dal fatto che vi sono numerosi corrispettivi di pubblici servizi che non si
sa se qualificare come tasse, anche se la legge non li qualifica come tali: per stabilire se la remunerazione di
un determinato servizio pubblico sia da qualificarsi come corrispettivo di diritto privato o come tassa (e,
quindi, come tributo) è irrilevante la natura della prestazione resa dall’ente pubblico (quando aveva
prospettato di qualificare tale remunerazione vuoi come corrispettivo, vuoi come tributo a seconda del fatto
che si trattasse rispettivamente di un pubblico servizio, espressione di parità e uguaglianza, o di una pubblica
funzione, esercizio di sovranità) e bisogna fare riferimento esclusivo alla disciplina giuridica del rapporto,
nel senso che la remunerazione di un pubblico servizio è da qualificarsi come tassa, e quindi come tributo,
solo se possiede quella caratteristica dei tributi che è la coattività. Nello specifico:
• se la fonte dell’entrata pubblica è un contratto, bisogna vedere se è applicabile la normativa di diritto
privato su inadempimento e risoluzione: se sì, si tratta di un corrispettivo di diritto privato (altrimenti
si tratterebbe di una tassa);
• se, invece, non vi è un contratto come fonte dell’entrata pubblica, bisogna vedere se al procedimento
acquisitivo della stessa è applicabile la normativa di diritto privato sull’adempimento
dell’obbligazione: se sì, si tratta di un corrispettivo di diritto privato; al contrario, se al procedimento
acquisitivo dell’entrata prevede l’utilizzo di strumenti come l’atto di imposizione, l’autotutela

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 esecutiva, l’autotutela sanzionatoria, e così via, l’entrata, essendo caratterizzata da coattività, è una
tassa.
La distinzione fra tassa e corrispettivo assume una grande rilevanza pratica, in quanto solo i corrispettivi di
diritto privato sono assoggettabili a imposta, mentre le tasse no.
In secondo luogo, bisogna guardare la distinzione fra tassa e imposta. Essa sta nel loro fatto generatore, in
quanto le tasse sono dovute in relazione a un servizio pubblico o un’attività resa dall’ente pubblico
all’obbligato normalmente su domanda dello stesso; le imposte, invece, sono obbligazioni che sorgono in
relazione a una determinata situazione di fatto rappresentativa di una certa forza economica, detta indice di
reparto, e che hanno lo scopo di ripartire la spesa pubblica fra i consociati.
La distinzione fra tassa e imposta rileva nella misura in cui la giurisprudenza circoscrive la sfera di
applicazione del principio della capacità contributiva alle sole imposte; altro profilo di rilevanza è che, in
materia di tasse, sussiste la competenza residuale delle regioni a statuto ordinario a legiferare in merito anche
senza un’apposita legge statale che contenga i principi fondamentali di coordinamento.
La tassa è un istituto ibrido, in quanto è vero che, come ogni tributo, ha il carattere della coattività, ma è
anche vero che, a differenza dell’imposta e similmente ai corrispettivi di diritto privato, è caratterizzato da
sinallagmaticità (l’obbligato paga la tassa in relazione alla fruizione o fruibilità di un servizio o attività
pubblica); ciò significa che il pagatore di tassa non è un contribuente e la tassa non è un’obbligazione
contributiva, bensì un’obbligazione corrispettiva (in altre parole, è un’obbligazione con funzione para-
commutativa).
Il soggetto tassato non è tutelato dall’art.53 Cost., come il pagatore di imposte, ma dall’operatività delle
seguenti regole, che sono conseguenza diretta della funzione para-commutativa svolta dalla tassa:
1. la tassa non è dovuta o, se pagata, dev’essere restituita, se il servizio non è stato reso per fatto
imputabile all’ente pubblico creditore;
2. l’ammontare della tassa non dovrebbe superare il costo del servizio reso.
Tuttavia, vi è un importante distinguo per quanto riguarda i servizi pubblici essenziali, per esempio
l’istruzione elementare, le medicine, e così via: i corrispettivi o tasse imposti a fronte della loro fruizione
devono, invece, rispettare il principio della capacità contributiva ex art.53.
 il contributo: in passato, era considerato dalla dottrina una categoria di tributo distinta dall’imposta
e dalla tassa, ma oggi tale nozione è entrata in crisi, e anzi può dirsi del tutto inesistente, perché a ben
vedere ogni fattispecie chiamata dal legislatore “contributo” è riconducibile o all’istituto della tassa o
a quella dell’imposta.
o Contributo di costruzione, previsto dall’art.16 d.p.r. 380 del 2001 (testo unico edilizia). È collegato a
due parametri, cioè:
• l’ammontare dei costi sostenuti dall’ente pubblico perché possa aver luogo l’edificazione:
quando versato ha natura di tassa, perché è il rimborso del costo del servizio di
urbanizzazione reso dal comune al privato;
• il valore economico del diritto a edificare concesso dall’ente pubblico al privato, desunto
dall’entità dei costi che il privato avrebbe dovuto sopportare per effettuare la costruzione:
quanto versato ha natura di corrispettivo per il trasferimento al privato del diritto a edificare.
o Il contributo al servizio sanitario nazionale: aveva natura di imposta sul reddito, perché assumeva a
presupposto di fatto il reddito della persona fisica;
o I contributi di miglioria generica e specifica: il primo colpiva l’incremento di valore delle aree
fabbricabili legato all’espansione dell’abitato e al complesso di opere pubbliche eseguite dall’ente
locale; il secondo l’incremento di valore subito dagli immobili, per effetto dell’esecuzione di un’opera
pubblica specifica. In entrambi i casi, si trattava di imposte, pur aventi il carattere della
straordinarietà, perché con riferimento agli stessi beni del privato e a una certa opera pubblica, il
prelievo poteva avvenire una sola volta; della specificità, perché il prelievo era posto a carico di una
determinata cerchia di soggetti.
 il monopolio fiscale: lo Stato può riservare una certa attività economica a uno specifico soggetto per
perseguire gli scopi più vari, con il solo limite dell’utilità generale ex art.43 Cost., sì che quel soggetto
sarà l’unico ad avere il diritto di produrre, commercializzare, importare beni di una determinata

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 categoria, potendo così fissare prezzi assai superiori a quelli che si formerebbero in un mercato basato
sui principi della libera concorrenza.
Uno degli scopi che lo Stato può perseguire istituendo un monopolio è quello di attribuire all’erario statale
una parte dei corrispettivi derivanti dalle operazioni commerciali poste in essere in regime monopolistico
per finanziare le pubbliche spese, sì che la parte di corrispettivo riservata all’erario statale viene ad assumere
la natura di un tributo vero e proprio, nello specifico una figura di tributo inquadrabile come imposta sulle
vendite: il Ministero delle finanze fissa il prezzo in regime di monopolio e sul prezzo così determinato il
monopolista applica l’accisa, secondo le aliquote fissate dalla legge, in modo che l’aliquota viene ad essere
una percentuale del prezzo di vendita.
Ad oggi, il numero di monopoli fiscali ha subito un ridimensionamento in ragione dello sfavore con cui
questo fenomeno è disciplinato nei trattati comunitari: i monopoli fiscali attualmente in vigore sono solo
quello dei tabacchi lavorati, delle sigarette e del gioco del lotto.
 i tributi con funzione risarcitoria e indennitaria: è, infine, possibile inquadrare una sottospecie di
tributi che vedono come presupposto di fatto, non un indice di forza economica, come accade
nell’imposta, o una prestazione vantaggiosa ricevuta dall’obbligato come accade nella tassa, ma in
una perdita patrimoniale o un danno subito procurata dal soggetto passivo. Dagli esempi di questa
sottocategoria di tributi sono:
• la tassa giudiziaria, che è la prestazione pecuniaria coattiva dovuta dal soggetto che ha subito
un processo penale, con la funzione di rimborsare allo Stato il costo sopportato per rendere il
servizio, cioè il processo;
• il contributo di utenza stradale (ora soppresso), che era una prestazione pecuniaria coattiva
che trovava il suo presupposto nel logorio delle strade provocato da una determinata
categoria di soggetti, anch’essa avente lo scopo di rimborsare all’ente pubblico i costi sostenuti
per la manutenzione delle strade;
• i tributi ecologici e ambientali, che sono prestazioni pecuniarie coattive che trovano il loro
presupposto nella correlazione causa-effetto fra l’attività svolta e gli effetti negativi provocati
da quell’attività sull’ambiente. L’ente pubblico dispone di diverse misure per neutralizzare
gli effetti dannosi di una determinata attività sull’ambiente: si va dall’ipotesi della sanzione
penale o amministrativa a quella della mera applicazione degli istituti privatistici del
risarcimento del danno e dell’azione di ingiusto arricchimento; fra queste due ipotesi estreme
trova spazio quella dei tributi con funzione risarcitoria/indennitaria.
Capitolo 3: le norme tributarie
Il diritto tributario è costituito quasi interamente da fonti scritte, il cui rapporto è talvolta regolato in base al
criterio gerarchico (in base a cui la fonte di grado superiore prevale su quella di grado inferiore), talaltra in
base a un criterio di parità (in base a cui le fonti sono considerate fra loro equivalenti).
La Costituzione. La Costituzione contiene anzitutto delle norme sulla “produzione” del diritto tributario,
cioè tali da delimitare la competenza delle fonti relativamente alla produzione di norme tributarie:
• art.23: nessuna prestazione personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge,
ove l’espressione “prestazione patrimoniale” va intesa in senso lato come comprensiva di qualsiasi
tipo di tributo (tassa, imposta, contributo).
Questa norma esprime la regola della riserva di legge in materia tributaria, che, nello specifico, è una riserva
di legge relativa (ciò lo si ricava dal tenore testuale dell’espressione “in base alla legge”, che indica una riserva
di legge relativa e non assoluta), in base a cui:
o è riservata alla legge (sia statale che regionale) nonché agli altri atti aventi forza di legge (cioè
decreti legge e decreti legislativi) la disciplina dagli elementi identificativi essenziali del rapporto
tributario (in particolare: soggetto attivo e passivo e presupposto di fatto);
o salva la possibilità di demandare la disciplina di dettaglio a fonti di rango inferiore, in primis
regolamento governativi (evidentemente la scelta di prevedere una riserva di legge relativa, e non
assoluta, in materia tributaria si spiega per la necessità di disciplinare anche aspetti estremamente
tecnici e specifici, che non potrebbero essere interamente regolamenti dalle fonti di rango
primario).

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 • art.75, comma secondo: che vieta il referendum abrogativo per leggi tributarie;
• art.81, comma terzo: che vieta di imporre nuovi tributi per mezzo della legge di approvazione del
bilancio statale;
• artt.117-120 (come modificati a seguito della legge di modifica costituzionale del Titolo V nel 2001),
che distribuiscono la competenza legislativa in materia tributaria fra Stato e Regioni.
La Costituzione contiene poi alcune norme di tipo “sostanziale” sulla materia tributaria, cioè che regolano il
contenuto delle norme tributarie:
• art.53, comma primo, enuncia il principio della capacità contributiva e al comma secondo stabilisce
che il sistema tributario è informato a criteri di progressività;
• artt.2 e 3, relativamente all’uguaglianza fra contribuenti
Fonti primarie: atti con forza di legge. Subordinatamente alle norme costituzionali, troviamo le fonti di rango
primario, ossia: la legge in senso formale, tanto statale (approvata in base al procedimento fissato agli artt.70-
74) quanto regionale, nonché gli atti governativi con forza di legge, ovvero decreti legge e decreti legislativi.
Il ricorso a decreti legislativi è sovente nella materia tributaria, il che si spiega con il tecnicismo della stessa,
che mal si concilia con il dibattito parlamentare.
Il decreto legislativo presuppone una legge di delega approvata dal Parlamento mediante la procedura
normale – con esclusione, quindi, della procedura abbreviata delle commissioni; inoltre, la delega dev’essere
effettuata a favore del governo per un periodo di tempo limitato e per oggetti definiti, e deve fissare i principi
e i criteri direttivi a cui deve uniformarsi il Governo.
Anche i decreti legge sono ampiamenti usati in materia tributaria, e ciò si spiega per due motivi: in primo
luogo, perché per alcuni tipi di tributo, il ricorso a decreti legge permette di elevare il livello delle aliquote
senza determinare contrazioni del prelievo, che invece si verificherebbero se tali misure, venendo adottate
con leggi ordinarie, fossero prevedibili con largo anticipo; in secondo luogo, perché ciò è coerente con l’art.81
Cost. (ogni legge che importa nuove spese debba indicare i mezzi per farvi fronte), nel senso che ogni
qualvolta si debba procedere con urgenza a una determinata spesa, il decreto legge che prevede tale spesa
deve indicare anche la misura, cioè la relativa norma tributaria, che permette di farvi fronte.
I decreti legge sono emanati dal governo in casi straordinari di necessità e d’urgenza; devono essere
presentati alle Camere il giorno stesso della loro emanazione perché siano convertiti in legge e, se non sono
convertiti in legge entro 60 giorni dalla loro pubblicazione, decadono, cioè perdono efficacia ex tunc.
In realtà, spesso il Governo ha mostrato di abusare dello strumento del decreto legge, e tale fenomeno
abusivo si è verificato anche in materia tributaria. Infatti, innanzitutto non sempre, facendo riferimento ai
decreti legge emanati in materia tributaria, si sono potuti ritenere sussistenti i presupposti di necessità e
urgenza (ma a questo proposito la Corte costituzionale ha specificato che, una volta che il decreto sia
convertito in legge, la mancanza di questi presupposti si ritiene sanata). Inoltre, spesso il Governo ricorre
all’espediente della reiterazione dello stesso decreto in caso di mancata sua conversione da parte delle
Camere entro i sessanta giorni (prevedendo che il decreto legge successivo faccia salvi gli effetti del decreto
legge precedente decaduto), di fatto arrogandosi i poteri propri del legislatore.
Peraltro, bisogna sottolineare che lo Statuto del contribuente, all’art.4, stabilisce che con decreto legge non si
può disporre l’istituzione di nuovi tributi né prevedere l’applicazione di tributi esistenti ad altre categorie di
soggetti; ma è evidente che, trattandosi di una fonte di rango primario, al pari degli atti con forza di legge di
provenienza governativa, questa norma dello Statuto del contribuente non impedisce al Governo di ricorrere
ai decreti legge in materia tributaria.
Fonti primarie: le leggi regionali e la ripartizione di competenza fra Stato e Regioni in materia tributaria. Con
la riforma del Titolo V della Costituzione avvenuta nel 2001 vi è stato un rovesciamento nel riparto della
potestà legislativa fra Stato e Regioni, tale per cui lo Stato ha competenza nelle materie ad esso espressamente
riservate, mentre le Regioni hanno una competenza residuale esclusiva in tutte le altre materie non
espressamente riservate allo Stato.
L’art.117 Cost. ad oggi indica tra le materie di competenza esclusiva statale il “sistema tributario e contabile
dello Stato” (cioè i tributi statali), mentre indica tra le materie di competenza concorrente tra Stato e Regioni
il “coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario” (cioè i tributi regionali e locali).

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Sorge il problema di coordinare l’art.117 con l’art.119, relativo all’autonomia finanziaria, che prevede che i
Comuni, le Province, le Città metropolitane e le Regioni:
• sono dotati di autonomia finanziaria di entrata e di spesa;
• evidentemente, per poter godere di autonomia finanziaria, devono anche poter godere di autonomia
tributaria (si parla in tal senso di “federalismo fiscale”), tant’è che l’articolo prosegue dicendo che
Comuni (e così via) hanno il potere di istituire e applicare tributi propri, in armonia con la
Costituzione e secondo i principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema tributario;
• partecipano al gettito di tributi erariali riferibili al loro territorio.
Per affrontare il tema del federalismo fiscale/autonomia tributaria, è opportuno distinguere tra Regioni a
statuto ordinario e Regioni a statuto speciale.
Quanto alle Regioni a statuto ordinario, il fatto che l’art.119 dica che le Regioni hanno la potestà di “istituire
e applicare tributi propri in armonia con la Costituzione e secondo i principi di coordinamento della finanza
pubblica e del sistema tributario” è stato interpretato della Corte costituzionale nel senso che non tutti i tributi
regionali (cioè i tributi il cui gettito entra nelle casse regionali) sono da qualificarsi come tributi propri. Infatti,
bisogna distinguere fra tributi regionali propri e impropri (concetti codificati dalla Corte costituzionale, in
particolare nelle sentenze 37 del 2004 e 102 del 2008):
• i tributi impropri sono quelli che sono stati istituti con legge dello Stato, anteriormente all’entrata
in vigore del nuovo dettato costituzionale, ma il cui presupposto di fatto è radicato nel territorio
della Regione e il cui gettito è attribuito alla Regione stessa.
I tributi impropri non possono essere modificati con legge regionale, ma occorre che l’istituzione o la
modifica di tali tributi avvenga con legge regionale nel rispetto dei principi fondamentali di coordinamento
del sistema tributario nel suo complesso, principi che devono essere tassativamente e preliminarmente
codificati dal legislatore con un’apposita legge di coordinamento (il legislatore ha provveduto in tal senso
con appositi provvedimenti legislativi).
• i tributi propri sono quelli rispetto a cui sussiste il potere esclusivo regionale, suscettibile di
esplicarsi in assenza di una legge statale di coordinamento, ma pur sempre in armonia con la
Costituzione e nel rispetto dei principi incorporati nel sistema tributario statale (il testo
costituzionale parla di “principi di coordinamento della finanza pubblica e del sistema
tributario”).
La Regione può intervenire a istituire e modificare questi tributi anche in assenza di una legge statale di
coordinamento che codifichi tali “principi incorporati nel sistema tributario statale”, essendo invece
sufficiente che la Regione, nell’istituire tributi propri, valuti la coerenza del sistema regionale con quello
statale, conformando di conseguenza i propri tributi agli elementi essenziali del sistema statale nonché alla
rationes dei singoli istituti tributari. Si tratta di ipotesi molto limitate di tributi, in quanto in primo luogo
devono avere dei presupposti di fatto diversi rispetto a quelli dei tributi statali esistenti, e devono poi avere
natura para-commutativa (si tratta, quindi, solo di tasse e non di imposte).
Quanto alle Regioni a statuto speciale, invece, la regola che per le Regioni a statuto ordinario vale solo per i
tributi propri (cioè la regola per cui le Regioni a statuto ordinario hanno potere esclusivo di istituire e
modificare i tributi propri nel rispetto dei principi del sistema tributario statale, senza necessità di una legge
statale di coordinamento), vale in generale per qualsiasi tributo esse vogliano istituire. In altre parole, le
Regioni a statuto speciale non devono attendere la legge statale di coordinamento per legiferare in materia
tributaria, ma è sufficiente che, legiferando, si mantengano in armonia con la Costituzione e con i principi
del sistema tributario statale.
Questo diverso sistema per le Regioni a statuto speciale si giustifica col fatto che la riforma del Titolo V della
Costituzione non poteva avere per effetto una riduzione dell’autonomia delle Regioni speciali, ma, a ben
vedere (e come testimoniato dalla vicenda della Sardegna, che si è vista dichiarare l’illegittimità
incostituzionale di una serie di leggi in materia tributaria), la differenza è più apparente che reale, in quanto
il “rispetto dei principi del sistema tributario statale”, in realtà, impone alle Regioni a statuto speciale dei
vincoli tanto stringenti quanto quelli a cui sono soggette le Regioni a statuto ordinario (che, con riguardo alla
maggior parte dei tributi, devono rispettare i “principi di coordinamento del sistema tributario nel
complesso”, codificati in un’apposita legge statale di coordinamento).

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Con riguardo all’autonomia tributaria degli enti locali, va spiegata in relazione al principio della riserva di
legge relativa ex art.23 Cost.: posto che, per quanto riguarda i tributi regionali e locali ex art.117, sussiste
competenza concorrente di Stato e Regioni (in altre parole, posto che nella fiscalità regionale e locale sussiste
potestà normativa sia di Stato che di Regioni), l’art.23 va letto nel senso che nessuna prestazione patrimoniale
può essere imposta “se non in base alla legge dello Stato o delle Regioni”.
Ciò detto, con riguardo agli enti locali, la riserva di legge relativa in materia fiscale si esplica nel senso che la
disciplina degli elementi essenziali del rapporto tributario è riservata alla legge statale e regionale, mentre la
disciplina di dettaglio può essere stabilita da atti aventi natura di regolamento regionale o regolamenti di
Comuni, Province e Città metropolitane.
Infine, sempre con riguardo alle Regioni, l’art.120 Cost. stabilisce che “la Regione non può istituire dazi di
importazione o esportazione o transito fra le Regioni, né adottare provvedimenti che ostacolino in qualsiasi
modo la libera circolazione delle persone e delle cose fra le Regioni, né limitare l’esercizio del diritto al lavoro
in qualunque parte del territorio nazionale”.
Le fonti comunitarie: i rapporti fra ordinamento comunitario e ordinamento nazionale. Le fonti di diritto
comunitario possono essere divise in due categorie:
1. fonti primarie, cioè norme contenute negli atti istitutivi dell’UE (TUE e TFUE): nello specifico, le fonti
primarie rilevanti per il diritto tributario sono le norme contenute agli artt.110 ss. del TFUE;
2. fonti derivate, cioè norme prodotte dai vari organi dell’UE:
• regolamenti, che sono obbligatori in tutti i loro elementi e sono direttamente efficaci negli Stati
membri, il che significa che sono idonei ad attribuire ai cittadini di ogni Stato membro diritti
azionabili di fronte ai rispettivi giudici nazionali;
• direttive, che hanno come destinatari gli Stati membri (non i cittadini come singoli) e hanno lo
scopo di promuovere il ravvicinamento delle legislazioni degli Stati membri in determinate
materie; esse si limitano a fissare gli obiettivi, lasciando liberi gli Stati membri di stabilire forme e
modalità per raggiungerli, entro però un termine predeterminato.
La direttiva è uno strumento molto utilizzato in materia tributaria, in quanto, in questa materia, si sente
particolarmente la necessità di armonizzare le legislazioni nazionali (sono state emanate direttive UE in
materia di IVA, imposte sulla raccolta di capitali, assistenza reciproca fra amministrazioni finanziarie degli
Stati membri, fusioni e scissioni di società, e così via).
Tuttavia, in base alla tesi ormai accolta sia dalla Corte di giustizia dell’UE sia dalla Corte costituzionale e dai
giudici di merito, vi è una categoria di direttive che, invece, sono direttamente efficaci (direttive self-
executing): secondo tale tesi, le direttive UE, una volta scadute (cioè una volta che sia decorso inutilmente il
termine per la sua attuazione), se sono sufficientemente e incondizionate, sono direttamente efficaci
all’interno degli Stati inadempienti, e di conseguenza devono essere applicate sia dai giudici nazionali che
dagli organi della P.A.
È importante sottolineare che si parla di efficacia diretta solo “verticale”, cioè limitata all’attribuzione di
diritti ai cittadini nei confronti dello Stato inadempiente o al massimo nei confronti di enti soggetti al
controllo dello Stato; le direttive inattuate non potranno mai, invece, avere efficacia “orizzontale”, cioè non
potranno mai essere invocate dai cittadini nei confronti di soggetti diversi da quelli summenzionati.
Altra fonte comunitaria sono le sentenze interpretative della Corte di giustizia dell’UE, che sono anch’esse
direttamente efficaci negli Stati membri e devono essere applicate dai giudici nazionali.
Per quanto riguarda il rapporto fra diritto comunitario e diritto nazionale, la Corte costituzionale, dopo una
serie di vicissitudini, ha finito per accogliere l’indirizzo della Corte di giustizia dell’UE, nel senso di
valorizzare al massimo l’integrazione giuridica europea e di riconoscere il primato del diritto comunitario
sul diritto interno, comprese le norme di rango costituzionale. Questo principio, prima affermato a livello
giurisprudenziale, è oggi codificato dall’art.117, che afferma che “la potestà legislativa è esercitata dallo Stato
e dalle Regioni nel rispetto della Costituzione, nonché dei vincoli derivanti dall’ordinamento comunitario e
dagli obblighi internazionali”.
Il primato delle norme comunitarie su quelle interne trova fondamento costituzionale all’art.11 Cost.,
secondo cui l’Italia “consente, in condizioni di parità con gli altri Stati, alle limitazioni di sovranità necessarie
ad un ordinamento che assicuri la pace e la giustizia fra le Nazioni”: infatti, per effetto dei trattati istitutivi

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dell’UE, si ritiene che sia stato attuato da ciascuno degli Stati membri un parziale trasferimento di sovranità
agli organi comunitari, nello specifico un parziale trasferimento dell’esercizio della funzione legislativa,
relativamente a una serie di materie (che sono quelle indicate nei trattati istitutivi dell’UE).
Ebbene, in queste materie di competenza dell’UE, le norme comunitarie prevalgono sulle norme interne
incompatibili, sì che il giudice italiano avrà il dovere di disapplicare la norma interna e di applicare quella
comunitaria (senza necessità di sollevare la questione di legittimità costituzionale della norma interna per
contrasto con l’art.11 Cost., contrariamente a quanto la Corte costituzionale affermava in passato).
L’unico limite al primato delle norme comunitarie sulle norme interne di qualsiasi rango è costituito da quella
parte della Costituzione che si ritiene non modificabile, formata dai principi costituzionali fondamentali (ne
consegue che la gerarchia delle fonti può essere ricostruita nel seguente modo: principi costituzionali
fondamentali, diritto comunitario, norme costituzionali, norme di rango primario, e così via).
Se il giudice italiano si trova ad applicare una norma comunitaria e ha dei dubbi sulla sua interpretazione o
validità (per esempio, se pensa ce la norma comunitaria sia contrastante con uno dei principi costituzionali
fondamentali), deve sottoporre la questione di interpretazione o di validità in sede di rinvio pregiudiziale
alla Corte di giustizia. Per la nostra materia, rileva il fatto che anche il principio della capacità contributiva
ex art.23 Cost. è ritenuto un principio costituzionale fondamentale, il che significa che, nonostante il primato
del diritto comunitario su quello interno, per la teoria dei controlimiti nel nostro ordinamento non potrebbe
mai trovare ingresso una norma comunitaria contrastante con tale principio.
La Corte di giustizia dell’UE, che ha il compito di interpretare il diritto comunitario, ha sviluppato una serie
di indirizzi su temi di diritto tributario:
• ha dichiarato che la legislazione condonistica italiana in materia di IVA è incompatibile con il
principio di neutralità fiscale, necessario per realizzare un mercato comune basato su una sana
concorrenza;
• ha censurato, per contrarietà con il principio della libertà di stabilimento, le discriminazioni fiscali
operate dagli Stati membri che siano tali da riservare, ai fini delle imposte sui redditi, un trattamento
deteriore alle succursali o filiali di società di altri Stati membri rispetto a quello in vigore per le società
residenti;
• ha elaborato il concetto di abuso del diritto, influenzando così l’evoluzione della giurisprudenza
italiana sul tema dell’elusione delle norme tributarie;
• ha interpretato il divieto di aiuti di Stato, affermato all’art.107 TFUE, secondo cui sono incompatibili
col mercato interno, nella misura in cui incidano sugli scambi fra gli Stati membri, gli aiuti concessi
dagli Stati o mediante risorse statali sotto qualsiasi forma, che, favorendo solo talune imprese, falsino
o minaccino di falsare la concorrenza;
• inoltre, andando a dichiarare determinati aiuti di Stato incompatibili, ha precisato in che limiti possa
essere tutelato l’affidamento del cittadino nell’ordinamento comunitario;
• ha elaborato il principio di proporzionalità, che potrebbe avere una rilevante incidenza sul sistema
sanzionatorio italiano in materia tributaria: esso consiste nell’esigenza di un ragionevole
bilanciamento fra l’interesse dell’ente pubblico alla percezione del tributo e le misure sanzionatorie
da esso apprestate per garantire il rispetto delle regole;
• in numerose sentenze ha contestato la violazione del principio del ne bis in idem da parte di norme
tributarie italiane
Le sentenze di accoglimento della Corte costituzionale e la loro limitata retroattività. Con riguardo alle
sentenze di accoglimento della Corte costituzionale (cioè le sentenze con cui la Corte costituzionale riconosce
l’illegittimità di una norma portata alla sua attenzione rispetto al testo costituzionale), vi è qualcuno che nega
la collocazione delle stesse tra le fonti di diritto, affermando che si tratta di semplici atti di giurisdizione, con
cui la Corte costituzionale si limita ad accertare il diritto costituzionale vigente e, a seguito di tale
accertamento, a disporre eventualmente la caducazione delle norme impugnate.
Tuttavia, si tratta di un’opinione ormai screditata, in quanto l’attività della Corte costituzionale non può
essere ridotta ad attività meramente esecutiva di accertamento del diritto costituzionale vigente.
Oltre a questo, c’è da dire che le sentenze di accoglimento della Corte costituzionale creano norme generali
e astratte, in quanto provocano la caducazione delle norme riconosciute incostituzionali con effetto erga omnes

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(a differenza, per esempio, dei provvedimenti amministrativi e delle sentenze, che invece creano norme
concrete e individuali) ed ex tunc, cioè in maniera retroattiva, dal momento che privano di efficacia le norme
impugnate fin dal momento della loro entrata in vigore. Sotto questo profilo, le sentenze di accoglimento
della Corte costituzionale hanno un’efficacia distruttiva anche superiore a quella della legge, che invece
generalmente dispone per il futuro (anche se va ad abrogare una legge anteriore) ed ha efficacia retroattiva
solo se ha contenuto interpretativo oppure se contiene un’espressa dichiarazione in questo senso.
Tuttavia, bisogna sottolineare che, con riguardo alla materia tributaria, le sentenze di accoglimento che
annullano norme tributarie, hanno un’efficacia retroattiva limitata ai rapporti tributari esauriti, nel senso che
tali sentenze determinano la caducazione della norma tributaria in questione ex tunc, facendo sorgere il
corrispondente obbligo di restituzione in capo all’amministrazione finanziaria, ma non possono toccare i
cosiddetti “rapporti di imposta esauriti”, ossia quei rapporti di imposta che, oltre a essersi costituiti
anteriormente alla sentenza di annullamento, in primo luogo hanno visto spirare il termine decadenziale per
chiedere il rimborso dell’imposta dichiarata incostituzionale; in secondo luogo, non vi è un giudizio
pendente provocato dall’impugnazione dell’atto di imposizione e/o dell’iscrizione a ruolo.
Dal momento che le sentenze della Corte costituzionale ha provocato la caducazione di una norma tributaria
fanno sorgere un obbligo restitutorio (seppur nei limiti suddetti) a carico dell’amministrazione finanziaria,
qualcuno si è chiesto se tali sentenze siano compatibili con l’art.81 Cost., secondo cui ogni legge che importi
nuove e maggiori spese deve indicare i mezzi per farvi fronte. Tuttavia, tale dubbio è privo di consistenza,
per due motivi: in primo luogo, per la ratio di tale norma costituzionale, che è data dal voler porre un freno
all’iniziativa di spese del Parlamento; e in secondo luogo, perché la Corte costituzionale, nel dichiarare
l’illegittimità costituzionale di una norma tributaria, non può trovare un limite nel mantenere l’equilibrio dei
conti pubblici, in quanto non esiste alcun obbligo giuridico di pareggio del bilancio dello Stato (il pareggio
di bilancio rappresenta un obiettivo per lo Stato e non un obbligo).
Le convenzioni internazionali come fonti di norme costituzionalmente interposte. Con lo sviluppo delle
relazioni economiche internazionali sono state stipulate diverse convenzioni internazionali in materia
tributaria, in genere bilaterali, per armonizzare le legislazioni tributarie degli Stati contraenti, e ciò
tendenzialmente per uno di questi scopi:
• per coordinare l’esercizio della potestà normativa tributaria dei vari Stati al fine di evitare che una
stessa manifestazione di capacità contributiva sia assoggettata a tassazione ad opera di più Paesi: a
tal fine, sono state stipulate numerose convenzioni “contro le doppie imposizioni”;
• per uno scopo di collaborazione tra gli Stati nell’attività di accertamento e riscossione dei tributi: a tal
fine sono state stipulate alcune convenzioni “di mutua assistenza”.
Le norme contenute nelle convenzioni internazionali assumono rilevanza nell’ordinamento interno solo con
l’emanazione della legge di ratifica: una volta intervenuta la legge di ratifica, le norme delle convenzioni
internazionali assumono all’interno dell’ordinamento la natura di norme di carattere speciale rispetto a
quelle interne, il che significa che il conflitto fra le stesse e le norme interne dev’essere risolto facendo leva
sul principio per cui la norma speciale prevale, cioè quella contenuta nella convenzione internazionale,
prevale su quella più generale, cioè quella interna.
A livello di gerarchia delle fonti, dall’art.117 (come modificato con la riforma del Titolo V intervenuta nel
2001, che ora afferma che la potestà legislativa dello Stato e delle Regioni dev’essere esercitata nel rispetto
degli obblighi assunti in sede internazionale) si ricava che le norme contenute nelle convenzioni
internazionali, una volta entrate nel nostro ordinamento per il tramite della legge di ratifica, assumono un
rango sub-costituzionale, nel senso che sono superiori rispetto alle leggi ordinarie, ma rimangono al di sotto
della Costituzione e devono rispettarla, non solo nei suoi principi fondamentali – com’è richiesto per le norme
comunitarie – ma nel suo complesso (per questo si parla di “norme costituzionalmente interposte”).
Infine, se dovesse darsi un contrasto tra una norma contenuta in una convenzione internazionale e una norma
di legge, il giudice a quo non può automaticamente disapplicare la norma interna (come farebbe se invece il
contrasto fosse con una norma comunitaria), ma deve rimettere la questione davanti alla Corte costituzionale,
che eventualmente dichiarerà l’illegittimità costituzionale della legge interna contrastante con la legge di
ratifica della convenzione internazionale, per violazione dell’art.117 Cost. (nella misura cui prevede che la
potestà legislativa debba essere esercitata nel rispetto degli obblighi assunti in sede internazionale).

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La CEDU. Anche le norme contenute nella Convenzione europea per la salvaguardia dei diritti e delle libertà
fondamentali (tra cui vi sono diverse norme poste a garanzia di posizioni soggettive in materia tributaria),
essendo norme contenute in una convenzione internazionale, hanno natura di norme costituzionalmente
interposte (cioè si trovano al di sotto della Costituzione e sopra le leggi ordinarie), sì che, se una norma di
legge dovesse violare la CEDU, dovrebbe essere dichiarata costituzionalmente illegittima per violazione
dell’art.117 Cost.
Fonti normative secondarie: regolamenti governativi e ministeriali. Subordinatamente alla legge, troviamo
le fonti normative cosiddette secondarie, cioè i regolamenti, che a loro volta sono di diverse tipologie: i
regolamenti governativi e, in posizione gerarchicamente subordinata, i regolamenti ministeriali,
interministeriali e del Presidente della Repubblica (questi ultimi, dunque, oltre ad essere subordinati alla
Costituzione e alla legge, sono subordinati anche ai regolamenti governativi). La fonte “regolamento” è stata
definita dalla legge 400 del 1988 che ha fornito una definizione di tipo formale, cioè basata su un certo
procedimento formativo: decreto ministeriale o decreto del Presidente della Repubblica, previa deliberazione
del Consiglio dei Ministri e sentito il parere obbligatorio ma non vincolante del Consiglio di Stato; infine,
visto della Corte dei conti e pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale.
Sulla base di questo, è possibile distinguere i regolamenti dagli atti amministrativi a contenuto generale (che
hanno in comune con i regolamenti il fatto che anch’essi contengono norme “generali”), il che è rilevante, in
quanto dalla natura normativa dei regolamenti deriva l’applicazione dei principi “ignorantia legis non excusat”
e “iura novit curia”, che invece non si applicano ai provvedimenti amministrativi generali.
Dal momento che la materia tributaria è coperta da riserva di legge relativa (nel senso che gli elementi
essenziali del rapporto tributario devono essere disciplinati necessariamente dalla legge), in tale materi
possono essere emanati dal Governo, dal Presidente del Consiglio dei Ministri, dai singoli Ministri o da più
Ministri in accordo tra loro, soltanto le seguenti categorie di regolamenti (che troviamo sempre elencati alla
l. 400/1988):
• regolamenti di tipo esecutivo, che si limitano a introdurre norme di dettaglio, indispensabili a rendere
operativa una fonte primaria;
• regolamenti di tipo attuativo o integrativo, che contengono norme di completamento della disciplina
contenuta nella norma di fonte primaria, senza di cui quest’ultima sarebbe lacunosa; essi
presuppongono quindi una normativa di fonte primaria con un contenuto più generico, costituito da
norme di principio;
• regolamenti delegati, che presuppongono una norma primaria che autorizza il governo a esercitare
la potestà regolamentare in una determinata materia, fissando al contempo le norme generali
regolatrici della materia e disponendo l’abrogazione delle norme di legge vigenti su quella materia,
abrogazione che avrà effetto nel momento in cui il regolamento entrerà in vigore; per questo motivo,
si parla anche di regolamenti di delegificazione (in quanto la materia in questione viene ad essere
disciplinata non più da norme di legge, ma da norme di tipo regolamentare).
Regolamenti regionali e degli enti locali. Sono norme di rango secondario anche i regolamenti delle Regioni
e degli enti locali; nello specifico, con riguardo alla materia tributaria, si tratta per lo più di regolamenti
attuativi o integrativi, con cui Regioni ed enti locali fissano le aliquote per i tributi di rispettiva competenza.
Rispetto ai regolamenti statali (governativi, ministeriali, ecc.), i regolamenti delle Regioni e degli enti locali
non sono in rapporto di subordinazione gerarchica, ma il loro rapporto è regolato dal criterio di ripartizione
per materia.
Controllo di legittimità dei regolamenti. Il controllo di legittimità dei regolamenti rispetto alle norme di rango
superiore è affidato al giudice ordinario e amministrativo. Possono darsi due casi:
1. regolamento contra legem, cioè contrario alla legge: in tal caso, il giudice ordinari si limita a dichiararlo
illegittimo incidenter tantum e a disapplicarlo con effetti limitati al caso in questione; il giudice
amministrativo, invece, ha il potere di annullare il regolamento contra legem con efficacia erga omnes
(al pari delle sentenze di accoglimento della Corte costituzionale);
2. regolamento secundum legem, cioè conforme alla legge, ma in contrasto con la Costituzione: ciò
significa che il regolamento è fondato su una legge in contrasto con la Costituzione; in tal caso, per

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 far valere l’illegittimità del regolamento è sufficiente sollevare davanti alla Corte costituzionale la
questione di legittimità costituzionale della legge a cui il regolamento si è conformato.
Le circolari interpretative dell’amministrazione finanziaria. L’amministrazione finanziaria, nell’esercizio
della sua potestà di indirizzo, può emanare circolari aventi contenuto interpretativo di leggi e regolamenti,
al fine di indirizzare gli uffici periferici da essa dipendenti rispetto al significato da riconoscere alle norme di
legge o alle norme regolamentali che devono essere applicate dagli uffici stessi.
Si tratta, quindi, di capire quale efficacia attribuire a queste circolari interpretative, tenendo conto che talvolta
contengono norme di dettaglio che danno esecuzione alle norme di legge o regolamentari in questione
(circolari interpretative praeter legem), ma talaltra possono contenere norme che, interpretando la normativa
legislativa o regolamentare in questione, la violano (circolari interpretative contra legem).
La risposta è diversa a seconda del soggetto nei confronti di cui la circolare interpretativa produce effetti:
• nei confronti dei giudici di qualunque ordine, le circolari interpretative dell’amministrazione hanno
un’efficacia analoga a quella esplicata dai precedenti giurisprudenziali e dalle opinioni espresse dalla
dottrina (quindi un’efficacia non vincolante);
• nei confronti dei funzionari degli uffici periferici, le circolari interpretative sono vincolanti, in quanto
la loro violazione può essere fonte di responsabilità disciplinare, aquiliana o contabile, ma
sottolineando che tale violazione non può mai incidere sulla validità degli atti (che, quindi,
rimangono validi anche se in contrasto con l’interpretazione contenuta nella circolare
amministrativa);
• nei confronti dei contribuenti, le circolari interpretative dell’amministrazione hanno un’efficacia “più
forte” di quella che hanno i precedenti giurisprudenziali e le opinioni dottrinali, in quanto, posto che
l’amministrazione finanziaria ha il potere di instaurare procedimenti amministrativi esecutori
(naturalmente basati sulla propria interpretazione delle norme tributarie), il contribuente che
disattenda le circolari interpretative dell’amministrazione si espone al rischio di una probabile futura
azione accertatrice dell’amministrazione.
Inoltre, il contribuente che disattenda l’interpretazione contenuta nelle circolari dell’amministrazione
finanziaria ha l’onere di fornire la motivazione del proprio dissenso rispetto a tale interpretazione.
Capitolo 4: tipologia e tecnica di produzione delle norme tributarie. Le norme nel tempo
Categorie di norme tributarie. La norma tributaria, come ogni altra norma giuridica, è strutturata come una
prescrizione condizionale, nel senso che collega una certa circostanza a una conseguenza giuridica, che nel
caso delle norme tributarie ha attinenza col fenomeno del prelievo tributario.
Le norme tributarie si distinguono in norme sostanziali e norme procedurali, che a loro volta si distinguono
in altre sottocategorie.
Norme sostanziali. Le norme tributarie sostanziali si suddividono a loro volta in:
o norme impositrici: sono quelle norme che individuano gli elementi di una fattispecie tributaria
(soggetto attivo e passivo, presupposto di fatto, criteri di determinazione della base imponibile, ecc.)
i regimi fiscali sostitutivi, le cautele patrimoniali applicabili;
Le norme impositrici sono soggette alla riserva relativa di legge ex art.23 Cost. e al principio della capacità
contributiva ex art.53 Cost., mentre è controverso se per esse valga il divieto di analogia come per le leggi
penali ed eccezionali.
o norme sanzionatorie: sono quelle norme che individuano gli elementi costitutivi di una fattispecie di
illecito fiscale o penale o extra-penale (soggetti, fattispecie oggettiva, criteri di quantificazione della
sanzione, ecc.);
Le norme sanzionatorie sono soggette a riserva assoluta di legge e non possono essere retroattive ex art.25
Cost. (“nessuno può essere punito se non in forza di una legge che sia entrata in vigore prima del fatto
commesso”); ad esse si applica, inoltre, il principio della legge più favorevole (in base a cui bisogna applicare
la legge più favorevole, anche se anteriore nel tempo). Infine, se si ammette la distinzione fra interpretazione
estensiva e analogica, per esse vale il divieto di interpretazione analogica, ma non di quella estensiva.
o norme agevolatrici: sono quelle norme che accordano esenzioni oggettive e soggettive in senso
stretto, ma anche quelle norme che dissimulano esenzioni (o riduzioni del quantum debeatur) per il

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 tramite di detrazioni dall’imponibile, di non imponibilità di componenti positive del reddito o del
patrimonio, di detrazioni o di abbuoni di imposta, e così via.
Norme procedurali. Le norme di procedura amministrativa sono quelle norme che regolano gli atti della
procedura che porta all’imposizione ed esazione del tributo, all’irrogazione ed esazione delle sanzioni
amministrative (avviso di accertamento, avvisi di liquidazione, ruoli, atti di irrogazione di sanzioni) e
all’assunzione di prove (questionari, inviti a trasmettere documenti, e così via).
Le norme di procedura giurisdizionale sono quelle norme che regolano il processo che si svolge davanti ai
giudici speciali tributari o davanti ad altre autorità giurisdizionali, disciplinando per esempio i criteri di
redazione e presentazione del ricorso, trattazione e conclusione delle controversie nei vari gradi, ecc.
A tali norme si applica il principio tempus regit actum (l’atto è regolato dalla legge vigente, cioè la legge del
momento in cui l’atto è stato posto in essere). Inoltre, tali norme non sono soggette al divieto di analogia.
Norme sulle prove: norme para-sostanziali. Una categoria di norme tributarie di cui è dubbia la
qualificazione sono le norme sulle prove, cioè le norme che disciplinano l’efficacia dei mezzi di prova (sia
legali che non).
Tradizionalmente, si affermava che si trattasse di norme processuali. Secondo tale tesi, alle norme sulle prove
sarebbero applicabili:
o il principio tempus regit actum, che in questo contesto porterebbe a dire che il regime normativo
applicabile è quello in vigore nel momento in cui il mezzo di prova viene assunto e non quello in
vigore nel momento anteriore in cui si era verificato il presupposto impositivo da provare;
o l’interpretazione analogica.
Tuttavia, questa tesi è stata criticata e ad oggi prevale quella opposta, per cui le norme sulle prove siano
norme sostanziali, per due motivi. In primo luogo, perché le norme sulle prove differiscono dalle altre norme
relative al processo davanti al giudice tributario, in quanto possono incidere in maniera rilevante sull’esito
della definizione del rapporto controverso: in particolare, si tratterebbe di norme di natura para-sostanziale.
Ma, soprattutto, per le conseguenze inaccettabili a cui porta la qualificazione delle norme sulle prove come
norme processuali, cioè l’applicabilità del principio tempus regit actum: se dovesse darsi un’innovazione
normativa tale da modificare l’efficacia dei mezzi di prova (per esempio, limitando o escludendo l’utilizzo
di determinate prove) o alterare la ripartizione dell’onere della prova tra le parti del rapporto di imposta (per
esempio, introducendo nuove presunzioni legali relative e facendo così sorgere degli oneri probatori a carico
del contribuente).
L’applicazione di questo principio (per cui la norma applicabile è quella in vigore al momento in cui il mezzo
di prova viene assunto e non quella precedente, in vigore quando si era verificato il presupposto impositivo
da provare) equivarrebbe a costringere il contribuente a fornire delle prove (per esempio, quelle prove
contrarie che gli permettono di abbattere le nuove presunzioni legali relative) che egli non era tenuto a
precostituirsi secondo la normativa in vigore al momento di perfezionamento della fattispecie sostanziale
del tributo. In altre parole, l’applicazione del principio tempus regit actum alle norme tributarie sulle prove
porterebbe a una inaccettabile lesione del diritto alla difesa ex art.24 Cost., in particolare del suo corollario,
ossia il diritto alla prova e il diritto a difendersi provando.
Un ulteriore trittico di norme tributarie è il seguente:
o norme contenenti definizioni legislative: si tratta di norme che forniscono la definizione legislativa
di espressione o vocaboli utilizzati in altre parti del testo normativo.
Infatti, non tutte le espressioni e vocaboli che ricorrono nel testo normativo hanno una definizione univoca,
ma sono suscettibili di vedersi attribuiti diversi significati precettivi: le definizioni legislative hanno, quindi,
lo scopo di rendere più certa l’attribuzione di significato alla legge, e di conseguenza rendere meno variabili
le applicazioni della norma contenente il vocabolo o espressione interpretato, e rendere più sicure le
aspettative dei destinatari dell’applicazione.
o norme contenenti l’interpretazione normativamente imposta (c.d. interpretazione autentica) di
altre norme di legge: anch’esse hanno la funzione di rendere più certa l’attribuzione di significato
alla legge (rendendo meno variabili le applicazioni della stessa e rendendo più sicure le aspettative
dei contribuenti), ma con due differenze rispetto alle norme contenenti definizioni legislative:

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 1. le norme contenenti definizioni legislative sono infratestuali, nel senso che sono presenti nello
stesso testo legislativo che presenta anche il vocabolo definito; le norme contenenti
un’interpretazioni normativamente imposta di un’altra norma di legge, invece, sono
extratestuali, cioè si trovano in un testo legislativo diverso da quello che contiene la norma
oggetto dell’interpretazione autentica;
2. le norme contenenti definizioni legislative lasciano all’interprete la facoltà di stabilire se il loro
disposto possa essere esteso anche al di fuori del testo legislativo che le contiene; invece, le
norme di interpretazione autentica dispongono solo sul significato della norma di legge
interpretata.
o norme contenenti la disciplina legale dell’interpretazione: per esempio, gli artt.12-14 delle Preleggi.
Norme di rinvio. Altra categoria di norme tributarie sono le norme di rinvio, che sono quella categoria di
norme tramite cui il diritto tributario instaura fitti collegamenti con altri settori dell’ordinamento, come il
diritto processuale civile, il diritto penale, il diritto civile, e così via. Il rinvio può essere di diversi tipi:
• rinvio espresso e tacito: il rinvio è espresso quando è la norma tributaria rinviante a indicare
testualmente la norma oggetto del rinvio; il rinvio è tacito se la norma tributaria si limita a utilizzare
vocaboli che indicano istituti disciplinati in altri settori dell’ordinamento (per esempio, il reddito di
impresa è determinato facendo riferimento all’utile e alla perdita “risultante dal conto economico”,
ove il conto economico è inteso come un rinvio tacito a tutte le norme del codice civile che disciplinano
tale istituto);
• rinvio extrasettoriale e infrasettoriale: il rinvio è detto extrasettoriale se la norma oggetto del rinvio
appartiene a una branca del diritto diversa da quella tributaria o a un altro ordinamento giuridico
(per esempio, uno straniero); il rinvio è infrasettoriale se, invece, la norma oggetto del rinvio fa
anch’essa parte del sistema tributario;
• rinvio mobile e immobile/recettizio: il rinvio è mobile se la norma tributaria richiama una
determinata norma (facente parte del sistema tributario o facente parte di un’altra branca del diritto
o di un altro ordinamento) senza trasformarla. Più precisamente, la norma rinviante fa riferimento
non tanto alla norma in sé, ma alla sua fonte produttiva, in modo che tutte le modifiche che
incideranno sulla norma rinviata riguarderanno anche la norma tributaria rinviante. Il rinvio, invece,
è immobile o recettizio quando la norma tributaria richiama una determinata norma nel suo
contenuto specifico e attuale, “appropriandosi” di essa; in questo modo, la norma richiamata entra a
far parte della norma rinviante, la quale rimarrà insensibile a eventuali modifiche che potranno
intervenire sulla norma oggetto del rinvio.
L’abrogazione della norma tributaria. Anche alle leggi tributarie si applicano gli artt.10 e 11 delle disposizioni
preliminari al codice civile. In base all’art.10, le norme di legge diventano obbligatorie nel quindicesimo
giorno successivo a quello della loro pubblicazione (tempo cosiddetto di vacatio legis), salvo che sia altrimenti
disposto. In base all’art.15, le norme di legge perdono efficacia vincolante (ex nunc) tramite l’abrogazione,
che può essere di vario tipo:
• abrogazione espressa, quando vi è un’espressa dichiarazione in tal senso del legislatore.
Essa può essere di due tipi: abrogazione espressa nominata, che ricorre quando il legislatore indica
espressamente tutte le norme di legge di cui sancisce l’abrogazione; abrogazione espressa innominata, che
ricorre quando il legislatore, oltre a indicare le norme espressamente abrogate, prevede l’abrogazione di ogni
altra norma di legge incompatibile con la nuova disciplina.
• abrogazione tacita, cioè per incompatibilità con la nuova legge;
• per regolamentazione dell’intera materia, cioè quando una nuova legge regola l’intera materia già
regolata dalla legge anteriore.
Con riguardo alle leggi tributarie, l’art.1 dello Statuto del contribuente dispone che “le disposizioni della
presente legge, in attuazione degli artt.3, 23, 53 e 97 Cost., costituiscono principi generali dell’ordinamento
tributario e possono essere derogate o modificate solo espressamente e mai da leggi speciali”. Questa norma
sancisce:

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 1. un divieto di abrogazione tacita delle norme contenute nello Statuto del contribuente, il che significa
che tali norme non possono essere che abrogate tramite abrogazione espressa, cioè attraverso una
espressa dichiarazione in tal senso del legislatore;
2. un divieto di deroga con leggi speciali: le norme dello Statuto del contribuente oltre a non poter essere
abrogate tacitamente, non possono essere neanche abrogate, se pur espressamente, tramite leggi
speciali.
Infatti, normalmente vale la regola per cui il conflitto tra due leggi di pari rango è risolto con quella posteriore
nel tempo, ma se la legge posteriore è speciale rispetto a una legge precedente di contenuto più generale le
due leggi in questione “convivono”: ebbene, questo non può accadere per quanto riguarda le norme di legge
presenti nello Statuto del contribuente, che quindi potranno essere modificate soltanto con norme di legge
che contengano una disciplina generale della materia trattata.
In ultima analisi, le norme contenute nello Statuto del contribuente non possono che essere abrogate
espressamente e tramite una legge che contenga una regolamentazione generale della materia in questione.
Ma quale valenza può avere questa clausola di autorafforzamento contenuta all’art.1 dello Statuto del
contribuente, che vieta l’abrogazione tacita nonché l’abrogazione tramite leggi speciali delle norme in esso
contenute? Infatti, lo Statuto del contribuente ha il rango di una legge ordinaria e, quindi, in base alla
gerarchia delle fonti, le norme in esso contenute non possono essere tali da vincolare il futuro legislatore
(tant’è che, dopo l’entrata in vigore dello Statuto del contribuente, sono state emanate diverse leggi speciali
in deroga a norme dello Statuto del contribuente, in violazione quindi dell’art.1 dello Statuto stesso).
Vi è una parte della dottrina che afferma che le norme “rafforzate” o “norme di secondo grado”, che, pur
avendo rango di legge, dal momento che disciplinano l’applicazione e la vigenza di altre norme di legge,
sono superiori a queste ultime in senso “strutturale” e, quindi, prevalgono su di esse; tuttavia, tale teoria non
è condivisibile. Naturalmente, sarebbe stato meglio rivestire lo Statuto del contribuente del rango di una
legge costituzionale, ma così non è stato: per capire quale valore abbia questa clausola di autorafforzamento
non rimane che analizzare la reazione della giurisprudenza di fronte alla violazione di tale clausola. A tal
proposito, dobbiamo distinguere:
• la Cassazione ha un atteggiamento un po’ contraddittorio: da un lato, attribuisce allo Statuto il rango
di legge ordinaria, ma al tempo stesso riconosce che molte norme statutarie sarebbero attuazione di
principi costituzionali, e quindi, nella gerarchia delle fonti, avrebbero rango costituzionale (in un paio
di recenti sentenze del 2004-2005, la Cassazione ha affermato che attraverso lo Statuto del
contribuente, il legislatore è intervenuto a interpretare direttamente dei principi costituzionali);
• la Corte costituzionale rifiuta questo orientamento e nega che le norme contenute nello Statuto del
contribuente siano espressive di principi costituzionali.
L’abrogazione di una legge può essere disposta anche nei seguenti modi:
• tramite referendum, ma ex art.75 Cost. è vietato il referendum abrogativo per le leggi in materia
tributaria;
• se si tratta di legge temporanee, alla scadenza del termine previsto;
• per effetto dell’entrata in vigore di una norma comunitaria incompatibile con la norma
dell’ordinamento interno;
• per effetto di una sentenza di annullamento della Corte costituzionale (in tal caso, la norma di legge
viene caducata ex tunc, cioè con effetto retroattivo).
La norma tributaria retroattiva. In via generale, l’art.11 delle Preleggi prevede che la legge “non dispone che
per l’avvenire”, cioè non ha effetto retroattivo; tuttavia, in qualche caso il legislatore ritiene opportuno
estendere l’efficacia della legge anche a rapporti pregressi, attribuendovi efficacia retroattiva.
Nella materia tributaria, tradizionalmente, si tende a distinguere fra due tipi di retroattività:
• leggi tributarie caratterizzate da retroattività vera e propria: sono quelle che, oltre a fare riferimento
a un presupposto di fatto verificatosi anteriormente alla loro entrata in vigore, producono i loro effetti
prima di tale momento; si tratta, per esempio, di norme che prolungano esenzioni o agevolazioni già
scadute nel momento in cui la legge entra in vigore;
• leggi tributarie caratterizzate da retroattività impropria: sono quelle che fanno riferimento a un
presupposto di fatto verificatosi anteriormente alla loro entrata in vigore, ma producono effetti dopo

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 tale momento. In altre parole, queste leggi collegano un nuovo tributo o la maggiorazione di un
tributo esistente (o la perdita do un’agevolazione), da pagarsi dopo l’entrata in vigore della legge, a
un presupposto di fatto verificatosi prima di tale momento (per esempio, una legge del 1963 che
introdusse un’imposta collegata ad incrementi di valore realizzati dai beneficiari 10 anni prima dl
momento di entrata in vigore della legge).
In realtà, tale distinzione non è condivisibile, perché è artificioso dire che una norma torni indietro nel tempo
facendo nascere effetti giuridici nel tempo già decorso; quindi, esiste un’unica tipologia di norme tributarie
retroattive, che sono norme che dispongono per l’avvenire, cioè producono effetti ex nunc, ma assumendo
dei presupposti di fatto accaduti prima dell’entrata in vigore della norma stessa.
Le norme tributarie retroattive sono legittime? Secondo l’opinione prevalente in dottrina, dal momento che
in materia tributaria manca un espresso divieto in proposito (cfr. quello esistente per le leggi penali all’art.25
Cost., secondo cui nessuno può essere punito se non per una legge entrata in vigore prima del fatto
commesso). In generale, dovrà ammettersi che le norme tributarie siano dotate di efficacia retroattiva, sempre
che tale efficacia retroattiva non violi alcun principio di ordine costituzionale. In particolare, i problemi
principali si pongono con riguardo a quella tipologia di norme tributarie aventi natura impositiva (cioè
introducono una nuova imposta, aumentando l’aliquota di un’imposta esistente o che eliminano o riducono
un trattamento agevolativo).
L’orientamento più risalente è quello per cui la norma tributaria impositiva non può avere efficacia
retroattiva per violazione del principio della capacità contributiva ex art.53, ogni qualvolta il presupposto di
fatto (a cui la legge collega un nuovo tributo o la maggiorazione di un tributo esistente o la perdita di
un’agevolazione) sia collocato talmente indietro nel tempo da non potersi razionalmente presumere che esso
possa valere come indice di capacità contributiva attuale.
Questo orientamento è stato affermato in una sentenza del 1963 della Corte costituzionale, con cui ha
dichiarato l’illegittimità della legge di istituzione dell’imposta sugli incrementi di valore delle aree
fabbricabili, nella misura in cui tale legge prevedeva che i Comuni potessero applicare tale imposta anche a
carico di coloro che avessero alienato aree, conseguendo i relativi plusvalori, anteriormente all’entrata in
vigore della legge stessa e finanche in periodo remoto (fino a 10 anni prima). Secondo la Corte costituzionale,
questa previsione era da ritenersi in contrasto con il principio della capacità contributiva ex art.53 Cost., in
quanto il nuovo tributo veniva ricollegato a un presupposto di fatto verificatosi talmente indietro nel tempo
che non si poteva presumere razionalmente che tale presupposto di fatto potesse ancora valere come indice
di capacità contributiva attuale (cioè non si poteva razionalmente presumere che gli effetti economici
dell’alienazione, e del plusvalore realizzato con essa, fossero rimasti nella sfera patrimoniale del beneficiario
all’atto di adempimento del debito fiduciario, cioè dopo 10 anni dall’alienazione).
Tuttavia, tale indirizzo è criticabile, perché caratterizzato da una notevole dose di elasticità e
indeterminatezza: quanto tempo deve trascorrere perché possa dirsi che il presupposto di fatto a cui viene
ricollegato il nuovo tributo o la maggiorazione di uno esistente non sia più indicativo di capacità
contributiva?
In un’altra sentenza, la Corte costituzionale introduce un altro elemento nella valutazione della legittimità o
meno delle norme tributarie retroattive, cioè la prevedibilità: se norme tributarie retroattive (si parla sempre
di norme impositive), per poter essere legittime ex art.53 Cost., devono essere prevedibili, ove tale
prevedibilità sussiste (a prescindere dall’ampiezza cronologica della retroattività) se la nuova norma si limita
a introdurre una disciplina più rigorosa, compiuta e coerente della materia, eventualmente anche con la
previsione di nuove fattispecie, ma sostanzialmente riconducibili a quelle già disciplinate, in quanto sorrette
dalla medesima ratio. Ad ogni modo, anche questo orientamento è criticabile, perché non si può pretendere
dal contribuente che preveda possibili tassazioni future e accantoni a tal scopo una parte del suo reddito o
del suo patrimonio al termine di un certo periodo di imposta al netto dei tributi dovuti: in questo senso, il
criterio di prevedibilità escluderebbe la legittimità di qualsiasi norma tributaria retroattiva.
La Corte costituzionale, però, non condivide quest’argomentazione e continua a ritenere rilevante il requisito
della “prevedibilità”, ma, intendendolo nel senso suddetto, lo ha di fatto svuotato di ogni incidenza (in altre
parole, secondo il significato attribuito alla Corte a tale requisito, esso si può ritenere praticamente sempre
esistente).

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In altri sistemi giuridici, le norme tributarie retroattive sono considerate incostituzionali perché contrastanti
con il principio dell’affidamento del cittadino nella certezza del diritto; non è così in Italia, dove, secondo
l’orientamento prevalente, dalla Costituzione non sarebbe dato desumere, come limite alla retroattività delle
leggi tributarie, l’affidamento del cittadino. Ad ogni modo, questa affermazione va ridimensionata con
riguardo a determinate materie, in particolare quella dell’iniziativa economica privata, tutelata ex art.41
Cost.: in questo ambito, la legislazione tributaria retroattiva, andando ad alterare ex post il costo fiscale delle
scelte imprenditoriali, fa venir meno quel quadro di certezze su cui l’operatore economico aveva fatto
affidamento nell’effettuazione dei suoi investimenti, andando in ultima istanza a ledere il principio della
libertà di iniziativa economica privata ex art.41 Cost.
Infine, c’è da dire che l’art.3 dello Statuto del contribuente prevede che le norme tributarie, a eccezione di
quelle interpretative, non possono avere effetto retroattivo. Il legislatore statutario ha poi ritenuto opportuno
estendere questo generale divieto di retroattività delle norme tributarie, con riguardo a due ipotesi:
1. in relazione alle modifiche dei tributi periodici: le modifiche introdotte si applicano solo a partire del
periodo di imposta successivo al periodo in corso nel momento di entrata in vigore delle modifiche
stesse.
2. in relazione agli adempimenti a carico dei contribuenti: le norme tributarie non possono in ogni caso
prevedere adempimenti a carico dei contribuenti la cui scadenza sia fissata prima di 60 giorni dalla
data della loro entrata in vigore (o dell’adozione dei provvedimenti di attuazione in esse previsti).
Per quanto riguarda il fondamento costituzionale di questo divieto, lo Statuto del contribuente esplicita come
base costituzionale gli artt.3 (principio di eguaglianza) e 53 (capacità contributiva), ma secondo il manuale a
questi va aggiunto l’art.41 (tutela dell’iniziativa economica privata).
L’unica categoria di norme tributarie che devono senza dubbio essere retroattive sono le norme tributarie di
interpretazione autentica. Dalla giurisprudenza della Corte costituzionale è possibile rinvenire un duplice
concetto di leggi di interpretazione autentica, di cui solo uno è condivisibile:
 nozione ristretta di legge di interpretazione autentica. Devono sussistere le seguenti condizioni:
1. la legge interpretativa deve lasciare inalterato il testo della legge interpretata;
2. il legislatore deve scegliere uno dei possibili significati attribuibili al testo della legge
interpretata, senza necessità che tale significato sia stato realmente attribuito da un giudice
ordinario né che sussista una situazione di contrasti interpretativi.
In questo modo, il legislatore cancella tutti i possibili significati del testo di legge interpretato, diversi da
quello prescelto, con effetto retroattivo ed erga omnes.
 nozione larga di legge interpretazione autentica. Talvolta, nella giurisprudenza della Corte
costituzionale emerge un’altra nozione, più ampia, di legge di interpretazione autentica.
Si tratta di casi in cui il legislatore, autodefinendosi interprete, non interviene a chiarire il significato del testo
legislativo, bensì sostituisce integralmente o parzialmente il testo della legge interpretata in base a una
valutazione di discrezionalità politica: sostanzialmente, il legislatore in questo modo introduce nuove norme
tributarie, mascherandole da norme interpretative, in modo da poter conferire loro l’efficacia retroattiva
senza problemi (cioè senza correre il rischio di una dichiarazione di illegittimità costituzionale per violazione
del principio della capacità contributiva, per uno dei motivi suddetti).
Secondo lo Statuto del contribuente, le uniche norme tributarie a poter avere efficacia retroattiva sono l norme
di interpretazione autentica, ma solo al verificarsi di due presupposti:
1. che tali norme interpretative siano state espressamente chiamate norme di interpretazione autentica
dalla stessa legge che le contiene;
2. che tali norme siano adottate con legge ordinarie;
3. infine, il legislatore ha cercato di arginare il ricorso a queste norme, stabilendo che possano essere
emanate solo “in casi eccezionali”.
È bene specificare che, nonostante lo Statuto sembri accontentarsi, per la qualifica di una norma tributaria
come norma di interpretazione autentica, semplicemente della denominazione espressa in tal senso,
nonostante lo Statuto sembri accontentarsi, per la qualifica di norma tributaria come norma di
interpretazione autentica, semplicemente dalla denominazione espressa in tal senso, questo non è sufficiente:
se lo fosse, si arriverebbe al risultato aberrante per cui il legislatore sarebbe portato a chiamare qualsiasi

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nuova norma tributaria con rango di legge ordinaria come norma di interpretazione autentica al solo scopo
di attribuirvi l’efficacia retroattiva, andando in questo modo ad aggirare il divieto di retroattività delle leggi
tributarie; a nostro avviso, per poter qualificare una norma tributaria come norma di interpretazione
autentica, devono ricorrere i presupposti individuati dalla Corte costituzionale (nella nozione più ristretta).
Inoltre, rimane sempre il problema che lo Statuto del contribuente, nonostante la clausola autorafforzativa
ex art.1 (secondo cui le norme in esso contenute non possono essere derogate tacitamente né tramite leggi
speciali), rimane una legge ordinaria e, quindi, di fatto suscettibile di essere derogata e modificata da leggi
successive.
Capitolo 5: la norma tributaria nello spazio
L’efficacia della norma tributaria nello spazio involge tre questioni: la determinazione dello spazio entro cui
la norma tributaria esplica la propria efficacia; in che modo possono assumere rilevanza fatti realizzati fuori
dal territorio dello Stato oppure realizzati da soggetti residenti in un altro Stato; quali siano i limiti territoriali
della potestà amministrativa di attuazione del prelievo.
Quanto al primo problema, le leggi tributarie statali sono efficaci in tutto il territorio statale, fatte salve
espresse deroghe legislative; invece, le leggi tributarie regionali e le norme tributarie regolamentari emanate
da Province e Comuni sono efficaci all’interno dei confini dell’ente territoriale da cui provengono (ciò non
toglie che tali norme siano valide, cioè devono essere osservate, in tutto il territorio nazionale, da parte di
tutti gli organi giurisdizionali e amministrativi chiamati a darvi attuazione).
Quanto al secondo problema, i fatti posti in essere fuori dal territorio statale o realizzati da soggetti non
residenti assumono rilevanza per l’ordinamento tributario, cioè possono essere assoggettati a tributi, nella
misura in cui vi sia un collegamento tra tale fatto e il territorio statale (ove il legislatore gode di ampia
discrezionalità nello stabilire i criteri di collegamento di un certo fatto con il territorio).
Secondo parte della dottrina, peraltro, esisterebbe un principio di diritto internazionale, ricavabile dal
principio di sovranità, che impedirebbe al legislatore di un certo Stato di sottoporre a obblighi tributari fatti
privi di qualsiasi concreto collegamento con l’ordinamento giuridico di quello Stato il suo territorio. Secondo
un altro indirizzo, invece, questo divieto sarebbe direttamente ricavabile dalla Costituzione, che all’art.53,
usando l’espressione “tutti” non intenderebbe l’universalità dei soggetti, ma soltanto coloro che sono
ragionevolmente collegati con il territorio o l’ordinamento dello Stato italiano, in quanto è solo l’esistenza di
un tale ragionevole collegamento che giustifica il sorgere, in capo al soggetto, del dovere di concorrere alle
spese pubbliche in ragione della sua capacità contributiva.
Criteri di collegamento. Il legislatore ha introdotto i seguenti criteri di collegamento:
 la residenza nel territorio statale per la persona fisica;
 la produzione del reddito nel territorio italiano per le persone fisiche non residenti (ove se si tratta di
redditi di impresa, si considerano prodotti in Italia, se sono prodotti mediante stabili organizzazioni
presenti nel territorio dello Stato);
 la presenza nel territorio per la maggior parte del periodo di imposta della sede legale amministrativa
o dell’oggetto principale, per le società residenti;
 la produzione del reddito nel territorio italiano per società ed enti commerciali e non, che non siano
residenti.
Doppia imposizione internazionale. La doppia imposizione internazionale si verifica quando un fatto
economicamente rilevante determina la nascita, in capo a uno stesso soggetto, di due obbligazioni tributarie,
previste dalla legislazione di due Paesi diversi. Questo fenomeno ricorre in caso di imposte sul reddito, sul
patrimonio e sulle successioni ed è dovuta, in primo luogo, generalmente al fatto che una stessa situazione
di fatto costituisce il presupposto per l’applicazione di un tributo, in base a un criterio soggettivo di un Paese
e in base a un criterio soggettivo in un altro Paese, in quanto:
 in base al criterio oggettivo, l’imposta si applica a tutte le situazioni di fatto che si verificano nel
territorio dello Stato, a prescindere dal legame esistente fra il soggetto che la pone in essere e il
territorio stesso (ad esempio, l’imposta sui redditi si applica a tutti i redditi prodotti nel territorio
statale);
 in base al territorio soggettivo, invece, l’imposta si applica a tutti i soggetti che sono legati in qualche
modo al territorio statale (residenza o, a volte, solo cittadinanza), indipendentemente dal luogo in cui

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 le situazioni di fatto si verificano (per esempio, l’imposta sui redditi si applica a tutti i redditi dei
residenti, ovunque prodotti).
Tendenzialmente, gli Stati più avanzati combinano questi due criteri, stabilendo per esempio che l’imposta
sui redditi si applica per i residenti su tutti i redditi ovunque prodotti (criterio soggettivo), mentre l’imposta
sui redditi dei non residenti sui soli redditi prodotti nel territorio statale (criterio oggettivo).
In secondo luogo, la doppia imposizione può anche essere dovuta al fatto che una stessa situazione di fatto
è assunta a presupposto di imposta in entrambi gli Stati in base allo stesso criterio (criterio oggettivo: posto
che non tutti gli Stati definiscono allo stesso modo gli eventi da qualificare come verificarsi nel loro territorio,
può darsi che uno stesso fatto venga collocato da due Stati diversi nei rispettivi territori; criterio soggettivo:
posto che la nozione di residenza dagli Stati non è sempre la stessa, può darsi che un soggetto venga
considerato residente da due Stati).
La doppia imposizione è un problema, in quanto ostacola i rapporti economici tra gli Stati e rende
l’imposizione iniqua. Per questo, sono diffuse diverse misure per scongiurare tale fenomeno, che si possono
distinguere in misure unilaterali, cioè assunte da ciascuno Stato unilateralmente, e misure bilaterali, ovvero
assunte dagli Stati tramite la stipulazione di accordi internazionali.
Una prima misura unilaterale consiste nell’escludere dal novero dei fatti imponibili quelli che si sono
verificati fuori dal territorio statale, in dipendenza dei quali il soggetto ha già pagato all’estero un’imposta
del medesimo topo di quella che dovrebbe pagare nello Stato in ragione del criterio soggettivo (perché
residente o cittadino italiano).
Una seconda misura unilaterale consiste nell’attribuzione al soggetto passato in base al criterio soggettivo
(perché residente o cittadino) di un credito di imposta, in misura pari al valore dell’imposta già pagata
all’estero in ragione del criterio oggettivo (perché il fatto si è verificato all’estero) e in dipendenza del
medesimo fatto, sì che se l’imposta interna è maggiore il soggetto dovrà pagare solo la differenza.
Se, poi, il fatto si è verificato in più Stati esteri, il credito di imposta può operare cumulativamente con
riferimento a tutte le imposte pagate all’estero e quella dovuta in Italia oppure separatamente in relazione
all’imposta dovuta in ciascun Paese estero e all’imposta dovuta in Italia in relazione alla parte di fatto
verificatasi in ciascun Paese estero (quest’ultimo è il criterio adottato per le imposte sui redditi, qualora i
redditi esteri siano prodotti in più Stati).
Per quanto riguarda le misure bilaterali, grande importanza rivestono le convenzioni internazionali contro
le doppie imposizioni, alla cui formazione hanno dato un contributo decisivo alcune organizzazioni
internazionali, tra cui l’OCSE, che ha predisposto una convenzione modello, che ispira la maggior parte delle
convenzioni che sono state concluse fra gli Stati economicamente più avanzati.
Il problema può essere eliminato tramite l’attribuzione a uno solo dei due Stati contraenti della potestà
normativa tributaria in relazione ai fatti ricollegabili oggettivamente all’uno e soggettivamente all’altro
(generalmente, la potestà è attribuita allo Stato a cui il fatto si ricollega in base al criterio soggettivo); in ordine
ai fatti per cui la potestà tributaria non viene attribuita in via esclusiva a uno e oggettivamente all’altro,
invece, la potestà normativa tributaria viene riconosciuta in capo allo Stato a cui il fatto è collegato in base al
criterio oggettivo (e, quindi, lo Stato a cui il fatto si ricollega soggettivamente dovrà adottare una delle misure
suddette per evitare la doppia imposizione).
Una volta che le convenzioni internazionali vengono ratificate con legge ordinaria del Parlamento, entrano
nel nostro ordinamento con un rango superiore a quello delle norme primarie (e ciò in base all’art.117 Cost.),
sì che una norma interna di rango primario che fosse difforme con una convenzione internazionale ratificata
sarebbe costituzionalmente illegittima per violazione dall’art.117 Cost. (sindacato sulle norme
costituzionalmente interposte).
Potestà di polizia tributaria e limiti spaziali. La potestà di polizia tributaria è l’insieme di poteri di indagine
che la legge attribuisce all’amministrazione finanziaria per consentirle di adempiere la funzione di controllo
del rispetto delle norme tributarie da parte dei destinatari. In diritto internazionale, dal principio di sovranità
di ciascuno Stato deriva anche la non collaborazione tra gli Stati per quanto riguarda la polizia tributaria, il
che significa che l’amministrazione finanziaria di uno Stato non può compiere atti autoritativi di polizia nel
territorio di un altro Stato, e che l’amministrazione finanziaria non può obbligare quella di un altro Stato a
compiere atti autoritativi in sua vece.

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Questa non collaborazione stride con l’internalizzazione dell’economia e della circolazione della ricchezza,
sì che molte convenzioni internazionali sulla doppia imposizione prevedono anche disposizione sulla
collaborazione tra le amministrazioni finanziari degli Stati contraenti nell’attività di polizia tributaria in
relazione alle imposte interessate dalle convenzioni stesse. Per esempio, la convenzione OCSE stabilisce che
le amministrazioni finanziarie degli Stati contraenti debbano scambiarsi le informazioni necessarie per
applicare le norme della convenzione e le norme della legislazione interna relative alle imposte incluse nel
campo di applicazione della convenzione. Lo scambio di informazioni può avvenire in tre modi: su richiesta
di una amministrazione finanziaria all’altra con specificazione del soggetto e del tipo di informazione;
automaticamente qualora siano intervenuti accordi particolari tra le amministrazioni finanziari;
spontaneamente, quando una amministrazione finanziaria trasmette all’altro informazioni di cui è venuta a
conoscere che ritiene possano interessare all’altra.
Il problema della collaborazione tra amministrazioni finanziarie di Stati diversi nell’attività tributaria è stato
affrontato anche in sede comunitaria, con diverse direttive, a cui il legislatore ha dato attuazione, sì che ad
oggi è previsto che l’amministrazione finanziaria provveda allo scambio con le autorità competenti degli altri
Stati membri dell’UE delle informazioni necessarie per assicurare il corretto accertamento delle imposte sui
redditi e sul valore aggiunto, e che a tal fine possa autorizzare la presenza nel territorio italiano do funzionari
delle amministrazioni finanziarie degli altri Stati membri.
Potestà di riscossione coattiva dei tributi e limiti territoriali. Come per la potestà di polizia tributaria, il
principio di non collaborazione vale anche per l’esercizio della potestà di riscossione dei tributi, il che
significa che l’amministrazione finanziaria di un certo Stato non può chiedere a quella di un altro Stato di
procedere nel territorio di quest’ultima a riscuotere coattivamente tributi dovuti nel primo Stato e che
l’amministrazione finanziaria non può neanche agire in giudizio di un altro Stato per ottenere il
riconoscimento e la condanna del debitore come se si trattasse di un normale creditore, perché il giudice di
quest’altro Stato non è tenuto ad applicare la normativa tributaria del primo.
Il problema di munire di tutela esecutiva in uno Stato un credito tributario sorto in un altro Stato è stata
oggetto di accordi internazionali (meno frequenti di quelli sullo scambio di informazioni fra a.f.), che
prevendo che l’a.f. di uno Stato possa richiedere all’a.f. di un altro di procedere alla riscossione coattiva delle
imposte dovute da un soggetto nel primo Stato, secondo le norme sulla riscossione dei crediti tributari della
medesima natura in vigore nel secondo Stato; peraltro, l’a.f. richiedente deve dimostrare che l’atto impositivo
è divenuto definitivo o che la sentenza che è titolo per la riscossione è passata in giudicato e che è impossibile
procedere all’esazione nel proprio territorio. Anche di questa materia si è interessata l’UE con diverse
direttiva, a cui è stata data attuazione in Italia.
Misure volte a sottoporre a imposta imponibili apparentemente prodotti nel territorio dei c.d. paradisi fiscali.
Il legislatore italiano ha previsto misure volte a contrastare la sottrazione di materia imponibile attuata dei
contribuenti mediante la localizzazione di società controllate in paradisi fiscali:
• inapplicabilità dell’art.89 TUIR: se una società residente in Italia detiene partecipazioni in una società
residente in uno Stato con un regime fiscale privilegiato, i dividendi di tali partecipazioni non sono
soggetti all’esclusione dall’imponibile per il 95% (prevista per evitare la doppia imposizione sugli
soggetti utili societari), ma concorrono integralmente a formare il reddito imponibile della società
partecipante;
• la normativa controlled foreign companies: in presenza di un soggetto residente in Italia che controlla
una società/impresa/ente residente in uno Stato a regime fiscale privilegiato (ove il controllo sussiste
se sono rispettati i requisiti ex art.2359), il reddito conseguito dal soggetto controllato residente nello
Stato estero è imputato interamente alla controllante.
Questo regime non si applica qualora il contribuente italiano, mediante interpello, dimostri che il soggetto
non residente controllato svolge un’attività industriale o commerciale nello Stato estero effettivamente come
sua attività principale; oppure qualora il contribuente dimostri che la detenzione delle partecipazioni estere
non ha comportato il godimento di un regime fiscale privilegiato (prima dell’avviso di accertamento
l’amministrazione deve invitare il controllante a fornire entro 90 giorni le prove suddette e, inoltre, il
contribuente deve segnalare nella dichiarazione dei redditi la detenzione di partecipazione soggette c.f.c. a
pena di una sanzione amministrativa).

21
 • la normativa sui prezzi di trasferimento infragruppo: in deroga al principio generale per cui nelle
transazioni commerciali rileva il corrispettivo pattuito tra le parti a prescindere dal prezzo di mercato
del bene o servizio scambiato, questa disciplina, detta transfer pricing, prevista dall’art.110 TUIR,
prevede che a soli fini fiscali i corrispettivi delle operazioni con società non residenti nel territorio
dello Stato facenti parte dello stesso gruppo (perché tra di esse vi è un rapporto di controllo diretto
o indiretto) non sono quelli pattuiti dalle parti, ma sono dati dal prezzo di mercato del bene o servizio
scambiato; ne consegue che il contribuente dovrà registrare nelle scritture contabili il prezzo (di
norma inferiore) pattuito nel contratto, mentre nella dichiarazione dovrà effettuare una variazione
(di norma in aumento) dovendo indicare come corrispettivo il valore venale del bene o servizio
scambiato.
• l’art.2-bis, comma secondo, TUIR prevede che si considerano residenti, salvo prova contraria, anche
i cittadini italiani cancellati dalle anagrafi della popolazione residente ed emigrati in Stati o territori
aventi un regime fiscale privilegiato, individuati con decreto del Ministro delle finanze da pubblicare
nella Gazzetta Ufficiale.
Tale decreto ministeriale prevede un elenco di oltre 50 Stati e territori aventi un regime fiscale privilegiato
(es. Emirati Arabi Uniti, Principato di Monaco, Svizzera, Singapore, San Marino, ecc.). In questo modo, il
legislatore ha introdotto la presunzione legale relativa di residenza in Italia di quei cittadini che, anche se
cancellati dall’anagrafe dei residenti, hanno stabilito la propria residenza in uno degli Stati della black list.
Ciò comporta un’inversione dall’onere della prova, a carico del cittadino italiano residente in uno di tali Stati,
il quale, per essere considerato residente in tale Stato, dovrà dimostrare di avervi localizzato la propria
attività e il centro dei propri affari (ad esempio, di avervi stabilito la sua dimora abituale, di essere in quello
Stato titolare di utenze, di essere iscritto nelle liste elettorali di quel Paese, e così via).
Analogamente, l’art.73 TUIR prevede che una società holding (controllante) estera si presume residente in
Italia (nello specifico, si presume che abbiano avuto per la maggior parte del periodo di imposta, la sede
amministrativa in Italia), qualora o sussista un rapporto di controllo anche indiretto con delle società
residenti in Italia, oppure l’organo di amministrazione della holding sia composto in prevalenza dai
consiglieri residenti in Italia. In questo modo, si riconduce la residenza fiscale della holding in Italia,
assoggettando così all’IRES tutti i suoi redditi ovunque prodotti (se, invece, la residenza fiscale fosse
all’estero, potrebbero essere soggetti all’IRES solo i redditi da questa prodotti in Italia).
Capitolo 6: i principi costituzionali
È necessario premettere che con l’espressione «potestà tributaria» la dottrina prevalente indica l’insieme delle
potestà necessarie per istituire, disciplinare, applicare e riscuotere i tributi. Tuttavia, all’interno di questa
categoria è opportuno distinguere fra:
 potestà normativa tributaria, intesa come potestà di produrre norme che disciplinano i tributi, sia
legislative che regolamentari;
 potestà applicativa delle norme tributarie o potestà di accertamento tributario, con cui si indica il
potere amministrativo di applicare le norme tributarie ai contribuenti.
Per quanto riguarda la potestà normativa tributaria, il suo esercizio incontra dei limiti costituzionali:
• l’art.53 che, disciplinando i requisiti sostanziali della prestazione imposta, fissa il principio della
capacità contributiva;
• gli artt.3 e 53 in combinato disposto, da cui si ricava il principio di territorialità, secondo cui il
legislatore può individuare solo presupposti di imposta, soggettivi o oggettivi, che presentino degli
elementi di collegamento con l’ordinamento giuridico e il territorio italiano (per esempio,
cittadinanza, residenza, dimora, nazionalità, percezione del reddito, esistenza del bene nel territorio,
compimento di un atto nel territorio, ecc.);
• l’art.23, secondo cui nessuna prestazione patrimoniale o personale può essere imposta in base alla
legge, da cui si ricava il principio della riserva di legge (relativa) in materia tributaria;
• l’art.81, comma terzo, che vietava al Parlamento di stabilire nuovi tributi con la legge annuale di
approvazione del bilancio, anche se in realtà tale norma veniva costantemente anche “manovre
economiche”, con cui si introducevano nuovi tributi o si aumentava le misure di tributi esistenti.

22
Questo articolo è stato modificato con legge costituzionale 1/2012, che, in attuazione degli obblighi
comunitari, ha introdotto il principio del pareggio del bilancio, che obbliga lo Stato e la P.A. ad assicurare
l’equilibrio tra entrate e spese, cercando di limitare il ricorso all’indebitamento.
Il principio di riserva relativa di legge in materia di imposte. L’art.23 Cost. afferma che nessuna prestazione
personale o patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge.
La ratio soggiacente questa norma è espressione del principio di legalità ed è volta a garantire che nuove
prestazioni personali e patrimoniali possano essere imposte solo con legge del Parlamento, cioè dall’organo
rappresentativo della sovranità popolare con un procedimento che tutela anche le forze politiche di
minoranza, e non possano in alcun modo essere imposto dal Governo, cioè dall’organo titolare del potere
esecutivo; inoltre, il fatto che nuove prestazioni personali e patrimoniali possano essere imposte solo
mediante legge fa sì che le norme che impongono nuove prestazioni possano essere sottoposte al controllo
di legittimità costituzionale da parte della Corte costituzionale.
La nozione di prestazione patrimoniale imposta è interpretata dalla giurisprudenza come ogni prestazione
stabilita in via obbligatoria da un atto autoritativo (come può essere la legge, ma anche un provvedimento
amministrativo) a carico di un privato, a prescindere dalla volontà di quest’ultimo. In tale espressione,
devono pertanto farsi rientrare:
• prestazioni patrimoniali imposte non tributarie, come i prestiti forzosi, le sanzioni amministrative
pecuniarie, i prelievi comunitari in materia agricola, ecc.;
• prestazioni patrimoniali imposte tributarie: poiché nella nozione di prestazione patrimoniale imposta
rientrano senza dubbio i tributi, dall’art.23 Cost. possiamo ricavare un principio di riserva di legge in
materia tributaria.
Facendo un’interpretazione analogica, la giurisprudenza ha ampliato il concetto di prestazione patrimoniale
“imposta”, facendovi rientrare anche alcune prestazioni patrimoniali di natura sinallagmatica aventi fonte
contrattuale, purché:
1. la disciplina delle prestazioni reciproche sia integralmente determinata in via unilaterale da una delle
parti del rapporto;
2. il servizio prestato sia gestito dal prestatore in regime di monopolio pubblico e l’uso di esso sia da
considerarsi essenziale ai bisogni della vita.
Anche in tali casi, dal momento che è evidente lo squilibrio di forza contrattuale tra le due parti, gli elementi
essenziali della prestazione patrimoniale “imposta” devono essere disciplinati dalla legge.
Viceversa, non rientrano nella nozione di prestazioni patrimoniali imposte ex art.23 Cost. quelle prestazioni
patrimoniali pure coattive che sono già disciplinate da altri precetti costituzionali, come:
o le sanzioni pecuniarie penali, per cui valgono i principi della riserva assoluta di legge e di
irretroattività ex art.25 Cost.;
o l’espropriazione per pubblica utilità dietro indennizzo, disciplinata all’art.42 Cost.;
o le prestazioni a contenuto negativo, consistenti in limitazioni dell’iniziativa economica privata, che
sono disciplinate all’art.41 Cost.
Per quanto riguarda la nozione di legge, si intendono le leggi costituzionali, le leggi in senso formale (cioè
emanata secondo il procedimento di cui agli artt.71-74 Cost.) e gli atti con forza di legge (cioè decreti legge e
decreti legislativi), nonché anche le leggi regionali.
La riserva di legge che si ricava dall’art.23 Cost., anzitutto, riguarda solo le norme tributarie sostanziali e non
quelle procedurali; quanto al tipo di riserva, si tratta di legge relativa, il che lo si desume da due argomenti:
• un’argomentazione letterale, in quanto l’art.23 richiede l’istituzione delle imposte patrimoniali
avvenga “in base alla legge” (e non invece che avvenga “per legge”, intendendo che tutti gli elementi
della prestazione patrimoniale siano individuati dalla legge: in tal caso, si sarebbe trattato di una
riserva di legge assoluta);
• un’argomentazione sistematica, in quanto l’art.23 va coordinato con l’art.5 Cost., che riconosce e
promuove le autonomie locali;
È solo intendendo tale riserva di legge come relativa, che si riesce a lasciare spazio alle esigenze di autonomia
degli enti locali (autonomia che si esplica nella potestà regolamentare di Province e Comuni).

23
Quanto al contenuto concreto della riserva di legge relativa in materia tributaria, la dottrina e la
giurisprudenza si sono sforzate di individuare il minimum di normativa che deve essere necessariamente
contenuto nella legge.
La conclusione raggiunta è che nella legge deve essere contenuta la disciplina degli elementi essenziali per
identificare la prestazione tributaria (c.d. an debeatur), ovvero i fatti al verificarsi dei quali la prestazione è
dovuta (presupposto del tributo) e i soggetti obbligati ad effettuarla (contribuente, sostituto, responsabile e
così via). La restante disciplina può essere contenuta in atti diversi dalla legge, purché quest’ultima fissi dei
criteri direttivi in proposito; questi atti diversi dalla legge sono per lo più regolamenti, ma la dottrina
ammette che non sia indispensabile, per l’integrazione del testo legislativo, la natura normativa dell’atto e
quindi ammette che la legge possa essere integrata anche da atti amministrativi generali o da provvedimenti
amministrativi individuali (sempre che ciò non determini una violazione di altri precetti costituzionali).
In particolare, le fonti secondarie si occuperanno della determinazione quantitativa delle prestazioni in
denaro (c.d. quantum debeatur), ossia:
 la determinazione della base imponibile, la cui disciplina può essere demandata alla fonte secondaria
solo per determinati aspetti che siano espressione di discrezionalità tecnica, previa indicazione dei
criteri direttivi da parte della legge;
 la determinazione dell’aliquota, che può essere delegata alla fonte secondaria o per esigenza di
competenza tecnica o per lasciare spazio all’autonomia degli enti locali, sempre previa indicazione di
criteri direttivi da parte della legge.
La dottrina e la giurisprudenza hanno anche individuato degli strumenti per limitare la discrezionalità delle
fonti subordinate, come la fissazione del limite massimo dell’aliquota, il fabbisogno finanziario dell’ente per
gestire un certo servizio, l’intervento di un certo organo tecnico, la partecipazione all’organo titolare del
potere decisionale dei soggetti gravati della prestazione.
Il principio di capacità contributiva. Nella produzione di norme tributarie sostanziali, il legislatore incontra
un importante principio di natura costituzionale, cioè l’art.53, comma primo, Cost., secondo cui “tutti sono
tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità contributiva”. A questa norma gli
studiosi di diritto costituzionale attribuiscono la funzione di “norma cardine” del sistema tributario.
Anzitutto, dall’espressione “tutti sono tenuti a concorrere alle spese pubbliche in ragione della loro capacità
contributiva” si ricava:
• la legittimità costituzionale dell’imposizione tributaria;
• la doverosità della contribuzione dei privati alle spese pubbliche;
• il termine “tutti” è espressione del principio di universalità del tributo, che a sua volta è espressione
del principio di eguaglianza ex art.3 e significa che il tributo deve colpire, ricorrendone i presupposti,
tutti i soggetti, senza distinzioni o privilegi o discriminazioni.
In secondo luogo, quest’articolo enuncia il principio fondamentale secondo cui il concorso alle pubbliche
spese in tanto in quanto vi sia un’idoneità del privato, sotto il profilo economico, alla contribuzione stessa.
Il concorso alla spesa pubblica non è in alcun modo correlato alla fruizione dei servizi pubblici né alla misura
di tale fruizione, ma svolge – in primo luogo – una funzione solidaristica, in quanto chiama tutti i consociati
a concorrere alle spese pubbliche necessarie per la sopravvivenza e il progresso della comunità, in base alla
forza economica di ciascuno. Sotto questo profilo, possiamo dire che l’art.53, comma primo, è espressione
del principio ricavato dall’art.2 Cost., secondo cui “la Repubblica… richiede l’adempimento dei doveri
inderogabili di solidarietà politica, economica e sociale”.
In secondo luogo, esso svolge una funzione garantista, in quanto possono essere chiamati a concorrere alle
spese pubbliche solo coloro che hanno un’effettiva capacità contributiva: sotto questo profilo, possiamo dire
che l’art.53, comma primo, è espressione del principio di uguaglianza ex art.3 Cost.
Il criterio di progressività. L’art.53, comma secondo, prosegue dicendo che il sistema tributario è informato
a criteri di progressività, che significa che il prelievo ha una maggiore incidenza percentuale a mano a mano
che aumentano le ricchezze su cui il prelievo è commisurato; grazie al criterio di progressività, si riesce a
imporre ai soggetti più abbienti un sacrificio patrimoniale percentualmente maggiore di quello richiesto ai
soggetti economicamente meno dotati, attribuendo al sistema fiscale un compito non solo contributivo, ma
anche redistributivo delle ricchezze dei cittadini.

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Viceversa, se il sistema tributario fosse, al contrario, improntato su criteri di mera proporzionalità (il che
significa che il prelievo ha sempre la stessa incidenza percentuale, a prescindere dell’ammontare delle
ricchezze che vengono colpite), la conseguenza sarebbe il consolidamento se non l’aggravamento delle
situazioni di diseguaglianza iniziale. In questo senso, il criterio di progressività, analogamente al principio
della capacità contributiva, svolge una funzione solidaristica, e in questo senso è espressione dell’art.2 Cost.
Inoltre, esso è espressione del principio di eguaglianza sostanziale ex art.3, comma secondo, secondo cui “è
compito della Repubblica rimuovere gli ostacoli di ordine economico e sociale che, limitando la libertà e
l’uguaglianza dei cittadini, impediscono il pieno sviluppo della persona umana”; ciò significa che il computo
dello Stato non è soltanto garantire l’eguaglianza dei cittadini davanti alla legge (eguaglianza formale, che
sarebbe rispettata applicando un mero criterio di proporzionalità), ma è di assicurare l’eguaglianza
sostanziale, correggendo gli squilibri sociali dovuti a situazioni sperequate in partenza.
In altre parole, il principio di solidarietà integra il principio di eguaglianza, rendendo legittime delle forme
di imposizione che, pur attuando una discriminazione tra soggetti (in particolare, a danno dei più abbienti e
a favore dei meno abbienti), sono comunque giustificate dai fini di solidarietà sociale ed economica.
Il criterio di progressività, a ben vedere, è un vincolo piuttosto evanescente, poiché non riguarda i singoli
tributi, ma il sistema tributario nel suo complesso: nulla vieta, quindi, che i singoli tributi possano essere non
progressivi e, d’altra parte, nulla assicura che il sistema nel complesso lo sia. Questo carattere evanescente
del criterio di progressività non è condiviso dalla Corte di Cassazione, che, nell’elaborare l’istituto dell’abuso
del diritto, ha fatto derivare tale istituto proprio dal criterio di progressività.
La capacità contributiva come capacità economica soggettiva. L’espressione “capacità contributiva” va
riferita alla forza economica del soggetto, il che è ricavabile dal senso letterale di tale espressione, dai lavori
preparatori dell’art.53 e anche da argomenti di carattere storico-sistematico; oltre a ciò, l’art.53 ha un
precedente nell’art.25 dello Statuto albertino, che richiedeva che l’imposizione avvenisse secondo gli averi
del soggetto. Infine, depone in questo senso un’argomentazione di carattere logico: posto che la capacità
contributiva è considerata un presupposto del concorso alle spese pubbliche e posto che queste ultime
consistono nell’erogazione di beni economici, evidentemente anche il presupposto di tale concorso deve
essere individuato in una capacità economica del soggetto di sottostare al prelievo.
Perché possa ritenersi esistente la capacità contributiva, devono anzitutto sussistere due fattori costitutivi
essenziali, nel senso che, se manca uno solo di essi, la capacità contributiva non può ritenersi esistente. In
altre parole, i fattori costitutivi essenziali sono quei presupposti che identificano la capacità contributiva
assoluta. Essi sono:
 il fatto che ogni imposta abbia come presupposto di fatto una situazione indicativa di forza
economica, costituita o da denaro o da ricchezze non monetarie ma agevolmente traducibili in denaro
tramite appropriati atti di scambio sul mercato;
 che questo presupposto di fatto, indicativo di forza economica, sia ascrivibile o imputabile al soggetto
passivo del tributo, individuato dalla legge.
Questa imputabilità tramuta l’indice di ricchezza (che, nella sua oggettività, è un fatto neutro) in un indice
di idoneità soggettiva alla contribuzione di quel soggetto. In realtà, su questo secondo fattore, la
giurisprudenza ha assunto un andamento incostante, nel senso che talvolta si finisce per proclamare
l’irrilevanza di tale fattore ai fini dell’esistenza della capacità contributiva.
Se è vero che la capacità contributiva presuppone necessariamente la forza economica, non è però vero che
questi due concetti coincidono, in quanto non tutte le manifestazioni di forza economica sono anche
manifestazioni di capacità contributiva: i due fattori suddetti – forza economica e ascrivibilità della stessa al
soggetto passivo del tributo – sono quindi necessari, ma non sufficienti per la sussistenza della capacità
contributiva; il legislatore, quindi, individua di volta in volta degli altri fattori, detti fattori eventuali, di
carattere sia soggettivo che oggettivo, che devono essere presenti per ritenere sussistente la capacità
contributiva: in particolare, nelle imposte personali, questi fattori eventuali potranno avere carattere sia
oggettivo che soggettivo, mentre nelle imposte reali questi fattori eventuali potranno avere carattere soltanto
oggettivo. Questi fattori eventuali devono, però, essere ricavati dal legislatore da uno dei fini che hanno
ricevuto tutela costituzionale, anche se solo in forma promozionale o programmatica; questo significa che, a

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parità di forza economica, potranno aversi dei regimi fiscali differenziati, in ragione dell’incidenza dei fattori
eventuali selezionati dal legislatore per perseguire un obiettivo promozionale tutelato dalla Costituzione.
Funzione garantistica del principio della capacità contributiva. La funzione garantistica del principio della
capacità contributiva emerge anche sotto altri profili.
La capacità contributiva costituisce il limite massimo all’imposizione, nel senso che non si può chiedere al
soggetto un concorso alle spese pubbliche superiore alla sua capacità contributiva, perché in questo modo
verrebbe meno la necessaria correlazione tra obbligo di contribuzione e capacità contributiva: ciò comporta
che il prelievo non potrà mai essere di ammontare così elevato da consistere in un’espropriazione
dell’oggetto dell’imposizione (cosiddette imposte espropriative o strozzanti). In altre parole, l’imposta
dev’essere il prelievo di una quota della materia imponibile e non della totalità della stessa.
Benché non sia specificato nella Costituzione, l’art.53, comma primo, va interpretato nel senso che chi
dispone di mezzi appena sufficienti per l’esistenza propria e della propria famiglia, pur presentando una
certa capacità economica, non può ritenersi dotato della capacità contributiva: è il principio della non
imponibilità del minimo vitale, cioè della non tassabilità di quel minimo di capacità economica necessario
per soddisfare le esigenze primarie dell’individuo. In altre parole, è vero che la capacità contributiva indica
la disponibilità dei mezzi necessari per far fronte al prelievo, cioè la forza economica del soggetto, ma è anche
vero che essa non può fare riferimento all’intera sua capacità economica, ma solo a quella parte di capacità
economica che residua una volta tolto il minimo vitale.
A questa stessa ratio risponde il principio dell’esenzione per carichi di famiglia, che significa che la capacità
contributiva deve far riferimento a quella parte di forza economica che residua, una volta tolto non solo ciò
che gli serve per soddisfare i propri bisogni primari (il minimo vitale), ma anche ciò che è necessario alle
esigenze primarie di sopravvivenza dei propri familiari a carico: si tratta del principio espressione dell’art.31
Cost., che tutela la famiglia.
La capacità contributiva come espressione del principio di eguaglianza in materia tributaria. Il principio di
eguaglianza ex art.3 Cost. è stato interpretato nel senso che il legislatore deve trattare in modo uguale
situazioni uguale e in modo diverso situazioni tra loro diverse, ove l’accertamento dell’uguaglianza o
diversità delle situazioni rientra nella sfera di discrezionalità del legislatore stesso. La Corte costituzionale
può sindacare le scelte discrezionali del legislatore annullandole se sono irragionevoli.
Per quanto riguarda la materia tributaria, il principio di eguaglianza ha inglobato quello della capacità
contributiva, nel senso che gli elementi da considerare per stabilire se sia rispettata o meno la parità di
trattamento in materia fiscale non sono altro che gli indici di capacità contributiva.
Il controllo di legittimità costituzionale delle leggi rispetto al principio di eguaglianza può essere svolto in
modi diversi. Il nucleo forte di questo sindacato presenta carattere “ternario”, in quanto ruota attorno a tre
cardini essenziali, che sono:
1. l’art.3, comma primo;
2. la norma di legge impugnata, sospettata di aver posto in essere la disparità di trattamento (c.d. tertium
comparandum);
3. infine, la norma di legge di raffronto (c.d. tertium comparationis), che disciplina fattispecie o categorie
di soggetti diverse da quelle disciplinate dalla norma impugnata, ma simili.
Ebbene, la Corte costituzionale, per capire se la norma impugnata viola il principio di eguaglianza, dovrà
confrontarla con quella che funge da termine di paragone, chiedendosi se situazioni omogenee sono state
trattate in maniera diversa o, all’opposto, se situazioni disomogenee sono state trattate allo stesso modo (se
la risposta è positiva, è stato violato il principio di eguaglianza).
A questo punto, la domanda da porsi è: come viene individuata dal giudice a quo (quello che solleva la
questione di legittimità costituzionale) la norma di legge che funge da tertium comparationis?
Tale scelta va compiuta tenendo conto di una serie di elementi. Anzitutto, la norma che funge da tertium
comparationis deve rispondere a un principio o a una regola generale. Deve, poi, essere una norma di diritto
vigente, ricavabile da un atto legislativo o dalla costante giurisprudenza o da una norma costituzionale (in
ogni caso, deve trattarsi di una norma di rango non inferiore a quella della norma sindacata). È indifferente
il ramo dell’ordinamento da cui proviene.
Essa non può mai consistere in un fatto, in quanto il giudizio costituzionale ha ad oggetto solo atti normativi.

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Non si può invocare la disparità di trattamento rispetto a un’analoga situazione collocata indietro nel tempo,
perché il fluire del tempo è un elemento che già di per sé giustifica un regime diversificato.
In ultimo, il tertium comparationis dev’essere individuato in una norma precisa, e non in una moltitudine di
regole dell’ordinamento, ciascuna dotata di una propria ratio.
L’altro tipo di controllo che si è sviluppato sull’art.3 Cost. è il cosiddetto controllo di ragionevolezza, che
invece presenta carattere binario: questo tipo di controllo non è volto a controllare la parità di trattamento di
situazioni omogenee o la disparità di trattamento di situazioni disomogenee, ma è volto a verificare il rispetto
di principi di logica genericamente intesi. Attraverso questo tipo di controllo, in realtà, la Corte costituzionale
è sempre stata riluttante ad elaborare degli schemi standardizzati di irragionevolezza, che avrebbero potuto
guidare i giudici rendendo questo tipo di controllo più trasparente.
Sono state proposte varie classificazioni delle forme di irragionevolezza di una legge, ma l’orientamento
prevalentemente riconosce due forme principali:
o l’irragionevolezza come contraddizione intrinseca: è quel tipo di irragionevolezza che emerge
dall’interno della legge stessa, senza ricorrere ad elementi ad essa estrinseci; essa consiste in una
contraddizione tra lo scopo a cui la legge è preordinata, da un lato, e la concreta disciplina contenuta
nella legge, dall’altro;
o l’irragionevolezza come contraddizione estrinseca: è quel tipo di irragionevolezza che emerge
attraverso l’uso di una pluralità eterogenea di strumenti accertativi o argomentativi.
Si tratta di un tipo di controllo con cui la Corte costituzionale cerca di far apparire una continuità di giudizi
che in realtà è inesistente.
I requisiti di effettività e di attualità degli indici di capacità contributiva. Il concetto di capacità contributiva
implica che l’idoneità alla contribuzione del soggetto non possa essere meramente supposta o remata, ma
effettiva e attuale.
Sotto il profilo del requisito di effettività, si pone il problema della legittimità costituzionale delle presunzioni
legali previste dall’ordinamento tributario, al fine di assicurare maggiore certezza e rapidità nell’attuazione
del prelievo. Tali presunzioni sono di due tipi:
1. presunzioni legali relative, ossia che ammettono prova contraria, comportando quindi
semplicemente un’inversione dell’onere della prova.
In altre parole, esse esonerano il fisco dall’onere di fornire la prova del fatto presunto, ma consentono al
contribuente che non abbia capacità contributiva presunta dalla legge di dimostrare l’inesistenza di tale
capacità. È necessario, però, che l’inversione dell’onere della prova non ponga a carico del contribuente una
prova impossibile (c.d. probatio diabolica). Questo tipo di presunzioni non comportano alcun problema di
legittimità costituzionale rispetto al requisito di effettività della capacità contributiva.
2. presunzioni legali assolute, cioè rispetto a cui è esclusa la prova contraria, e che comportano quindi
una semplificazione estrema della fattispecie legale fonte dell’effetto giuridico.
Nello specifico, possono riguardare l’esistenza del presupposto di fatto o la determinazione del valore della
base imponibile o la ricostruzione in un certo modo degli indici di ricchezza. Questo tipo di presunzioni,
invece, non possono ritenersi costituzionalmente legittime per violazione del principio di effettività della
capacità contributiva, dal momento che anche al contribuente è data la possibilità di fornire la prova
dell’inesistenza della capacità contributiva che viene presunta dalla legge.
Queste osservazioni fatte con riguardo alle presunzioni legali in materia tributaria dovrebbero valere anche
con riguardo ai metodi forfettari, sintetici o induttivi di qualificazione della base imponibile o degli imposti:
anch’essi sono legittimi in relazione al principio di effettività della capacità contributiva, solo nel caso in cui
siano previsti come opzionali per il contribuente o nel caso in cui la loro adozione da parte
dell’amministrazione finanziaria consegue a comportamenti antidoverosi del contribuente.
Lo stato vale per il sistema di determinazione catastale dei redditi fondiari, anch’esso fondato su criteri di
media, il quale è da ritenersi legittimo rispetto al principio di effettività della capacità contributiva, solo nel
caso in cui sia prevista la possibilità di correggere l’eventuale scostamento tra il reddito reale del cespite e il
reddito medio continuativo o di provare l’inesistenza di qualsiasi reddito.
Il requisito di attualità, invece, non è altro che una specificazione del requisito di effettività, che rileva in
relazione alle norme impositive con efficacia retroattiva (cfr. quanto suddetto).

27
La ragion fiscale. L’art.53, comma primo, è stato spesso invocato, anche dalla Corte costituzionale, per
affermare l’esistenza di un principio di tutela della ragion fiscale, cioè di tutela dell’interesse pubblico alla
rapidità e certezza nella riscossione dei tributi. Attraverso questa lettura del principio della capacità
contributiva, la Corte costituzionale è giunta a ritenere legittime delle norme istitutrici di forme di prelievo
attuate in assenza di indici di effettiva forza economica. Un esempio di norme tributarie che la Corte
costituzionale ha ritenuto legittime sulla base dell’esistenza di questo principio di tutela della ragion fiscale
sono alcune norme che ricollegano all’inosservanza di obblighi meramente formali delle decadenze di vario
tipo rispetto alla possibilità di dedurre componenti negative del reddito, comportando così la dilatazione
della base imponibile, in difetto (anche se parziale) del presupposto economico colpito dal tributo.
Queste norme, ritenute legittime dalla Corte costituzionale, vanno a configurare delle sanzioni improprie,
ma così facendo creano un’inaccettabile commistione tra l’aspetto impositivo e quello sanzionatorio del
tributo, andando in ultima analisi a violare il principio della capacità contributiva, in quanto si ha una
dilatazione della base imponibile in assenza del presupposto economico a cui il tributo fa riferimento.
Questa lettura dell’art.53, comma primo, secondo cui tale norma costituzionale sarebbe posta non tanto a
garanzia del contribuente, ma a tutela dell’interesse del fisco, non è accettabile: la tutela del fisco non
dovrebbe mai alterare la corretta applicazione dei criteri di riparto delle spese pubbliche.
Norme tributarie agevolative e norme tributarie incentivanti/disincentivanti. Sempre in riferimento al
principio della capacità contributiva, si è dibattuto sulla legittimità costituzionale delle norme che accordano
a determinate categorie di soggetti dei trattamenti agevolativi (esonero totale, rinvio della tassazione,
deduzioni di spese, e così via): infatti, dall’art.53, comma primo, sarebbe ricavabile un generale divieto di
attuare discriminazione soggettive non basate sulla capacità contributiva.
D’altra parte, è anche vero che l’art.53, comma primo, si inserisce in un insieme organico di disposizioni che
si integrano a vicenda e, quindi, si possono ritenere costituzionalmente legittime quelle norme tributarie
agevolative che trovano fondamento in altre disposizioni costituzionali diverse dall’art.53.
Tali norme costituzionali si pongono come norme speciali rispetto alla norma generale dell’art.53 e
prevalgono su di essa in applicazione del principio lex specialis derogat generali. Viceversa, se tali norme
agevolative non trovano fondamento in alcuna disposizione costituzionale, saranno dichiarate
costituzionalmente illegittime per violazione dell’art.53: precisamente, tali norme non saranno impugnate
dai relativi beneficiari, ma da coloro che sono stati esclusi dal beneficio, sì che l’accoglimento
dell’impugnazione avrà l’effetto o di eliminare l’agevolazione oppure estenderla a coloro che ne erano
esclusi.
Un altro problema di legittimità costituzionale si pone con riguardo a quelle norme tributarie agevolatrici
che perseguono finalità extrafiscali, nello specifico finalità incentivanti o disincentivanti, come gli
investimenti, di certi tipi di attività produttiva, o di finalità di ridistribuzione della ricchezza tra categorie
sociali o tra diverse zone del territorio statale. Anche queste norme devono ritenersi legittime a condizione:
1. che per perseguire finalità il legislatore non ricorra a forme di aggravio espropriativo; e
2. che tali finalità trovino fondamento nel testo costituzionale
In realtà, la legislazione tributaria italiana viola spesso questi principi, il più delle volte con l’avallo della
Corte costituzionale, nel senso che il sistema fiscale è ricco di norme agevolative che raramente trovano
supporto in principi costituzionali.
Catalogo dei tipi di obbligazioni pecuniarie di concorso alle spese pubbliche ex art.53. Il dovere di concorso
alle spese pubbliche di cui parla l’art.53, comma quinto, si attua con l’istituto dell’imposta, che ha una
funzione tipicamente solidaristica: in altre parole, vi è una corrispondenza biunivoca il dovere di concorso
alle spese pubbliche e l’obbligazione di imposta.
Viceversa, le prestazioni patrimoniali con funzione commutativa (cioè le tasse), che sono rese dal soggetto in
relazione ad un servizio divisibile reso dall’ente pubblico, sono al di fuori dell’operatività di tale principio.
Tuttavia, se si tratta di servizi essenziali, vale comunque il principio della capacità contributiva, in quanto
non si può porre una prestazione pecuniaria a carico dei fruitori di questi servizi in assenza di indici di forza
economica o con indici inferiori al c.d. minimo vitale. È dubbio se debbano ritenersi obbligazioni di concorso
alle spese pubblico ex art.53 non solo le obbligazioni a titolo definitivo, ma anche le obbligazioni a titolo
provvisorio, come le anticipazioni di imposta e i prestiti forzosi.

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Inoltre, sono obbligazioni di concorso alle spese pubbliche non solo i rapporti esterni, ma anche quelli interni
o privatistici (le obbligazioni di rivalsa), tramite cui si opera la traslazione giuridica dell’obbligazione di
concorso esterna ad altri (sostituto, obbligato principale, e così via).
Capacità contributiva ed estensione della soggettività passiva del tributo. L’art.53, comma primo, nella
misura in cui richiede un nesso tra capacità contributiva e soggetto obbligato, determina i problemi di
legittimità costituzionale con riguardo alla capacità del sostituto, del responsabile e dell’obbligato solidale
paritario. Infatti, il legislatore può ampliare la sfera dei soggetti passivi, imponendo il prelievo anche a
persone diverse da colui a cui è riferibile l’indice di forza economica: in questo modo si determina la
traslazione giuridica del tributo da un soggetto (quello a cui è imputabile il presupposto di fatto del tributo)
a un altro (quello a cui viene imputato il rapporto giuridico tributario relativo).
Queste norme tributarie sono legittime ex art.53, comma primo, solo a condizione che il soggetto a cui viene
esteso l’obbligo di contribuzione abbia la possibilità di far ricadere l’onere economico del tributo sulla
persona a cui è riferibile l’indice di forza economica. Questa possibilità può essere assicurata in diversi modi:
• quando il soggetto a cui è esteso ex lege l’obbligo di prelievo è detentore delle somme colpite
dall’imposta e può tutelarsi mediante ritenuta, come nel caso della sostituzione;
• quando sia prevista l’attribuzione a tale soggetto del diritto di rivalsa, accompagnato da idonee
garanzie, per evitare che questi debba sopportare un debito per una capacità contributiva altrui.
Viceversa, se il sistema non offre all’obbligato una garanzia di far ricadere l’onere economico del tributo sul
soggetto a cui è riferibile l’indice di forza economica, la norma che prevede l’estensione dell’imputazione
soggettiva è costituzionalmente illegittima per violazione dell’art.53, comma primo, nonostante possa
trovare giustificazione in ragioni di tutela dell’interesse pubblico alla rapidità e certezza nell’esazione del
tributo (per esempio, è estata dichiarata l’illegittimità costituzionale del cumulo familiare dei redditi, che
permetteva l’imputazione al marito dei redditi della moglie).
Accollo convenzionale di imposta. La traslazione giuridica del tributo si può realizzare, oltre che con le
modalità suddette, anche per effetto di clausole negoziali di accollo (o prevedendo la facoltatività della
rivalsa). Queste clausole sono senz’altro da ritenersi compatibili con l’art.53 Cost.: è vero che questa norma
impone a ciascuno di concorrere alle spese pubbliche in ragione della propria capacità contributiva (vietando
al legislatore di ascrivere l’obbligo di contribuzione a un soggetto in ragione di un indice di capacità
contributiva riferibile ad un altro soggetto), ma d’altra parte non vieta a chiunque voglia di accollarsi
spontaneamente il pagamento di debiti tributari che la legge ha post a carico di altri, o unilateralmente o
convenzionalmente (cioè col consenso del soggetto originariamente obbligato).
In altre parole, l’art.53, comma primo, incide solo sul rapporto tra Stato e contribuenti, e non solo sul rapporto
tra contribuenti. Dunque, le clausole contrattuali di accollo di imposte altrui e quelle di rivalsa facoltativa
sono lecite, sempre che la legge espressamente lo consenta o espressamente non lo vieti (prevedendo
l’obbligatorietà della rivalsa o la nullità delle clausole di accollo).
Rimborso dell’imposta indebita. Colui che ha pagato un’imposta indebita, cioè non dovuta, non può
nemmeno essere definito contribuente: al contrario, la sua posizione è identica a quella del non contribuente.
Di conseguenza, il soggetto ingiustamente accertato dal fisco ha diritto allo stesso trattamento del soggetto
non accertato, in quanto tra le due situazioni vi è totale identità. Sulla base di questo ragionamento, avrebbero
dovuto essere dichiarate costituzionalmente illegittime tutte quelle norme che impediscono o limitano la
totale cancellazione degli effetti prodotti sul patrimonio di colui che ha pagato un’imposta indebita (norme
che prevedono, per esempio, la non rimborsabilità del tributo o degli interessi, un termine decadenziale per
il rimborso troppo stretto, e così via), ma così non è stato.
Capitolo 7: interpretazione della norma tributaria
È necessario sempre distinguere fra enunciato normativo e norma. Il legislatore produce degli enunciati, cioè
degli insiemi di parole, a cui però va attribuito un significato attraverso l’attività interpretativa, per estrarre,
dall’enunciato normativo, le relative norme in esso contenute; in altre parole, ogni enunciato normativo va
sottoposto a interpretazione per ricavare le norme, cioè le regole di condotta, e ciò vale anche per l’enunciato
normativo tributario. Anche per le norme tributarie valgono le norme generali di interpretazione codificate
all’art.12 delle Preleggi, nonché quegli argomenti ermeneutici che la dottrina e la giurisprudenza sono venute
elaborando nel corso del tempo.

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Tradizionalmente, a seconda del soggetto da cui proviene, si distingue l’interpretazione in dottrinale,
giurisprudenziale e autentica (quest’ultima operata dal legislatore).
Bisogna premettere che in un ordinamento come il nostro, in cui non vale la regola del precedente vincolante
o dello stare decisis, l’interpretazione giurisprudenziale non è vincolante se non per i soggetti che sono stati
parte in causa (ciò è riflesso del principio dell’efficacia inter partes del giudicato). Ciò non toglie l’importanza
che possono assumere i precedenti giurisprudenziali, specialmente:
1. se sono numerosi e concordi (cosiddetto diritto vigente);
2. se provengono da organi giurisprudenziali di primo grado, in particolare la Corte di Cassazione a
Sezioni Unite.
Infatti, la Corte di Cassazione esercita, nei confronti dei giudici di merito e dei giudici speciali, compreso il
giudice tributario, una funzione cosiddetta nomofilattica, cioè la funzione di assicurare l’esatta osservanza e
l’uniforme interpretazione del diritto oggettivo. Per quanto riguarda le sentenze della Corte costituzionale
interpretative di rigetto, cioè quelle sentenze con cui la Corte riconosce la conformità della norma di legge
impugnata rispetto al testo costituzionale sulla base di una certa interpretazione, bisogna escludere che
l’interpretazione fornita dalla Corte abbia efficacia erga omnes, in quanto, se così fosse, si andrebbe a
riconoscere alla Corte lo stesso potere di interpretazione autentica che spesso alla legislazione ordinaria.
Sotto il profilo dell’interpretazione della P.A., per quanto riguarda specificamente la materia tributaria, vi è
anche l’interpretazione “ufficiale” proveniente dalla pubblica amministrazione, che viene esternata tramite
atti amministrativi (precisamente, circolari), che però sono vincolanti solo per i pubblici funzionari a cui è
rivolto l’atto e mai per gli altri destinatari della norma giuridica interpretata (cioè giudici e contribuenti).
L’interpretazione autentica è quella proveniente dallo stesso legislatore, che emana apposite norme per
chiarire il significato di norme preesistenti; essa non può essere definita come vera e propria attività
interpretativa, in quanto la norma interpretativa in tal caso ha la stessa efficacia vincolante di ogni altra
norma (efficacia erga omnes) e, inoltre, ha efficacia retroattiva.
L’esimente dell’obiettiva incertezza. In considerazione della complessità e mutevolezza delle norme
tributarie, e dalla conseguente incertezza generata nei contribuenti relativamente alla loro applicazione, il
legislatore ha introdotto un’esimente con riguardo alle sanzioni tributarie amministrative.
Tale esimente è disciplinata sia all’art.8 del [Link]. 546 del 1992, recante disposizioni in materia di sanzioni
amministrative, sia nel [Link]. 472 del 1992, recante disposizioni in materia di sanzioni amministrative che
prevedono che l’amministrazione finanziaria ha il potere di dichiarare non applicabili le sanzioni
amministrative previste dalle leggi tributarie, qualora la violazione sia giustificata da condizioni obiettive di
incertezza sulla portata e l’ambito di applicazione delle disposizioni violate.
Anche lo Statuto del contribuente, all’art.10, rubricato proprio “tutela dell’affidamento e della buona fede,
errori del contribuente” prevede che non sono irrogate sanzioni amministrative se ricorrono condizioni di
obiettiva incertezza (o se tali violazioni consistono in una violazione solo formale della norma tributaria).
Tra le situazioni di obiettiva incertezza sulla portata di una norma tributaria, vi è anche l’ipotesi in cui la
norma sia stata resa oggetto di una certa interpretazione da parte della pubblica amministrazione,
interpretazione a cui il contribuente si è adeguato, e successivamente tale interpretazione sia stata sconfessata
o dalla stessa pubblica amministrazione o dal giudice, in quanto errata: in tali casi, dal momento che l’errore
nell’interpretazione è stato provocato dalla pubblica amministrazione, si presume che il contribuente sia in
buona fede e quindi è giustificata la non applicazione della sanzione amministrativa.
Argomenti dell’interpretazione giuridica. Quanto agli schemi argomentativi adottati dagli operatori
nell’attività interpretativa, non sussistono regole specificamente concernenti le norme tributarie, per cui
anche per esse, come per qualsiasi norma giuridica, valgono le regole interpretative di cui all’art.12 delle
Preleggi, che vanno integrate con le altre tecniche argomentative elaborate da dottrina e giurisprudenza nel
corso del tempo. Anzitutto, bisogna distinguere fra interpretazione letterale e interpretazione logica.
L’interpretazione letterale. L’interpretazione letterale consiste nell’individuazione del significato dei termini
impiegati dal legislatore nell’enunciato, che è ricavabile dal significato proprio delle parole e delle frasi,
tenendo conto anche dei contesti discorsivi di cui parole e frasi fanno parte. Essa si compone di vari step.
Anzitutto, bisogna individuare l’enunciato normativo, il che è un’operazione importante specialmente nel
diritto tributario, in cui vi è una tecnica di produzione che fa costante uso di proroghe, rinvii, deroghe, ecc.,

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e quindi la norma raramente è contenuta in un enunciato normativo unitario, ma si dovrà procedere a
ricostruire i vari frammenti di cui l’enunciato normativo è composto.
Dopodiché bisogna ricostruire il significato proprio delle parole: molti vocaboli impiegati nelle leggi
tributarie hanno un significato tecnico univoco, fissato dalle stesse leggi tributarie, a volte in modo implicito,
altre in modo esplicito, per mezzo di definizioni legislative. La legge tributaria è ricca di definizione del
significato da attribuire ai vocaboli impiegati. Per esempio, il Testo Unico delle imposte sui redditi definisce
vocaboli come periodo di imposta, soggetto passivo, presupposto, e così via.
Spesso vi sono vocaboli polisenso, che constano di un uso comune e di un uso tecnico: l’interpretazione
letterale vuole che sia scelto il significato tecnico.
Per ricostruire il significato dei vocaboli polisenso, bisogna anche tener conto del contesto discorsivo in cui
si inseriscono (per esempio, il termine tasso nel diritto tributario indica l’aliquota, cioè la percentuale che,
applicata all’imponibile, determina l’ammontare dell’imposta dovuta).
Un’altra sfaccettatura dell’interpretazione letterale è l’argomento a contrario, che significa che non è
consentito attribuire all’enunciato linguistico un significato diverso (esteso o ristretto) da quello espresso
dalle parole usate (secondo il brocardo latino, ubi lex voluit dixit, ubi noluit tacuit).
Interpretazione logica. L’interpretazione logica è volta a individuare quello che l’art.12 delle Preleggi
definisce “intenzione del legislatore”, e che i giuristi più attenti indicano con l’espressione di mens legis o ratio
legis: questa interpretazione mira a ricostruire la ragione sufficiente che giustifica l’emanazione della norma,
senza la quale la stessa non sarebbe venuta in esistenza. L’interpretazione logica consta di numerosi
argomenti interpretativi, che sono gli stessi per tutte le norme giuridiche, comprese quelle tributarie.
Uno degli argomenti interpretativi più frequente nel campo tributario è quello teleologico, secondo cui a una
norma deve attribuirsi preferibilmente il significato corrispondente con il fine della disciplina complessiva
in cui la norma risulta inserita, anche in considerazione delle esigenze emerse nella realtà economica regolata.
Pertanto, il risultato interpretativo deve essere coerente con la ratio del tributo, cioè con il fatto economico
(espressivo di capacità contributiva) che il tributo ha lo scopo di colpire e che ne costituisce la ragion d’essere.
Questo argomento interpretativo ha una certa preminenza gerarchica rispetto agli altri argomenti nella
materia tributaria.
V’è, poi, l’argomento psicologico, vale a dire quel metodo ermeneutico volto a ricostruire la volontà degli
organi che concorrono alla formazione della legge, attraverso l’esame dei lavori preparatori, espressione con
cui si indicano non solo i documenti che attestano le discussioni svolte in sede parlamentare, ma anche gli
studi e le ricerche svolte in sede dottrinale all’epoca di gestazione delle norme da interpretare (qualora gli
stessi si siano ripercossi sull’operato del legislatore storico). L’argomento psicologico è tanto più importante
nell’interpretazione delle norme quanto più l’attività legislativa risulta rapida, il che è una caratteristica
ormai patologica del nostro sistema tributario, che è caratterizzato da un frenetico avvicendarsi di
disposizioni spesso dettate da esigenze contingenti e di breve durata: per questo stesso motivo sono
praticamente inutili quelle tecniche ermeneutiche chiamate interpretazione storica e interpretazione
evolutiva, che, al contrario, presuppongono una lunga vigenza della norma nel tempo.
L’argomento apagogico o per assurdo si basa sul mettere in luce a quali assurde conseguenze porterebbe
l’adozione di una data ipotesi interpretativa, al fine di scartarla. Il suo uso in campo tributario è frequente.
Infine, l’argomento sistematico presuppone che ogni norma è parte di un insieme più ampio di norme,
costituenti l’ordinamento giuridico, e che tale ordinamento è a sua volta dotato di coerenza e unitarietà. Di
conseguenza, deve presumersi che non esistano nel sistema norme contraddittorie con le altre.
Sono espressione di questa tecnica interpretativa:
o il criterio concettualistico-dogmatico: consiste nel ricavare da una o più norme un concetto base e
dedurre da esso una serie di corollari, cioè una serie di norme conseguenziali, al fine di costruire un
sistema coerente;
Questo argomento è screditato, perché finisce per costruire un’astratta costruzione teorica, a scapito di una
ricostruzione agganciata alla realtà dei dati normativi regolanti la materia.
o il criterio dell’interpretazione adeguatrice o costituzionalmente orientata: consiste nell’interpretare
la norma nel senso coerente con le norme costituzionali;

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Si tratta di un metodo molto usato nel settore tributario, data la presenza di alcuni principi costituzionali
tributari, che impongono la necessità di scegliere, tra i diversi possibili significati di una norma, quello più
compatibile con le regole costituzionali.
o il criterio della costanza terminologica nello stesso documento legislativo: presuppone che il
legislatore, in ciascun documento normativo e anche in un’autonoma branca del diritto, impieghi
ciascun vocabolo sempre con lo stesso significato e vocaboli differenti con significati differenti.
Un altro aspetto del criterio della costanza terminologica è il seguente: spesso il legislatore tributario si avvale
di termini che hanno in un altro settore dell’ordinamento un preciso significato tecnico-giuridico. Infatti,
accade spesso che le vicende economiche che sono indici di capacità contributiva siano già oggetto di
qualificazioni normative in altri settori del diritto, specialmente nel diritto privato (basti pensare all’imposta
di registro, che ha come oggetto gli effetti degli atti di autonomia privata già regolati dal diritto civile, sì che
il ricorso alla terminologia civilistica è necessitato).
Ci si chiede quale significato l’interprete è tenuto ad attribuire a questi termini: se partiamo da una
presunzione di coerenza e unitarietà dell’ordinamento giuridico, dovrà presumersi anche l’uniformità, in via
di massima, dei significati degli stessi termini che ricorrano contemporaneamente in una norma tributaria;
ma, d’altra parte, non si può escludere che nel settore tributario si debba attribuire a tali termini un significato
diverso, qualora sussista una motivazione convincente per tale contrasto, che emerga esplicitamente o
implicitamente dalla stessa norma tributaria che contiene il termine in questione (per esempio, la
formulazione lessicale della norma, la funzione particolare svolta da quella norma nel sistema tributario, e
così via): se non vi è alcuna valida motivazione, l’interprete dovrà attenersi al significato tecnico elaborato
dalla branca giuridica di origine.
Interpretazione adeguatrice o costituzionalmente orientata. Si è sempre ritenuto che il sindacato di legittimità
costituzionale delle leggi spettasse unicamente alla Corte costituzionale, ma in realtà recentemente la Corte
ha abbandonato questo orientamento e ne ha adottato un altro basato sul “sindacato collaborativo”, secondo
cui il sindacato di legittimità costituzionale delle leggi sarebbe diviso fra: un sindacato centralizzato, svolto
dalla Corte, e un sindacato diffuso, svolto necessariamente da ogni giudice a quo, a pena di inammissibilità
della questione di legittimità costituzionale.
La Corte costituzionale stessa nella sentenza 217 del 2010 ha chiarito la linea di confine tra i due sindacati.
Se la norma sospettata di illegittimità costituzionale è interpretata in modo univoco e costante, il giudice a
quo può direttamente rimettere la questione alla Corte costituzionale, anche senza previo esperimento di
interpretazione adeguatrice.
Se, invece, la norma in questione è oggetto di contrastanti orientamenti della giurisprudenza di merito e,
d’altra parte, il parametro costituzionale è chiaro e preciso, il giudice a quo è tenuto a esperire il tentativo di
interpretazione adeguatrice; se questo tentativo ha esito negativo, cioè se non è possibile interpretare la
norma di legge conformemente alla norma costituzionale, il giudice a quo deve darne congrua motivazione
e rimettere la questione alla Corte costituzionale.
Relazione fra interpretazione letterale e interpretazione logica. Ciascuna norma tributaria è caratterizzata da
un certo margine di vaghezza, nel senso che non si riesce a fissare una precisa linea divisoria fra ciò che si
vuole far rientrare e ciò che si vuole escludere dall’area impositiva: ciascuna norma presenta, infatti, una
zona centrale certa, che non solleva alcun problema interpretativo (in claris non fit interpretatio) e zone
marginali di penombra, rispetto a cui, invece, sorge la necessità di ricostruire la ratio e il significato logico
dell’enunciato normativo (superando il significato letterale dell’enunciato).
Attraverso l’impiego degli argomenti di interpretazione logica si può giungere a conclusioni che possono o
confermare i risultati interpretativi raggiunti con l’interpretazione letterale (in tal caso, si parla di
interpretazione dichiarativa) o a risultati che estendono o restringono la portata della norma come
interpretata letteralmente (in tal caso, rispettivamente un’interpretazione estensiva o restrittiva).
Interpretazione estensiva e analogica. Rispetto al rapporto fra interpretazione estensiva e analogica (volta ad
estendere la disciplina prevista dalla norma a fattispecie simili a quelle espressamente regolate), vi sono
visioni differenti. Secondo parte della dottrina, si tratta di due concetti sostanzialmente diversi. In
quest’ottica, laddove il procedimento analogico sia vietato (come accade per le leggi speciali ed eccezionali),
sarebbe ammessa l’interpretazione estensiva.

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Secondo altri, l’analogia sarebbe anch’essa un mezzo di interpretazione della norma, qualitativamente
assimilabile all’interpretazione estensiva: secondo il manuale, che condivide questa tesi, l’analogia andrebbe
identificata con l’interpretazione logica, mediante cui l’interprete individua il significato della norma
ricostruendone la ratio ed estendendo così la sua portata oltre la lettera della norma stessa. Secondo il
manuale, la distinzione fra interpretazione estensiva e procedimento analogico sarebbe soltanto un
espediente per aggirare il divieto di analogia, spacciando come estensiva un’interpretazione analogica.
Tuttavia, la prevalente dottrina e la prevalente giurisprudenza concordano con la prima tesi, per cui si tratta
di due concetti diversi. Peraltro, tale distinzione è sottesa anche all’art.12, comma primo, delle Preleggi,
secondo cui l’interpretazione estensiva è palesemente distinta dall’interpretazione analogica, che a sua volta
viene distinta in due tipologie: analogia legis, che è volta a individuare la mens legis e, quindi, si limita a
ricostruire la reale portata dell’intenzione del legislatore e attraverso ciò il reale significato della norma, e
l’analogia iuris, che invece integra la norma utilizzando i principi generali dell’ordinamento e quindi finisce
per espandere la portata dell’enunciato normativo a casi non espressamente previsti.
Legittimità dell’integrazione analogica della norma tributaria. Questo problema sicuramente non si pone per
le norme tributarie di carattere procedurale (che regolamentano il procedimento che porta all’accertamento
e alla riscossione delle imposte e delle sanzioni amministrative, nonché il processo tributario), rispetto a cui
non vi è dubbio che possano essere applicate per analogia al di là dei casi in esse espressamente previsti.
Il problema dell’applicabilità in via analogica si pone, invece, con riguardo alle norme tributarie sostanziali,
cioè le norme impositive (che fissano i presupposti sostanziali, oggettivi e soggettivi, che legittimano il
prelievo del tributo), le norme sanzionatorie (che prevedono sanzioni amministrative per la violazione degli
obblighi tributari) e le norme agevolative (che prevedono esenzioni e agevolazioni a favore di certe situazioni
oggettive o di certi soggetti).
Per quanto riguarda le norme impositive, la dottrina prevalente ne nega l’applicabilità in via analogica, ma
lo fa attraverso tre diversi percorsi argomentativi:
1. Secondo quella parte della dottrina che distingue fra analogia e interpretazione estensiva, il divieto
di analogia per le norme tributarie impositive si ricaverebbe dall’art.23 Cost., secondo cui nessuna
prestazione patrimoniale può essere imposta se non in base alla legge.
Questo percorso argomentativo non è convincente, perché l’art.23, a differenza dell’art.25 (che vieta
l’analogia per le leggi penali), contiene soltanto una riserva relativa di legge in materia tributaria e, dal
momento che l’analogia è una fonte di diritto che ha base nella legge (e non in fatti esterni ad essa), non vi
sarebbe alcuna violazione dell’art.23 Cost. nell’applicazione analogica delle norme tributarie.
2. Secondo quella parte di dottrina secondo cui l’analogia non è altro che una forma di interpretazione
estensiva, invece, non vi sarebbe alcuna norma costituzionale che vieta di applicare analogicamente
le norme tributarie impositive, ma tale divieto andrebbe desunto dalla stessa formulazione delle
norme impositive, che si presentano come norma a fattispecie esclusiva, in quanto individuano in
maniera dettagliata gli elementi costituenti la fattispecie legale impositiva, rendendo di fatto
impossibile l’espansione della disciplina normativa oltre ai casi in essa previsti.
Anche questo percorso argomentativo non è convincente, perché non è vero che le norme impositive sono
sempre a fattispecie esclusiva: di norma, esse descrivono in maniera abbastanza dettagliata i loro presupposti
applicativi, ma ciò non accade sempre; spesso, infatti, il legislatore collega il prelievo dei tributi a fattispecie
a forma libera o aperta, sottintendendo che la norma si applichi anche a tutti i casi analoghi a quelle elencati
in via meramente esemplificativa.
3. Una recente dottrina (che sostanzialmente ricalca la teoria delle fattispecie esclusive) sostiene la tesi
della completezza delle fattispecie tassabili, secondo cui le norme tributarie impositive indicano con
completezza oggetti e soggetti tassabili, escludendo implicitamente che la tassazione possa
riguardare oggetti o soggetti non indicati espressamente; dal momento che non è configurabile alcuna
lacuna tecnica, non si pongono nemmeno le premesse per il ricorso all’analogia.
Anche questo percorso argomentativo, come il precedente, pecca di apriorismo, in quanto raramente il
legislatore nella formulazione delle norme tributarie impositive persegue lo scopo della tassatività, sì che ciò
non è espressamente previsto non va tassato: più spesso, il legislatore cerca di elencare tutti i casi verificabili,
ma, non potendo elencarli tutti, ricorre a clausole residuali, che perseguono una finalità antielusiva (coprire

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le lacune della legislazione casistica per fare in modo che nessuno possa sfuggire alla tassazione, cioè per fare
in modo che la norma abbia la massima area di operatività), testimoniano la volontà del legislatore che venga
usato il procedimento analogico.
In altre parole, il problema dell’applicazione analogica delle norme tributarie impositive va risolto senza
apriorismi: sarà la singola legge di imposta a chiarire se il procedimento analogico possa essere usato o meno.
Il problema che si pone per le norme agevolative o esentative è diverso da quello che si pone per le norme
impositive: mentre per queste ultime è ammessa l’interpretazione estensiva ed è negata l’analogia per gli
strumenti suddetti, per le norme agevolative invece il problema che si pone è che le norme agevolative
sarebbero sempre norme eccezionali e quindi ex art.14 delle Preleggi non sarebbero suscettibili di essere
applicate in via analogica. A ciò si può controbattere (e il manuale è di questa opinione) che le norme
agevolative non devono considerarsi necessariamente norme eccezionali, in quanto possono anche essere
espressione di un principio di ordine generale: in questi casi, sono suscettibili di essere applicate in via
analogica.
Capitolo 8: il concetto di abuso del diritto nella recente legislazione tributaria
La clausola antielusiva dell’art.37-bis. La clausola antielusiva, originariamente propugnata dalla Scuola di
Pavia e poi recepita in vari testi legislativi a partire dagli anni ‘90, è una clausola generale che dà attuazione
al principio di eguaglianza in ambito tributario, cioè avente lo scopo di garantire l’equa ripartizione del carico
tributario tra i consociati. La clausola antielusiva si basa sul ragionamento per analogia: se la legge tributaria
dispone che la realizzazione di un certo risultato economico, raggiunto con l’impiego di una serie di negozi
espressamente previsti dalla legge, dev’essere tassato con imposta del 10%, lo stesso preciso trattamento
dev’essere riservato anche a tutti quei contribuenti che realizzino questo stesso risultato giuridico-
economico, ma con una concatenazione anomala di negozi non espressamente previsti dalla legge, proprio
al fine di aggirare il prelievo; in questo modo si giunge alla parità di trattamento della fattispecie elusa e della
fattispecie elusiva: per evitare tale conseguenza, il contribuente che ha posto in essere la concatenazione
anomala di negozi non previsti dalla legge dovrà dimostrare che tale concatenazione non era motivata dalla
volontà di pervenire a un risultato economico aggirando le relative imposte previste dalla legge, ma dalla
volontà di conseguire un risultato economico diverso rispetto a quello considerato dalla legge.
Essa è stata codificata all’art.37-bis del [Link]. 600 del 1973 sull’accertamento, norma che oggi è stata
sostanzialmente abrogata con l’introduzione dell’istituto dell’abuso del diritto (definito all’art 5 della legge
23 del 2014). Questo articolo contiene, al comma primo e secondo, una definizione impeccabile di elusione:
l’elusione consiste nel porre in essere atti, fatti o negozi, anche collegati tra loro, privi di valide ragioni
economiche, soltanto diretti ad aggirare obblighi o divieti posti dall’ordinamento tributario o a ottenere
riduzioni di imposte o rimborsi; questi atti, fatti o negozi (pur rimanendo validi ed efficaci) sono tuttavia
inopponibili all’amministrazione finanziaria, cioè sono inefficaci nei confronti di quest’ultima, la quale
applicherà invece le norme tributarie che sono state eluse (specificamente l’amministrazione applicherà le
imposte determinate in base alle disposizioni eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del
comportamento inopponibile).
C’è da dire che, nonostante la vigenza di questa norma, già di per sé sufficiente a raggiungere l’obiettivo di
una tassazione idonea a scongiurare il fenomeno dell’elusione fiscale, la Corte di Cassazione si era comunque
impegnata a trovare altri strumenti per raggiungere tale scopo, ritenendo (irragionevolmente) che
l’ordinamento tributario fosse lacunoso da questo punto di vista. Nello specifico, la Cassazione aveva
selezionato i seguenti strumenti: l’istituto civilistico del negozio in frode alla legge; l’utilizzo, in sede di
applicazione dei tributi interni, del concetto di abuso del diritto contenuto in una famosa sentenza della Corte
di Giustizia (la sentenza Halifax); l’invocazione dei principi costituzionali, come l’art.53 Cost.
L’unico difetto dell’art.37-bis era che il suo comma terzo limitava l’applicazione della clausola antielusiva
contenuta ai primi due commi soltanto a un numero circoscritto di operazioni ed atti, impedendo che l’art
37-bis potesse assurgere a clausola generale antielusiva: questa scelta legislativa era in contrasto con il
principio di eguaglianza ex art 3 e di capacità contributiva ex art.53 Cost., precisamente con l’universalità del
concorso e la parità di trattamento nel concorso alle spese pubbliche. Tuttavia questo problema avrebbe
potuto essere risolto interpretando l’art in conformità con il principio di eguaglianza, andando così a
riconoscere il carattere meramente esemplificativo dei casi elencati al comma terzo e riconoscendo

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l’applicabilità della clausola anche ai negozi non espressamente menzionati; in altre parole, non vi era
necessità di intervenire con una riforma legislativa.
Tuttavia, né il legislatore né la Corte di Cassazione sono stati di questo avviso e hanno sentito la necessità di
fornire altre definizioni del fenomeno elusivo che superassero quella dell’art.37-bis (quando in realtà l’unico
problema di questa norma era il suo ambito applicativo settoriale, problema che poteva essere superato
semplicemente interpretando l’elencazione del comma terzo come esemplificativa), che però di fatto
andavano sostanzialmente a riprodurre la definizione contenuta all’art.37-bis. Possiamo dire che dall’entrata
in vigore dell’art.32-bis fino all’introduzione dell’art.10-bis dello Statuto del contribuente il fenomeno elusivo
era interpretato in maniera piuttosto concorde sia dalla giurisprudenza che dal legislatore, sì che a maggior
ragione non sarebbe necessario procedere a una riforma dell’art.37 bis mediante la formulazione di una
nuova norma sull’abuso del diritto (cioè l’art.10-bis dello Statuto).
L’abuso del diritto. L’art.10-bis sull’abuso del diritto è stato introdotto in attuazione della l.d. 23 del 2014, che
a sua volta è stata emanata per recepire la raccomandazione dell’UE n.772 del 2012, avente lo scopo di
unificare tanto l’interpretazione quanto il trattamento del fenomeno dell’abuso del diritto nei vari
ordinamenti degli Stati membri.
La raccomandazione è stata inserita nell’ordinamento con la legge delega 23 del 2014. Non possiamo dire che
questa legge abbia recepito la raccomandazione UE in senso tecnico, perché
1. trattandosi di una raccomandazione, lo Stato non è obbligato a trasformare i principi della
raccomandazione in una legge ordinaria, e soprattutto
2. perché il legislatore delegante ha precisato che i principi della raccomandazione dovevano essere
recepiti dal governo non tout court, ma in coordinazione con quelli posti dalla legge delega (in altre
parole, nell’art 10 bis dello Statuto non troveremo la completa riproduzione dei principi presenti nella
raccomandazione UE).
Con la legge delega 23 del 2014, il legislatore, definendo il concetto di abuso del diritto, ha imposto
l’unificazione dell’istituto dell’abuso del diritto con quello costituente il fenomeno dell’elusione, facendoli
diventare due istituti giuridici perfettamente coincidenti. Questo intento è espressamente dichiarato all’art
5, secondo cui: “il governo è delegato ad attuare la revisione delle vigenti disposizioni antielusive, al fine di
unificarle al principio generale del divieto dell’abuso del diritto, in applicazione dei seguenti principi e criteri
direttivi, coordinandoli con quelli contenuti nella raccomandazione della Commissione europea sulla
pianificazione fiscale aggressiva numero 772 del 2012”.
Ebbene, in sede di attuazione della delega, nella formulazione dell’art 10 bis, il legislatore ha fatto rientrare
nell’istituto dell’abuso del diritto:
• una serie smisurata di casi aventi natura di costruzioni artificiose e false, poste in essere allo scopo di
evasione fiscale;
• una serie di casi inquadrabili nel fenomeno elusivo [tuttavia, c’è da dire che, nonostante nella legge
delega fosse stato dichiarato l’intento di unificare fenomeno elusivo e abuso del diritto, in realtà, in
sede di attuazione della delega, il legislatore ha smentito sé stesso, in quanto ha dettato una disciplina
della materia in cui abuso del diritto ed elusione tributaria ricevono trattamenti normativi
profondamente diversi];
• una serie di casi aventi natura di strumenti di evasione fiscale pura e semplice.
In definitiva, dall’art.10-bis emerge un concetto di abuso del diritto, che ricomprende una serie di fenomeni
diversi non riconducibili a unità né sotto il profilo dei caratteri né sotto quello degli effetti giuridici, quindi
un concetto ben diverso da quello descritto dalla raccomandazione UE, che invece fa riferimento solo alla
matrice originaria dell’istituto dell’abuso del diritto, come elaborata dalla Corte di giustizia dell’UE (si tratta
del genus delle costruzioni finzionistiche, di simulazione-dissimulazione, come: sedi di impresa fittizie,
società fantasma, società buca per lettere, ecc.).
Secondo il manuale, si può dire che il fenomeno dell’abuso del diritto sia disciplinato da due distinti corpus
normativi, cioè dalla raccomandazione dell’UE, da un lato, e dall’art.10-bis, dall’altro (tornando al discorso
fatto prima, non si può quindi dire che l’art.10-bis abbia recepito i principi contenuti nella direttiva UE,
nonostante l’intento dichiarato del legislatore delegante all’art.5 della legge delega).

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Abuso del diritto nella raccomandazione europea. La raccomandazione, nel definire l’abuso del diritto, parla
di una costruzione di puro artificio o di una serie artificiosa di costruzioni che siano stata posta in essere allo
scopo di eludere l’imposizione e che comportino un vantaggio fiscale, dicendo che queste costruzioni devono
essere ignorate.
Il legislatore comunitario sta parlando di costruzioni finzionistiche, che vanno ben distinte dalla categoria
dell’abuso-interpretazione antielusiva, che invece il legislatore italiano delegante vuole far coincidere. Infatti,
mentre l’abuso-elusione è costruito con atti e negozi giuridici veri e reali, che però sono inopponibili alla
finanza, invece queste costruzioni finzionistiche aventi un mero scopo di evasione fiscale sono da ritenersi
inesistenti sul piano giuridico e come tali incapaci di produrre effetti economici reali.
Abuso del diritto nell’art.10-bis dello Statuto del contribuente. Nonostante il legislatore, recependo la
raccomandazione europea, si fosse posto lo scopo di giungere a un’identificazione dell’abuso del diritto con
quello dell’interpretazione antielusiva, in realtà non è riuscito nel suo intento, in quanto:
1. Ha fatto rientrare nella categoria dell’abuso del diritto una serie eterogenea di fenomeni, non
coincidente con quelli individuati dalla raccomandazione dell’UE (che fa riferimento solo alle
costruzioni finzionistiche);
2. In realtà il trattamento normativo di questi fenomeni che sono tutti denominati abuso del diritto è
diverso (talvolta è l’inopponibilità, talaltra è la radicale inesistenza).
L’art.10-bis considera tra le diverse specie di fenomeni:
• costruzioni finzionistiche con finalità di evasione fiscale;
• casi di interpretazione antielusiva;
• casi di normale evasione tributaria, cioè di occultamento della materia imponibile.
La prima difficoltà nasce dal fatto che le operazioni costituenti abuso del diritto sono operazioni prive di
sostanza economica, cioè costruzioni di puro artificio utilizzate esclusivamente per ottenere vantaggi fiscali,
cioè finalità di evasione fiscale; per “operazioni prive di sostanza economica” si intende quei fatti, atti e
contratti, anche tra loro collegati, idonei a produrre solo vantaggi fiscali, perché quelli extrafiscali sono
assenti o insignificanti.
Questa definizione coincide con quella fornita dalla raccomandazione, che infatti dice che hanno carattere
finzionistico o artificioso quelle costruzioni che sono prive di “sostanza commerciale”; in questo modo
l’art.10-bis abbraccia tutti quei fenomeni di tipo finzionistico presenti già nella raccomandazione.
La critica riguarda il fatto che, posto che abbiamo identificato il fenomeno dell’abuso con quello
dell’interpretazione antielusiva, che senso ha far rientrare questi fenomeni finzionistici (che come tali sono
inesistenti e quindi improduttivi di effetti), nella categoria dell’abuso del diritto-elusione, che invece farebbe
riferimento a negozi giuridici reali, che però sono inopponibili alla finanza?
Capitolo 9: il presupposto dell’imposta e l’aliquota
Il tributo consiste in un’obbligazione avente per oggetto una prestazione pecuniaria, a titolo definitivo,
nascente direttamente o indirettamente dalla legge, al verificarsi di un presupposto di fatto.
La teoria giuridica del tributo si distingue in vari ambiti:
• la teoria del presupposto, che studia in presenza di quali eventi e in che misura il tributo è dovuto;
• la teoria dei soggetti, che studia chi deve il tributo e a chi;
• la teoria degli effetti giuridici, che studia con quali con quali vincoli si realizza la debenza dei tributi.
Il presupposto dell’imposta. Il presupposto dell’imposta, detto anche presupposto di fatto o fattispecie
imponibile, consiste nell’insieme di fatti e situazioni previste dalle leggi di imposta, riferibili a un soggetto e
verificatosi in un certo spazio e in un certo tempo, che fungono da fonte dell’obbligazione tributaria.
Nell’individuazione dei fatti che fungono da presupposti di imposta, il legislatore gode di una certa libertà
di scelta, fermo però il limite della capacità contributiva; principalmente il legislatore pone come presupposti
di imposta le seguenti situazioni economiche, ossia il reddito, il patrimonio e gli scambi. È possibile
individuare diverse categorie di imposte, a seconda del loro presupposto di fatto.
Classificazioni delle imposte in base al presupposto di fatto. Una prima distinzione delle imposte, basata sul
presupposto di fatto, è quella tra imposte dirette e indirette:
• imposte dirette: assumono a presupposto di fatto degli indici diretti di forza economica, come il
reddito o il patrimonio;

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 • imposte indirette: assumono a presupposto di fatto degli indici che manifestano tale forza economica
in maniera indiretta, come gli scambi.
In realtà, questa distinzione, elaborata primariamente nell’ambito della scienza delle finanze, pur essendo
stata anche recepita dal legislatore tributario, ad oggi riveste una scarsa importanza pratica e ha più che altro
un’utilità descrittiva e classificatoria.
Una distinzione più rilevante è quella tra imposte periodiche ed istantanee:
L’imposta è istantanea se l’obbligazione di corrispondere la prestazione pecuniaria a titolo di imposta è
unica; ciò accade se il presupposto di imposta consiste in un singolo determinato avvenimento (un esempio
è l’imposta di registro). La caratteristica delle imposte istantanee è che per ogni singolo avvenimento che ne
costituisce il presupposto di fatto sorge una distinta obbligazione, sì che la ripetizione di quello stesso fatto
(per esempio, una nuova compravendita) nel medesimo anno solare o esercizio solare fa sorgere una nuova
obbligazione. Peraltro può succedere che l’unica obbligazione possa essere scomposta in diverse parti, che
diventano esigibili in tempi diversi e divengono soggette ad una diversa disciplina sotto alcuni aspetti: in tali
casi, si avranno quindi obbligazioni di imposta principali, complementari e supplementari.
L’imposta è periodica se l’obbligazione di corrispondere tale prestazione pecuniaria all’ente pubblico è
periodica; ciò accade se il presupposto di imposta consiste in una situazione o in un fatto suscettibile di
ripetersi nel tempo, e ciò perché si tratta di una fonte o perpetua o ad esistenza poliennale (per es. terreni,
imprese, ecc.); un esempio è l’IRPEF, che generalmente è un’imposta periodica. Le imposte periodiche
presentano le seguenti caratteristiche:
o poiché hanno come presupposto una situazione di fatto che di per sé non è circoscritta in un certo
lasso di tempo, spetta al legislatore intervenire a delimitare il periodo di tempo a cui deve farsi
riferimento per la compiuta determinazione del presupposto di imposta stesso: questo periodo è
detto periodo di imposta, che di regola coincide con l’anno solare (possiamo quindi dire che
nell’obbligazione periodica di imposta, il periodo di imposta è uno degli elementi essenziali della
fattispecie tributaria).
o l’altro aspetto da sottolineare è che, nonostante l’imposta periodica sia dovuta di periodo in periodo,
non si tratta di un’unica obbligazione tributaria con un adempimento scaglionato nel tempo: al
contrario, per ogni periodo di imposta, sorge una distinta obbligazione di imposta (in altre parole,
una volta individuato il periodo di imposta, l’obbligazione periodica di imposta non si distingue più
da quella istantanea).
La distinzione fra imposte periodiche e istantanee non coincide con quella tra imposte dirette e indirette: in
genere, le imposte dirette (su patrimonio o reddito) hanno anche natura di imposte periodiche, mentre invece
le imposte indirette (sugli scambi), hanno natura di imposte istantanee.
Tuttavia, ciò non è sempre vero, in quanto:
1. possono darsi imposte indirette che hanno natura di imposte periodiche (per es. l’iva, imposta
indiretta sui consumi, che però ha carattere periodico);
2. una stessa imposta può dar luogo talvolta a un’obbligazione periodica e talaltra a un’obbligazione
istantanea, a seconda del modo in cui si concreta il presupposto di fatto (per esempio, l’IRPEF sui
redditi professionali o industriali dà luogo a un’obbligazione periodica, mentre l’IRPEF sui redditi
che derivano dallo svolgimento di un’attività isolata, dà luogo a un’obbligazione istantanea, in
quanto l’imposta nasce in relazione ad uno specifico affare).
La distinzione tra imposte periodiche e istantanee rileva anche nella misura in cui:
• le esenzioni temporanee di durata limitata ad un certo periodo sono concepibili solo con riferimento
alle imposte periodiche e non a quelle istantanee.
• il fenomeno dell’anticipazione della riscossione dell’imposta rispetto al presupposto di fatto (per il
tramite di una legge tributaria retroattiva) è riscontrabile solo nelle imposte periodiche, e non nelle
imposte istantanee.
Nella categoria delle imposte indirette sugli scambi, si può distinguere tra imposte sui consumi e imposte
sugli atti di immistione al consumo.
Le imposte sui consumi riguardano solo quelli che finiscono per gravare sul consumatore finale a causa di
meccanismi di rivalsa giuridicamente rilevanti, cioè previsti dalla legge stessa. Si tratta per es. dell’accisa sul

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consumo dell’energia elettrica, ove l’imposta è pagata dal fabbricante direttamente in tesoreria, ma con
previsione di diritto di rivalsa sui consumatori (N.B.: accisa è l’imposta di fabbricazione o di consumo).
Al contrario, non possono essere fatti rientrare nella categoria delle imposte sui consumi quelle imposte sugli
scambi prive della previsione di meccanismi di rivalsa giuridicamente rilevanti, nonostante dal punto di
vista economico vadano comunque a gravare sul consumatore finale; ciò perché dal punto di vista del
giurista i fenomeni economici (in questo caso si tratta di un fenomeno chiamato “traslazione economica”, che
è quel fenomeno che porta gli operatori economici che sono i soggetti passivi delle imposte a inglobare il
tributo indiretto sul prezzo finale di vendita) devono rimanere irrilevanti. Si parla in questo caso di imposte
sugli atti di immissione al consumo (che possono essere o la vendita o la fabbricazione): per esempio, l’accisa
di fabbricazione sui prodotti petroliferi, pagata dal fabbricante in proporzione alla quantità di prodotti
immessi al consumo, oppure i tributi doganali, che devono essere assolti in relazione alle merci dichiarate in
dogana per l’importazione.
Un’altra distinzione rilevante è tra imposte generali e speciali sul reddito o sul patrimonio.
Le imposte generali sono quelle che colpiscono l’indice considerato, cioè il reddito o il patrimonio, nel suo
complesso, cioè in tutte le sue manifestazioni. Sono imposte generali sui redditi: l’IRPEF, con cui il legislatore
ha inteso tassare tutte le componenti del reddito delle persone fisiche; poteva considerarsi tale l’imposta che
colpiva il patrimonio netto delle società e imprese con riferimento alla data di chiusura del periodo di
imposta rilevante ai fini delle imposte sui redditi. Ne consegue che non è di ostacolo al carattere “generale”
dell’imposta il fatto che essa faccia riferimento a una certa categoria di soggetti: ciò che conta è che, rispetto
a tali soggetti, l’indice di capacità contributiva sia colpito nel suo complesso.
Le imposte speciali sono quelle che colpiscono una sola parte o componente del reddito o del patrimonio. Un
esempio di imposta speciale è l’imposta municipale propria (l’IMU), perché colpisce solo quella parte di
patrimonio posseduto rappresentata da beni immobili diversi dall’abitazione principale.
Tra le imposte sul patrimonio, possiamo distinguere:
• imposte sul patrimonio lordo, do, se l’indice è tassato al lordo delle passività; un esempio è l’imu, che
colpisce il valore degli immobili posseduti, a prescindere da eventuali mutui o oneri contratti dal
soggetto passivo per acquistare tali beni. [con la legge 201 del 2012 sono state poi introdotte una serie
di imposte speciali sul patrimonio lordo, come: l’addizionale erariale della tassa automobilistica a
carico dei proprietari di veicoli di lusso, l’imposta annuale sulle imbarcazioni di lunghezza superiore
a 10 metri, l’imposta sugli immobili all’estero, l’imposta sulle attività finanziarie detenute all’estero,
ecc.; si tratta di imposte speciali, perché colpiscono alcuni specifici elementi del patrimonio,
quantificate al lordo di eventuali spese sostenute per l’acquisto];
• imposte sul patrimonio nette, se l’indice è tassato al netto delle passività; un esempio era l’imposta
sul patrimonio netto delle imprese, che si applicava alla data di chiusura del periodo di imposta
rilevante ai fini delle imposte sui redditi con un’aliquota del 7,5 per mille sul patrimonio netto come
risultante dal bilancio.
Ampliamento del presupposto tipico: le equiparazioni. Alcune leggi tributarie, dopo aver definito la
fattispecie tipica (o caratteristica) della relativa imposta, operano una sorta di “ampliamento” della
fattispecie, con la previsione di una serie di ipotesi di equiparazione, con lo scopo di applicare la disciplina
propria dei presupposti tipici a situazioni diverse, che in questo senso vengono assimilate ai primi. Le norme
che dispongono questa equiparazione possono essere ispirate a una duplice ratio.
Talvolta, sono motivate dal fatto che il legislatore reputa che i presupposti tipici e i presupposti assimilati
siano equivalenti o comunque corrispondenti in termini di indizi di forza economica, cioè di attitudine alla
contribuzione. Esempi di equiparazioni nell’imposta di registro: il conguaglio divisionale è equiparato alla
vendita; i provvedimenti che accertano l’acquisto per usucapione della proprietà su beni immobili sono
equiparati agli atti traslativi a titolo oneroso della proprietà, e così via.
Talaltra, sono motivate dalla volontà di evitare possibili manovre evasive o elusive (c.d. equiparazione
antielusiva): in questo caso, i presupposti equiparati sono individuati dal legislatore in ragione della loro
attitudine a dissimulare un diverso regolamento negoziale o in ragione della loro attitudine a conseguire i
risultati propri di un diverso negozio soggetto a una tassazione più onerosa, ecc.

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Tendenzialmente, se l’equiparazione effettuata dal legislatore ha una ratio antielusiva, nella norma tributaria
troviamo l’utilizzo del termine “presunzione”. Esempi di equiparazione antielusiva:
• norma che prevede la presunzione assoluta che i trasferimenti immobiliari tra parenti in linea retta
dissimulino degli atti di liberalità (questa presunzione, in quanto assoluta, è stata annullata dalla
Corte costituzionale): in questo modo i trasferimenti immobiliari tra parenti in linea retta vengono
equiparati agli atti di liberalità tra questi soggetti;
• altra norma prevede che se entro 3 anni dal trasferimento di un immobile, le pertinenze di tale
immobile risultano in proprietà dell’acquirente (perché le parti hanno posto in essere un separato atto
di trasferimento), allora si applica al trasferimento delle pertinenze la stessa aliquota del trasferimento
dell’immobile, detratta la minore imposta eventualmente pagata per il trasferimento delle pertinenze:
il trasferimento delle pertinenze viene equiparato al trasferimento dell’immobile stesso, per evitare
che, ponendo in essere due atti separati, venga aggirata la disposizione che assoggetta alla stessa
aliquota il trasferimento dell’immobile e delle pertinenze;
• nella disciplina delle imposte sui redditi, vi è una norma che equipara la locazione, con clausola di
trasferimento della proprietà vincolante per entrambe le parti, ad una vendita, ai fini della
determinazione dell’esercizio di competenza in cui tassare con l’imposta sul reddito il corrispettivo
contrattuale.
C’è da dire che non sempre le equiparazioni sono supportate da una, pur conclamata, ratio antielusiva: nella
legislazione tributaria recente infatti si è assistito ad un vero e proprio abuso delle equiparazioni antielusive,
determinando delle violazioni degli artt.3 e 53 Cost.
Restringimento del presupposto tipico: esenzioni ed esclusioni d’imposta. È importante distinguere tra
esenzioni ed esclusioni d’imposta, in quanto esse incidono diversamente sul presupposto tipico dell’imposta.
Si ha un’esenzione d’imposta se la norma sottrae all’applicazione dell’imposta un fatto o un insieme di fatti
(esenzione oggettiva, per es. l’elenco di operazioni esenti da IVA di cui all’art.10 del d.p.r. 633 del 1972) o
una persona o un insieme di persone (esenzione soggettiva, per esempio l’esenzione da IRPEG e ILOR dei
fabbricati di proprietà della santa sede), che, in sua assenza, rientrerebbero naturalmente nell’area del
presupposto tipico. Talvolta nascono direttamente dalla legge (come i due esempi di esenzioni suddetti) e
talaltra sono subordinate alla presentazione di un’istanza di parte (per esempio, l’esenzione dalle imposte
sui redditi per gli immobili con destinazione ad usi culturali) o all’emissione di un provvedimento di esonero.
Si ha un’esclusione d’imposta se la norma svolge semplicemente la funzione di delimitare più nitidamente i
confini del presupposto tipico (anch’essa può essere oggettiva o soggettiva, a seconda che escluda dal
presupposto di imposta delle categorie di fatti o delle categorie di persone).
In realtà la legislazione tributaria spesso confonde i due fenomeni, mascherando come esclusioni delle vere
e proprie esclusioni. Ciò può accadere per diversi motivi.
Un motivo “di facciata”: può darsi che il legislatore voglia favorire determinate categorie di soggetti o di
situazioni, sottraendoli dall’applicazione di una certa imposta, ma senza svelarlo apertamente, e quindi
realizza un’esenzione mascherandola da esclusione (cioè spacciandola per una delimitazione dei confini del
presupposto tipico).
Un motivo di carattere giuridico: spesso la delega a elaborare la disciplina di una certa imposta non include
anche la delega ad accordare esenzioni e quindi il governo aggira l’ostacolo semplicemente mascherando le
esenzioni da esclusioni.
Bisogna sottolineare che l’art.4 della legge 23 del 2014 delega il Governo a stabilire che lo stesso rediga un
rapporto annuale, allegato alla legge di bilancio, sulle spese fiscali, definite come “qualunque forma di
esenzione, esclusione, riduzione dell’imponibile o dell’imposta o regime di favore”, per consentire un
confronto con i programmi di spesa e la realizzazione di valutazioni sull’efficacia delle singole misure
agevolative, nonché a eliminare o riformare le spese fiscali che appaiono ingiustificate o superate alla luce
delle mutate esigenze sociali o economiche. Con ciò il legislatore era mosso dall’intento di procedere a una
sorta di razionalizzazione delle agevolazioni fiscali, sottolineando che la modificazione delle agevolazioni
non deve modificare il gettito fiscale: ma in realtà questa norma non è altro che un espediente
propagandistico e retorico, in quanto inadatta a realizzare il fine a cui sarebbe rivolta.

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I regimi fiscali sostitutivi. I regimi fiscali sostitutivi o imposte sostitutive sono dei meccanismi impositivi che,
per identiche fattispecie (cioè per identici presupposti di fatto), sostituiscono le normali imposte applicabili
a quelle fattispecie. La ratio dei regimi fiscali sostitutivi possono essere:
• di agevolazione tributaria: rispondono a questa funzione, ad esempio, le imposte sostitutive delle
imposte di registro, di bollo, ipotecarie e catastali e delle tasse sulle concessioni governative;
• di semplificare gli adempimenti formali e di rendere più certa l’effettuazione del prelievo a cui il
soggetto dovrebbe sottostare applicando il normale sistema di imposizione; risponde a questa
funzione per es. il regime sostitutivo che prevede la ritenuta a titolo di imposta, anziché di acconto,
sui proventi percepiti da residenti all’estero per prestazioni di lavoro autonomo effettuate in Italia.
Dal momento che l’imposta sostitutiva assoggetta a imposizione lo stesso presupposto di fatto dell’imposta
sostituita, ne dovrebbe conseguire che in mancanza di contraria previsione, esclusioni che vengano previsti
per l’imposta sostitutiva dovrebbero valere automaticamente anche per l’imposta sostituita. Inoltre, se
dovesse venir meno la norma che istituisce l’imposta sostitutiva, dovrebbero operare le ordinarie regole
dell’imposta sostituita.
Ad ogni modo, ciò non sempre accade, poiché l’imposta sostitutiva viene ad essere un tributo avente
un’accentuata autonomia dall’imposta sostituita.
Sovrapposizione tra presupposti, addizionale e presupposti alternativi. Secondo un’autorevole dottrina, si
ha sovrapposizione di presupposti, quando una fattispecie, già perfetta ed esattamente accertata, viene
applicata di nuovo integralmente o con lievi mutazioni come fattispecie di un’altra imposta; in altre parole,
nel fenomeno della sovrimposizione, il presupposto e l’imponibile di una certa imposta costituiscono il
presupposto e l’imponibile anche di un’altra imposta.
L’addizionale, invece, si ha quando rispetto a uno stesso presupposto di fatto non si hanno due distinte
imposte, ma semplicemente si incrementa di una certa percentuale l’aliquota di un’imposta esistente rispetto
a quel presupposto di fatto.
Il fenomeno dei presupposti alternativi ricorre quando i presupposti di fatto di due imposte diverse sono
costruiti dalla legge in modo da escludere la simultanea applicazione di entrambe le imposte (per esempio,
le imposte di registro e l’IVA).
La doppia imposizione interna. L’art.163 del Testo Unico delle imposte sui redditi (TUIR) afferma che la
stessa imposta non può essere applicata più volte in dipendenza sullo stesso presupposto, neppure nei
confronti di soggetti diversi. Qual è la valenza di questa norma?
In primo luogo questa norma funge da criterio interpretativo per le altre norme del tuir, e più in generale per
le norme in materia di imposte sui redditi, nel senso che se una di tali norme è suscettibile di due
interpretazioni, di cui una idonea a provocare un fenomeno di doppia imposizione e l’altra no, bisognerà
preferire la seconda interpretazione.
Dopodiché, essendo il testo unico una legge ordinaria, questa norma non potrà essere vincolante per il
legislatore nell’esercizio della potestà normativa tributaria, ma lo sarà per tutti i soggetti che devono
applicare la normativa contenuta nel TUIR, in primis ’amministrazione finanziaria: specificamente
nell’attività amministrativa di accertamento, questa norma si traduce in un divieto di ne bis in idem, cioè nel
divieto di emanare più atti impositivi con riferimento al medesimo reddito, anche se nei confronti di soggetti
diversi (tant’è che nel d.p.r. sull’accertamento delle imposte sui redditi vi è una disposizione il cui testo
corrisponde esattamente a quello dell’art.163 TUIR); in forza di questa norma si può sostenere che il secondo
atto (per il solo fatto che è il secondo) è da ritenersi radicalmente nullo, a meno che, invece di aggiungersi al
primo, che viene annullato da parte della stessa amministrazione nell’esercizio dei suoi poteri di autotutela.
Ulteriori elementi del presupposto. Per la completa determinazione del presupposto di fatto, bisogna che sia
determinata la sua esistenza nel tempo. Sotto questo profilo i presupposti di imposta si distinguono in due
categorie.
Quelli che consistono in un solo avvenimento, che si esaurisce in un certo lasso di tempo: in questo caso,
potrebbe occorrere (ma non è sempre necessario) che la legge stabilisca il momento a cui si deve avere
riguardo per la determinazione del presupposto (per esempio, per l’imposta doganale si fa riferimento al
momento in cui la merce viene dichiarata in dogana).

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Quelli che consistono in fatti o situazioni che si ripetono o possono ripetersi uniformemente o che hanno una
certa durata: in questo caso, è sempre necessario che la legge stabilisca l’arco di tempo entro cui dev’essere
circoscritto il fatto o la situazione oggetto dell’imposta (per esempio, per le imposte sul reddito in genere si
considera l’anno); questo lasso di tempo è il periodo di imposta: ciascun periodo di imposta corrisponde a
una obbligazione tributaria distinta, che è normalmente commisurata all’imponibile esistente in quel periodo
(per es. l’IRPEF del 1990 è commisurato l’imponibile prodotto nel 1990), ma vi sono anche casi in cui il
periodo di imposta è diverso dal periodo di commisurazione (ad esempio, l’imposta del 1990 è commisurata
all’imponibile del 1989).
Il presupposto di fatto deve poi presentare elementi di collegamento col territorio dello Stato, che possono
essere, per esempio la residenza, il domicilio, la dimora, la sede legale, il luogo in cui la cosa da tassare è
situata, ecc.
Infine, l’obbligazione tributaria esiste in tanto in quanto il presupposto di fatto possa essere ascritto/imputato
soggettivamente ad una persona. Il modo con cui questa imputazione debba avvenire è disciplinato dalla
stessa legge d’imposta: spesso viene usato come criterio di imputazione il possesso della cosa, piuttosto che
la titolarità apparente del bene, in quanto il possesso del bene indica una signoria economica sullo stesso (per
esempio, l’imposta sul reddito fa largo uso di questo criterio). Si discute se il concetto di possesso, come
relazione tra presupposto di fatto e soggetto, usato nel diritto tributario sia da intendersi nell’accezione in
cui è inteso nel diritto privato o in un’accezione diversa: la dottrina prevalente risponde nel secondo modo.
La base imponibile. La base imponibile è la grandezza rispetto a cui va applicata l’aliquota fissata dalla legge
per determinare l’ammontare del debito di imposta. La base imponibile può essere o totalmente autonoma
rispetto al presupposto di fatto ed influire esclusivamente sulla misura del tributo (sul quantum debeatur)
oppure può essere uno degli elementi costitutivi del presupposto di fatto stesso andando quindi a incidere
sulla stessa debenza del tributo (sull’an debeatur).
I criteri per determinare la base imponibile sono necessariamente diversi sia tra le varie categorie di
presupposti di imposta, ma possono essere diversi anche per la medesima categoria di presupposto. Per
quanto riguarda il calcolo della base imponibile, questa operazione può essere:
• Spedita, se la base imponibile ha una struttura semplice, essendo costituita da entità che devono
semplicemente essere pesate o misurate;
• Complessa, quando la base imponibile ha una struttura composita, cioè è la somma algebrica di una
serie di elementi positivi e negativi; le imposte più importanti, come irpef, ires, imposta sulle
successioni, e così via, hanno tutte struttura complessa (per esempio nell’imposta sui redditi la base
imponibile è costituita dalla somma dei redditi delle varie categorie possedute dal soggetto passivo,
diminuita dell’importo degli oneri deducibili, e a sua volta il reddito di ciascuna categoria può essere
formato da più elementi attivi e passivi).
In caso di base imponibile a struttura complessa, in alcuni casi la legge si occupa sia di definire gli elementi
atti e passivi, sia di fissare i criteri di tassabilità dei primi e di deducibilità dei secondi; la manipolazione
normativa dei criteri di tassabilità e di deducibilità può essere giustificata o da motivi di incentivo o
disincentivo (per esempio, a fini di alleggerimento del peso dell’imposizione, numerose norme rinviano il
momento in cui elementi positivi del reddito partecipano alla formazione della base imponibile; oppure, per
agevolare i nuovi investimenti, viene accordata la detassazione di una parte dell’imponibile dichiarato)
oppure da finalità antielusive (per esempio, il legislatore può ampliare la base imponibile mediante norme
che pongono limiti alla deduzione di elementi negativi o che aumentano gli elementi positivi).
Classificazione delle imposte dirette in base alle regole per la determinazione della base imponibile. Le
imposte dirette (sul reddito e sul patrimonio) si distinguono in:
• Soggettive, se colpiscono l’insieme dei redditi o dei beni del contribuente, una parte di essi, in quanto
spettano a una determinata perdona, e quindi avuto riguardo, in una certa misura, alle sue condizioni
personali e familiari;
• Oggettive, se invece colpiscono singoli beni o redditi o gruppi di beni o di redditi considerati nella
loro oggettività, senza riguardo alla condizione personale del soggetto passivo d’imposta.

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Questa distinzione rileva sotto diversi profili. Innanzitutto, la nascita del debito di imposta: le imposte
soggettive colpiscono il reddito nel momento in cui perviene a colui che ne ha l’effettivo godimento, mentre
le imposte oggettive lo colpiscono all’origine, cioè nell’atto della sua produzione.
In secondo luogo, la deduzione delle passività: solo nelle imposte soggettive si sottraggono dal reddito del
soggetto passivo tutti gli oneri che ne diminuiscono la libera disponibilità; invece nelle imposte oggettive si
tiene conto solo delle passività strettamente inerenti al reddito e che lo diminuiscono nella sua oggettività.
Nel nostro ordinamento, la sola imposta diretta a carattere soggettivo è l’irpef, mentre hanno carattere
oggettivo l’IRES e le imposte sostitute; tuttavia è possibile rinvenire elementi di personalizzazione anche in
altre imposte dirette. La personalizzazione dell’IRPEF è realizzata con diversi espedienti tecnici, di cui i
principali sono:
• Gli oneri deducibili. La legge elenca una serie di oneri (spese) sostenute dal contribuente, che sono
deducibili dal reddito complessivo imputabile al contribuente; questi oneri, a differenza delle normali
spese di consumo del reddito (che sono indeducibili), ricevono un trattamento diverso in quanto sono
volti a soddisfare esigenze minime, imprescindibili e irrinunciabili di vario tipo: di sopravvivenza,
come le spese mediche, di cultura, come le spese per l’istruzione, di civiltà, come le spese funebri, di
sicurezza, come le spese assicurative;
Si tratta, quindi, di spese che non esprimono la capacità contributiva e, quindi, le somme impiegate per
sostenerle possono essere dedotte dal reddito complessivo del contribuente.
• Le detrazioni soggettive d’imposta. Dall’imposta che colpisce il reddito complessivo si deducono:
o Una somma, diversa a seconda dei tipi di reddito, volta ad assicurare al soggetto la non
tassazione della porzione di reddito che corrisponde al “minimo vitale”;
o Altre somme, di importo variabile, per il coniuge a carico non separato e per i figli.
Inoltre, attraverso un’imposta come l’IRPEF, si attua il principio di progressività, che concorre anch’esso alla
personalizzazione dell’imposta.
L’aliquota. Bisogna premettere che l’imposta può essere:
• Fissa, se è espressa in una somma determinata di denaro: non permettendo un notevole gettito
tributario, non ha una grande applicazione nei sistemi tributari moderni;
• Variabile, se è espressa in una quota da ragguagliare alla grandezza della base imponibile.
Se la base imponibile è costituita dall’estensione o dal peso dell’oggetto o dal numero degli oggetti, il tasso
dell’imposta è indicato in una cifra per ciascuna unità di misura o per ciascun oggetto (ad esempio, nella
maggior parte delle accise, l’imposta è calcolata applicando una somma fissa all’unità di misura prescelta
dalla legge).
Se la base imponibile è costituita dal valore dell’oggetto (come accade più di frequente), il tasso dell’imposta
è espresso in una percentuale di questo valore: questa è l’aliquota. L’applicazione del tasso alla base
imponibile può avvenire in due modi:
 In modo proporzionale (c.d. imposte proporzionali): in questo sistema il tasso è fissato in un’aliquota
che non muta a prescindere dall’ammontare della base imponibile;
In altre parole, l’ammontare del debito tributario varia in ragione della grandezza della base imponibile. Si
tratta del criterio più usato nella legislazione tributaria, essendo previsto per le imposte oggettive sul reddito,
per la maggior parte delle imposte sugli atti giuridici a titolo oneroso, ecc.
 In modo progressivo (c.d. imposte progressive): il sistema progressivo, a cui dev’essere informato il
nostro sistema tributario ex art.53, comma secondo, Cost., prevede che il tasso dell’imposta per il
medesimo tributo, anziché essere uniforme, aumenta all’aumentare della base imponibile.
Dobbiamo distinguere due tipologie di sistema progressivo:
o Progressività a scaglioni aggiuntivi: quando la base imponibile è divisa in scaglioni, per ciascuno dei
quali la legge stabilisce un tasso via via più elevato, fino a un limite massimo, oltre cui l’imposta
diventa proporzionale; in questo caso la progressività non è continua e a ogni scaglione corrisponde
un’aliquota proporzionale più elevata di quella dello scaglione precedente;
o Progressività continua o a scaglioni sostitutivi: quando l’aliquota dello scaglione più alto in cui ricade
la base imponibile si applica a tutta quanta la base imponibile; questo metodo è meno usato, perché

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 discrimina eccessivamente gli imponibili che ricadono nella fascia più bassa di uno scaglione rispetto
a quelli che ricadono nella fascia più alta dello scaglione precedente.
Aliquota proporzionale e progressiva. Tendenzialmente, le imposte personali sono progressive, mentre le
imposte reali sono proporzionali, ma ciò non accade sempre: la progressività trova applicazione nelle
imposte che più tendono ad adeguarsi alla capacità contributiva del cittadino (per esempio, nell’IRPEF).
Tuttavia, il sistema progressivo fa sorgere alcuni problemi.
Il sistema progressivo può dar luogo a forme di incostituzionalità, quando a formare la base imponibile
concorrano degli elementi (ad esempio, plusvalenze) a formazione poliennale e la legge non tenga conto di
questa caratteristica (per esempio, è stata dichiarata incostituzionale la legislazione dell’IRPEF, che
prevedeva la possibilità di tassare plusvalenze poliennali senza contemplare l’applicazione di un idoneo
meccanismo di attenuazione): per ovviare a questo inconveniente, la legge ricorre a vari sistemi, in
particolare al metodo della tassazione separata, mediante cui i proventi a formazione poliennale vengono
separati dalla base imponibile dell’IRPEF e assoggettati a un’aliquota speciale.
Altro problema del sistema progressivo è il fiscal drag (o drenaggio fiscale), che significa che nei periodi di
inflazione, che determinano un gonfiamento nominalistico del reddito, a cui non corrisponde un reale
aumento della capacità contributiva, si ha però un aumento effettivo del prelievo fiscale: a ciò si è posto
rimedio introducendo meccanismi di indicizzazione dell’aliquota.
Capitolo 10: i soggetti passivi del tributo
La soggettività passiva tributaria. Una prima domanda da porsi è se i soggetti passivi dell’imposta si
identifichino con i soggetti di diritto privato, cioè se esiste una soggettività tributario diversa rispetto alla
soggettività privatistica.
Secondo un’autorevole dottrina, la capacità giuridica tributaria (cioè la capacità di essere soggetto passivo di
imposta) non coincide con la capacità giuridica di diritto privato, in quanto mentre è vero che le persone
fisiche e giuridiche giuridicamente capaci secondo il diritto privato sono senz’altro capaci anche per il diritto
tributario, non è vero il contrario, in quanto la capacità giuridica tributaria è attribuita anche a unioni di
persone o complessi di beni, che sono privi di capacità giuridica nel diritto privato. Una disposizione che
testimonierebbe questa impostazione è l’art.73, comma secondo, del TUIR, che individua tra gli enti soggetti
ad IRES, oltre alle persone giuridiche, anche le associazioni non riconosciute, i consorzi e le altre
organizzazioni non appartenenti ad altri soggetti passivi, nei confronti di cu il presupposto dell’imposta si
verifichi in modo unitario; inoltre il comma 1 aggiunge ai soggetti passivi anche i trust privi di beneficiari
individuati (viceversa, se i beneficiari sono individuati, i redditi si imputano a costoro). Si tratta della teoria
dualistica.
Secondo un’altra dottrina, invece, queste due capacità coinciderebbero e quindi la capacità di essere soggetto
passivo di imposta può darsi solo in presenza di una persona fisica o giuridica dotata di capacità giuridica
di diritto privato: questa impostazione si basa sul fatto che l’obbligazione tributaria, come ogni altra
obbligazione di diritto privato, consiste nella soggezione del patrimonio del debitore alla garanzia del credito
e quindi il soggetto passivo dell’obbligazione tributaria non può che essere un soggetto a cui sia riferibile un
determinato patrimonio (e quindi un soggetto dotato di capacità giuridica nel diritto privato). Si tratta della
teoria monistica, ed è la teoria a cui il manuale aderisce, in quanto è vero che vi sono disposizioni normative
che individuano come soggetti passivi di imposta anche organizzazioni di persone o beni privi di capacità
giuridica secondo il diritto privato, ma è anche vero che in tali casi i soggetti passivi di imposta restano
comunque quei soggetti che, in quanto titolari di beni assoggettabili a imposizione, possono rispondere del
pagamento del debito di imposta.
Il contribuente. Con il termine “contribuente” si indica il soggetto tenuto alla contribuzione, cioè il soggetto
passivo dell’obbligazione di imposta. Il contribuente è colui che deve l’imposta nella misura in cui si siano
verificati fatti o situazioni, previsti dalla legge come presupposti di imposta, che sono a lui ascrivibili.
Perché un soggetto assuma la veste giuridica di contribuente non occorre che instauri un rapporto diretto
con l’ente pubblico creditore, in quanto, con la diffusione del fenomeno della ritenuta alla fonte (secca o
d’acconto) il debito del contribuente può nascere ed estinguersi senza l’instaurarsi di una relazione giuridica
con l’ente pubblico.

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Il legislatore, per meglio soddisfare l’interesse pubblico a realizzare il prelievo, può far sorgere in capo ad
altri soggetti obbligazioni di identico contenuto (obbligazioni solidali) oppure può far sorgere obbligazioni
autonome in capo ad altri soggetti (c.d. sostituti d’imposta), conferendo a tali soggetti l’obbligo o il diritto di
rivalsa sul contribuente, in modo da spostare su di lui il peso del prelievo in misura corrispondente alla sua
capacità contributiva.
Obbligazioni tributarie solidali. Anche nelle obbligazioni tributarie può esservi la solidarietà dal lato passivo
come prevista dal codice civile: ciò significa che dal lato passivo troviamo più soggetti debitori, detti
coobbligati o obbligati solidali, e che il creditore può rivolgersi all’uno o all’altro per pretendere l’intero
tributo; quando uno dei condebitori solidali paga estingue il credito tributario anche nei confronti degli altri,
che quindi saranno liberati nei confronti dell’ente impositore.
Per quanto attiene ai rapporti interni (a cui l’amministrazione finanziaria rimane estranea), il condebitore che
ha pagato può pretendere da ciascuno degli altri condebitori una quota della somma, commisurata alla
partecipazione di questi alla ricchezza tassata (salvo diverso accordo tra di essi o norme privatistiche
supplettive): precisamente il condebitore solidale che estingue l’intero credito tributario può o pretendere
prima la somma necessaria dagli altri (la c.d. provvista) oppure può agire dopo il pagamento in via di
regresso, per recuperare da ciascuno la quota di pertinenza.
In materia tributaria distinguiamo tra due tipi di obbligazioni solidali: quelle paritarie e quelle dipendenti.
Obbligato solidale paritario. L’obbligazione solidale paritaria ricorre quando vi sono più soggetti che
concorrono alla realizzazione del presupposto di imposta – che quindi sarà un presupposto unitario, ma
plurisoggettivo – sì che il presupposto è riferibile a tutti questi soggetti come indice della loro capacità
contributiva (esempi: due soggetti che concorrono a produrre un certo reddito derivante da un affare
occasionale; le parti contraenti di un negozio soggetto a imposta di registro).
Essendo tutti questi soggetti dei contribuenti, ntraenti di un negozio soggetto a imposta di registro): essendo
tutti questi soggetti dei contribuenti, dovranno tutti sopportare il peso di una parte del prelievo (può anche
darsi che il carico di imposta che, per effetto delle azioni di regresso, farà capo a ciascun coobbligato solidale
sia diverso, per esempio nel caso dei comproprietari in percentuali diverse di un unico bene). Ne consegue
che se, come prevede la disciplina delle obbligazioni solidali, a versare l’imposta all’erario è uno solo dei
condebitori solidali (che così facendo estingue il credito di imposta anche nei confronti degli altri
condebitori), avrà il diritto di recuperare dagli altri, agendo in regresso o in rivalsa, ciò che resta una volta
dedotta la sua parte.
Secondo la regola generale delle obbligazioni solidali nel diritto privato, l’atto compiuto da uno dei
condebitori o contro uno di essi è efficace anche nei confronti degli altri condebitori solo se ad essi favorevole.
In passato (fino al 1968) la giurisprudenza tributaria riteneva che le regole della solidarietà civilistica non
fossero applicabili anche alla solidarietà tributaria, la quale invece era regolata da principi propri, in primis
il principio dell’estensività degli effetti agli altri condebitori solidali degli atti compiuti da o contro uno di
essi, a prescindere dal fatto che fossero favorevoli o meno (c.d. supersolidarietà tributaria), il che comportava
per es. che l’avviso di accertamento, notificato a uno solo dei soggetti che avevano concorso a realizzare il
presupposto di imposta, sarebbe stato efficace anche nei confronti degli altri, cioè avrebbe fatto decorrere il
termine per l’impugnativa anche a loro sfavore.
In seguito, con un paio di sentenze del 1968, la Corte costituzionale ha riconosciuto che i principi riassunti
col termine di supersolidarietà tributaria erano in contrasto con la garanzia ex art.24, comma primo, Cost. e
ha dichiarato l’illegittimità costituzionale di una serie di norme fondate su questo istituto. Secondo questo
orientamento, un avviso di accertamento avrebbe effetto solo nei confronti dei coobbligati paritari a cui è
stato notificato (l’avviso di accertamento è valido, ma non è efficace per i coobbligati paritari nei confronti di
cui non è stato notificato), in conformità con la regola civilistica per cui gli effetti delle vicende di ciascun
coobbligato solidale si estendono anche agli altri solo se si tratta di effetti favorevoli.
Più recentemente (sentenza della Cassazione a Sezioni Unite 1052 del 2007), è stata recuperata la tesi della
supersolidarietà, sulla base del fatto che l’estensione alla solidarietà tributaria delle regole civilistiche sulle
obbligazioni solidali non sarebbe conforme ai principi costituzionali di eguaglianza e della capacità
contributiva: questi principi richiedono invece che l’obbligazione di imposta sia regolata allo stesso modo
per tutti i coobbligati, che devono essere coinvolti in ogni momento e fase. Questo significa che:

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 1. Gli atti compiuti da uno dei condebitori o contro uno di essi sono efficaci anche nei confronti degli
altri;
2. A livello processuale, significa che si devono applicare le regole del litisconsorzio necessario (secondo
cui la sentenza pronunciata all’esito di un processo a cui non sono stati chiamati a partecipare tutti i
litisconsorti necessari è radicalmente inefficace).
Ad oggi, invece, si è riconosciuto che alla solidarietà tributaria paritaria si applicano le regole della solidarietà
civilistica, per cui gli atti compiuti da uno dei condebitori o contro uno di essi sono efficaci nei confronti degli
altri solo se si tratta di effetti vantaggiosi, il che significa che l’avviso di accertamento notificato solo nei
confronti di uno o più obbligati solidali non è efficace nei confronti degli altri. Dal punto di vista processuale,
il carattere solidale dell’obbligazione tributaria non è sufficiente a imporre il litisconsorzio necessario, quindi
la sentenza emessa all’esito di un processo a cui non siano stati chiamati a partecipare tutti i soggetti coinvolti
sarebbe comunque efficace per coloro che vi hanno preso parte (Cassazione tributaria del 2014).
Obbligato solidale dipendente (illimitato). Mentre nella solidarietà paritaria il presupposto di fatto è riferibile
a tutti i condebitori solidali come indice di capacità contributiva, invece nella solidarietà dipendente il
presupposto di imposta non è riferibile al condebitore dipendente come indice della sua capacità
contributiva; dal momento che l’obbligato dipendente è estraneo alla realizzazione del presupposto di
imposta, egli non potrà in alcun modo essere definito contribuente, ma contribuente è solo l’obbligato
principale, l’unico a cui è riferibile il presupposto di imposta come indice di capacità contributiva.
Il fatto che talvolta la legge affianchi all’obbligato principale un obbligato dipendente si spiega con la volontà
di dare una miglior protezione all’interesse fiscale, consentendo all’amministrazione finanziaria di agire nei
confronti di un soggetto diverso dal contribuente, soggetto che spesso è in una posizione tale da rendere la
riscossione più comoda e sicura. Naturalmente, perché il sorgere di un’obbligazione solidale (se pur
dipendente) a carico di questi soggetti non sia irragionevole deve essere fondato su una situazione o condotta
di tali soggetti collegata al presupposto di imposta in base a nessi economico-giuridico a loro volta espressivi
della possibilità di far fronte all’obbligazione riversandone il peso economico sul contribuente.
Nella solidarietà dipendente quindi, al contrario della solidarietà paritaria (in cui le obbligazioni sono poste
tutte sullo stesso piano), le obbligazioni sono in un rapporto di dipendenza, data dal fatto che l’obbligazione
facente capo al coobbligato in via dipendente esiste in tanto in quanto esiste l’obbligazione principale, facente
capo ad un altro soggetto. Ciò comporta che, in primo luogo, e viene a mancare l’obbligazione principale,
viene meno anche quella dipendente (per es. se tizio è obbligato in solido con la società alfa per un debito
della società stessa, l’annullamento del debito della società comporta il venire meno del debito dipendente
di tizio). In secondo luogo, se se a pagare è l’obbligato dipendente, ha il diritto di recuperare l’intera somma
dall’obbligato principale, in quanto è lui il contribuente, agendo nei suoi confronti in regresso o in rivalsa.
Altro aspetto della solidarietà tributaria dipendente è che l’obbligato dipendente non gode del beneficium
excussionis (cioè non può pretendere che sia prima escusso il patrimonio dell’obbligato principale), sì che, di
fronte all’ente creditore i due obbligati sono posti sullo stesso piano. Generalmente l’obbligato solidale
dipendente è chiamato “responsabile d’imposta” (vedi art.64 del d.p.r. 600 del 1973, che definisce il
responsabile di imposta come colui che è obbligato al pagamento dell’imposta insieme ad altri soggetti, per
fatti o situazioni esclusivamente riferibili a questi ultimi e prevede che il primo abbia diritto di rivalsa nei
confronti dei secondi). Esempi di responsabili d’imposta:
• Il pubblico ufficiale (per esempio il notaio), che redige un atto o che lo autentica, è obbligato
solidalmente con le parti contraenti a pagare di registro (solo quella principale, cioè dovuta in base
all’atto);
• In caso di atti relativi a immobili, il pubblico ufficiale è l’unico obbligato a liquidare e versare
l’imposta principale di registro e le parti sono obbligate solo se costui non adempie;
• Il rappresentante fiscale di un soggetto non residente è responsabile per l’iva dovuta dal
rappresentato.
Esistono poi dei casi di responsabili di imposta con delle limitazioni quantitative all’importo riscuotibile
coattivamente: per esempio, il cessionario di un’azienda è obbligato, in solido con il cedente, per le imposte
e sanzioni riferibili a violazioni di quest’ultimo, commesse nell’anno della cessione o nei 2 anni precedenti,
ma il cessionario può eccepire che debba prima essere escusso l’obbligato principale (ha il beneficium

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excussionis in deroga alle norme generali); inoltre, dal cessionario non si può pretendere una somma superiore
al valore dell’azienda e nemmeno superiore al debito risultante dagli atti degli uffici tributari al momento
del trasferimento. Ci si chiede se l’ufficio di imposizione sia tenuto a notificare un autonomo atto di
accertamento nei confronti del coobbligato dipendente: la risposta è negativa, in quanto la notifica dell’avviso
di accertamento nei confronti dell’obbligato solidale ha efficacia riflessa anche nei confronti dell’obbligato
dipendente (al contrario dell’ultimo orientamento giurisprudenziale relativo alla solidarietà tributaria
paritaria, che invece ha ritenuto applicabile la regola civilistica dell’estensione degli effetti agli altri
coobbligati solidali solo se positivi e di conseguenza ha ritenuto che l’avviso di accertamento notificato solo
ad alcuni coobbligati non fosse efficace nei confronti degli altri); nei confronti dell’obbligato dipendente è
sufficiente notificare un atto di riscossione. Invece, i presupposti specifici su cui si fonda la solidarietà
dipendente necessitano dell’emissione di un autonomo atto che li accerti.
Obbligato solidale dipendente limitato. In dottrina si parla anche di obbligato solidale dipendente limitato:
come nel caso del responsabile d’imposta (cioè dell’obbligato dipendente illimitato), si tratta di un soggetto
responsabile del pagamento dell’imposta (o di sanzioni amministrative) facenti capo a un soggetto diverso e
anche in questo caso l’esistenza dell’obbligazione dipendente presuppone l’esistenza di quella principale.
Tuttavia, a ben vedere l’obbligato solidale dipendente limitato fuoriesce dall’area della solidarietà, cioè
questa figura non è un obbligato solidale, in quanto gli obbligati solidali rispondono per il debito con tutto il
loro patrimonio e, se non pagano, l’esecuzione forzata compiuta dall’agente della riscossione può colpire
qualsiasi bene o diritto rientrante nel loro patrimonio; viceversa l’obbligato dipendente limitato può vedersi
espropriato solo uno o più beni determinati. Un esempio di questa figura è il proprietario di un bene gravato
da un privilegio speciale (che può garantire la riscossione di imposte sul reddito o di imposte sui
trasferimenti), in forza di cui può essere assoggettato ad esecuzione forzata per un debito altrui: ciò significa
che questo soggetto risponde del debito altrui solo limitatamente al bene gravato dal privilegio speciale.
Per altri versi questa figura è simile a quella dell’obbligato solidale, in quanto: in primis, può preferire di
pagare il debito altrui invece di perdere il bene soggetto a privilegio speciale, e in secondo luogo ha il diritto
di difendersi in giudizio contestando la pretesa fiscale.
Il sostituto d’imposta. Talvolta per garantire una più comoda e rapida esazione, la legge estende la sfera dei
soggetti passivi d’imposta anche a persone diverse da quelle a cui è riferibile il presupposto di imposta: è il
caso della sostituzione d’imposta. È sostituto di imposta colui che in forza di disposizioni di legge è obbligato
al pagamento di un’imposta o di un acconto di imposta in luogo di altri, per fatti o situazioni a questi riferibili;
salvo deroga espressa il sostituto ha l’obbligo di rivalsa nei confronti del sostituto.
Questo meccanismo è ravvisabile quando il legislatore impone a un soggetto di effettuare ritenute alla fonte
cioè:
1. di trattenere una certa percentuale dalle somme che deve erogare per determinate titoli giuridici a
certi soggetti, che sono i c.d. sostituiti (per es. sono soggetti a ritenuta i redditi di lavoro dipendente
e autonomo, i redditi di capitale e altri);
2. di versare tali somme all’erario.
Il sostituto è quindi obbligato in ragione della capacità contributiva di un altro soggetto, che rimane il
contribuente: il meccanismo della sostituzione prevede quindi che il contribuente non subisce il prelievo
tramite un’obbligazione verso l’erario, ma tramite l’esercizio del diritto di rivalsa del sostituto, che può
ottenere la somma da versare all’erario trattenendola dal denaro che altrimenti avrebbe dato al sostituito (c.d.
rivalsa tramite ritenuta); in questo modo si attua il principio di capacità contributiva, in quanto il peso
economico del prelievo viene fatto gravare sul soggetto che manifesta la ricchezza.
La ritenuta può essere di due tipi e in base a ciò si distingue tra due tipi di sostituzione:
• Ritenuta a titolo di acconto → in tal caso abbiamo una sostituzione parziale con ritenuta di rivalsa
obbligatoria. In presenza di determinati presupposti, la legge impone al debitore di una certa somma
l’obbligo di operare una ritenuta sui proventi dovuti al soggetto creditore (proventi che
concorreranno a formare il reddito imponibile di quest’ultimo) e di versarne l’importo all’erario a
titolo di acconto dell’imposta che sarà dovuta dal suo creditore (c.d. ritenuta d’acconto);

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Questo istituto trova molte applicazioni in materia di imposte sui redditi (per es. le ritenute d’acconto che le
imprese commerciali devono effettuare sulle retribuzioni corrisposte ai dipendenti e sui corrispettivi per
prestazioni di lavoro autonomo). A ben vedere questa non è una forma di sostituzione, in quanto:
1. Realizza una forma di prelievo anticipato rispetto alla nascita dell’obbligazione tributaria, in quanto
il prelievo ha luogo prima della chiusura del periodo d’imposta, in un momento prossimo a quello in
cui il reddito viene conseguito;
2. Mentre l’obbligazione tributaria assume come parametro l’insieme delle componenti positive di
redito afferenti al periodo di imposta (al netto delle componenti negative di quel periodo), invece la
ritenuta di acconto assume come parametro i proventi dovuti al creditore;
3. Il soggetto titolare dell’obbligazione tributaria qui rimane il soggetto che subisce la ritenuta, cioè il
contribuente (a differenza della sostituzione totale con rivalsa obbligatoria, in cui il soggetto titolare
dell’obbligazione tributaria diventa il soggetto obbligato alla ritenuta, e non il contribuente).
Ne consegue che al rapporto fra erario e obbligato alla ritenuta si affianca sempre anche il rapporto tra erario
e soggetto che subisce la ritenuta:
o Rapporto tra contribuente-soggetto passivo dell’obbligazione d’imposta ed erario: se la ritenuta
viene effettuata, sorge in capo al contribuente che la subisce un credito nei confronti dell’ente
pubblico di importo pari alla ritenuta subita, il che significa che può scomputare la ritenuta
dall’imposta netta dovuta sul suo reddito complessivo (in cui infatti vengono inclusi anche i
proventi assoggettati a ritenuta);
Altrimenti, se le ritenute d’acconto superano l’imposta netta, il contribuente sostituito ha diritto di
compensare l’eccedenza con altri debiti da versare o di chiederne il rimborso. Viceversa, se la ritenuta non
viene effettuata, il contribuente non può scomputare dall’imposta sul reddito complessivo (a cui ha concorso
anche il provento non assoggettato a ritenuta) l’importo corrispondente alla ritenuta stessa.
Secondo la giurisprudenza (nonostante il testo di legge parli soltanto di esecuzione della ritenuta), non basta
che il contribuente abbia subito la ritenuta di acconto (ricevendo così un pagamento ridotto) per avere il
diritto di scomputarla dall’imposta netta sul reddito complessivo, ma bisogna che la ritenuta sia stata versata
dal sostituto all’erario statale: ciò si spiega col fatto che sostituto e sostituito sono obbligati in solido.
o Rapporto tra soggetto obbligato alla ritenuta ed erario: il soggetto obbligato alla ritenuta diventa
debitore del relativo importo nei confronti dell’erario solo nel momento in cui effettua la
ritenuta; ciò significa che se egli non effettua la ritenuta obbligatoria, sarà soggetto alle relative
sanzioni amministrative, ma la conseguenza non potrà essere il sorgere dell’obbligo di
corrispondere l’acconto, in quanto non è stata operata alcuna ritenuta in nome e per conto
dell’erario (in altre parole ancora, nella sostituzione parziale, il sostituto è obbligato a versare
l’acconto di imposta in tanto in quanto avvia effettuato la ritenuta).
• Ritenuta a titolo di imposta → in tal caso abbiamo un’imposta sostitutiva, che esaurisce la pretesa
fiscale su quel reddito, e ci troviamo di fronte a una sostituzione totale, che a sua volta può essere di
due tipi, a seconda che la rivalsa sia obbligatoria o facoltativa.
Se non è previsto nulla di diverso, la rivalsa è obbligatoria e ci si trova di fronte a una sostituzione totale con
ritenuta di rivalsa obbligatoria, che viene chiamata “cedolare secca”: in questi casi il sostituto è obbligato a
rivalersi sul sostituito, cioè a trattenere le somme da versare all’erario. Il nostro ordinamento tributario
conosce numerose ipotesi di sostituzione totale con rivalsa obbligatoria (per es. ai sensi dell’art 3 comma 3
TUIR i proventi soggetti a ritenuta a titolo di imposta sono esclusi dalla base imponibile IRPEF, anche se tale
ritenuta in concreto non è applicata). Per quanto riguarda l’inquadramento di questo istituto, la dottrina ha
fatto riferimento a concetti diversi (es. esecuzione presso terzi, sostituto come organo di riscossione dello
Stato o come rappresentante ex lege del sostituito, ecc.), ma ad oggi la dottrina prevalente riconosce che la
sostituzione totale con rivalsa obbligatoria sia un istituto tipico del diritto tributario, non assimilabile ad altri
istituti di diritto pubblico o privato.
Questo istituto è disciplinato dagli artt. 64 del d.p.r. 600 del 1973 e 35 del d.p.r. 602 del 1973, a cui possiamo
fare riferimento per ricostruire i rapporti tra sostituto, sostituito e amministrazione finanziaria:
1. Il sostituto non esercita preventivamente la ritenuta di rivalsa obbligatoria, ma assolve comunque il
debito d’imposta: per il sostituito non vi sarà nessuna conseguenza, in quanto il debito d’imposta è

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 stato regolarmente assolto; il sostituto, che non ha effettuato la ritenuta di rivalsa obbligatoria, sarà
soggetto alle sanzioni espressamente previste per la violazione dell’obbligo di operare le ritenute alla
fonte (c.d. sanzione per omessa ritenuta); tuttavia gli dovrà comunque essere riconosciuto il diritto di
esercitare la rivalsa ex post nei confronti del sostituito, purché entro gli ordinari termini di
prescrizione, limitatamente all’imposta assolta.
2. Il sostituto, oltre a non aver esercitato la ritenuta di rivalsa, non ha assolto il debito d’imposta: in
questo caso, il sostituito è obbligato in solido con il sostituto, anche per sanzioni e interessi
conseguenti alla violazione commessa dal sostituto.
L’atto di imposizione dovrà essere notificato soltanto al sostituto (perché gli obblighi violati erano a suo
carico), ma poiché anche il sostituito è obbligato in solido con il sostituto, egli ha diritto di intervenire nella
procedura di imposizione del tributo nonché nel processo giurisdizionale instaurato contro il sostituto: per
far venire il sostituito a conoscenza della pretesa vantata dall’amministrazione finanziaria e consentirgli
l’esercizio delle facoltà di intervento, il sostituto ha quindi l’onere di informare il sostituito dell’avvenuta
notificazione dell’imposizione, pena la perdita del diritto di rivalsa nei suoi confronti.
3. Il sostituto esercita preventivamente la ritenuta di rivalsa obbligatoria e assolve il debito d’imposta:
l’obbligazione tributaria deve ritenersi esaurita in conformità con le norme di legge.
4. Il sostituto esercita preventivamente la ritenuta di rivalsa obbligatoria ma non assolve il debito
d’imposta: dal momento che il sostituito ha subito il prelievo mediante la ritenuta, il suo rapporto con
l’erario deve ritenersi esaurito.
Viceversa, il rapporto del sostituto con l’erario resta pendente e il sostituto dovrà subire le conseguenze del
proprio inadempimento: peraltro dal momento che nei confronti del sostituito il rapporto tributario è estinto,
questi non avrà nemmeno interesse a intervenire nell’eventuale fase amministrativa di formazione
dell’avviso di accertamento.
Se, invece, è prevista espressamente la facoltatività della rivalsa per il sostituto, allora si parla di sostituzione
totale con ritenuta di rivalsa facoltativa: quando il sostituto, nel momento in cui paga al creditore-sostituito
i proventi soggetti a tassazione, non è obbligato a rivalersi sul sostituito, cioè non è obbligato a trattenere le
somme da versare all’erario, ma è lasciato libero di procedervi oppure no. In tal caso, dato che la legge si
disinteressa dei rapporti intercorrenti tra sostituito e sostituto (cioè ammette che il peso economico
dell’imposta possa essere sostenuto interamente dal sostituto), l’unico soggetto passivo dell’obbligazione
tributaria (cioè il contribuente) viene ad essere il sostituto d’imposta: ciò comporta che, se il sostituto non
effettua la ritenuta e non versa le somme all’erario, l’amministrazione finanziaria non potrà perseguire il
sostituito. Questo fenomeno ad oggi è poco diffuso nel nostro ordinamento.
Il successore. Anche per le obbligazioni tributarie vale il principio di diritto civile per cui gli eredi subentrano
in tutte le posizioni giuridiche attive e passive che facevano capo al de cuius.
Con riguardo alle imposte sui redditi, il legislatore ha disposto una deroga al principio civilistico della
divisibilità dell’obbligazione in capo agli eredi del debitore (per cui gli eredi rispondono dei debiti del de
cuius limitatamente alla rispettiva quota di eredità: coobbligazione parziaria), disponendo che gli eredi
rispondono solidalmente delle obbligazioni tributarie facenti capo al de cuius, il cui presupposto si sia
verificato prima della morte del dante causa.
Con riferimento alle imposte sui redditi è poi disposto che i termini pendenti alla data della morte del
contribuente o scadenti entro 4 mesi dalla stessa (compreso il termine per la presentazione della
dichiarazione e il termine per ricorrere contro l’accertamento) sono prorogati di 6 mesi, in favore degli eredi.
Gli eredi hanno l’onere di comunicare all’ufficio delle imposte locato nel domicilio fiscale del de cuius le
proprie generalità e il proprio domicilio fiscale, in modo da poter ricevere personalmente le comunicazioni
e le notifiche degli atti riguardanti posizioni del de cuius; se non lo fanno, l’ufficio notificherà gli atti intestati
al defunto presso il domicilio dello stesso, collettivamente agli eredi.
In materia di IVA, il legislatore ha stabilito che i termini per espletare gli obblighi relativi a questa imposta
scaduti nei 6 mesi antecedenti alla morte del de cuius (fino a 3 mesi dopo) sono prorogati a vantaggio degli
eredi. Per le imposte diverse da imposte sul reddito e iva si applicano le norme del codice civile.
Rappresentanza in materia tributaria. Anche in diritto tributario le operazioni economiche rilevanti possono
essere poste in essere, al posto del soggetto passivo di imposta, da un suo rappresentante: questo è necessario

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nelle ipotesi di rappresentanza legale o organica, mentre è volontario negli altri casi. In queste ipotesi,
l’obbligazione di imposta sorge in capo al soggetto rappresentato, in quanto il rappresentante agisce in nome
e per conto di quest’ultimo: ciò non vale per le obbligazioni relative alle sanzioni amministrative nascenti
per violazioni della normativa tributaria compiute dal rappresentante, in quanto in tal caso sarà responsabile
solo il rappresentante → rappresentanza negoziale e legale.
Il rappresentante fiscale è una figura che riguarda i soggetti non residenti in Italia, che realizzino in Italia
fatti o situazioni rilevanti ai fini delle imposte sul reddito o dell’IVA. Ci si chiede se il rappresentante fiscale
sia da ritenersi un vero e proprio rappresentante, investito degli stessi obblighi e responsabilità sancite per i
rappresentanti negoziali, oppure se si tratti di un mero domiciliatario: se non risulta diversamente dall’atto
di designazione, il rappresentante in Italia di soggetti esteri svolge attività rappresentativa limitatamente agli
atti provenienti all’amministrazione finanziaria e di collaborazione con gli uffici finanziari per quanto
riguarda la comunicazione di dati relativi al rappresentato → rappresentanza fiscale.
Con riferimento alle imposte sul reddito, era previsto (tale obbligo è stato soppresso con [Link]. 175 del 2014)
che le società ed enti non aventi la sede legale o amministrativa né una stabile organizzazione nel territorio
dello stato indicassero nella propria dichiarazione le generalità e l’indirizzo in Italia di un rappresentante per
i rapporti tributari.
Con riferimento all’IVA, è previsto che per le operazioni effettuate nel territorio dello stato da o nei confronti
dei non residenti, questi nominino un rappresentante, residente in Italia, per l’adempimento degli obblighi
previsti dalla normativa IVA: in questo caso il rappresentante fiscale risponde solidalmente col rappresentato
per tali obblighi.
Il domicilio fiscale. Tutti gli atti, i contratti, le dichiarazioni, che assumono rilevanza fiscale in quanto
presentati all’amministrazione finanziaria, devono indicare il comune del domicilio fiscale, precisando
l’indirizzo ove ciò sia richiesto. Come si determina il domicilio fiscale?
Per le persone fisiche residente nel territorio dello Stato è il Comune nella cui anagrafe sono iscritte; per le
persone fisiche non residenti è il Comune in cui si è prodotto il reddito o, se il reddito è prodotto in più
Comuni, in quello in cui si è prodotto il reddito più elevato; per i cittadini italiani che risiedono all’estero in
ragione di un rapporto di servizi con la P.A., è il comune di ultima residenza nello Stato; per le persone
giuridiche, è il Comune in cui si trova la loro sede legale o, in mancanza, la loro sede amministrativa o, in
mancanza, il Comune dove è stabilita una sede secondaria o una stabile organizzazione o, altrimenti, il
Comune in cui esercitano prevalentemente la loro attività.
In ogni caso, l’amministrazione finanziaria ha il potere di stabilire il domicilio fiscale del soggetto in deroga
a tali criteri, facendo riferimento, se si tratta di persone fisiche, al comune ove il soggetto svolge
prevalentemente la propria attività, o, se si tratta di persone giuridiche, al comune dov’è stabilita la sede
amministrativa.
Capitolo 11: gli effetti
Il rapporto intercorrente tra l’ente pubblico creditore e l’obbligato tributario è sempre stato ricostruito dalla
dottrina in termini di obbligazione: l’obbligazione di imposta è una prestazione, di norma pecuniaria, avente
le caratteristiche delle obbligazioni disciplinate dal codice civile; nello specifico, l’obbligazione tributaria
sarebbe un’obbligazione pubblica del privato nascente dalla legge o da provvedimento; sotto il profilo della
funzione, si tratta di un’obbligazione col fine di ripartire il carico delle spese pubbliche.
Dunque, il tributo è un’obbligazione e il presupposto del tributo è la fonte, mediata o immediata, di tale
obbligazione.
Secondo la teoria prevalente, l’obbligazione di imposta sarebbe una species del genus obbligazione come
disciplinato dal codice civile, e ciò perché l’obbligazione di imposta presenta comunque delle peculiarità
rispetto all’obbligazione civilistica, data dal fatto che nel sistema tributario, oltre ad esservi un rapporto
verticale tra contribuente e fisco, vi è anche un rapporto orizzontale tra contribuenti, che consiste nella
pretesa di ciascun contribuente ad un equo riparto del carico pubblico e di non subire un concorso alla spesa
pubblica superiore alla propria capacità contributiva (comparativamente a quella degli altri soggetti che
devono partecipare al concorso). È solo in quest’ottica che si spiega la regola dell’irrinunciabilità del credito
di imposta da parte del fisco: mentre in diritto privato il creditore può sempre rinunciare al proprio credito,

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invece il fisco non può mai rinunciare ai crediti di imposta, perché ogni contribuente ha la pretesa che il
concorso del carico complessivo sia correttamente ripartito e adempiuto da tutti gli obbligati.
Vi è una parte minoritaria della dottrina che ha proposto l’abbandono della tesi per cui il tributo sia
un’obbligazione pecuniaria, in ragione del fatto che in una serie di tributi (IRPES, IRES, IVA, ecc.) si assiste
al fenomeno del prelievo anticipato (tramite ritenute d’acconto, acconti di imposta, crediti di imposta, ecc-)
rispetto al momento del venire in essere del presupposto del tributo (per es. il presupposto dell’IRPEF si
completa alla chiusura del periodo di imposta dell’anno x, ma la relativa imposta viene incassata in varie
frazioni ben prima del 31 dicembre dell’anno x): secondo questa dottrina, nelle ipotesi suddette, il
presupposto del tributo non sarebbe la fonte di un’obbligazione in senso stretto, ma sarebbe la fonte di un
diverso effetto, consistente nella giuridica impossibilità di un rimborso del tributo, cioè nel diritto dell’ente
pubblico creditore alla definitiva acquisizione delle somme anticipatamente percepite.
A questa teoria possiamo obiettare, anzitutto, che raramente e i versamenti anticipati hanno lo stesso
ammontare dell’imposta dovuta, in quanto il più delle volte l’anticipato ha misura maggiore o minore
rispetto al dovuto, e quindi sorge in capo all’ente pubblico o l’obbligo di rimborsare il contribuente
(dell’importo per cui le somme anticipate superano quelle dovute) o il diritto di incassare il conguaglio (cioè
la differenza tra le somme dovute e quelle anticipate). Questa dottrina, secondo cui il realizzarsi del
presupposto del tributo ha come effetto la definitiva acquisizione delle somme anticipatamente incassate,
non riesce quindi a spiegare queste evenienze, in cui, essendo le somme anticipate e dovute non
corrispondenti, l’ente pubblico è tenuto a rimborsare o a corrispondere delle somme al contribuente al
termine del periodo d’imposta. L’unico modo per spiegare anche queste evenienze è la tradizionale tesi, da
cui il manuale non ritiene ci sia motivo di discostarsi, per cui la realizzazione del presupposto di fatto ha
come effetto il sorgere dell’obbligazione tributaria. In quest’ottica, gli esborsi effettuati dal contribuente
prima della realizzazione del presupposto di imposta fanno sorgere dei crediti in capo al contribuente nei
confronti dell’ente pubblico alla restituzione del tantundum, restituzione subordinata alla condizione
sospensiva della mancata nascita dell’obbligazione definitiva di imposta.
Nel momento in cui si realizza il presupposto di fatto e sorge in capo al contribuente l’obbligazione definitiva
d’imposta, questa obbligazione e quella, a carico dell’ente pubblico, di restituire le somme riscosse
anticipatamente, si estinguono per compensazione, fino a concorrenza dei rispettivi ammontare; se le due
obbligazioni hanno un ammontare diverso, potrà sorgere, a seconda dei casi, il diritto del contribuente al
rimborso oppure il diritto dell’ente pubblico al versamento del conguaglio.
Quindi il fenomeno dell’incasso anticipato del tributo viene risolto utilizzando l’istituto civilistico della
compensazione, che in questo caso è legale, perché è disciplinata dalla legge (N.B.: la compensazione è un
modo di estinzione dell’obbligazione satisfattivo dell’interesse del creditore, in base a cui crediti e debiti
reciproci si estinguono automaticamente, cioè ex lege, fino a concorrenza dei rispettivi ammontare).
Il problema dell’applicabilità dell’istituto della compensazione alle obbligazioni tributarie. La disciplina
civilistica della compensazione (artt.1241 e ss. c.c.) si è sempre ritenuta inapplicabile alle obbligazioni
tributarie, sì che si sono rese necessarie delle disposizioni legislative per disciplinare la compensazione in
ambito tributario. Ad oggi è in vigore l’art.17 della legge 241 del 1997, che permette la compensazione tra
crediti e debiti attinenti a una pluralità di prestazioni disomogenee, ma soprattutto prescinde, ai fini della
compensazione, dall’identità di debitore e creditore nelle obbligazioni oggetto della compensazione; ciò
significa che il debito di imposta del contribuente nei confronti di un determinato ente pubblico creditore
(stato, regione, ente locale o altro ente pubblico) può essere estinta tramite un credito di quel contribuente
nei confronti di un altro ente pubblico tra quelli menzionati.
Successivamente l’art.8 dello Statuto dei diritti del contribuente è intervenuto a prevedere in modo
generalizzato la possibilità di estinguere l’obbligazione tributaria mediante compensazione, ma non sono
ancora stati emanati regolamenti per attuare tale disposizione. Nonostante, una parte della dottrina abbia
letto in questa norma un riferimento ai principi generali del diritto sulle obbligazioni, e in particolare
all’istituto della compensazione come disciplinato dal c.c., questa lettura non è condivisibile, perché se il
legislatore avesse avuto questo intento, avrebbe proceduto ad abrogare le norme vigenti contrastanti con
l’istituto civilistico della compensazione, in primis l’art.17 della legge del 1997.

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Al contrario, questa disposizione conferma la disciplina vigente dell’art.17 e anzi è volta a estendere all’intero
sistema il suo disposto; infatti l’art.8 dello Statuto si configura come norma speciale rispetto agli artt.1421 e
ss. del codice civile e quindi è destinata a prevalere su queste ultime. La ratio di una regolamentazione
speciale della compensazione delle obbligazioni tributarie è rinvenibile nella fondamentale unitarietà
giuridica del sistema delle imposte, per cui i singoli tributi non devono essere visti in ottica atomistica, ma al
contrario devono essere considerati come applicazioni di un’unica pubblica contribuzione (per cui il
contribuente può estinguere per compensazione il debito d’imposta nei confronti di un certo ente pubblico
opponendo il credito di imposta che vanta nei confronti di un altro ente pubblico).
Le eccezionali ipotesi di tributo come obbligazione facoltativamente non pecuniaria. Nella normativa
tributaria, è possibile rinvenire delle ipotesi eccezionali in cui l’obbligazione d’imposta, pur nascendo come
pecuniaria, può venire assolta dal contribuente, oltre che in denaro, anche con la dazione di beni diversi dal
denaro: si tratta di obbligazioni d’imposta rientranti nella categoria civilistica delle obbligazioni facoltative
(cioè obbligazioni la cui prestazione è originariamente unica, ma il debitore può liberarsi adempiendo
un’altra prestazione). Per esempio il contribuente può assolvere l’imposta di successione e donazione,
nonché le imposte sui redditi (IRPEF e IRES) mediante la dazione di beni culturali, cioè di beni di rilevante
interesse storico o artistico.
Obbligazioni provvisorie e obbligazioni definitive. Un’importante distinzione delle obbligazioni di imposta
è quella fra obbligazioni definitive e obbligazioni provvisorie.
Le obbligazioni definitive si basano su un atto di imposizione divenuto definitivo (o per mancata
impugnazione o perché è intervenuta una sentenza passata in giudicato nel giudizio di impugnazione) e
sulla dichiarazione annuale anch’essa divenuta definitiva (cioè una volta decorsi i termini di decadenza entro
cui il contribuente può rettificare in diminuzione quanto dichiarato).
Tutte le altre sono obbligazioni provvisorie, che possono nascere:
 Da una dichiarazione del contribuente non definitiva (per cui non sono ancora decorsi i termini di
decadenza suddetti);
 Per effetto del sistema della riscossione parziale del credito d’imposta in pendenza del giudizio che
si svolge avanti alle commissioni tributarie, a seguito del ricorso del contribuente;
 Dagli acconti di imposta previsti nella normativa IRPEF: è previsto che ciascun contribuente debba
versare nel corso del periodo di imposta un acconto di imposta in due rate (entro il 31 maggio e entro
il 30 novembre): questi acconti vengono dedotti dall’imposta da versare con la dichiarazione annuale;
se invece eccedono l’importo nascente da tale dichiarazione fanno sorgere il diritto del contribuente
al rimborso dell’eccedenza;
 Dagli acconti mensili o trimestrali dell’IVA;
 Dalle ritenute d’acconto effettuate dai sostituti d’imposta (rectius: erroneamente qualificati come tali)
sulle somme corrisposte a terzi (erroneamente detti sostituti), somme aventi natura di reddito di
capitale o di lavoro dipendente o di compenso di lavoro autonomo; il soggetto obbligato alla ritenuta
d’acconto deve versarla all’erario statale e il soggetto che subisce la ritenuta acquista nei confronti
dell’erario il diritto di detrarre, dall’imposta dovuta in sede di autoliquidazione mediante
dichiarazione annuale, gli imposti delle ritenute subite;
 Quelle a cui danno luogo le eccedenze di credito nell’IRPEF: se la dichiarazione IRPEF si conclude
con un credito rimborsabile, questo può essere portato avanti per estinguere parzialmente
l’obbligazione tributaria del periodo di imposta successivo (questo è un esempio di compensazione
legale tra crediti e debiti di imposta di periodi diversi).
Tutti i pagamenti anticipati qui elencati sono compensabili con l’imposta dovuta in base alla dichiarazione o
all’avviso di accertamento: questi pagamenti sono provvisori, perché se poi l’obbligazione definitiva di
imposta non viene ad esistenza o di è di ammontare inferiore rispetto all’imposto all’importo dei pagamenti
anticipati, la totalità o una parte di questi pagamenti anticipati dev’essere restituita dall’erario ai contribuenti.
Capitolo 12: le cautele patrimoniali del credito tributario e del rimborso
Con la nozione di cautela patrimoniale, in ambito tributario si intendono tutte quelle misure di natura
patrimoniale volte a garantire il soddisfacimento di crediti tributari e sanzionatori, eventuali dilazioni di
pagamento concesse al contribuente, nonché l’esigenza dell’erario di recuperare rimborsi anticipati

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dell’imposta che poi dovessero rivelarsi indebiti. Tale obiettivo è realizzato tramite vari strumenti: privilegi
generali e speciali, diritti reali di garanzia (pegno e ipoteca), diritti personali di garanzia (fideiussione).
Cautele patrimoniali del credito d’imposta. I privilegi sono la forma di garanzia patrimoniale più importante
dei crediti tributari.
Si distinguono in generali e speciali. I privilegi generali costituiscono causa di prelazione su tutti i beni del
debitore; i privilegi possono avere a oggetto sia beni mobili che beni immobili e attribuiscono al creditore
anche il diritto di sequela, cioè il diritto di essere soddisfatto prioritariamente in ipotesi di esecuzione orzata
sul bene gravato da privilegio anche qualora questo sia passato in proprietà di terzi.
Le più importanti ipotesi di privilegi in materia tributaria sono previsti dal codice civile, che stabilisce che le
imposte sui redditi, l’IVA e le relative sanzioni, nonché i tributi di comuni e province sono assistiti da un
privilegio generale sui beni mobili del debitore. Inoltre, le imposte sui redditi sono assistite da un privilegio
speciale sui beni mobili che servono all’esercizio di imprese commerciali e sulle merci che si trovano nel
locale adibito all’esercizio dell’impresa o nell’abitazione dell’imprenditore; i tributi indiretti sono invece
assistiti da privilegio speciale sui beni mobili o immobili oggetto del trasferimento.
Sequestro conservativo mobiliare e ipoteca immobiliare. L’art.22 del [Link]. 472 del 1997 prevede la possibilità
di garantire i crediti per tributi e relative sanzioni amministrative, sottoponendo i beni del contribuente a
ipoteca se beni immobili o sequestro conservativo se beni mobili (comprese aziende): a tal fine l’ufficio
tributario, dopo aver notificato un atto di contestazione di violazioni o un provvedimento di sanzioni
amministrative o un processo verbale di constatazione o un provvedimento di accertamento di maggiori
tributi, deve chiedere alla commissione tributaria provinciale di disporre l’iscrizione di ipoteca o
l’autorizzazione a eseguire il sequestro a mezzo di ufficiale giudiziario.
Per poter ottenere queste autorizzazioni, bisogna che sussistano due condizioni: il periculum in mora, cioè il
fondato timore di perdere la garanzia del proprio credito, e il fumus boni iuris, cioè la verosimile fondatezza
della pretesa creditoria del fisco. Per accertare quest’ultimo requisito, la legge ha previsto una forma di
contraddittorio preventivo, scandito nelle seguenti fasi:
1. Il procedimento è avviato da un’istanza motivata dell’ufficio tributario richiedente al presidente della
commissione tributaria provinciale;
2. Le parti entro i successivi 20 giorni possono depositare memorie e documenti difensivi;
3. L’istanza viene trattata in camera di consiglio, in presenza delle parti;
4. La decisione viene presa con sentenza.
La riscossione provvisoria dell’intero ammontare del credito tributario. Ai sensi del d.p.r. 602 del 1973,
l’ufficio tributario può anche procedere all’iscrizione a ruolo a titolo provvisorio di imposte, interessi e
sanzioni per l’intero importo risultante dall’avviso di accertamento, qualora sussista un fondato pericolo per
la riscossione.
Da quando sono stati introdotti gli atti impoesattivi, in sostituzione dell’iscrizione a ruolo, come titolo per
riscuotere le somme dovute, è possibile, dopo 60 giorni dalla notifica di tali atti, sempre qualora vi sia un
fondato pericolo per il positivo esito della riscossione, procedere alla riscossione dell’intero ammontare delle
somme in essi indicate, da parte degli agenti della riscossione, prima degli ordinari termini dilatori previsti.
Altri istituti con funzione cautelare. Vi sono altri istituti aventi una funzione latu sensu cautelare sono quelli
che prevedono il sorgere di particolari responsabilità in capo a soggetti diversi dal soggetto passivo di
imposta.
L’art.36 d.p.r. 602 del 1973 prevede il sorgere di responsabilità in capo ai liquidatori di soggetti IRES per tale
imposta (nonché interessi e sanzioni), qualora questi non abbiano soddisfatto i crediti tributari della società
o altro ente in liquidazione prima di procedere all’assegnazione dei beni ai soci o prima di aver proceduto a
soddisfare gli altri creditori in misura maggiore a quella risultante dalla par condicio creditorum; questa
responsabilità è limitata all’importo dei crediti di imposta che avrebbero trovato capienza in sede di
soddisfazione concorsuale dei creditori della società o dell’ente.
Questa stessa responsabilità può sorgere anche in capo ai soci che abbiano illegittimamente percepito beni o
denaro della società prima del soddisfacimento dei crediti tributari.
Altra ipotesi è la responsabilità del cessionario d’azienda per i debiti di imposta relativi all’azienda: si tratta
di una responsabilità sussidiaria, in quanto il cessionario può eccepire il beneficio di preventiva escussione

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del cedente; la responsabilità è circoscritta ai limiti del valore dell’azienda ceduta ed è limitata al pagamento
delle imposte e sanzioni riferibili soltanto alle violazioni commesse nell’anno in cui è avvenuta la cessione e
nei due anni precedenti, nonché al pagamento delle sanzioni già irrogate in questo periodo triennale anche
se riferite a violazioni commesse precedentemente. In via precauzionale, il cessionario può chiedere
all’ufficio dell’amministrazione finanziaria il rilascio di un certificato sull’esistenza di contestazioni in corso
e di quelle già definite per cui i debiti non sono stati soddisfatti: in tal caso il cessionario risponde dei debiti
tributari del cedente solo nel limite dei debiti risultanti da questo certificato (sì che se il certificato è negativo,
questo è titolo per la liberazione del cessionario).
Altra ipotesi è la responsabilità del cessionario d’azienda per i debiti di imposta relativi all’azienda: si tratta
di una responsabilità sussidiaria, in quanto il cessionario può eccepire il beneficio di preventiva escussione
del cedente; la responsabilità è circoscritta ai limiti del valore dell’azienda ceduta ed è limitata al pagamento
delle imposte e sanzioni riferibili soltanto alle violazioni commesse nell’anno in cui è avvenuta la cessione e
nei due anni precedenti, nonché al pagamento delle sanzioni già irrogate in questo periodo triennale anche
se riferite a violazioni commesse precedentemente. In via precauzionale, il cessionario può chiedere
all’ufficio dell’amministrazione finanziaria il rilascio di un certificato sull’esistenza di contestazioni in corso
e di quelle già definite per cui i debiti non sono stati soddisfatti: in tal caso il cessionario risponde dei debiti
tributari del cedente solo nel limite dei debiti risultanti da questo certificato (sì che se il certificato è negativo,
questo è titolo per la liberazione del cessionario).
Infine, ha una funzione cautelare anche la norma per cui in caso di scissione di azienda, ciascuna società
risultante dalla scissione risponde solidalmente (ipotesi di responsabilità solidale paritaria) dei debiti di
imposta e relative sanzioni riferite a violazioni commesse prima della scissione stessa.
Cautele patrimoniali del rimborso di imposte. In materia di IVA il contribuente può ottenere il rimborso dei
crediti di imposta (qualora l’IVA credito sia superiore dell’iva a debito) che emergono dalla dichiarazione
annuale, anche se questa dichiarazione è ancora suscettibile di venire rettificata dall’ufficio, purché però il
soggetto via presti, contestualmente all’esecuzione del rimborso e per una durata pari a 3 anni dal rimborso
stesso, un’idonea garanzia. La garanzia è idonea se è rilasciata da un soggetto abilitato in base al dpr 633
(banche, assicurazioni, ecc) e se consiste nella consegna all’amministrazione di una fideiussione o di una
polizza fideiussoria di adeguato importo o nella concessione di una cauzione di beni reali; eccezionalmente
anche una qualsiasi impresa commerciale può fornire fideiussione, purché a giudizio dell’a.f. offra adeguate
garanzie di solvibilità; per quanto riguarda i grandi gruppi di società (che possiedano patrimonio netto
superiore a un certo importo), la fideiussione del rimborso accelerato a favore delle controllate può essere
concesso dalla società capogruppo.
In alcune ipotesi eccezionali in cui si può ritenere normale il costante formarsi in capo al soggetto iva di
crediti di imposta (per es. in caso di impresa che effettui operazioni soggette all’imposta ma con aliquote
inferiori a quelle dell’imposta relativa agli acquisti), il contribuente può ottenere il rimborso anche in
relazione a periodi inferiori all’anno, ma sempre prestando le garanzie suddette.
Sospensione dei rimborsi e compensazione. Se il contribuente vanta un credito al rimborso nei confronti
dell’a.f., in passato la prevalente dottrina riteneva che l’ufficio tributario creditore del rimborso d’imposta
nei confronti del contribuente poteva sospendere tale rimborso (cioè non accogliere tale richiesta del
contribuente), nonostante tale debito fosse liquido ed esigibile, nel caso in cui ne fosse fatta richiesta da parte
di un’altra amministrazione dello stato, che vantasse un credito nei confronti di tale soggetto, ancorché non
liquido ed esigibile (istituto chiamato fermo amministrativo o sospensione dei rimborsi), purché però
quest’ultima dimostrasse la ragionevole fondatezza della pretesa vantata, e ciò fino a che non fosse stato
emanato il provvedimento che rendeva definitivo il credito dell’a.f. nei confronti del contribuente.
Questa tesi ad oggi non è sostenibile, perché configura un vantaggio a favore dell’erario che si presta ad abusi
a danno dei privati. Ad oggi l’istituto della sospensione del rimborso, in ragione della compensazione del
debito al rimborso con un credito vantato dall’amministrazione f. nei confronti dello stesso contribuente, può
aver luogo se: il credito dell’erario nei confronti del contribuente risulta da atti di contestazione o di
irrogazione o da provvedimenti accertanti maggiori tributi, che siano stati notificati al contribuente (anche
se non definitivi); il provvedimento di sospensione (o di fermo= dev’essere notificato al contribuente; in
presenza del provvedimento che rende definitivo il credito tributario, l’ufficio competente per il rimborso

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emette il provvedimento compensativo di credito erariale e debito per rimborso (che dev’essere anch’esso
notificato al contribuente). Il contribuente può impugnare sia il provvedimento di fermo che quello di
compensazione davanti al giudice tributario, cui spetta il potere di sospendere interinalmente l’efficacia del
provvedimento di fermo.
Sospensione dei pagamenti. Una misura simile alla sospensione dei rimborsi, che opera sempre tramite un
meccanismo compensativo, è la sospensione dei pagamenti: è stato previsto che le amministrazioni pubbliche
nel momento in cui devono effettuare a qualunque titolo il pagamento di importi superiori a 5 mila euro
hanno l’obbligo di controllare se il beneficiario sia inadempiente rispetto a cartelle di pagamento per un
ammontare complessivo pari almeno a tale importo; in caso positivo, la p.a. deve sospendere il pagamento,
pagando solo l’importo eccedente rispetto al debito tributario inadempiuto, nonché segnalare la circostanza
all’agente della riscossione.
Fermo di beni mobili e ipoteca di beni immobili del debitore d’imposta. Una volta passati 60 giorni dalla
notifica dell’atto esecutivo o impoesattivo, l’agente di riscossione può disporre il fermo dei beni mobili del
debitore (o dei coobbligati) che siano iscritti in pubblici registri (es. autoveicoli), dandone notizia alla
direzione regionale delle entrate; l’agente di riscossione deve comunicare al soggetto il preavviso di fermo,
con cui l’interessato è invitato a pagare entro 30 giorni; dopodiché l’agente stesso procede all’iscrizione del
provvedimento di fermo nei registri mobiliari, provvedimento che può essere impugnato dal contribuente,
eventualmente chiedendo la sospensione della misura al giudice tributario. Una volta passati 60 giorni dalla
notifica del ruolo o dell’atto impoesattivo, questi costituiscono titolo per iscrivere ipoteca sugli immobili del
debitore e dei coobbligati, per un importo pari al doppio dell’importo complessivo del credito per cui si
procede, purchè l’importo del credito per cui si procede non sia inferiore a 25mila euro. Anche in tal caso
deve previamente notificare al debitore che l’iscrizione sarà fatta se non pagherà entro 30 giorni le somme
dovute. Queste due misure sono giudicate dal manuale come ultronee e sproporzionate, in quanto:
1. il loro uso è stato previsto in modo generalizzato senza subordinarlo a qualche forma di filtro
preventivo da demandarsi al giudice tributario (in analogia con quanto disposto in materia di
sequestro conservativo e ipotesi in tema di sanzioni);
2. sono idonee a provare danni irreparabili al contribuente per il solo fatto della loro adozione;
3. per il fermo di beni mobili non è stata prevista nessuna soglia di accesso.
Capitolo 13: i soggetti attivi
Per il contribuente può essere difficile gestire i numerosi adempimenti per essere in regola con il fisco: per
questo è diffuso il ricorso a professionisti (ragionieri e commercialisti), che curano la contabilità,
predispongono le dichiarazioni da presentare nel corso dell’anno e versano i relativi acconti e saldi.
Inoltre, possono apporre, in calce alle dichiarazioni dei redditi, il visto di conformità che attesa la
corrispondenza delle dichiarazioni alle risultanze contabili. Quest’attività di supporto può comportare il
sorgere di responsabilità civile o penale del professionista: quanto alla responsabilità civile, il professionista
è responsabile nei confronti del cliente quando, per effetto di una condotta gravemente dolosa o colposa,
l’assistito subisca accertamenti di imposta o irrogazione di sanzioni amministrative tributarie.
Per soddisfare l’esigenza di associazioni sindacali di categoria degli imprenditori e dei lavoratori dipendenti
di avvalersi dell’assistenza di professionisti per attuare le norme tributarie, il legislatore ha introdotto con
legge 423 del 1991, i Centri autorizzati di assistenza fiscale (CAF), sottoponendoli a controlli pubblicistici. I
CAF sono costituiti in forma di società di capitali e hanno come oggetto sociale lo svolgimento di attività di
assistenza fiscale. Si distinguono in:
• CAF-imprese (costituiti dalle associazioni sindacali di categoria tra imprenditori), che prestano
assistenza fiscale ai lavoratori autonomi e ai titolari di redditi di impresa: l’assistenza fiscale si
concreta nell’elaborazione e invio all’amministrazione finanziaria della dichiarazione dei redditi,
nella redazione delle scritture contabili, nella verifica di conformità dei dati contenuti nelle
dichiarazioni alla relativa documentazione;
Inoltre, il responsabile del CAF-impresa, su richiesta del contribuente, può anche rilasciare un visto di
conformità, che attesta la corrispondenza dei dati contenuti nelle dichiarazioni alle risultanze contabili.
• CAF-dipendenti (costituiti dalle associazioni sindacali tra lavoratori dipendenti e pensionati e dai
sostituti d’imposta che corrispondono redditi da lavoro dipendente), che prestano assistenza fiscale

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 ai sostituiti (lavoratori dipendenti e ai pensionati): l’assistenza fiscale nei confronti di questi
contribuenti si concreta nell’elaborazione e nell’invio all’amministrazione finanziaria della
dichiarazione dei redditi di lavoratori dipendenti o pensionati.
L’amministrazione finanziaria. L’applicazione delle norme tributarie è curata dall’Amministrazione
finanziaria dello Stato, che è titolare della potestà di applicazione delle norme tributarie, nonché dai soggetti
ed organi da questa delegati che la coadiuvano nello svolgimento della sua attività. Quanto
all’Amministrazione finanziaria, essa consta di un complesso apparato, che si articola in un’organizzazione
centrale e in uffici periferici (la disciplina oggi è contenuta nel [Link]. 300 del 1999, che ha proceduto a una
profonda ristrutturazione dell’organizzazione dell’Amministrazione finanziaria, basata non più sulla
differenza strutturale tra le imposte, ma sulla differenza di funzioni tra i vari uffici, per es. programmazione,
controlli, accertamenti, ecc., con riferimento alla totalità delle imposte).
Quanto all’Amministrazione centrale, è stato creato il Ministero dell’economia e delle finanze, competente
in materia di politica economica, politica finanziaria, bilancio e fisco, che si occupa di predisporre gli atti
normativi di programmazione e di coordinamento. All’interno del Ministero la competenza per la materia
tributaria è del Dipartimento delle finanze, che svolge un’attività di indirizzo, controllo e coordinamento
rispetto alle Agenzie fiscali, pur nel rispetto dell’autonomia gestionale ad esse attribuita.
Le Agenzie fiscali sono degli enti pubblici distinti dallo Stato, che con propri organi e apparati provvedono
all’attività amministrativa di applicazione delle norme tributarie nei singoli rapporti concreti. Le Agenzie
fiscali hanno personalità giuridica di diritto pubblico, hanno un proprio statuto e godono di ampia
autonomia regolamentare, amministrativa, patrimoniale, contabile e di bilancio; devono operare secondo
criteri di legalità, imparzialità, trasparenza, economicità ed efficienza nel perseguimento dei loro obiettivi;
sono sottoposte al controllo della Corte dei conti. Esse svolgono le funzioni relative ai tributi statali in base a
una convenzione annuale stipulata con il ministero: infatti il ministero determina annualmente, con un
documento di indirizzo, in armonia con il documento di programmazione economico-finanziaria approvata
dal parlamento, gli sviluppi della politica fiscale, gli obiettivi della gestione tributaria, ecc., e per ciascun
esercizio finanziario, sulla base di questo documento di indirizzo viene stipulata una convenzione tra
ciascuna agenzia e il ministero, in cui vengono determinati i servizi dovuti e gli obiettivi da raggiungere, le
strategie per conseguire migliori risultati, i parametri in base a cui misurare l’andamento della gestione, ecc.;
alla fine dell’esercizio finanziario, il ministero verifica se i risultati dell’attività delle Agenzie rispettano gli
obiettivi fissati nella convenzione.
Inoltre, le regioni e gli enti locali possono attribuire alle Agenzie fiscali la gestione delle proprie funzioni
relativamente ai tributi regionali e locali, stipulando apposite convenzioni.
Ad oggi vi sono tre Agenzie fiscali, cioè:
• L’Agenzia delle entrate ha competenza per tutti i tributi statali, tranne quelli riservati all’Agenzia
delle dogane, e ha il compito di perseguire il massimo livello di adempimento degli obblighi fiscali,
attraverso l’assistenza ai contribuenti e controlli volti a contrastare gli inadempimenti e l’evasione
fiscale; ad essa spettano tutti i compiti relativi all’amministrazione, la riscossione e la gestione del
contenzioso relativo alle imposte dirette, all’iva e a tutte le entrate non rientranti nella competenza
dell’Agenzia delle dogane.
Inoltre, essa è competente anche per i servizi catastali e di conservazione dei registri immobiliari (che prima
del 2012 erano svolti dall’Agenzia del territorio), salve le competenze in materia catastale affidate ai Comuni.
Essa si articola in:
o Un livello centrale (direttore e direzioni centrali), che si occupa di elaborare la modulistica e di
programmare, indirizzare, coordinare, controllare l’attività dei livelli inferiori;
o Un livello intermedio (direzioni regionali), che indirizzano, coordinano e controllano l’attività
degli uffici locali e inoltre, tramite apposite strutture, curano anche i rapporti con i contribuenti
di maggiori dimensioni;
o Un livello periferico (direzioni provinciali, articolate in uffici territoriali e in un ufficio controlli),
competenti a gestire i singoli rapporti con i contribuenti.

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 • L’Agenzia delle dogane e dei monopoli si occupa dell’amministrazione, della riscossione e della
gestione del contenzioso in materia di diritti doganali, di fiscalità connessa agli scambi internazionali
e delle accise sulla produzione e sui consumi;
• L’Agenzia delle dogane e dei monopoli si occupa dell’amministrazione, della riscossione e della
gestione del contenzioso in materia di diritti doganali, di fiscalità connessa agli scambi internazionali
e delle accise sulla produzione e sui consumi.
Questo ci fa capire che l’ente impositore, cioè il titolare del credito tributario (che per i tributi statali è lo Stato-
amministrazione) può non coincidere con il soggetto che esercita i poteri di accertamento, riscossione
coattiva, ecc. relativi alla gestione dei rapporti con i singoli contribuenti (che infatti per i tributi statali sono
le agenzie fiscali).
La Guardia di finanza. La Guardia di finanza è un corpo armato dello Stato posto alle dipendenze del
Ministro dell’economia e delle finanze, con competenza generale in materia economica e finanziaria. Essa
svolge funzioni di polizia tributaria amministrativa, cioè ha il potere di effettuare indagini, controlli e
verifiche nei confronti dei contribuenti e di soggetti terzi.
Gli organi delegati dall’amministrazione finanziaria. L’espressione “agente di riscossione” indica il soggetto
attivo competente per le attività di riscossione coattiva.
Quanto ai tributi erariali, la funzione di riscossione ad oggi è svolta dall’Agenzia delle entrateriscossione,
che è un ente pubblico economico strumentale all’Agenzia delle entrate (ma da essa giuridicamente distinto),
che dal 2017 è subentrata alle società del gruppo Equitalia [excursus storico: in passato esisteva la figura del
concessionario del servizio di riscossione, che era un soggetto estraneo all’Amministrazione finanziaria, di
cui la stessa si avvaleva per riscuotere il credito tributario; questa figura è stata abolita con il d.l. 203 del 2005,
che ha previsto che le funzioni prima esercitate dalle società concessionarie del servizio di riscossione fossero
esercitate dalle società del gruppo Equitalia, costituite dalla stessa Agenzia delle entrate, con una
partecipazione al capitale del 51%; nel 2016 infine si è disposto lo scioglimento delle società del gruppo
Equitalia e si sono attribuite le funzioni di riscossione a un nuovo ente pubblico economico, cioè l’Agenzia
delle entrate-riscossione].
Quanto ai tributi locali la competenza è degli uffici dell’ente locale impositore, salva la possibilità (prevista
al [Link]. 446 del 1997) per gli enti locali di demandare la liquidazione, l’accertamento e/o la riscossione a dei
soggetti abilitati, inseriti in un apposito albo, inclusa l’Agenzia delle entrateriscossione (quindi per i tributi
locali possono aversi dei soggetti privati affidatari dei servizi di riscossione coattiva).
Capitolo 14: le potestà di applicazione della norma tributaria e la potestà di indirizzo
La potestà di applicazione della normativa tributaria (la quale si attua tramite una serie di operazioni
materiali, atti, provvedimenti e procedimenti tra loro molto diversi), demandata agli organi degli enti
impositori, ha il duplice scopo di determinare previamente ed eccezionalmente se e quanto il soggetto
passivo deve pagare a titolo di tributo; nonché controllare se e il soggetto passivo ha correttamente
adempiuto ai suoi doveri, formali e sostanziali, e, in caso di violazioni di tali doveri, chiamarlo o costringerlo
a subire il prelievo, irrogandogli le relative sanzioni o riferendo la violazione all’autorità giudiziaria in caso
di illeciti costituenti reato.
Questo significa che la potestà impositiva può esercitarsi tanto in via preventiva quanto successiva rispetto
alla concreta attuazione del prelievo. Inoltre essa può esercitarsi anche senza il compimento di atti
amministrativi di imposizione o di contestazione di illeciti, qualora per es. tramite il controllo compiuto si
appuri che il contribuente ha osservato tutti i suoi doveri.
Talvolta, la potestà applicativa è chiamata anche potestà di accertamento, ma questa espressione non
permette di cogliere la molteplicità di potestà che danno attuazione ai disposti delle varie norme, sostanziali
e procedurali, che disciplinano il fenomeno tributario; l’uso del termine potestà di accertamento è fuorviante,
perché dà l’impressione che la potestà applicativa delle norme tributarie si riduca al solo fenomeno
dell’accertamento del tributo: è più opportuno parlare di potestà di attuazione del prelievo.
La potestà di applicazione delle norme tributarie comprende cinque potestà ben distinte:
• La potestà di imposizione o accertamento in senso stretto, che comprende gli atti con cui il
contribuente determina l’imponibile e/o liquida e versa l’imposta (auto-imposizione) nonché gli atti
amministrativi con cui l’amministrazione finanziaria accerta in maniera autoritativa gli imponibili e

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 le imposte a carico del contribuente (potestà di imposizione officiosa, che può essere definita come la
potestà regolata dalla legge in modo da tutelare l’interesse pubblico alla tempestiva, regolare e
perequata percezione delle entrate tributarie al fine di copertura delle spese pubbliche).
• La potestà di polizia tributaria, che consiste nello svolgimento di operazioni materiali e nella
formazione di atti istruttori volti a provare i fatti costituenti reati o illeciti amministrativi o evasione
tributaria.
• La potestà sanzionatoria tributaria, che consiste nell’emanazione di atti amministrativi di irrogazione
delle sanzioni amministrative a fronte di violazioni delle norme tributarie.
• La potestà di riscossione, che comprende sia la potestà di incassare i tributi sia la potestà di riscossione
coattiva degli stessi e si estrinseca in una serie di atti volti all’incasso di tributi e sanzioni.
• La potestà di indirizzo, che è una potestà che fa da “cerniera” tra l’attività amministrativa di
applicazione delle norme e l’attività legislativa di creazione di norme generali e astratte.
Assistenza e tutoraggio. Recentemente il legislatore ha posto in capo all’amministrazione finanziaria dei
compiti di assistenza nei confronti dei soggetti passivi sia per semplificare gli adempimenti tributari al fine
di prevenire errori, sia per favorire l’avvento di uno spirito più collaborativo tra contribuenti e fisco.
Rientrano in questo settore:
• Le forme di assistenza per soggetti di minori dimensioni che iniziano una attività;
• La predisposizione da parte dell’agenzia delle entrate di modelli di versamento, dichiarazioni iva,
certificazioni, modelli di versamento delle ritenute, ecc.;
• La rivisitazione dell’istituto dell’interpello ex art 11 dello Statuto;
• L’introduzione del regime dell’adempimento collaborativo per i contribuenti di grandi dimensioni;
• Sempre al fine di semplificare l’adempimento degli obblighi tributari e favorire l’emersione delle base
imponibili tramite la comunicazione tra contribuente e amministrazione tributaria, l’agenzia delle
entrate deve mettere a disposizione del contribuente gli elementi in suo possesso per determinare in
collaborazione le basi imponibili;
• La riforma del ravvedimento operoso, che permette al soggetto passivo di regolarizzare, con sanzioni
ridotte, le omissioni o violazioni commesse, anche se già scoperte dall’amministrazione finanziaria,
purché non siano stati emanati atti di accertamento.
La potestà di indirizzo. La potestà di indirizzo è volta ad assicurare l’imparzialità e l’uniformità dell’azione
amministrativa, per garantire il buon funzionamento dell’apparato amministrativo e l’utilizzo più efficiente
delle risorse. La potestà di indirizzo si esprime attraverso atti che producono effetti all’interno della p.a. e ha
come presupposto il rapporto gerarchico sussistente tra gli organi dei vari livelli territoriali di cui si compone
l’amministrazione finanziaria.
Atti di indirizzo in senso proprio. Gli atti di indirizzo in senso proprio sono gli atti tipici espressione della
potestà di indirizzo.
Vi sono le circolari ministeriali, che provengono dall’amministrazione centrale e sono indirizzate a tutti gli
uffici periferici. Generalmente, hanno natura interpretativa, nel senso che sono emanate in concomitanza con
la pubblicazione di nuove leggi tributarie, per garantirne l’uniforme interpretazione e applicazione in tutto
il territorio dello Stato; tuttavia le circolari possono anche avere a oggetto le modalità di esercizio dei poteri
di controllo, accertamento e riscossione, o la soluzione di problemi riguardanti l’organizzazione degli uffici
dislocati nel territorio.
Vi sono, poi, le note e risoluzioni che, diversamente dalle circolari, sono atti diretti a singoli uffici con cui
l’amministrazione centrale impartisce istruzioni per risolvere specifiche questioni. Esse producono effetti
solo nei confronti dell’ufficio a cui sono indirizzate, ma finiscono con l’assumere una rilevanza indiretta
anche per gli altri uffici e per casi analoghi, in quanto, in base al principio di imparzialità amministrativa,
dev’essere assicurata la parità di trattamento a situazioni identiche.
Talvolta, gli atti di indirizzo possono assumere anche forma regolamentare, cioè di decreto ministeriale o
governativo: anch’essi producono effetti solo all’interno della p.a. e sono finalizzati ad assicurare il buon
andamento e l’imparzialità dell’amministrazione finanziaria.
Atti normativi erroneamente inclusi nella categoria degli atti di indirizzo. Accanto agli atti di indirizzo in
senso proprio, dotati di efficacia meramente interna, troviamo altri atti che invece sono diretti a produrre

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effetti nei confronti dei contribuenti: questi atti non possono essere qualificati come atti di indirizzo, in quanto
non sono volti a garantire il buon andamento e l’imparzialità della p.a., ma sono diretti a disciplinare il
rapporto esterno tra amministrazione e contribuenti. A questa categoria appartengono:
• I decreti ministeriali con cui vengono classificate tutte le attività economiche e sono stabiliti i
coefficienti di ammortamento rilevanti per la determinazione del reddito d’impresa, i quali misurano
il grado di deperimento dei cespiti ammortizzabili;
• I decreti ministeriali di approvazione del c.d. redditometro;
• Gli atti di revisione degli estimi catastali;
• Gli studi di settore, da emanarsi con decreto del ministro delle finanze, sono uno strumento di
determinazione presuntiva del reddito, che nascono da una complessa operazione: suddivisione delle
imprese minori e lavoratori autonomi in diversi settori; selezione per ciascun settore di campioni
significativi di contribuenti; individuazione di elementi caratterizzanti i campioni di ciascun settore.
Anche gli studi di settore appartengono agli atti erroneamente considerati di indirizzo: in realtà si tratta di
atti normativi (quindi aventi efficacia esterna, nei confronti dei contribuenti) che concorrono a porre la
disciplina di un determinato tipo di attività di accertamento.
Gli studi di settore sono destinati a essere progressivamente sostituiti dagli “indici sintetici di affidabilità
fiscale” (ISA), introdotti dall’art.9-bis ed emanati con decreto del ministro delle finanze, i quali sono volti a
misurare la normalità della gestione aziendale o professionale da parte del contribuente
L’atto di interpello generalizzato (art.11 dello Statuto). Ciascun contribuente può proporre istanza di
interpello all’amministrazione finanziaria rispetto all’applicazione delle norme tributarie a casi concreti e
personali, qualora vi sia una condizione di obiettiva incertezza sulla corretta interpretazione delle norme
stesse. La risposta dell’amministrazione, scritta e motivata, è vincolante solo con riferimento alla questione
oggetto dell’istanza di interpello; se poi l’amministrazione non risponde nel termine di legge (90 o 120 giorni
a seconda del tipo di istanza), la mancata risposta ha valore di silenzio assenso.
In realtà, la giurisprudenza respinge l’efficacia vincolante dell’interpello per il contribuente e riconosce che
quest’ultimo possa disattendere la risposta ricevuta, seguendo invece l’interpretazione da lui ritenuta
corretta: secondo la giurisprudenza dalla non vincolatività della risposta all’interpello deriva la conseguenza
che il contribuente non può impugnare la risposta avanti al giudice tributario; viceversa, egli deve attendere
il successivo atto impositivo che applichi l’interpretazione data dall’ufficio. Secondo l’interpretazione della
giurisprudenza, la risposta all’interpello viene ad essere un atto di indirizzo in senso stretto.
Capitolo 15: la fattispecie dell’imposizione/accertamento dell’imposta
Nella maggior parte dei tributi, l’attuazione del prelievo avviene in questo modo: il realizzarsi del
presupposto di fatto fa sorgere l’obbligo di denuncia/dichiarazione a carico del contribuente, ove la
dichiarazione è quell’atto mediante cui l’ordinamento consente al soggetto, nei cui confronti si sia verificato
il presupposto di fatto, di procedere all’autodeterminazione degli elementi della fattispecie e quindi del
debito d’imposta. Se l’obbligo di dichiarazione viene adempiuto, sorge l’obbligazione tributaria; se invece
non viene adempiuto, sorge il potere di imposizione officioso.
Questo ci fa capire che la potestà di imposizione officiosa è un fenomeno giuridico:
1. Meramente eventuale, perché sorge solo in caso di mancato adempimento dell’obbligazione
tributaria da parte del soggetto passivo (in primis in caso di mancato adempimento dell’obbligo di
dichiarazione);
2. A iniziativa dell’ufficio;
3. La cui fattispecie costitutiva consiste in un omesso adempimento dell’obbligazione d’imposta.
Più nel dettaglio, se il soggetto passivo omette di presentare la dichiarazione a cui era obbligato, l’omesso
adempimento di tale obbligo fa sorgere il potere di imposizione, che sarà volto 1. a constatare l’esistenza
dell’obbligo di dichiarazione e la violazione di tale obbligo da parte del soggetto passivo; 2. a costituire
l’obbligazione d’imposta non denunciata e con essa le relative obbligazioni sanzionatorie (per effetto
dell’esercizio della potestà sanzionatoria, autonoma rispetto a quella di imposizione). In questo caso, viene
emesso un avviso di accertamento, che è l’atto con cui l’ente impositore, una volta constatata l’esistenza egli
elementi costitutivi dell’obbligo di dichiarazione, procede alla loro determinazione al posto dell’obbligato
inadempiente.

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Se il soggetto passivo presenta la dichiarazione, ma questa è inesatta (nel senso che espone dati anche solo
in parte non veritieri, in modo da concludere con un risultato diverso da quello effettivo), sorge il potere di
imposizione, che in tal caso sarà volto a costituire l’obbligazione d’imposta evasa e con essa la relativa
obbligazione sanzionatoria (per effetto dell’esercizio della potestà sanzionatoria); in altre parole il potere di
imposizione ha lo scopo di recuperare le imposte che avrebbero dovuto essere riscosse in base alla reale entità
del presupposto e che non si poterono esigere a causa della non veridicità della dichiarazione rispetto alla
descrizione degli elementi della fattispecie imponibile.
Per quanto riguarda il rapporto tra atto di dichiarazione presentato dal contribuente e potestà di imposizione
in capo alla finanza, il primo si trova in una posizione di “preminenza” rispetto alla seconda, in quanto: una
volta ricevuta la dichiarazione, l’ente impositore non può disattendere il contenuto della stessa, sostituendo
alla determinazione effettuata dal contribuente una sua propria determinazione; se così fosse, la
dichiarazione avrebbe una funzione meramente informativa e non sarebbe di per sé idonea a costituire
l’obbligazione tributaria, dovendo invece essere sempre necessario a tal fine l’atto di imposizione.
Le cose non stanno così: al contrario, la dichiarazione presentata dal contribuente ha la stessa efficacia
dell’atto di imposizione e per questo motivo l’ente impositore, una volta ricevuta la dichiarazione, non può
sostituire autoritativamente la propria determinazione dell’imponibile. Viceversa, una volta ricevuta la
dichiarazione, l’amministrazione può scegliere tra due alternative:
• Può non esercitare alcun controllo sul contenuto della dichiarazione, lasciando decorrere il termine
di decadenza per poter esercitare il potere di imposizione;
In questo modo l’obbligazione d’imposta si consolida secondo quanto contenuto della dichiarazione.
• Può esercitare la potestà di polizia per controllare la dichiarazione, cioè per controllarne la
completezza e la veridicità: ciò significa che l’amministrazione deve stabilire se l’autodeterminazione
degli elementi della fattispecie imponibile effettuata dal denunciante è esatta.
Se l’ente impositore riscontra la non corrispondenza tra fattispecie reale e la fattispecie dichiarata mediante
questa attività di polizia, emette un avviso di accertamento in rettifica della dichiarazione, che è l’atto con
cui l’ente impositore procede alla determinazione degli elementi della fattispecie reale e alla costituzione di
un debito di imposta, corrispondente alla differenza tra l’imposta dovuta in base all’imponibile accertato e
l’imposta dovuta in base all’imponibile dichiarato.
In definitiva, la fattispecie dell’accertamento può essere costituita da uno dei seguenti atti: la dichiarazione
del contribuente, l’avviso di accertamento d’ufficio o l’avviso di accertamento in rettifica della dichiarazione
inesatta. In realtà dal punto di vista pratico del gettito tributario, attualmente gli atti di imposizione officiosa
hanno scarsa rilevanza, nel senso che la maggior parte delle entrate tributarie deriva da atti posti in essere
dallo stesso contribuente.
Identità di efficacia della dichiarazione del soggetto passivo e dell’atto di imposizione. La legge equipara dal
punto di vista degli effetti l’avviso di accertamento (d’ufficio o in rettifica) con la dichiarazione del
contribuente, tanto che quest’ultima viene anche definita “atto di auto-accertamento” compiuto dal soggetto
passivo. Infatti, nel momento in cui si realizza il presupposto di fatto, sorge in capo al soggetto passivo del
tributo l’obbligo di presentare la dichiarazione tributaria (nonché di autoliquidazione e di versamento del
tributo) e, una volta presentata tempestivamente la dichiarazione, se questa espone in modo completo e
veritiero gli imponibili del periodo di imposta a cui si riferisce il presupposto di fatto, l’obbligazione
tributaria sorge integralmente sulla base della dichiarazione. La dichiarazione ha quindi efficacia costituiva
del debito d’imposta, al pari dell’avviso di accertamento.
L’indisponibilità dell’obbligazione tributaria. obbligazione tributaria, avendo una funzione di equa
ripartizione dei carichi pubblichi, non può che avere, per sua stessa natura il carattere dell’indisponibilità,
che significa che è esclusa la possibilità per l’ente pubblico-creditore di esercitare una serie di poteri e facoltà
che si concretizzano nella rinuncia, rifiuto, rimessione, transazione, ecc. del credito d’imposta.
L’indisponibilità del credito di imposta si spiega per la sua funzione di equo riparto dei carichi pubblici
secondo i criteri determinati dalla legge: se si ammettesse che l’ente pubblico creditore possa disporre del
credito d’imposta, introducendo variazioni ai criteri di riparto codificati nella legge d’imposta e andando a
integrare con la sua volontà la regolamentazione legislativa del riparto, questa funzione sarebbe frustrata.
Inoltre, l’atto di disposizione su una certa imposta da parte di organi dell’amministrazione finanziaria

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produrrebbe un’inaccettabile lesione dell’interesse degli altri soggetti passivi dell’imposta in questione a
vedere il riparto effettuato secondo i criteri legislativamente stabiliti e determinerebbe una violazione del
principio di eguaglianza.
Allo stesso modo, la potestà di imposizione officiosa, essendo rivolta a tutelare l’interesse pubblico alla
regolare e perequata percezione delle entrate tributarie a fini di copertura delle spese pubbliche, non può che
essere una potestà amministrativa vincolata: se, infatti, fosse discrezionale (cioè se l’amministrazione potesse,
nei singoli casi concreti, disattendere, sulla base di valutazioni discrezionali, la regolamentazione legislativa
dei criteri di riparto), sarebbe leso l’interesse individuale degli altri contribuenti a che l’imposta sia
ugualitariamente e imparzialmente ripartita a carico di tutti i contribuenti secondo i criteri fissati con efficacia
erga omnes dalla legge.
Vi è chi afferma il carattere disponibile dell’obbligazione tributaria sulla base dell’esistenza di istituti come
il concordato tributario e al conciliazione giudiziale delle liti tributarie: ma si può ribattere che le scelte sottese
al potere di definizione concordataria sono adottate in una fase del rapporto in cui il credito tributario è
ancora incerto sia nell’an che nel quantum, essendo oggetto di un contenzioso dall’esito incerto, quindi è
improprio parlare di atti di disposizione dello stesso.
Il potere di autotutela dell’ufficio. Secondo i principi generali del diritto amministrativa, la p.a. ha il potere
di riesaminare la propria azione e di annullare o revocare d’ufficio i propri atti che riconosca essere viziati,
eventualmente sostituendoli con nuovi provvedimenti immuni da tali vizi (potere di autotutela ex art 21-
nonies della legge 241 del 1990). Il potere di autotutela spetta anche all’amministrazione finanziaria, ma con
delle regole proprie, derivanti dalle peculiarità della potestà di imposizione officiosa.
L’Amministrazione finanziaria, infatti, ha il potere di annullare d’ufficio i propri atti (non solo gli avvisi di
accertamento), viziati da illegittimità o infondatezza, tramite un provvedimento motivato e comunicato al
contribuente; il potere di autotutela comprende anche quello di sospendere gli effetti dell’atto, in attesa di
decidere se sia illegittimo o infondato. Competente ad annullare l’atto è l’ufficio che lo ha emanato, ma, in
caso di grave inerzia, può provvedere la direzione regionale o compartimentale sovraordinata.
L’amministrazione finanziaria può annullare i propri atti anche se rispetto ad essi è pendente un processo,
anche se sono diventati inoppugnabili o definitivi; l’unico limite che incontra l’autotutela è il giudicato, che
però va inteso in questo modo: il limite del giudicato impedisce all’amministrazione di intervenire in
autotutela solo per i motivi per cui il giudice si sia pronunciato in favore dell’amministrazione finanziaria
(cioè non è permesso all’amministrazione annullare in autotutela un atto per motivi che, secondo una
sentenza passata in giudicato, sono stati ritenuti insussistenti); viceversa la sentenza che abbia rigettato il
ricorso per ragioni processuali o che non abbia esaminato, in quanto non dedotto nel ricorso, il vizio che
giustifica l’autoannullamento non è preclusiva.
Un’importante differenza rispetto al generale potere di autotutela della p.a. è che il potere di autotutela
riconosciuto all’amministrazione finanziaria non richiede un interesse pubblico ulteriore rispetto al ripristino
della legalità violata. Infatti in questo caso l’interesse al ripristino della legalità consiste nell’interesse
pubblico all’equo riparto dei carichi, che è la funzione stessa del sistema tributario; viceversa, tale interesse
non può consistere nell’interesse “egoistico” dell’amministrazione alla massimizzazione del gettito fiscale.
Ne consegue che il potere di autotutela, paradossalmente, essendo volto a tutelare il giusto riparto, è posto a
tutela non dell’amministrazione, ma dei privati, perché con esso l’amministrazione spazza via una serie di
atti che dovrebbero ormai essere intangibili, con i conseguenti effetti restitutori nei confronti dei privati.
In particolare:
• Anche se sarebbero scaduti i termini entro cui impugnare l’atto di imposizione, permane il dovere
dell’ufficio di annullare tale atto qualora illegittimo o infondato, con i conseguenti effetti restitutori;
• Una volta che il privato abbia presentato la dichiarazione, permane il dovere dell’ufficio di restituire
quanto ricevuto in assenza dei presupposti dell’autoaccertamento;
• Anche se rispetto a un determinato atto di imposizione è intervenuta una sentenza, favorevole
all’amministrazione, passata in giudicato, nel senso che non è più data la possibilità al privato di
impugnarla, permane il dovere della finanza di annullare l’atto se illegittimo o infondato, con le
conseguenti restituzioni.

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Quanto alla possibilità di impugnare il provvedimento di diniego di autotutela o il silenzio
dell’amministrazione di fronte a una richiesta del privato, si sono pronunciate:
o La Cassazione, che ha riconosciuto la possibilità di impugnare l’atto di diniego di autotutela avanti
al giudice tributario, precisando però che il sindacato di quest’ultimo può riguardare solo il corretto
esercizio del potere discrezionale dell’amministrazione, nei limiti in cui esso è suscettibile di controllo
giurisdizionale, non potendo invece riguardare la fondatezza della pretesa tributaria;
o La Corte costituzionale, che invece ha negato la possibilità di impugnare il silenzio
dell’amministrazione di fronte a una richiesta del privato di intervenire in autotutela, e ciò perché la
richiesta del privato ha natura meramente sollecitatoria; viceversa, se si affermasse il dovere
dell’amministrazione di pronunciarsi sull’istanza di autotutela, si finirebbe per introdurre una
seconda possibilità di tutela per il contribuente una volta scaduti i termini per il ricorso contro l’atto
impositivo.
La tutela dell’affidamento. Sicuramente l’amministrazione può ripensare e modificare gli orientamenti
interpretativi espressi in precedenza relativamente a certe norme tributarie (c.d. revirement): il ravvedimento
interpretativo non può che essere retroattivo, cioè l’interpretazione fornita dall’amministrazione non può che
applicarsi a partire dall’entrata in vigore della norma tributaria interpretata. Questo pone un problema dal
punto di vista del principio dell’affidamento dei contribuenti, nel senso che il ripensamento interpretativo
non potrebbe ritorcersi a danno dei contribuenti che fino a quel momento abbiano applicato l’interpretazione
ufficiale dell’amministrazione.
L’affidamento del contribuente, cioè l’esigenza del contribuente a conoscere anticipatamente il costo fiscale
degli atti che si accinge a compiere (senza che questo possa essere successivamente modificato in aumento
da diverse interpretazioni della norma tributaria effettuate dall’amministrazione finanziaria), è tutelato
costituzionalmente, come ha sottolineato la Corte costituzionale nella sentenza 155 del 1990, all’art.53 e
soprattutto all’art.41 Cost., che tutela l’iniziativa economica privata: infatti, chiunque voglia intraprendere
un affare effettua le proprie scelte sulla base dei costi fiscali calcolati facendo riferimento al quadro normativo
esistente, che viene ricostruito anche sulla base dell’interpretazione amministrativa delle norme tributarie;
se in successivo momento l’amministrazione interpreta diversamente le norme su cui il soggetto economico
si è basato per compiere le sue scelte, si verifica una lesione della libertà di iniziativa economica privata
tutelata dalla norma costituzionale.
Il tema dell’affidamento è stato affrontato dallo Statuto del contribuente, che all’art.10 accorda piena tutela
all’affidamento del contribuente, sotto il profilo della non sanzionabilità di comportamenti da questi adottati
in conformità alle indicazioni fornitegli dall’amministrazione finanziaria; inoltre prevede la non irrogabilità
di interessi moratori negli stessi casi. Da questa norma si ricava che la tutela dell’affidamento non è piena, in
quanto copre solo le sanzioni amministrative tributarie e non le obbligazioni tributarie: in altre parole,
sarebbe conforme all’art.10 l’ipotesi in cui al contribuente, che aveva fatto affidamento un certo atto non
avrebbe generato un debito d’imposta, venisse successivamente richiesto di pagare tale imposta.
Secondo il manuale, questa disposizione non tutela a pieno il principio dell’affidamento come ricavabile dalle
disposizioni costituzionali, che invece richiederebbe l’intangibilità delle obbligazioni tributarie e quindi
l’irretroattività delle interpretazioni fornite dall’amministrazione, qualora questa determini l’introduzione o
un aumento dell’imposta relativamente a un rapporto sorto anteriormente a tale ripensamento
interpretativo. Precisamente, secondo il manuale, questa intangibilità delle obbligazioni tributarie non può
essere assoluta, altrimenti, specialmente in presenza di grossi errori interpretativi da parte
dell’amministrazione, si rischierebbe di violare altri principi costituzionali come l’obbligo universale di
concorso alla ripartizione della spesa pubblica; secondo il manuale, invece l’intangibilità delle obbligazioni
tributarie, e cioè l’irretroattività dei revirement interpretativi dell’amministrazione, varrebbe soltanto nei
confronti di quei contribuenti che erano in buona fede oggettiva, ove la buona fede oggettiva sussiste solo se
l’interpretazione seguita dal contribuente e suffragata dall’amministrazione (e successivamente sconfessata)
era munita di caratteri tali da rendere ragionevole l’affidamento rispetto alla sua permanenza nel tempo (per
es. l’autorevolezza dell’organo che l’ha resa, la persuasività della motivazione, l’imprevedibilità di un
ripensamento, ecc.).

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Le patologie degli atti di imposizione officiosa. L’invalidità degli atti di imposizione sussiste in tutti i casi di
devianza degli stessi rispetto al rispettivo modello legale (si parla in proposito di vizi).
L’invalidità può assumere varie forme, a seconda della rilevanza del vizio in questione ai fini della
produzione degli effetti giuridici dell’atto colpito dal vizio:
• inesistenza/nullità radicale: è la forma più grave di invalidità; essa determina l’inefficacia ab origine
dell’atto e non può in alcun modo essere sanata; è imprescrittibile, cioè può essere fatta valere senza
limiti di tempo (fatti salvi però la prescrizione del diritto alla restituzione e gli effetti della
prescrizione).
In linea con ciò, l’inesistenza dà corpo ad un’eccezione rilevabile d’ufficio in ogni stato e grado del processo.
Non vi è un’elencazione legislativa di tutte le possibili cause di inesistenza degli atti di imposizione, ma la
stessa è frutto dell’elaborazione di dottrina e giurisprudenza, che ha ricercato quelle forme di devianza dal
modello legislativo tali da determinare l’inidoneità assoluta dell’atto a produrre effetti o da impedirne
l’assolvimento della funzione tipica. Sono state individuate come cause di inesistenza/nullità radicale:
o difetto di qualità di organo pubblico nel soggetto;
o incompetenza funzionale;
o mancata individuazione del destinatario;
o omessa notifica;
o omessa sottoscrizione;
o mancanza o indeterminabilità del dispositivo o sua incompletezza in elementi essenziali.
• annullabilità/nullità di sanatoria: non esiste un elenco legislativo delle cause di annullabilità, ma esso
è stato ricostruito facendo riferimento al livello di gravità dei vizi, che sono non abbastanza gravi da
essere qualificati come vizi di inesistenza, ma neanche così irrilevanti da essere qualificati come vizi
di mera irregolarità;
C’è da dire che nella legislazione esistono, però, degli elenchi aventi natura casistica/esemplificativa di vizi
di annullabilità
• mera irregolarità: si tratta di una forma di invalidità, caratterizzata da uno scostamento rispetto allo
schema legislativo talmente lieve da renderla inidonea a incidere sull’efficacia propria dell’atto (si
parla in proposito di vizi innocui);
Non è rinvenibile un elenco di vizi di mera irregolarità, ma esso va ricostruito facendo riferimento al livello
di gravità dei vizi rispetto all’idoneità dell’atto ad assolvere la funzione ad esso propria: in particolare, ci si
trova di fronte a irregolarità quando la devianza dal modello legislativo non è tale da pregiudicare la
funzionalità dell’atto, ma si risolve il più delle volte nella violazione di regole interne di organizzazione
dell’azione amministrativa.
La dichiarazione tributaria (autoimposizione). Il contribuente (ma anche il sostituto d’imposta) è obbligato a
presentare all’amministrazione finanziaria una serie di dichiarazioni, tramite appositi moduli e procedure.
In genere, le dichiarazioni tributarie contengono: individuazione di ciascuna fattispecie imponibile,
autoliquidazione della base imponibile, attestazione dell’eseguito versamento del dovuto e richiesta
dell’eventuale rimborso spettante. Alcuni tipi di dichiarazioni possono essere imposte ai soggetti passivi per
far conoscere all’amministrazione finanziaria una situazione indipendente da un debito tributario (ad
esempio, dichiarazioni di inizio attività, cessazione attività a fini IVA).
Le dichiarazioni tributarie sono molto usate nel nostro ordinamento, in quanto senza la partecipazione dei
soggetti passivi nell’attuazione del prelievo (tramite appunto la presentazione delle dichiarazioni tributarie),
il sistema tributario entrerebbe in crisi.
La dichiarazione dei redditi. Ai sensi dell’art 1 d.p.r. 322 del 1998, le dichiarazioni dei redditi devono essere
redatte, a pena di nullità, su dei modelli conformi a quelli approvati con provvedimento pubblicato nella
Gazzetta Ufficiale: questo formalismo si giustifica per consentire di raccogliere e ordinare nel sistema
informativo dell’amministrazione finanziaria gli elementi dichiarati, per cui sono necessari dei modelli
uniformi.
Inoltre, per rendere subito utilizzabili i relativi dati, le dichiarazioni vanno trasmesse in via telematica
all’Agenzia delle entrate, attraverso appositi programmi informativi che devono rispettare determinati
criteri, in modo che i dati inviati siano letti correttamente dai programmi dell’amministrazione finanziaria.

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Il modello ordinario per presentare la dichiarazione dei redditi è il Modello Redditi. Inoltre, per semplificare
gli obblighi di dipendenti e pensionati (purché non debbano dichiarare redditi di impresa o di lavoro
autonomo), il legislatore ha previsto che questi possano presentare, in alternativa al modello redditi, il
modello 730, che è un modello semplificato, al datore di lavoro (se fornisce questo servizio) a un CAF o a un
professionista abilitato: questo modello non richiede che sia il contribuente a calcolare l’imposta, ma sarà il
sostituto o il CAF a liquidarla, utilizzando i dati ottenuti, e a trasmettere la dichiarazione all’amministrazione
finanziaria. Se dal calcolo risulta un debito questo sarà trattenuto dalle retribuzioni successive, mentre se
risulta un credito sarà rimborsato in busta paga.
Sempre a disposizione di dipendenti e pensionati, l’amministrazione finanziaria mette a disposizione una
dichiarazione precompilata (sia per il modello 730 che per il modello redditi), con i dati noti ad essa, che il
contribuente può accettare, presentandola (tramite il sito web o un intermediario abilitato) senza modifiche,
oppure può modificarla e integrarla.
La dichiarazione può essere presentata direttamente dal contribuente oppure tramite banche, uffici postali o
incaricati abilitati a questa funzione (professionisti, CAF, ecc.). L’intermediario, quando riceve la
dichiarazione firmata dal contribuente (anche se il più delle volte l’ha redatta lui su incarico del contribuente),
gli consegna un “impegno a trasmettere” e, dopo aver presentato la dichiarazione, gli consegna copia della
dichiarazione trasmessa e della comunicazione di ricezione rilasciata dall’agenzia delle entrate; l’unica prova
dell’adempimento del dovere di dichiarazione è appunto la comunicazione di ricezione dell’agenzia delle
entrate, mentre non è sufficiente la ricezione dell’impegno a trasmettere).
Il contribuente deve conservare fino allo scadere dei termini per l’accertamento la copia cartacea della
dichiarazione, sottoscritta a pena di nullità, nonché dei documenti relativi alla trasmissione e della
documentazione relativa ai dati dichiarati.
La dichiarazione è nulla se non sottoscritta dal contribuente o da un rappresentante legale o negoziale. In
caso di dichiarazione telematica (che oggi è il caso normale), la firma elettronica è indispensabile per la stessa
presentazione (inoltre il contribuente deve firmare la copia cartacea della dichiarazione, che è tenuto a
conservare per un certo tempo). La mancanza di firma autografa del contribuente sulla dichiarazione è causa
di nullità della dichiarazione stessa, ma tale nullità è sanabile: l’amministrazione finanziaria, se si avvede di
tale mancanza, deve infatti invitare il contribuente a sottoscrivere la dichiarazione entro 30 giorni.
La dichiarazione deve contenere l’indicazione analitica degli elementi attivi e passivi necessari per la
determinazione degli imponibili, secondo le norme che disciplinano l’imposta: se manca l’indicazione di tali
elementi attivi e passivi, i redditi si considerano non dichiarati.
Altra caratteristica della dichiarazione è il suo carattere di annualità: il contribuente deve dichiarare di anno
in anno i redditi posseduti; tuttavia è prevista la presentazione di apposite dichiarazioni non aventi carattere
annuale relativamente a particolari vicende che producono una cesura nel periodo di imposta, dando luogo
ad un autonomo periodo d’imposta (per es. liquidazione di una società).
Termine: dal 2019 il termine per la presentazione telematica della dichiarazione dei redditi è il 30 novembre.
Le dichiarazioni tardive sono valide, con una sanzione per il ritardo, purché presentate entro 90 giorni dalla
scadenza. Quelle presentate successivamente ai 90 giorni invece sono considerate omesse, ma le imposte e
ritenute da esse risultanti non per questo motivo devono essere rimborsate (viceversa, se non versate,
possono essere riscosse coattivamente). La dichiarazione dei redditi è obbligatoria anche se si deve
comunicare che non è sorto alcun debito d’imposta; inoltre per i soggetti tenuti alla contabilità la
dichiarazione è obbligatoria anche in mancanza di redditi.
L’emendabilità della dichiarazione. Per quanto riguarda la possibilità per il contribuente di correggere una
dichiarazione erronea, dobbiamo premettere che ciò è possibile per il fatto che la dichiarazione dei redditi è
una dichiarazione di scienza e non di volontà, in quanto in esse il contribuente deve indicare ciò che sa sui
fatti rilevanti ai fini del tributo, inclusa la qualificazione giuridica di tali fatti, e, salvo eccezioni, determinare
la misura del debito d’imposta (c.d. autoliquidazione); ne consegue che al contribuente dev’essere data la
possibilità di correggere eventuali errori di fatto o di diritto commessi nella dichiarazione.
Dopodiché, dobbiamo distinguere due ipotesi:
• Ipotesi in cui la dichiarazione sia errata a danno del fisco, cioè l’imposta o la base imponibile
dichiarate sono inferiori rispetto a quelle effettive: in questo caso, il contribuente può correggere gli

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 errori mediante una dichiarazione integrativa o correttiva (art.2 comma ottavo del d.p.r. 322 del 1998),
entro i termini per l’accertamento in rettifica; è comunque fatta salva l’irrogazione delle sanzioni
tributarie in misura piena, a meno che non ricorrano i presupposti del ravvedimento operoso; questo
istituto (disciplinato all’art.13 del [Link]. 472 del 1997) comporta una riduzione delle sanzioni
amministrative rispetto alla misura prevista dalla legge, qualora alla presentazione della
dichiarazione integrativa il contribuente accompagni anche il versamento diretto delle imposte
dovute, relativi interessi e la sanzione ridotta.
• Viceversa, se la dichiarazione è errata a danno del contribuente, cioè l’imposta o la base imponibile
dichiarate sono superiori rispetto a quelle effettive, allora il contribuente può trasmettere la
dichiarazione integrativa entro il quinto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione
originaria. In questo caso, il contribuente matura un credito verso l’amministrazione per l’eccedenza
di imposta versata, la quale potrà essere portata in compensazione nelle dichiarazioni successive.
Questo regime è stato introdotto con il d.l. 193 del 2016: prima invece era previsto che il contribuente
potesse emendare la dichiarazione originaria (rendendola a sé più favorevole) entro il termine di
presentazione della dichiarazione successiva, cioè entro 1 anno. La disciplina è stata poi modificata
per renderla più favorevole per il contribuente.
In alternativa, alla dichiarazione integrativa, il contribuente può esperire la procedura di rimborso prevista
all’art 38 del d.p.r. 602 del 1973, nel termine di 48 mesi dalla data del versamento; oppure, nel procedimento
di accertamento o nel processo tributario potrà dimostrare che nella dichiarazione sono stati commessi errori
di fatto o di diritto che lo hanno portato a dichiarare un debito tributario superiore a quello conforme alle
norme di legge.
Effetti dalla dichiarazione tributaria. Anzitutto, la presentazione della dichiarazione può esaurire la
fattispecie dell’accertamento, cioè determina di per sé solo il sorgere dell’obbligazione tributaria, non
essendo seguita da un controllo e un atto di rettifica dell’amministrazione.
È un atto con rilevanza probatoria, perché nelle ipotesi in cui la dichiarazione è assoggettata a un controllo,
l’amministrazione può giungere a una diversa determinazione della base imponibile solo procurandosi la
prova dell’incompletezza o inesattezza dei fatti dichiarati.
È uno strumento cui effettuare scelte relative alla determinazione della base imponibile: talvolta infatti la
legge consente al contribuente di optare per una certa disciplina (ad esempio, per un regime contabile diverso
da quello naturale o per la determinazione di certi aspetti del tributo), sì che il contribuente dovrà indicare
la scelta effettuata nella dichiarazione: a queste parti della dichiarazione, che di per sé sarebbe una
dichiarazione di scienza (cioè avente una funzione semplicemente informativa), si applicano invece principi
delle dichiarazioni di volontà (ad esempio, per quanto riguarda i vizi del volere), in quanto il contribuente
non si limita a riportare dei dati, ma effettua delle scelte.
Tuttavia, al di là dell’indicazione espressa che il contribuente può aver fatto nella dichiarazione, la regola
generale per stabilire se il contribuente ha scelto un regime opzionale o ordinario è che la sua volontà si
desume dal comportamento effettivamente tenuto – c.d. comportamento concludente – anziché dalla
comunicazione fatta nella dichiarazione.
Dal momento che la dichiarazione reca la quantificazione dell’imposta (lorda o netta), nonché l’indicazione
di ritenute, crediti d’imposta, acconti versati, che a loro volta concorrono a ridimensionare l’imposto
dell’imposta dovuta, la dichiarazione viene anche ad essere:
1. Titolo giustificativo del versamento effettuato;
2. In ipotesi di omesso versamento, titolo per la riscossione coattiva delle somme in essa indicate come
da versare; o
3. Nel caso in cui si evidenzi un credito del dichiarante verso l’amministrazione tributaria, titolo per il
rimborso.
Effetto della dichiarazione ai fini della nascita dell’obbligazione tributaria. Nella normalità dei casi, il sorgere
dell’obbligazione tributaria si ha per effetto della sola presentazione della dichiarazione, senza che questa sia
seguita da un’attività istruttoria per verificarne completezza ed esattezza né da un avviso di accertamento.
Certe tesi, quindi, sono da respingere. In primo luogo, quella per cui la fattispecie costitutiva del tributo
sarebbe invece la dichiarazione verificata, cioè la dichiarazione che sia stata sottoposta ad attività istruttoria,

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la quale abbia avuto esito positivo; poi, quella per cui il presupposto di fatto esaurirebbe di per sé la
fattispecie costitutiva dell’obbligazione tributaria, e ciò perché non si può dimostrare che l’obbligazione
tributaria sorga al momento del realizzarsi del presupposto di fatto, prima della presentazione della
dichiarazione; e, infine, quella per cui il presupposto di fatto concorrerebbe, insieme alla presentazione della
dichiarazione, a formare la fattispecie costitutiva dell’obbligazione tributaria. Ciò è smentito dal fatto che, se
la dichiarazione presentata indica un debito d’imposta superiore a quello effettivo, perché il contribuente
erroneamente indica un presupposto di fatto con un ammontare superiore a quello effettivo, sorge il diritto
al rimborso, ma d’altra parte se il contribuente non chiede il rimborso entro i termini di decadenza previsti
dalla legge l’obbligazione tributaria si consolida nella misura indicata dalla dichiarazione, pur in assenza
(totale o parziale) del presupposto di fatto, che quindi non possiamo ritenere elemento della fattispecie
costitutiva dell’obbligazione tributaria.
Possiamo concludere che la fattispecie costitutiva dell’obbligazione tributaria si esaurisce nella presentazione
della dichiarazione tributaria.
Rilevanza della dichiarazione ai fini della nascita dell’obbligazione tributaria in caso di avviso di
accertamento. Nel caso l’amministrazione controlli la dichiarazione ed emetta uno o più avvisi di
accertamento in rettifica per determinare l’importo effettivo dell’imposta, sorge il problema di comprendere
se:
1. L’avviso di accertamento in rettifica si sostituisca alla dichiarazione come fonte dell’obbligazione
tributaria, provocando la caducazione dell’obbligazione tributaria sorta dalla presentazione della
dichiarazione (teoria monistica);
In quest’ottica, solo l’avviso di accertamento sarebbe costitutivo dell’intera obbligazione.
2. L’avviso di accertamento determini il sorgere di un’altra obbligazione, sì che ci troviamo di fronte a
una pluralità obbligazioni complementari relative al medesimo presupposto, una nascente dalla
dichiarazione e le altre nascenti dagli avvisi di accertamento in rettifica.
Dal sistema risulta confermata quest’ultima teoria, in quanto l’art.17 d.p.r. 602/1973 stabilisce dei termini di
decadenza per iscrivere a ruolo l’imposta liquidata in base a dichiarazione e non versata; una volta scaduti
tali termini, se interviene un avviso di accertamento in rettifica (che determina un’imposta di maggiore
importo), è pacifico che si possa iscrivere a ruolo soltanto la maggiore imposta dovuta in base all’avviso di
accertamento in rettifica. Al contrario, se si ammettesse che l’avviso di accertamento si sostituisca alla
dichiarazione come fonte dell’obbligazione tributaria, allora si potrebbe arrivare alla conseguenza
(inaccettabile) per cui, una volta scaduti i termini di decadenza per iscrivere a ruolo l’imposta liquidata in
base a dichiarazione, sia possibile iscrivere a ruolo tutto l’accertato (cioè tutta l’imposta di maggior valore
indicata nell’avviso di accertamento).
Inoltre, se l’avviso di accertamento determinasse la caducazione dell’obbligazione tributaria sorta con la
dichiarazione, ciò vorrebbe dire che, in caso di annullamento dell’avviso di accertamento in sede
giurisdizionale, andrebbe restituito tutta l’imposta nel complesso (compreso quanto riscosso nella
dichiarazione), il che è da escludersi.
Dichiarazione a fini IVA. I concetti riguardanti la dichiarazione dei redditi sono grossomodo gli stessi della
dichiarazione a fini IVA; essa va presentata, a partire dal periodo di imposta 2017, tra l’1 febbraio e il 30 aprile
in via telematica, anche in assenza di operazioni imponibili; ma è esonerato chi abbia registrato solo
operazioni esenti. Il contenuto è indicato nell’art.8 del d.p.r. 322 del 1998 nei dati ed elementi necessari a
individuare il contribuente, determinare l’ammontare delle operazioni e dell’imposta e per effettuare i
controlli.
Anche la dichiarazione IVA produce molteplici effetti: obbliga al versamento del conguaglio, cioè della
differenza tra l’imposta dovuta in base alla dichiarazione e le somme già versate; legittima la notifica del
titolo esecutivo per il pagamento del conguaglio non versato i caso di eccedenza dei versamenti mensili e
dell’IVA a monte detraibile sull’imposta dovuta in base alla operazioni imponibili; vale come istanza di
rimborso; infine, è prova dell’esistenza dei dati e fatti in essa esposti a carico del dichiarante, che, se vuole
smentirli, deve dimostrarne l’erroneità. Inoltre, ai fini IVA, vanno presentate all’amministrazione finanziaria
le comunicazioni telematiche trimestrali concernenti i dati di tutte le fatture emesse, ricevute e registrate in
ogni trimestre, entro il secondo mese successivo. Inoltre devono essere comunicati i dati contabili

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riepilogativi delle liquidazioni periodiche, anche se il risultato è a credito. l’agenzia delle entrate esamina tali
comunicazioni e informa il contribuente se emergono delle differenze tra i dati comunicati e i versamenti.
Dichiarazione ai fini delle imposte sui trasferimenti. Il contribuente deve solo dichiarare presupposto e
imponibile, non anche liquidare l’imposta.
Dichiarazione ai fini dell’imposta di registro. In tal caso, essendo l’imponibile un valore semplice
(corrispettivo o valore venale), è sufficiente presentare l’atto scritto e la richiesta di registrazione, redatta su
stampato conforme a modello ministeriale. Per quanto riguarda i contratti verbali, mancando l’atto scritto,
essi sono tassati in base alla dichiarazione. Per quanto riguarda i contratti di affitto e gli atti relativi a diritti
immobiliari, è invece previsto l’obbligo di presentare la dichiarazione e di autoliquidare l’imposta: nello
specifico, è previsto che il notaio debba entro 30 giorni autoliquidare e versare le imposte dovute, nonché
presentare una denuncia telematica soggetta a controllo formale da parte dell’ufficio.
Dichiarazione ai fini dell’imposta di successione. Data la complessità della base imponibile, è necessaria
un’apposita dichiarazione.
Dichiarazione ai fini delle imposte doganali. Con tale dichiarazione il contribuente manifesta la volontà di
dare alla merce una certa destinazione (impostazione o esportazione), immettendola al consumo in un
mercato diverso da quello di origine. La dichiarazione deve contenere le indicazioni relative a: dichiarante,
proprietario, merce e importi da pagare.
Dichiarazione ai fini IRAP. La dichiarazione IRAP è autonoma da quelle IRPEF, IRES ed IVA, e va presentata
alle regioni tramite l’agenzia delle entrate per via telematica.
L’avviso di accertamento (o imposizione) officioso. Gli atti di accertamento officioso sono tutti riconducibili
a uno schema comune: sono atti autoritativi, diretti al contribuente, con cui si modifica la rappresentazione
della fattispecie tributaria da questi dichiarata oppure si sopperisce alla mancanza di tale doverosa
rappresentazione, determinando gli elementi rilevanti per quantificare il tributo dovuto.
Questi atti sono il titolo che legittima l’amministrazione finanziaria a riscuotere le somme dovute in base alla
determinazione in esse contenute: questo è senz’altro vero per gli atti c.d. impoesattivi (ex art.29 del d.l. 78
del 2010), in cui l’atto di imposizione, oltre a determinare il tributo dovuto, intima il contribuente ad
adempiere entro il termine per ricorrere (60 giorni) e in caso di mancato adempimento entro questo lasso di
tempo diventa titolo esecutivo ai fini della riscossione coattiva; negli altri casi per poter procedere alla
riscossione forzata, è invece necessaria la previa emanazione di appositi atti di riscossione, cioè il ruolo e la
cartella di pagamento (se si tratta di tributi locali, anche l’ingiunzione fiscale).
Dal momento che questi atti pongono l’Amministrazione finanziaria in una posizione di supremazia rispetto
al contribuente (in quanto permettono alla stessa di riscuotere coattivamente le maggiori imposte pretese pur
in assenza di un controllo giurisdizionale), si rendono necessarie adeguate garanzie a tutela del contribuente,
per evitare l’esercizio arbitrario del potere di accertamento dell’ufficio. Queste garanzie si concretano in vari
limiti posti all’esercizio del potere di accertamento come: il periodo entro cui dev’essere notificato l’atto di
accertamento, i requisiti formali dell’atto, ecc.
Per quanto riguarda il contenuto dell’avviso di accertamento, esso è dato da quegli elementi di cui la legge
richiede l’inserimento nell’atto; il contenuto cambia a seconda del tipo di imposta e delle funzioni assegnate
all’atto: ciò significa che in riferimento alla stessa imposta, il contenuto può cambiare a seconda del tipo di
accertamento officioso (ad esempio, potrà aversi un avviso di accertamento parziale o integrativo,
riguardante solo certi redditi o componenti di redditi, o riguardante altri elementi rilevanti per determinare
il debito d’imposta, come oneri, detrazioni, ecc.). È importante sottolineare che, in caso di atti impoesattivi
(che dopo 60 giorni diventano titolo esecutivo per la riscossione coattiva), sono elementi essenziali dell’atto
anche: l’intimazione ad adempiere entro 60 giorni e l’avviso che in caso di mancato adempimento si
procederà alla riscossione coattiva.
La motivazione. Un importante vincolo posto al potere di accertamento officioso è previsto all’art.7 dello
Statuto del contribuente, che richiede che gli atti dell’amministrazione finanziaria (genericamente) debbano
essere motivati, secondo la disciplina dell’art.3 della legge 241 del 1990; l’obbligo di motivazione è esteso, ex
art.7, comma terzo, della legge 212 del 2000, anche al titolo esecutivo (cioè al ruolo e alla cartella di
pagamento), che deve fare riferimento al precedente atto di accertamento oppure deve recare esso stessa la
motivazione della pretesa tributaria. La motivazione dell’avviso di accertamento consiste nell’indicazione

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dei presupposti di fatto e le ragioni giuridiche dell’atto, a pena di nullità, al fine di permettere al contribuente
di comprendere le ragioni della pretesa fiscale e quindi, se la ritenga infondata o illegittima, di fare ricorso
contro l’avviso di accertamento, esercitando in maniera efficacie il diritto di difesa.
Per quanto riguarda l’ampiezza della motivazione, essa varia a seconda della tipologia dell’atto di
imposizione officioso, dalle circostanze concretamente oggetto di accertamento e dalle relative esigenze di
informazione del contribuente: ciò significa che l’osservanza dell’obbligo di motivazione va valutata in
concreto, in relazione al singolo atto (per esempio, negli avvisi di accertamento contenenti determinazioni
indiziarie, la motivazione dovrà descrivere i fatti indizianti, le prove degli stessi e le conseguenze tratte
dall’ufficio; invece per i fatti dimostrati in base a prove dirette, sarà sufficiente indicare queste ultime).
Nella motivazione l’amministrazione deve esporre i risultati dell’istruttoria, indicando le prove sufficienti a
giustificare l’emanazione dell’atto, in quanto solo in questo modo per il soggetto passivo è possibile
individuare il collegamento tra le conclusioni raggiunte e gli atti istruttori che ne stanno a fondamento (cioè
solo in questo modo è possibile per il soggetto passivo ricostruire l’iter argomentativo che ha portato
l’amministrazione finanziaria a ritenere sussistente la pretesa fiscale. È tuttavia importante distinguere tra
motivazione e prova, nel senso che l’amministrazione, pur essendo tenuta a esporre le risultanze
dell’istruttoria, non è tuttavia tenuta a dimostrare al contribuente la fondatezza di quanto affermato,
dovendo tale dimostrazione essere data solo al giudice. Per quanto riguarda le ragioni giuridiche, è
necessario indicare le regole dall’applicazione delle quali dipende la diversa determinazione contenuta
nell’avviso di accertamento.
Motivazione tramite rinvio: L’ufficio tributario in motivazione potrebbe anche limitarsi a fare rinvio a un
altro atto (per esempio, l’avviso di accertamento di valore che rinvii a una stima dell’ufficio tecnico erariale),
da cui risultano le informazioni necessarie per comprendere le ragioni della pretesa fiscale, purché il
contribuente abbia ricevuto l’atto o almeno lo conosca; se così non è, questo distinto atto dev’essere allegato
nell’avviso di accertamento o quest’ultimo deve riprodurne il contenuto essenziale.
Inoltre, l’art.7, comma secondo, dello Statuto richiede che negli atti dell’amministrazione finanziaria siano
indicati: l’ufficio presso cui il contribuente può ottenere informazioni sull’atto, il responsabile del
procedimento, l’organo presso cui è possibile promuovere un riesame in via di autotutela e, infine, in caso di
atti impugnabili, le modalità, il termine e l’organo presso cui è possibile ricorrere. Questi elementi, pur non
facendo parte della motivazione in senso stretto, svolgono comunque la stessa funzione di contrappeso
all’autoritatività degli atti dell’amministrazione finanziaria, la funzione di dare al soggetto passivo tutte le
informazioni necessarie per poter ricevere adeguata tutela; non si tratta di elementi essenziali dell’avviso,
quindi, anche se sono utili alla difesa, la loro mancanza non determina la nullità dell’atto, a meno che non
sia espressamente previsto.
Per quanto riguarda nello specifico, gli avvisi di accertamento delle imposte sui redditi, la disciplina della
motivazione di tali atti, contenuta nell’art.42 del d.p.r. 660, prevede che la motivazione deve fare riferimento
non solo ai presupposti di fatto e di diritto della pretesa tributaria, ma anche all’applicazione da parte
dell’ufficio delle regole sui tipi e metodi di quantificazione dell’imponibile (in questo modo il contribuente
viene messo nelle condizioni di ricostruire anche l’iter argomentativo seguito per giungere alla
determinazione contenuta nell’avviso). Questo implica che in motivazione per esempio si faccia riferimento
non ai risultati globali di ogni categoria, ma ai singoli redditi, e che si indichi la giustificazione dell’impiego
di metodi induttivi o sintetici (configurando così una doppia motivazione: una per giustificare l’impiego dei
metodi non analitici e una relativa ai calcoli effettuati tramite il loro impiego).
La competenza. Per quanto riguarda i presupposti di legittimità degli avvisi di accertamento, vi è anche la
competenza dell’ufficio che li ha emanati.
Dal punto di vista funzionale, la competenza spetta, per i tributi la cui gestione è affidata all’Agenzia delle
entrate, ai diversi Uffici provinciali o regionali.
Sotto il profilo territoriale, l’Ufficio competente per l’emissione dell’atto di accertamento ai fin delle imposte
reddituali è quello nella cui circoscrizione si trova il domicilio discale del contribuente, alla data in cui è stata
o avrebbe dovuto essere presentata la dichiarazione.
L’incompetenza, sia funzionale che territoriale, è un’ipotesi di carenza di potere e determina la nullità
assoluta dell’atto.

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La sottoscrizione. L’art.42 del d.p.r. 600 prevede che l’avviso di accertamento debba essere sottoscritto, a
pena di nullità, dal capo dell’ufficio o da altro impiegato della carriera direttiva da lui delegato; in base ai
principi generali, la mancanza di sottoscrizione comporta l’inesistenza dell’atto (cioè nullità insanabile).
Il termine di decadenza e notificazione. Per quanto riguarda i limiti temporali all’esercizio della potestà
impositiva, il legislatore ha stabilito dei termini entro cui gli atti impositivi (compresi quelli modificati o
integrativi dei precedenti) devono essere notificati, a pena di decadenza; questo per ragioni di tutela del
contribuente, la cui difesa è tanto più difficile quanto più remoti sono i fatti contestati; di economia
processuale e di stabilità della riscossione.
Per quanto riguarda l’avviso di accertamento per le imposte sui redditi sono previsti i seguenti termini di
decadenza. A seguito della legge 208 del 2015 (che ha innovato la disciplina), dal periodo di imposta 2016,
l’avviso in rettifica dev’essere notificato entro il 31 dicembre del quinto anno successivo alla presentazione
della dichiarazione oppure, in caso di omissione o nullità della stessa, entro il 31 dicembre del settimo anno
successivo a quello in cui avrebbe dovuto essere presentata.
Inoltre, alle dichiarazioni relative a periodi di imposta anteriori al 2016, si applica l’istituto del raddoppio dei
termini, in base a cui in presenza di una violazione fiscale che impone l'obbligo di denuncia per un reato
tributario, i termini dell’accertamento tributario vengono raddoppiati relativamente al periodo di imposta in
cui è stata commessa la violazione (per es. se si scopre che il contribuente dispone di investimenti e attività
finanziarie in paradisi fiscali che siano stati formati con redditi sottratti a tassazione). La regola del raddoppio
è stata eliminata con la legge del 2015 e quindi non si applica più dal periodo di imposta 2016.
Per quanto riguarda le liquidazioni e le rettifiche formali, sono previsti dei termini più ristretti (art.36-bis e
36-ter d.p.r. 600 del 1973): le liquidazioni devono svolgersi entro l’inizio del periodo di presentazione della
dichiarazione relativa all’anno successivo. Le rettifiche meramente formali entro il 31 dicembre del secondo
anno successivo a quello di presentazione.
Fino alla scadenza del termine di decadenza, dopo la notifica di un primo accertamento, è possibile
notificarne altri (c.d. avvisi di accertamento integrativi), purché basati su elementi nuovi, di cui l’ufficio
tributario sia venuto a conoscenza dopo il precedente avviso (nella motivazione vanno indicate le relative
indicazioni a pena di nullità).
L’avviso di accertamento è un atto recettizio, che quindi produce effetti nel momento in cui viene notificato
al destinatario: se l’avviso di accertamento viene notificato successivamente alla scadenza dei termini previsti
dalla legge, esso non è nullo, ma solo annullabile (o meglio è caratterizzato da quel tipo di nullità sanabile e
non rilevabile d’ufficio), in quanto la scadenza del termine non estingue il potere impositivo, bensì obbliga
l’amministrazione a non esercitarlo.
Quanto ai vizi della notifica dell’avviso di accertamento, dobbiamo distinguere se i vizi sono particolarmente
gravi, la conseguenza è l’inesistenza giuridica della notifica stessa, intesa come nullità non sanabile e
rilevabile d’ufficio (per esempio, quanto l’avviso di accertamento viene notificato a un soggetto diverso
dall’effettivo destinatario). Nelle altre ipotesi, i vizi della notifica determinano l’annullabilità della stessa,
intesa come nullità sanabile e non rilevabile d’ufficio: infatti, nonostante l’avviso di accertamento sia un atto
amministrativo, la giurisprudenza ritiene comunque operante la disciplina di diritto processuale ex art.156
c.p.c., per cui la nullità della notifica è sanata per raggiungimento dello scopo, qualora il destinatario,
impugnando il provvedimento, dimostri di averne avuto conoscenza, purché però impugni l’atto entro i
termini previsti dalla legge per notificare l’avviso di accertamento stesso (N.B.: il legittimato passivo del
ricorso con oggetto l’avviso di accertamento è la direzione provinciale territorialmente competente).
Ne consegue che al contribuente non conviene impugnare l’avviso di accertamento, caratterizzato da vizi di
nullità della notifica, in quanto, così facendo, dimostra di averne avuto conoscenza e la nullità della notifica
viene sanata. Al contrario, se impugna l’atto dopo questo termine, dimostrando di averne avuto conoscenza
dopo il termine di decadenza entro cui l’amministrazione può esercitare il potere di imposizione officiosa, la
nullità della notifica non può essere sanata, ma d’altra parte l’avviso di accertamento sarà annullabile perché
giunto a conoscenza del destinatario tardivamente, una volta che l’erario era già decaduto dal potere di
imposizione officiosa, purché però il contribuente abbia dedotto tale vizio nel ricorso.
Dal punto di vista pratico, quindi, al contribuente non conviene impugnare l’avviso di accertamento, perché
così facendo dimostra di esserne venuto a conoscenza e la nullità della notifica viene sanata; piuttosto in caso

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di vizi che determinano la nullità sanabile della notifica, al contribuente conviene aspettare conviene
attendere il primo atto cautelare o esecutivo per eccepire l’invalidità di quest’ultimo, derivata a sua volta
dalla nullità della notifica dell’atto che ne era presupposto; questa possibilità è contemplata dall’art.19
comma terzo del [Link]. 546 del 1992, secondo cui “la mancata notificazione di atti autonomamente
impugnabili, adottati precedentemente all’atto notificato, ne consente l’impugnazione unitamente a
quest’ultimo” (quindi per esempio un preavviso di iscrizione ipotecaria che si basi su una cartella esattoriale
affetta da nullità per difetto di notifica potrebbe essere impugnato in giudizio eccependone l'illegittimità).
Effetti dell’avviso di accertamento ed effetti dell’avviso di accertamento impugnato. L’avviso di
accertamento, una volta notificato al contribuente, è titolo per la riscossione, il che significa che: fa sorgere il
dovere di versamento del contribuente e, se tale dovere rimane inadempiuto, fa sorgere il potere in capo
all’amministrazione di procedere a esecuzione forzata, in base all’atto stesso (se si tratta di atto impoesattivo)
oppure previa iscrizione a ruolo, negli altri casi.
Dal momento che l’avviso di accertamento è un atto autoritativo, questi effetti si producono subito, anche se
è ancora impugnabile e soprattutto anche se viene impugnato, in pendenza del giudizio (in base al generale
principio per cui l’efficacia dei provvedimenti amministrativi si produce a prescindere dal controllo
giurisdizionale della legittimità degli stessi), specificando però che in tali casi gli effetti subiscono una
limitazione (nel senso che la riscossione è parziale o graduata secondo le vicende del processo). Tuttavia,
finché non scadono i termini per impugnare l’avviso di accertamento, gli effetti prodotti dall’atto sono
provvisori, in quanto essi possono venire meno se il contribuente dovesse impugnare l’atto e il suo ricorso
dovesse essere accolto in tutto o in parte del giudice tributario.
Gli effetti dell’avviso di accertamento diventano stabili (e quindi l’atto diventa “definitivo”), quando:
1. L’atto non viene impugnato nei termini previsti dalla legge (fenomeno dell’acquiescenza);
2. L’atto viene impugnato e il ricorso viene respinto perché inammissibile o viene respinto con decisione
passata in giudicato.
Quando l’avviso di accertamento diventa definitivo, si consolidano gli effetti dell’avviso di accertamento
come titolo per la riscossione (o come titolo della ritenzione delle somme già riscosse), nel senso che il
contribuente non potrà più chiedere l’annullamento dello stesso in sede giurisdizionale, chiedendo una
ricostruzione del fatto o una determinazione del dovuto diverse da quelle contenute nell’atto. MA la
definitività dell’avviso di accertamento conosce dei limiti, in quanto i fatti su cui si fonda l’accertamento
possono essere rimessi in discussione in occasione dell’impugnazione di altri accertamenti che pongano gli
stessi fatti a base del prelievo di altre imposte oppure della stessa imposta ma per periodi diversi.
Anche una volta scaduti i termini per l’impugnazione dell’avviso di accertamento, il contribuente può
comunque chiedere all’amministrazione finanziaria di intervenire in autotutela per annullare l’avviso di
accertamento che secondo il contribuente è infondato o illegittimo (l’amministrazione non è però obbligata
a rispondere).
L’accertamento con adesione o imposizione concordata. La definitività dell’accertamento può conseguire non
solo dalla mancata tempestiva impugnazione (acquiescenza) o dal ricorso respinto con sentenza passata in
giudicato, ma anche dall’adesione del contribuente all’accertamento stesso, a seguito di un contraddittorio
amministrativo che sfoci in un accordo scritto con l’amministrazione finanziaria: è la c.d. imposizione
concordata o accertamento con adesione, che determina un accertamento definitivo, vincolante non solo per
il contribuente, che non potrà impugnare l’atto, ma anche per l’amministrazione finanziaria stessa, che non
potrà in linea di principio apporre integrazioni o modificazioni all’accertamento concordato.
La ratio di questo istituto è quello di acquisire immediatamente e stabilmente le somme accertate, correndo
il rischio che l’imposta realmente dovuta abbia un importo superiore rispetto a quella determinata per mezzo
dell’accertamento con adesione, ma evitando, per altro verso, il rischio di una controversia dall’esito incerto
che il contribuente potrebbe avviare impugnando l’atto di imposizione.
L’adesione viene incentivata mediante benefici sul piano sanzionatorio. Sotto il profilo delle sanzioni penali,
l’art.13 [Link]. 74 del 2000 prevede l’esclusione della punibilità per una serie di reati tributari, qualora prima
dell’apertura del dibattimento il contribuente paghi i propri debiti tributari, compresi sanzioni e interessi,
anche se ridotti a seguito del concordato; ma per quanto riguarda i reati di infedele e omessa dichiarazione,
è previsto un regime diverso, a seconda del modo con cui il contribuente estingue l’obbligazione tributaria:

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 o Se il contribuente paga i propri debiti tributari prima che abbia avuto formale conoscenza di accessi,
ispezioni, verifiche o di qualunque attività di accertamento amministrativo o di procedimenti penali
(in caso di infedele dichiarazione, mediante ravvedimento operoso; in caso di omessa dichiarazione,
mediante presentazione della stessa entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa
all’anno successivo) non è punibile;
o Se, invece, il contribuente non riesce a soddisfare questi requisiti, ma paga i propri debiti tributari
prima della dichiarazione di apertura del dibattimento, allora può comunque beneficiare
dell’attenuante ad effetto speciale di cui all’art.13-bis, che permette di ridurre la pena fino a metà.
Sotto il profilo delle sanzioni amministrative, queste sono ridotte a un terzo del minimo per le violazioni
riguardanti i tributi oggetto dell’adesione.
Ambito di applicazione: al di là delle liquidazioni e delle rettifiche formali (rispetto a cui è sancita
espressamente l’inapplicabilità dell’istituto del concordato), quest’ultimo non conosce limiti quanto agli
accertamenti suscettibili di essere definiti in questa modalità; ciò non toglie che il campo di applicazione
principale di tale istituto è quello delle questioni non risolvibili in base a elementi certi, ma che presentano
margini di apprezzamento valutativo (specialmente, gli accertamenti presuntivi e induttivi).
Il procedimento può iniziare in diversi modi. L’ufficio tributario, prima della formazione di atti di
imposizione, può invitare il contribuente a comparire per il contraddittorio, per definire con la sua adesione
i periodi di imposta che sono suscettibili di accertamento.
In alternativa, il contribuente che abbia subito accessi, ispezioni o verifiche, può chiedere all’ufficio di
formulare una proposta di accertamento a cui possa eventualmente prestare adesione.
Infine, se al contribuente è già stato notificato un avviso di accertamento, può presentare un’istanza di
accertamento con adesione: l’istanza sospende il termine per impugnare l’atto davanti alla commissione
tributaria (viceversa, se il contribuente ha già impugnato l’atto non può formulare tale istanza e, se impugna
dopo aver fatto l’istanza, l’impugnazione vale come rinuncia dell’istanza stessa). L’ufficio non è tenuto a
pervenire alla definizione dell’accertamento con adesione, se ritiene che il contribuente non abbia fornito
elementi idonei a ridurre la pretesa fiscale.
Se si raggiunge l’accordo, questo deve risultare da un atto scritto, che indichi le ragioni e gli elementi su cui
la definizione dell’accertamento si basa, che determini le somme dovute e che sia firmato dal contribuente e
dal direttore dell’ufficio (o da un suo delegato); perché la definizione sia perfezionata, occorre che il
contribuente versi le somme dovute o la prima rata entro 20 giorni. In mancanza, riprende il procedimento
ordinario e non perde efficacia l’originario atto di imposizione.
Per quanto riguarda la natura giuridica dell’accertamento con adesione, la dottrina ha proposto diversi
inquadramenti: vi è chi lo considera una transazione (ma questa tesi è da rigettare, perché implicherebbe
riconoscere in capo all’amministrazione finanziaria un potere di disporre dei crediti tributari) e chi lo
considera un atto bilaterale non negoziale. Ma la tesi prevalente identifica nell’accertamento con atto
unilaterale di accertamento a cui si aggiunge, ma rimanendo distinta da esso, l’adesione del contribuente.
L’interpello. L’interpello è un istituto disciplinato all’art.11 dello Statuto del contribuente, che è stato
profondamente rivisitato ad opera del [Link]. 156 del 2015. Il diritto di interpello, in generale, consente al
contribuente di chiedere all’amministrazione, con apposita istanza, un parere sulla corretta interpretazione
o applicazione di norme tributarie a casi concreti e personali.
L’interpello è quindi uno strumento avente natura preventiva, che permette al contribuente di ottenere
indicazioni sicure sull’interpretazione o l’applicazione delle norme tributarie, al fine evitare di subire le
conseguenze legate alla violazione di queste ultime. Si distinguono diversi tipi di interpelli:
• Interpello ordinario puro: quando vi siano condizioni obiettive di incertezza sulla corretta
interpretazione di disposizioni tributarie da applicare al proprio caso concreto e personale;
• Interpello ordinario qualificatorio, qualora le condizioni obiettive di incertezza riguardano la
qualificazione di una fattispecie; appartengono a questa categoria anche gli interpelli con cui il
contribuente chiede all’amministrazione se si applicabile la norma sull’interposizione di persona, se
una certa spesa sia di rappresentanza o di pubblicità o se sussista una stabile organizzazione
all’estero;

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 • Interpello probatorio, quando la legge prevede che il contribuente possa chiedere
all’amministrazione se possiede in base alle prove che lui stesso offre i requisiti per fruire di un certo
regime fiscale speciale;
• Interpello antiabuso, con cui il contribuente chiede se a una certa operazione si applichi la disciplina
dell’abuso del diritto ex art 10 bis dello Statuto;
• Interpello disapplicativo, quando la situazione concreta rientra nella previsione di una norma
antielusiva specifica, la quale limita deduzioni, detrazioni, crediti d’imposta o altre posizioni
soggettive favorevoli al contribuente ammesse dalla disciplina generale e il contribuente voglia
invece dimostrare, attraverso l’interpello, che nel suo caso non si possono verificare gli effetti elusivi
che la norma mira a contrastare, chiedendo quindi la disapplicazione di quest’ultima.
Nell’istanza, il richiedente deve prospettare quale interpretazione o qualificazione ritenga corretta, cioè deve
fornire la risposta al quesito; l’istanza va presentata prima che scadano i termini per gli adempimenti tributari
a cui si riferisce e non comporta proroga di tali termini. Se l’amministrazione concorda espressamente con la
tesi prospettata o se fa decorrere i termini senza fornire riscontro (termini che sono: di 90 giorni per
l’interpello ordinario o 120 giorni per gli altri tipi di interpello), la risposta espressa oppure tacita
(meccanismo del silenzio assenso) è vincolante per l’amministrazione finanziaria, a meno che l’istanza non
fosse inammissibile o che il contribuente tenga in realtà un comportamento diverso da quello che aveva
descritto nell’istanza.
Ciò significa che qualsiasi atto, anche a contenuto impositivo o sanzionatorio, che l’amministrazione dovesse
emanare disattendendo la soluzione da essa fornita all’interpello, sarebbe colpito da nullità: ciò vale peraltro
anche per i comportamenti successivi dello stesso soggetto riportabili alla stessa fattispecie.
Se l’amministrazione finanziaria si rende conto di aver commesso un errore nel rispondere all’interpello, non
può annullare la risposta, ma può solo correggerla con effetto per i comportamenti successivi alla rettifica.
Il contribuente è libero di non conformarsi alla risposta ricevuta dall’amministrazione, per esempio potrebbe
applicare la norma di controversa interpretazione adottando un’interpretazione diversa da quella fornita
dall’amministrazione. dal momento che l’amministrazione, nel momento in cui risponde all’interpello,
motiva il proprio convincimento (ruling), il contribuente che voglia discostarsi da quest’ultimo, ha l’onere di
fornire la motivazione della ritenuta erroneità del parere dell’amministrazione; tuttavia egli non potrà
impugnare la risposta, ma, per contestare l’interpretazione o la soluzione fornita dall’amministrazione, dovrà
attendere l’avviso di accertamento per poi impugnarlo davanti alla commissione tributaria.
Avviso di accertamento in rettifica, ex art.38-bis d.p.r. 600/1973. L’avviso di accertamento in rettifica
presuppone una dichiarazione validamente presentata, da cui risulti: o un imponibile inferiore a quello
effettivo oppure deduzioni o detrazioni non spettanti.
L’avviso di accertamento in rettifica può fare uso di diversi metodi di calcolo (analitici, induttivi o sintetici),
anche in ragione dell’imposta a cui si riferiscono (per l’IRPEF la modalità di determinazione dell’imponibile
prevede che si faccia riferimento alle singole categorie di redditi, mentre per l’IRES che si faccia riferimento
al reddito complessivo tenendo distinti i redditi fondiari).
L’accertamento in rettifica deve fondarsi su tutti gli elementi acquisiti al momento della sua emanazione, il
che significa che l’ufficio non può emanare un primo accertamento usando una parte degli elementi
disponibili, per poi emanarne altri sulla base di elementi già disponibili in precedenza e non utilizzati, oppure
sulla base di una diversa valutazione degli elementi già utilizzati.
Si parla di principio di globalità dell’avviso di accertamento, che si spiega per ragioni di economicità
dell’azione amministrativa (per cui è più conveniente concentrare tutta la pretesa fiscale in un atto unitario,
anziché frammentarla in una pluralità di atti ciascuno facente riferimento a diversi elementi rilevanti) e per
ragioni di tutela del contribuente (che risulta esposto a maggiori costi se la pretesa di imposta risulta da una
serie di atti, dovendo in tal caso contestare ciascuno di essi con ricorsi separati). Ne consegue che il primo
avviso di accertamento può essere seguito da altri solo se questi sono basati su elementi sopravvenuti, cioè
non conosciuti né conoscibili al momento di emanazione del primo accertamento: in realtà, questa regola
conosce diverse deroghe: si tratta delle rettifiche, degli accertamenti parziali e degli accertamenti in base a
studi di settori.

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Avviso di accertamento di ufficio, ex art.41-bis d.p.r. 600/1973. L’avviso di accertamento d’ufficio presuppone
l’omissione o la nullità della dichiarazione: con esso l’ufficio provvede a determinare l’imponibile e l’imposta
dovuta in totale sostituzione dell’obbligato inadempiente. Il livello delle garanzie accordate al contribuente
è inferiore rispetto a quello previsto per l’accertamento in rettifica, in quanto le regole probatorie per la
determinazione del reddito sono quelle dell’accertamento con metodo induttivo; tuttavia, per non
trasformare l’accertamento d’ufficio in uno strumento punitivo (che non è la funzione che gli è propria,
essendo invece la determinazione del reddito effettivo), la determinazione può essere sintetica o induttiva
solo a condizione che non siano stati rinvenuti elementi idonei per una determinazione analitica.
Liquidazione delle imposte o dei rimborsi risultanti dalla dichiarazione (controlli automatici) ex art.36-bis
d.p.r. 600/1973. Tutte le dichiarazioni devono essere sottoposte ai controlli automatici (a differenza degli altri
tipi di controlli, che invece prevedono dei criteri di selezione delle dichiarazioni da controllare), che sono dei
controlli effettuati mediante procedure informatiche, che permettono di scoprire errori commessi dal
contribuente, risultanti o dal contenuto della dichiarazione stessa o da elementi in possesso dell’anagrafe
tributaria (infatti grazie a queste procedure informatiche è possibile confrontare i dati estrapolati dalla
dichiarazione con quelli risultanti dalle banche dati dell’anagrafe tributaria, per verificare se vi sono delle
divergenze) e di correggerli automaticamente.
Questi controlli sono utilizzabili soltanto per liquidare, cioè calcolare, le imposte, i contributi previdenziali e
i premi assicurativi dovuti da contribuenti e da sostituti di imposta, nonché i rimborsi spettanti a questi
ultimi, in base alle dichiarazioni da essi presentate. Se in seguito a tali controlli, risulta versata una somma
inferiore rispetto al dovuto, il recupero delle somme mancanti verrà attuato senza le garanzie proprie
dell’accertamento in rettifica (per es. motivazione e riscossione graduale), ma d’altra parte la sanzione
amministrativa applicata al contribuente non è quella per dichiarazione infedele, ma è una semplice sanzione
amministrativa per insufficiente versamento (il 30% delle somme mancanti). Se invece emerge che la somma
versata è superiore rispetto a quella dichiarata, allora si procede al rimborso d’ufficio.
Il termine per lo svolgimento di questi controlli è l’inizio del periodo di presentazione della dichiarazione
relativa all’anno successivo, e ciò perché i risultati della liquidazione divergenti da quelli dichiarati dal
contribuente (o dal sostituto d’imposta) devono essere comunicati a quest’ultimo, in modo che questi eviti
di ripetere gli stessi errori nell’anno successivo.
Se poi dai controlli automatici emerge un risultato diverso da quello indicato nella dichiarazione, e non un
semplice difetto dei versamenti rispetto ai dati dichiarati, allora “i dati contabili corretti si considerano come
se il contribuente li avesse dichiarati”: ciò significa che il legislatore ha inteso escludere che l’attività di
liquidazione (effettuata in base a controlli automatici) sia esercizio della potestà impositiva officiosa; tant’è
che il titolo della pretesa fiscale rimane comunque soltanto la dichiarazione, ancorché “corretta” a seguito
dei controlli automatici.
Questo comporta che la comunicazione della liquidazione (cioè della correzione apportata alla dichiarazione)
non ha natura di avviso di accertamento, cioè non è manifestazione della potestà impositiva officiosa
dell’amministrazione finanziaria, ma ha natura di avviso bonario. Infatti la comunicazione dà al soggetto
passivo la possibilità di evitare l’iscrizione a ruolo, compiendo entro 30 giorni una di queste operazioni:
• Versare il tributo (come corretto) e la sanzione amministrativa ridotta a 1/3;
• Oppure fare presente all’amministrazione finanziaria dei dati o degli elementi non considerati o
erroneamente valutati in fase di liquidazione, ai fini del ritiro o della riduzione della pretesa fiscale
(cfr. art.6, comma quinto, dello Statuto: se in sede di liquidazione vi è incertezza su aspetti rilevanti
della dichiarazione, il contribuente dev’essere invitato a fornire documenti e chiarimenti prima
dell’iscrizione a ruolo, a pena di nullità).
In mancanza di pagamento o di dimostrazione dell’infondatezza della pretesa erariale, la somma dovuta (in
base alla liquidazione effettuata automaticamente) viene iscritta a ruolo, con interessi e sanzione del 30% del
tributo.
I controlli formali, art.36-ter d.p.r. 600/1973. I controlli formali hanno lo scopo di verificare se il contribuente
possa documentare quanto affermato nella dichiarazione, riguardo alla spettanza di ritenute, detrazioni
d’imposta, deduzioni dal reddito, crediti d’imposta (a volte anche previo riscontro delle dichiarazioni dei
sostituti d’imposta, se da questi non risultano le ritenute indicate dal contribuente, o delle comunicazioni dei

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soggetti che dovrebbero aver ricevuto i pagamenti cui corrispondono oneri deducibili o detraibili). Il
controllo va effettuato entro il secondo anno successivo a quello di presentazione; tale controllo viene
effettuato, a differenza dei controlli automatici, secondo criteri selettivi, che individuano a priori
periodicamente le categorie di contribuenti cui rivolgersi.
Il contribuente può essere invitato a fornire chiarimenti su dati dichiarati difformi da quelli forniti da terzi e
ad esibire ricevute di versamento e altri documenti: in questo modo si realizza una sorta di istruttoria, ai fini
della rettifica del dichiarato. In mancanza di prova, la dichiarazione viene rettificata escludendo o riducendo
tali importi nella misura documentata.
La rettifica risultante dal controllo formale, corredata di motivazione, va comunicata al contribuente o al
sostituto d’imposta; il fatto che il legislatore anche in questo caso parli di “comunicazione”, e non di avviso
di accertamento, ci fa pensare che abbia voluto escludere che l’attività di controllo formale sia esercizio del
potere impositivo officioso. Per evitare l’iscrizione al ruolo, il contribuente può compiere una di queste due
operazioni entro 30 giorni dalla comunicazione:
• o accetta la rettifica e versa l’imposta, con interessi e 2/3 della sanzione amministrativa;
Anche in questo caso la sanzione non è quella per infedele dichiarazione, ma è una sanzione amministrativa
per insufficiente versamento.
• oppure può segnalare elementi non considerati o mal valutati.
Se il contribuente in questi 30 giorni tace, sono iscritti a ruolo: imposta, interessi e sanzione amministrativa
in misura piena.
Avviso di accertamento parziale, art.41-bis d.p.r. 600/1973. L’accertamento parziale rappresenta una deroga
al principio di globalità dell’atto di accertamento, in quanto non pregiudica la possibilità per
l’amministrazione di emanare successivamente un altro avviso di accertamento sulla base di elementi già
posseduti al momento di emanazione dell’avviso di accertamento parziale. La ratio di questo istituto si basa
sull’esigenza dell’ufficio di poter procedere subito all’accertamento, in relazione a singoli aspetti della
fattispecie tributaria, qualora sia in possesso di elementi che consentano determinazioni autonome, in quanto
di particolare semplicità probatoria.
In passato, l’accertamento parziale trovava la sua ratio nel fatto di basarsi, anziché su un istruttoria svolta
dall’ufficio, su segnalazioni provenienti da determinati soggetti esterni, come la guardia di finanza,
l’anagrafe tributaria o enti pubblici, in quanto le segnalazioni di questi soggetti potevano considerarsi già di
per sé provate e quindi si sarebbe potuto procedere a confezionare l’avviso di accertamento sulla base di una
verifica elementare.
Tuttavia, negli ultimi anni, il legislatore ha esteso il campo di applicazione di questo istituto, andando a
rendere più difficile l’individuazione della ratio dello stesso e la sua differenza con l’avviso di accertamento
ordinario: ad oggi infatti l’accertamento parziale può basarsi anche sui risultati di accessi, ispezioni e
verifiche, sui risultati derivanti da convocazione del contribuente presso l’ufficio, da richiesti di atti,
documenti, questionari. Vista questa tendenza legislativa, una parte della dottrina ha affermato che l’avviso
di accertamento parziale sembra destinato a diventare la modalità normale di accertamento, mentre altri
hanno riaffermato l’esigenza di tenere distinte le due forme di imposizione, limitando l’impiego
dell’accertamento parziale solo ai casi in cui vi siano stati riscontri e valutazioni automatizzate.
L’avviso di accertamento integrativo, art.43, ultimo comma, d.p.r. 600/1973. Fino alla scadenza del termine
di decadenza, l’ufficio può emanare ulteriori avvisi di accertamento, ma solo se basati sulla sopravvenuta
conoscenza di nuovi elementi. Precisamente si distingue tra avvisi di accertamento integrativi, se la pretesa
si collega ad aspetti non considerati nel primo atto, e modificativi, se invece la pretesa incide su elementi del
presupposto che sono già stati oggetto di considerazione nel primo atto.
Dunque, l’amministrazione finanziaria non può emanare ulteriori atti basati su elementi di cui era già in
possesso al momento di emanazione del primo e che non ha utilizzato né basati su una diversa valutazione
degli elementi già utilizzati. La ratio di questa limitazione all’esercizio del potere impositivo officioso è che
l’amministrazione deve impiegare subito tutti i dati in suo possesso, per esigenze di tutela del contribuente
e di economicità dell’azione amministrativa.
A garanzia del rispetto di questo limite, nella motivazione devono essere indicati a pena di nullità i nuovi
elementi e gli atti o i fatti tramite cui l’ufficio li ha conosciuti. Nello specifico la “sopravvenuta conoscenza

73
degli elementi” su cui si basa l’avviso di accertamento integrativo è integrata se gli elementi in questione non
solo non sono stati rilevati al momento di emanazione del primo avviso, ma non rientravano nemmeno nella
sfera di potenziale percezione dell’amministrazione finanziaria (quindi il requisito della sopravvenuta
conoscenza va valutato facendo riferimento alla concreta estensione dell’istruttoria).
Quanto ai rapporti tra il primo avviso di accertamento e quello integrativo, essi rimangono tra loro autonomi
e produttivi di distinte obbligazioni tributarie: ciò significa che i vari accertamenti sono suscettibili di
consolidarsi autonomamente e che l’impugnazione del secondo non permette di rimettere in discussione la
determinazione contenuta nel primo (anche se richiamata nel secondo per determinare il complessivo debito
tributario).
Tuttavia, questo quadro è stato messo in discussione con la sentenza della Corte di Cassazione 4272 del 2010,
con cui si è esteso l’ambito di applicazione dell’istituto dell’autotutela, che prima di questo momento si
riteneva circoscritto alla correzione di vizi formali dell’accertamento, anche alla correzione di vizi sostanziali:
secondo questa sentenza sarebbe possibile per l’amministrazione intervenire in autotutela per annullare un
precedente avviso di accertamento e sostituirlo con un altro (recante un carico tributario maggiore) basato
sugli stessi elementi diversamente valutati oppure su elementi già conosciuti al momento di emanazione del
primo avviso ma non utilizzati. Questo orientamento, ove si consolidasse, comporterebbe di fatto
un’abrogazione dell’art.43, comma terzo, d.p.r. 600, cioè renderebbe di fatto inoperante il divieto di
accertamenti integrativi in difetto di sopravvenuta conoscenza di nuovi elementi: sarebbe sufficiente per
aggirare tale divieto l’accortezza di accompagnare l’emanazione del secondo avviso di accertamento con
l’annullamento (in via di autotutela) dell’avviso originario.
L’accertamento officioso nell’IVA. L’accertamento officioso nell’IVA è in gran parte simile a quello delle
imposte sui redditi, il che è comprensibile, considerando il suo carattere di imposta periodica, la rilevanza
della contabilità e l’importanza assunta dagli adempimenti del contribuente anche in questa imposta.
Tuttavia, sono presenti alcune peculiarità.
Anche nell’IVA la funzione di accertamento officioso si estrinseca nell’emanazione di avvisi di accertamento,
che nell’iva si distinguono, a seconda della prova del presupposto e dell’imponibile, in:
• Avvisi di accertamento in rettifica, consistente nella rettifica della dichiarazione annuale iva usando
il metodo analitico, qualora risulti un’imposta inferiore a quella dovuta oppure un’eccedenza
detraibile o rimborsabile superiore a quella spettante;
• Accertamento o induttivo (diretto alla ricostruzione extracontabile della base imponibile globale) solo
in caso di omessa dichiarazione o di violazioni che la inficino (mancata sottoscrizione o mancanza di
specificazioni essenziali) o in caso di mancata tenuta delle scritture contabili o in caso di mancata
esibizione delle stesse a richiesta dell’ufficio.
Questa scelta legislativa si spiega sulla base del fatto che, mentre nelle imposte reddituali la scelta tra
determinazione analitica o sintetica riguarda solo i redditi determinati in base a contabilità, invece nell’IVA
la dichiarazione è un riepilogo degli adempimenti formali e sostanziali precedenti e quindi ne è svalutato il
ruolo come sede per la determinazione del tributo dovuto.
Altra peculiarità rispetto alle imposte sui redditi, sempre ricollegata alla minor rilevanza della dichiarazione,
è la possibilità in caso di pericolo per la riscossione del tributo, di emanare rettifiche o accertamenti induttivi
prima della presentazione della dichiarazione e suscettibili di riguardare anche solo una frazione del periodo
di imposta.
Altra analogia con le imposte sui redditi sta nel fatto che l’ufficio tributario svolge una funzione di
liquidazione delle imposte dovute in base alla dichiarazione, con il potere di correggere errori materiali e di
calcolo nella determinazione dell’IVA o nel riporto delle eccedenze risultanti da dichiarazioni precedenti,
analogamente al controllo automatizzato ex art 36-bis per le imposte sui redditi.
Gli avvisi di accertamento devono contenere una serie di elementi a pena di nullità:
 avvisi di accertamento in rettifica: devono essere indicate non solo le violazioni su cui si fonda la
rettifica (errori, omissioni e false o inesatte indicazioni), ma anche le relative prove, in particolare i
fatti assunti a fondamento delle presunzioni;

74
  avvisi di accertamento induttivo: devono essere indicati l’imponibile complessivo e l’aliquota, nonché
le detrazioni applicate, e il perché si è ricorso a questo metodo di determinazione della base
imponibile.
Con riferimento a entrambi, a pena di nullità, devono essere indicati i presupposti di fatto e di diritto che li
hanno determinati e allegati nel contenuto essenziale (se il contribuente non li ha già conosciuti o ricevuti)
gli altri atti a cui la motivazione faccia riferimento.
Per altri aspetti, la disciplina è uguale a quella delle imposte sui redditi: riguardo ai termini per
l’accertamento in caso di omessa presentazione, l’ufficio deve notificare l’atto entro il 31 dicembre del quinto
anno successivo a quello in cui avrebbe dovuto essere presentata; nelle altre ipotesi scade il 31 dicembre del
quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione. Coincidenti anche le regole sugli
accertamenti integrativi e modificativi; anche qui sono ammessi accertamenti parziali, se dagli elementi
segnalati risultano corrispettivi non dichiarati o detrazioni non spettanti.
Capitolo 16: i metodi di determinazione dell’imponibile
L’imponibile è quella grandezza a cui va applicato il tasso/aliquota, al fine di determinare l’ammontare del
debito da assolvere (liquidazione dell’imposta). Il legislatore prevede vari metodi per determinare
l’imponibile, che sempre più di frequente sono basati sull’uso di prove presuntive, che possono essere di tre
tipi: assolute, relative e semplici (queste ultime, purché dotate dei requisiti di gravità, precisione e
concordanza ex art.2729). Eccezionalmente, è consentito l’impiego di presunzioni semplicissime, cioè prive
dei requisiti suddetti.
Metodo di calcolo dell’imponibile nell’IRPEF. Nell’IRPEF, l’imponibile è il reddito complessivo netto, che è
dato dalla somma dei redditi delle diverse categorie previste dalla legge, in quanto posseduti dal
contribuente (per esempio, redditi fondiari, redditi di capitale, redditi di lavoro dipendente, redditi di lavoro
autonomo, ecc.), che vengono determinati in base alle regole dettate in relazione a ciascuna categoria, e dalla
sottrazione degli oneri deducibili.
Se il reddito complessivo dichiarato risulta inferiore a quello effettivo oppure quando non spettano, in tutto
o in parte, le deduzioni dal reddito o le detrazioni di imposta indicate nella dichiarazione, sorge il potere di
accertamento in rettifica. Come fa l’ufficio a giungere a questa conclusione (cioè allo scostamento tra reddito
dichiarato ed effettivo)? Perviene a tale conclusione utilizzando un certo metodo di determinazione
dell’imponibile: per quanto riguarda i redditi delle persone fisiche, il metodo a cui dare priorità è quello
analitico.
Metodo analitico (persone fisiche non obbligate alla tenuta di scritture contabili). Per quanto riguarda le
persone fisiche non obbligate alla tenuta delle scritture contabili (quindi persone fisiche non in possesso di
redditi di impresa o di lavoro autonomo), il metodo che dev’essere usato dall’ufficio in sede di rettifica della
dichiarazione è quello analitico, disciplinato all’art.38, comma terzo, d.p.r. 600, che richiede che siano
identificate le singole di reddito che lo compongono nonché le deduzioni e le detrazioni spettanti (N.B. la
stessa persona fisica, nel momento in cui formula la dichiarazione deve usare il metodo analitico).
L’ufficio può basare la sua pretesa sulla base:
• della stessa dichiarazione o delle dichiarazioni degli anni precedenti;
• dei dati comunque raccolti dall’ufficio, anche sulla base di presunzioni semplici, purché assistite dai
requisiti di gravità, precisione e concordanza ex art.2729 cc (deve trattarsi di più elementi noti che,
secondo la comune esperienza, presentano un'alta probabilità circa l'esistenza del fatto ignoto da
dimostrare, cioè il reddito).
Il metodo analitico quindi presuppone la conoscenza, da parte dell’Ufficio impositore, della fonte del reddito
che è stato occultato o erroneamente indicato dal contribuente, e la possibilità per l’ufficio di integrare la
dichiarazione, recuperando a tassazione un reddito occultato o disconoscendo la spettanza di una deduzione
dal reddito di cui difettino i presupposti richiesti.
Il metodo analitico è volto a determinare il reddito complessivo netto del contribuente nella sua effettività
(in altre parole, è il metodo che permette di adeguare nel modo più esatto possibile il reddito imponibile a
quello effettivo): per questo motivo, il legislatore ha previsto che, per determinare il reddito delle persone
fisiche debba essere data priorità assoluta al metodo analitico (art.38: la rettifica della dichiarazione dei
redditi delle persone fisiche va fatta con un unico atto, ma “con riferimento analitico ai redditi delle varie

75
categorie”). Tuttavia, talvolta il legislatore, in casi tassativamente determinati, consente la determinazione
del reddito in base ad altri metodi (per esempio, metodo sintetico), giustificando tali deroghe in base ad altri
principi costituzionali come il buon andamento e l’imparzialità dell’azione amministrativa.
Metodo sintetico. Con riferimento esclusivo alle persone fisiche, infatti, l’art.38, comma terzo, d.p.r. 600
prevede che l’ufficio possa, in ceri casi, utilizzare il metodo sintetico per determinare il reddito complessivo
delle persone fisiche. Questo metodo prescinde dall’individuazione della specifica fonte reddituale e ha
invece come punto di partenza dei fatti economici diversi dalle fonti di reddito, ovvero “le spese di qualsiasi
genere sostenute nel corso del periodo di imposta”, assumendo che tali spese siano indice presuntivo, fino a
prova contraria, dell’esistenza di un reddito idoneo a consentire al spesa stessa (a differenza del metodo
analitico, che invece ha come punto di partenza le individuazioni di determinate fonti reddituali, e come
esito la determinazione del reddito effettivo attribuibile a tali fonti).
Tuttavia, bisogna specificare che questo metodo è utilizzabile solo qualora il reddito complessivo netto
sinteticamente accertabile si discosti per almeno 1/5 (cioè sia superiore di 1 quinto) rispetto da quello
dichiarato. Inoltre, è data la possibilità al contribuente di fornire prova contraria: il contribuente potrà infatti
dimostrare che la spesa a cui l’amministrazione ha fatto riferimento per sostenere l’esistenza di un certo
reddito è stata finanziata con redditi di periodi di imposta precedenti o con redditi, che pur entrati nello
stesso anno, non dovevano essere dichiarati, in quanto esenti da tassazione o soggetti a ritenuta alla fonte a
titolo d’imposta o legalmente esclusi dalla formazione della base imponibile (ad esempio, donazioni ed
eredità), o infine che le risorse per sostenere la spesa sono state fornite da terzi, come parenti o finanziatori
(la prova ha quindi a oggetto la fonte delle risorse impiegate per la spesa).
Dal momento che l’art.38, comma settimo, obbliga l’ufficio a convocare il contribuente per fornire dati e
notizie rilevanti ai fini dell’accertamento, la prova contraria può essere data già in sede amministrativa.
Per quanto riguarda le tipologie di spese a cui l’amministrazione può fare riferimento, può trattarsi di spese
per l’utilizzo o il mantenimento di beni o servizi (ad esempio, uso di case, autovetture, ecc.) oppure destinate
a incrementare durevolmente il patrimonio del contribuente (per esempio, acquisto di case, di azioni, ecc.).
L’art.38, comma quarto, in ogni caso prevede che il ministro delle finanze, con decreto da pubblicare nella
gazzetta ufficiale, debba stabilire le modalità in base a cui l’ufficio può determinare il reddito o il maggior
reddito in relazione a elementi indicativi di capacità contributiva individuati con lo stesso decreto.
Sulla base di questa delega e con riferimento ai più comuni indici di spesa (appartenenti alla categoria delle
spese per l’utilizzo o il mantenimento di beni e servizi), l’amministrazione finanziaria aveva emesso un
decreto detto redditometro (aggiornato in base alla svalutazione monetaria di anno in anno), volto a
quantificare ex ante l’ammontare della spesa necessaria a finanziare la disponibilità di determinati beni e
servizi, al fine di dedurre, attraverso parametri e moltiplicatori, il reddito presumibilmente attribuibile al
contribuente.
Questo metodo, tuttavia, è risultato assurdo e incongruo nella maggior parte delle sue applicazioni, in quanto
l’astratta attribuzione di somme in relazione alla fruizione di determinati beni e servizi spesso sfociava in
determinazioni del reddito strumentali e avventate, di cui era compito del contribuente dimostrare
l’infondatezza.
Per introdurre una soluzione più razionale, è stato emanato il d.l. 78 del 2010, che ha introdotto una seconda
previsione all’art.38, comma quinto, secondo cui: la determinazione sintetica del reddito complessivo possa
fondarsi sul contenuto induttivo di elementi indicativi di redditi non dichiarati, individuato mediante
l’analisi di campioni significativi di contribuenti, differenziati anche in funzione del nucleo familiare e
dell’area territoriale di appartenenza, con decreto del ministero dell’economia e finanze da pubblicare in
gazzetta ufficiale ogni 2 anni, sentito l’ISTAT e le associazioni più rappresentative dei consumatori.
Anche in questo caso il metodo sintetico è applicabile solo se vi è lo scarto di un quinto tra reddito accertato
e dichiarato ed è sempre data al contribuente la possibilità di fornire la prova contraria.
Il decreto elenca una serie di spese per consumi e investimenti, stabilendo che l’ufficio faccia riferimento non
agli importi risultanti dai dati disponibili, ma al più alto tra questi importi e il dato statistico risultante dalle
indagini annuali dell’ISTAT sui consumi delle famiglie (ciò è legittimo in quanto l’art.38 parla di “elementi
indicativi di capacità contributiva”, permettendo che l’ufficio possa desumere un certo reddito non solo dalle
spese sostenute dal contribuente, ma anche dalle spese che si presume che tipicamente sostenga in base alla

76
sua situazione). Questo metodo di ricostruzione sintetica del reddito ha il pregio di superare, tramite l’uso
di dati statistici (diversificati per tipo di spesa, area di residenza e tipo di nucleo familiare) la scarsa
attendibilità dello strumento redditometrico prima usato. Secondo il manuale anche questo strumento di
determinazione del reddito, nonostante più raffinato del precedente, sarebbe comunque contrastante del
principio di effettività degli indici di contribuzione e del diritto costituzionale di difesa, in quanto per il
contribuente è assai difficile fornire la prova contraria per contestare i consumi e i redditi a lui imputabili
sulla base di elaborazioni statistiche.
Per queste ragioni, il decreto ministeriale del 2015 è stato abrogato dall’art 10 del [Link]. 87 del 2018, che ha di
fatto sospeso l’applicazione del regime redditometrico.
Determinazione dei redditi d’impresa o di lavoro autonomo (soggetti obbligati alla tenuta delle scritture
contabili). Per quanto riguarda i soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili, obbligo che sussiste
nel caso in cui il soggetto sia in possesso di redditi di impresa o di lavoro autonomo (imprenditori, società
commerciali, enti commerciali e non, lavoratori autonomi), la legge prevede che la rettifica della
dichiarazione possa avvenire con diversi metodi: analitico-contabile, misto e induttivo o extracontabile,
anche se, in base a quanto emerge dall’art.39, comma primo, il metodo da preferire è quello analitico.
L’ufficio non è libero di scegliere quale metodo applicare per determinare il reddito d’impresa o di lavoro
autonomo, ma è vincolato ad applicare quello di cui ricorrono i presupposti nel caso specifico.
Metodo analitico-contabile e metodo misto. Di regola il reddito d’impresa e di lavoro autonomo va calcolato
secondo il metodo analitico (c.d. metodo analitico-contabile), in base a cui la rettifica dei dati dichiarati
dev’essere effettuata sulla base delle scritture contabili, le cui risultanze possono essere smentite solo in base
a prove dirette o in base a presunzioni gravi, precise e concordanti (N.B.: analogamente, lo stesso soggetto
obbligato alla tenuta delle scritture contabili, quando formula la dichiarazione, deve usare il metodo
analitico, nel senso che deve individuare gli elementi attivi e passivi dalla cui somma scaturiscono i valori
che concorrono a formare l’imponibile complessivo). Precisamente, questo metodo si applica in presenza di
uno dei seguenti presupposti (previsti all’art.39, comma primo):
• Se gli elementi indicati nella dichiarazione non corrispondono a quelli indicati nel bilancio o nel conto
economico dei profitti e delle perdite;
• Se non sono state applicate le disposizioni che regolano la determinazione del redito d’impresa (si
tratta di errori di diritto nell’applicazione delle norme sui redditi in questione);
• Se l’incompletezza, falsità o inesattezza degli elementi indicati in dichiarazione risulta in modo certo
da documenti (dai verbali e dai questionari compilati in occasione dell’attività istruttoria svolta
dall’ufficio oppure dagli atti, documenti, registri trasmessi dal contribuente oppure dalle
dichiarazioni di altri soggetti oppure da verbali relativi a ispezioni eseguite nei cfr di altri contribuenti
o infine da altri atti e documenti in possesso dell’ufficio);
• Se l’incompletezza, falsità o inesattezza degli elementi indicati nella dichiarazione e relativi allegati
risulta da fatti specifici risultanti con certezza dalle indagini o dai risultati del controllo della
contabilità.
Infine, sempre in base all’art.39, comma primo (lettera d), l’esistenza di attività non dichiarate o l’inesistenza
di passività dichiarate può avvenire sulla base di presunzioni semplici, purché gravi precise, e concordanti.
Questo metodo, a differenza dell’analitico puro, ha ad oggetto la ricostruzione induttiva di singoli elementi
attivi e passivi (non del reddito nella sua totalità, come nel metodo induttivo). È il c.d. metodo misto, ovvero
analitico-induttivo, che consiste nel determinare il reddito in base alle risultanze della contabilità, ma con
una ricostruzione di tipo induttivo relativamente a singoli elementi attivi o passivi, di cui risulti provata la
mancanza o inesattezza (possiamo dire che in questo metodo, il reddito complessivo del soggetto è
determinato analiticamente, ma è possibile che un singolo elemento sia determinato in via induttiva).
Metodo induttivo globale o extracontabile pt. 1. Il metodo induttivo globale consente di quantificare il
reddito d’impresa nella sua globalità (non solo in singoli elementi) non in base alle scritture contabili, ma
sulla base di dati e notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, e costruendo presunzioni anche
prive dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.
Questo metodo in linea di principio può essere usato solo in ipotesi tassative previste all’art.39, comma
secondo, secondo cui i soli presupposti che legittimano il ricorso a questo metodo sono:

77
 • Che il reddito di impresa o di lavoro autonomo non sia stato indicato nella dichiarazione;
• Che dal verbale d’ispezione risulti la mancata tenuta (o la sottrazione all’ispezione) di anche una sola
scrittura contabile obbligatoria oppure l’indisponibilità della stessa per cause di forza maggiore;
• Che le scritture contabili siano complessivamente inattendibili, per la gravità e il numero delle
omissioni e le false o inesatte indicazioni o delle irregolarità formali;
• Che il contribuente non abbia ottemperato all’invito a comparire o a trasmettere documenti;
• Che nel modulo dello studio di settore siano stati omessi o falsamente indicati i dati richiesti o siano
state falsamente indicate le cause di esclusione o di inapplicabilità dello studio di settore.
In realtà, con l’introduzione dell’art.62-sexies del d.l. 331 del 1993, che ha ampliato il campo di applicazione
dell’art 39 lett. d), l’elencazione tassativa contenuta all’art.39, comma secondo (relativa agli unici casi in cui è
possibile usare il metodo induttivo) è stata svuotata di significato e, per altro verso, si è stravolto l’intero
impianto dell’art.39, comma primo, che riguarderebbe soltanto il metodo analitico, in cui possiamo far
rientrare anche il metodo misto.
Metodo induttivo globale pt. 2: la determinazione dei redditi d’impresa o di lavoro autonomo mediante gli
studi di settore. Le disposizioni finora esaminate sono applicabili a tutti gli imprenditori e lavoratori
autonomi, a prescindere dall’entità del loro volume di affari. Tuttavia, il legislatore ha ritenuto opportuno
prevedere, nei confronti di contribuenti con volumi di affari inferiori a determinati tetti dei particolari metodi
di determinazione del reddito su base induttiva: si tratta dei c.d. studi di settore, introdotti con l’art.62-bis
del d.l. 331/2993 (che ha esteso il campo di applicazione dell’art.39, comma primo, suddetto) e disciplinati
dall’art 10 della legge 146 del 1998.
L'articolo 62-sexies del d.l. 331/1993, nel suo combinato disposto con l'articolo 39, comma prima, lettera d),
del d.p.r. 600/1973, dispone che gli accertamenti analitico-induttivi previsti da quest'ultima disposizione
possono essere fondati anche “sull'esistenza di gravi incongruenze tra i ricavi, i compensi, i corrispettivi
dichiarati e quelli fondatamente desumibili o dalle caratteristiche e condizioni della specifica attività svolta
o dagli studi di settore elaborati ai sensi dell'articolo 62-bis del d.l. 331/1993”.
Ciò significa che in presenza di gravi incongruenze tra i dati esposti dal contribuente e quelli desumibili o
dalla natura dell’attività o dagli studi di settore, l’ufficio può disattendere le risultanze delle scritture
contabili e ricostruire globalmente il reddito d’impresa o di lavoro autonomo: a differenza del metodo
analitico e di quello misto, qui la rettifica non riguarda quindi singoli elementi attivi o passivi, ma riguarda
il reddito d’impresa (o di lavoro autonomo) nel complesso. Ciò significa che per quanto l’art.62-sexies estenda
il campo di applicazione dell’art.39, comma primo, lett. d), relativo al metodo misto (che era pur sempre
inquadrabile nell’alveo del metodo analitico), in realtà sta trasformando il metodo misto in un metodo
induttivo globale, pur in assenza dei più gravi e specifici presupposti che soli potrebbero giustificare il ricorso
a tale metodo di determinazione del reddito.
Ebbene, se dalla dichiarazione risulta un ammontare di ricavi (per i titolari di reddito di impresa) o dei
compensi (per i titolari di redditi di lavoro autonomo) semplicemente inferiori (in questa fase non serve la
“grave incongruenza”) rispetto ai ricavi o ai compensi espressi dallo studio, il contribuente (a cui ciò è
segnalato nel modulo per l’applicazione degli studi, da allegare alla dichiarazione stessa), è posto di fronte a
una duplice alternativa.
O adegua, attraverso la compilazione dell’apposita sezione della dichiarazione, l’ammontare dei
ricavi/compensi registrati con l’ammontare dei ricavi/compensi risultanti dall’applicazione dello studio; in
alternativa, il contribuente che non intenda adeguarsi può attestare, tramite un professionista abilitato alla
trasmissione telematica delle dichiarazioni, le cause giustificative della non congruità.
Se non lo fa, si espone ai controlli dell’amministrazione finanziaria e all’eventuale accertamento in rettifica,
purché però vi siano “gravi incongruenze” tra i dati esposti nella dichiarazione e i dati ricavabili dallo studio:
tuttavia, prima di notificare un avviso di accertamento basato sull’applicazione degli studi di settore,
l’agenzia delle entrate deve notificare al contribuente un invito al contraddittorio (questo invito non è ancora
un atto impositivo), con cui lo informa delle maggiori imposte quantificabili tramite l’eventuale avviso di
accertamento in rettifica, in modo da dare al contribuente la possibilità di aderire all’accertamento (ex art.5
[Link]. 218 del 1997), evitando così un’ulteriore attività accertativa; in alternativa, in questa sede, il

78
contribuente può anche fornire le cause giustificative della non congruità degli imposti dichiarati rispetto
agli indici economici individuati nello studio.
È importante sottolineare che con il d.l. 50 del 2017 gli studi di settore sono stati superati dagli indici di
affidabilità fiscale: infatti dal periodo di imposta 2018, gli studi di settore cessano di produrre effetti per
l’accertamento, a mano a mano che sono adottati tali indici.
Come gli studi di settore, sono elaborati con metodi basati su analisi di dati e informazioni relativi a più
periodi di imposta, quindi con criteri economico-statistici, e rappresentano la sintesi di indicatori volti a
verificare la coerenza e normalità della gestione aziendale e professionale ed esprimono in una scala da 1 a
10 il grado di affidabilità fiscale di ciascun contribuente.
A differenza degli studi di settore, gli indici non portano direttamente alla determinazione di un maggior
imponibile, ma dovrebbero solo servire a individuare situazioni sospette a cui applicare le regole generali
per l’accertamento. Al fine di incentivare la compliance, al contribuente che ottenga un certo grado di
affidabilità sono riconosciuti dei benefici premiali (per esempio, per migliorare il proprio profilo di
affidabilità, il contribuente può indicare nella dichiarazione delle componenti positive di reddito non
annotate nella contabilità, purché versi le relative imposte).
Metodo di determinazione dei redditi fondiari: il metodo catastale. I redditi fondiari (che si distinguono in;
redditi dominicali dei terreni, redditi agrari e redditi dei fabbricati) sono determinati in base alle risultanze
catastali; il catasto è una sorta di inventario in cui sono descritti tutti gli immobili esistenti nel territorio dello
stato, con indicazione dei proprietari e l’attribuzione del relativo reddito.
L’unità elementare del catasto è: per i terreni, la particella catastale (che rappresenta una porzione continua
di terreno appartenente al medesimo possessore e avente la medesima qualità e classe) e, per gli immobili,
l’unità immobiliare (data da ogni porzione di immobile di per sé idonea a produrre un proprio reddito).
A ogni unità catastale corrisponde una certa rendita, rilevante ai fini dell’applicazione delle imposte sui
redditi (IRPEF e IRES) o sul patrimonio immobiliare (IMU e TASI): a tal fine non si fa riferimento al reddito
effettivo del terreno o fabbricato, ma si considera il reddito medio ordinario ricavabile in condizioni normali
da tutti i terreni e fabbricati appartenenti alla medesima qualità, categoria e classe, al netto di particolari
detrazioni ammesse dalla legge. La formazione del catasto (cioè l’attribuzione delle rendite catastali alle
singole unità catastali) consta di due serie di operazioni:
• La misura delle particelle, con cui si rileva l’estensione delle singole proprietà e delle diverse particelle
catastali;
• La stima, che è il procedimento con cui si giunge alla formazione della rendita e alla sua attribuzione
alla singola unità catastale. Essa consta di quattro fasi:
o Qualificazione: le commissioni censuarie individuano, nell’ambito della zona censuaria di
rispettiva competenza, le diverse qualità dei terreni in funzione del tipo di coltivazione;
o Classificazione: le commissioni provvedono alla determinazione, all’interno di ciascuna
qualità, delle diverse classi, in ragione del livello di produttività dei terreni appartenenti alla
medesima qualità (es. vigneto di I o II classe);
o Formazione delle tariffe: poi vengono formate le tariffe, cioè viene individuato, in base a una
serie di parametri valutativi, legislativamente determinati, il reddito mediamente ricavabile
da un ettaro di terreno di ciascuna qualità e classe;
o Classamento: l’ultima fase è l’attribuzione a ogni singola unità catastale, in funzione della
qualità e classe di appartenenza (nonché estensione), del relativo reddito.
IVA. Quanto detto con riferimento alla rettifica dei redditi d’impresa e di lavoro autonomo ai fini delle
imposte sul reddito, vale anche ai fini dell’IVA. Anche in relazione a questa imposta sono previsti tre metodi,
cioè uno analitico, uno misto e uno deduttivo.
• Metodo analitico: tanto la dichiarazione a fini IVA quanto la rettifica della stessa vanno fatte sulla
base di dati ed elementi desunti dalla stessa dichiarazione o dalle scritture contabili; l’ufficio
procede all’applicazione del sistema analitico, se l’infedeltà, l’incompletezza o inesattezza della
dichiarazione emergono:
o direttamente dal contenuto della dichiarazione o dal confronto con le liquidazioni periodiche
o con le precedenti dichiarazioni;

79
 o dal confronto tra gli elementi indicati nella dichiarazione e quelli annotati nei registri degli
acquisti e delle fatture;
o dal controllo della correttezza delle registrazioni in base a fatture, altri documenti e alle
scritture contabili.
• Metodo misto: in questo caso la determinazione del reddito complessivo rimane ancorato alle
risultanze delle registrazioni contabili e la rettifica riguarda soltanto singoli corrispettivi, relativi a
operazioni imponibili non dichiarati e non risultanti dalla contabilità del soggetto. Esso trova
applicazione quando l’infedeltà, incompletezza e inesattezza della dichiarazione: o
o Sia desunta indirettamente in applicazione delle presunzioni legali di acquisto e cessione o in
applicazione di presunzioni semplici, purché gravi, precise e concordanti;
o Emerga da dati ed elementi acquisiti in occasione di accessi ed ispezioni eseguite nei confronti
di altri soggetti, nonché da altri documenti in possesso dell’ufficio.
• Metodo induttivo: determina in modo presuntivo, prescindendo dalle risultanze contabili, il
reddito complessivo sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a conoscenza
dell’ufficio, computandosi in detrazione solo i versamenti eventualmente eseguiti dal soggetto e le
imposte detraibili risultanti dalle liquidazioni periodiche. Il metodo induttivo può essere utilizzato
solo in alcune ipotesi tassativamente individuate:
o In caso di omessa presentazione della dichiarazione o di dichiarazione nulla per mancanza
di sottoscrizione o di indicazioni essenziali;
o In caso di omessa tenuta di anche una soltanto delle scritture contabili obbligatorie o di
sottrazione della stessa a ispezione;
o In caso di mancata emissione o conservazione di fatture di vendita;
o In caso di omissioni, inesattezza o irregolarità formali così grave, numerose e ripetute, da
rendere inattendibile la contabilità del soggetto passivo.
Anche con riferimento all’IVA, si è assistito a un ampliamento dell’ambito di applicazione del metodo
induttivo di determinazione dell’imponibile: con l’art.62-sexies si è stabilito che la determinazione
dell’imponibile possa essere fondata sull’esistenza di gravi incongruenze tra ricavi, compensi, corrispettivi
dichiarati e quelli desumibili dalle caratteristiche e condizioni di esercizio dell’attività svolta o dagli studi di
settore.
Imposta di registro. In materia di imposta di registro, l’ufficio non può sottoporre a un controllo di congruità
il valore dichiarato dalle parti nell’atto di trasferimento di beni o diritti presentato dalle parti per la
registrazione, cioè non può sostituire alle valutazioni dei contraenti una diversa propria valutazione ritenuta
più congrua rispetto al valore di commercio (c.d. valore venale) del bene.
L’ufficio ha il potere di rettificare il valore dichiarato dalle parti soltanto se può dimostrare che le stesse
hanno indicato nell’atto un corrispettivo inferiore a quello effettivamente pattuito allo scopo di evadere in
parte il tributo (c.d. occultazione di corrispettivo).
Tuttavia, questa regola subisce una deroga con riferimento agli atti aventi a oggetto diritti reali su immobili
o aziende: in questo caso, la base imponibile del tributo è costituita non dal valore dichiarato dalle parti
nell’atto, ma dal valore venale del bene o diritto trasferito ed è a tale valore che va commisurata l’imposta.
Per ovviare ai problemi di determinazione del valore venale, con il testo unico del 1986 è stato introdotto, in
riferimento agli immobili iscritti in catasto con attribuzione di rendita, il principio della valutazione
automatica, in base a cui il valore dell’immobile dichiarato nell’atto di trasferimento non può essere
sottoposto a rettifica a meno che non sia inferiore a quello risultante dalla capitalizzazione dei redditi
catastali; la regola della determinazione automatica, prima estesa a tutti gli atti di trasferimento di immobili
provvisti di rendita, oggi opera solo per le cessioni di abitazioni acquistate da persone fisiche fuori
dall’esercizio di impresa o professione; un meccanismo simile si applica anche alle locazioni.
Imposta sulle successioni. Ai fini dell’imposta sulle successioni, in cui la base imponibile è il valore
complessivo netto dei beni caduti in successione, per l’accertamento del valore di immobili e aziende si usano
criteri analoghi a quelli dell’imposta di registro, ma la disciplina della valutazione automatica è diversa, non
essendoci in questo caso un corrispettivo del trasferimento.

80
 Capitolo 17: la riscossione delle imposte
La riscossione dei tributi, che è la fase finalizzata a consentire all’erario di incassare i tributi dovuti dal
contribuente, sottostà al principio di tipicità, che significa che: l’ente impositore deve riscuotere le imposte
tramite gli atti e le forme previste dalla legge e a sua volta il contribuente può adempiere con effetto
liberatorio solo nelle forme previste dalla legge.
Il sistema di riscossione. Il sistema di riscossione delle imposte è stato riformato con il d.l. 203 del 2005.
Prima di tale provvedimento, l’amministrazione si avvaleva per l’attività di riscossione di società
concessionarie private: questo comportava che vi fosse uno scollamento tra l’attività pubblicistica di
accertamento e l’attività privatistica di riscossione, tra le quali il ruolo rivestiva una funzione di “ponte”.
In seguito, le funzioni svolte da tali società concessionarie sono state attribuite all’Agenzia delle entrate, che
fino al 2017 le ha esercitate tramite un’apposita società per azioni, cioè Equitalia spa (partecipata per il 51%
dalla stessa Agenzia delle entrate e per il 49% dall’Istituto nazionale della previdenza sociale); in realtà con
d.l. 193 del 2016 Equitalia spa è stata soppressa e le funzioni di riscossione sono state attribuite a un nuovo
ente pubblico economico, Agenzia delle entrateriscossione. Questa soluzione è stata adottata per fruire degli
standard di efficienza dei due soci di Equitalia, per unificare in capo a un unico soggetto (anziché a una
pluralità di aziende concessionarie) l’attività di riscossione, per saldare la fase di accertamento con quella di
riscossione (ponendo fine al tanto lamentato scollamento tra queste due fasi), per risparmiare nei costi per la
vigilanza che l’amministrazione finanziaria doveva svolgere sui concessionari e infine per ridurre la
percentuale di inesigibilità dei crediti a ruolo (infatti la nuova società può avvalersi della guardia di finanza,
che dispone a tal scopo di tutti i poteri investigativi attribuitegli dalla legge).
La principale novità della riforma del 2005 è stata quella di eliminare lo scostamento tra accertamento e
riscossione, che adesso sono entrambe in mano all’Agenzia delle entrate, il che ha fatto sorgere la questione
di revisionare l’istituto del ruolo, che nasceva infatti come ponte tra pubblico e privato.
A tal fine è intervenuto il d.l. 78 del 2010, che ha in parte espunto il ruolo dall’attività di riscossione,
realizzando la c.d. concentrazione della riscossione nell’accertamento: ad oggi nella maggior parte dei casi
l’accertamento assorbe la funzione sia del ruolo che della cartella di pagamento. Bisogna però evidenziare
che la concentrazione della riscossione nell’accertamento ha determinato un’eccessiva espansione dei poteri
attribuiti all’ente impositore, sì che ci si chiede se la riforma del 2005 (eliminando le società concessionarie
del servizio di riscossione) non abbia in realtà peggiorato la situazione dal punto di vista della civiltà
giuridica.
La riscossione è regolata diversamente a seconda dell’imposta in questione. Dobbiamo premettere che in
materia di riscossione si distingue tra:
• Riscossione spontanea, che si concretizza nel versamento spontaneo da parte del contribuente di
quanto dovuto;
• Riscossione coattiva, che si rende necessaria qualora il contribuente non adempia volontariamente
alla propria obbligazione tributaria.
La riscossione delle imposte sul reddito. La riscossione spontanea delle imposte sul reddito si può attuare in
varie forme.
Nella riscossione mediante versamento diretto, assume un ruolo centrale la figura del contribuente, che
dichiara e assolve il proprio debito tributario autonomamente. La disciplina del versamento diretto è stata
modificata per effetto del [Link]. 241 del 1997, che all’art 17 indica i prelievi per cui esso trova applicazione,
cioè: per i versamenti degli acconti e dei saldi delle imposte sui redditi indicate nella dichiarazione, delle
relative addizionali e dell’IRAP, per i versamenti periodici e a saldo dell’IVA e per i versamenti delle ritenute
operate dai sostituti d’imposta (c.d. ritenuta ordinaria, vedi ultra); inoltre il versamento diretto trova
applicazione in caso di versamento richiesto dall’amministrazione finanziaria, eseguendo il quale il
contribuente evita la riscossione coattiva (per es. riguardo somme determinate con le comunicazioni degli
esiti di controlli automatici e formali, nel procedimento di accertamento con adesione e nel caso di atti
impoesattivi).
Con il versamento diretto è anche possibile compensare i debiti con i crediti del soggetto passivo, risultanti
dalle dichiarazioni, con i limiti e i requisiti di cui all’art.25 del d.l. 241 del 1997, che peraltro ha esteso il campo
di applicazione della compensazione a crediti e debiti relativi a molti tributi erariali, regionali e locali.

81
In base agli artt.17 e ss del [Link]. 241, il versamento diretto è effettuato attraverso una delega irrevocabile a
una banca o alle poste italiane, utilizzando un modello conforme a quello approvato con decreto ministeriale,
recante i dati necessari a identificare il versamento e gli eventuali importi di crediti utilizzati in
compensazione (il modello è l’F24 o, in caso di imposte sui trasferimenti, l’F23).
Entro 5 giorni, le banche o le poste italiane riversano alla tesoreria dello Stato le somme riscosse e trasmettono
all’amministrazione finanziaria i dati risultanti dalle deleghe; la banca o l’ufficio postale deve poi rilasciare
un’attestazione, la quale ha efficacia liberatoria per il contribuente nei confronti dell’erario. In vari casi, questi
versamenti devono essere effettuati, anziché recandosi presso lo sportello bancario o postale, in via
telematica, trasmettendo il modello all’agenzia delle entrate, che comunica l’ordine di addebito alla banca
delegata: questa forma è obbligatoria per i soggetti iva e in ogni caso in cui siano state effettuate delle
compensazioni.
(N.B.: il modello F24 dev’essere presentato anche i debiti sono totalmente compensati).
La ritenuta diretta è una forma di riscossione che viene utilizzata nel campo delle imposte sui redditi, nei
casi in cui una pubblica amministrazione corrisponda ad un contribuente determinati compensi; pertanto la
riscossione avviene secondo le modalità previste dalle norme sulla contabilità generale dello Stato, il che
significa che la somma pagata al contribuente dalla p.a. viene decurtata di una ritenuta (invece, le ritenute
applicate dai sostituti d’imposta sono riscosse mediante versamento diretto). La ritenuta ha natura di un
prelievo anticipato rispetto alla chiusura del periodo di imposta, ma collegato al venire in essere del
presupposto dell’obbligazione tributaria, in quanto è operata su proventi che concorrono a formare il reddito
complessivo del soggetto che la subisce. Ma la stessa può essere di due tipi:
 Ritenuta diretta a titolo definitivo, quando il contribuente viene pagato dalla p.a. al netto dell’intera
imposta dovuta in relazione alla somma percepita
In questo caso, la ritenuta estingue l’obbligazione tributaria e quindi il prelievo effettuato è definitivo (un
esempio sono le ritenute dirette sui premi e sulle vincite);
 Ritenuta diretta a titolo di acconto (acconto dell’imposta sul reddito che risulterà dovuta, al termine
del periodo d’imposta, sul reddito complessivo del soggetto).
In questo caso, la ritenuta operata non esaurisce il rapporto tributario, in quanto il contribuente dovrà
dichiarare il compenso percepito, autoliquidare l’imposta e versarla al netto della ritenuta subita (per es. sono
riscosse con ritenuta diretta le imposte sui redditi di lavoro dipendente del personale della p.a.).
La riscossione mediante ritenuta diretta costituisce in definitiva un modo di estinzione dell’obbligazione
tributaria per compensazione, in quanto abbiamo crediti e debiti reciproci (quello dell’amministrazione a
corrispondere dei proventi tassabili e quello del contribuente verso l’amministrazione a soddisfare il tributo
relativamente ai proventi oggetto dell’attribuzione), che nello stesso istante in cui sorgono si estinguono fino
a concorrenza dei reciproci ammontare.
La ritenuta diretta va tenuta distinta dalla ritenuta ordinaria alla fonte, che si collega al fenomeno della
sostituzione, di cui all’art.64 del d.p.r. 600 del 1973: mentre nella ritenuta diretta, il sostituto d’imposta
coincide con il soggetto creditore dell’imposta (cioè lo Stato) e quindi si ha una compensazione, invece nella
ritenuta ordinaria il sostituto d’imposta (per es. il datore di lavoro) non coincide con il soggetto creditore
dell’imposta (cioè lo Stato) e quindi, una volta effettuata la ritenuta sulla somma versata al sostituito, egli è
tenuto a versare la ritenuta all’erario: quindi la ritenuta ordinaria è una modalità di riscossione spontanea
dei tributi inquadrabile nel versamento diretto.
Il ruolo è uno strumento di riscossione coattiva, che consiste in un elenco predisposto dall’ufficio delle entrate
(che a tal fine si avvale della collaborazione del “consorzio obbligatorio dei concessionari della riscossione”),
contenente le generalità di diversi contribuenti residenti nella sua circoscrizione e i dati relativi ai tributi
dovuti da questi ultimi (ammontare, periodo di imposta di riferimento, ecc.); si tratta quindi di un atto
plurimo, in quanto esplica effetti in relazione a una pluralità di contribuenti. Questo elenco viene inviato al
concessionario della riscossione (Agenzia delle entrate-riscossione o, in caso di tributi locali, anche
concessionario del servizio di riscossione), seguendo delle procedure automatizzate: quest’ultimo forma, per
ogni contribuente, un atto chiamato “cartella di pagamento”, che viene notificata al contribuente stesso e con
cui viene chiesto il pagamento delle somme dovute (come risultanti dal ruolo) entro il termine di 60 giorni,
con l’avvertenza che in caso di mancato pagamento verrà attivata la procedura di riscossione forzata.

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Il ruolo è rimasto come strumento fondamentale per la riscossione coattiva di diversi tributi, infatti nel
sistema vigente sono riscosse coattivamente mediante ruoli: le imposte relative ad alcuni redditi soggetti a
tassazione separata (es. trattamento di fine rapporto); le somme dovute in caso di presentazione della
dichiarazione senza versamento diretto delle imposte in base ad essa liquidate; le maggiori somme liquidate
in sede di controllo formale della dichiarazione.
Quanto all’efficacia del ruolo rispetto a soggetti diversi rispetto all’intestatario, il sistema vigente è ispirato
al principio dell’inestensibilità soggettiva del ruolo (che a sua volta è corollario dei limiti di efficacia del titolo
esecutivo).
Si pongono due questioni. Non è una deroga a questa regola il fatto che l’iscrizione a ruolo produca effetti,
oltre che rispetto alla persona iscritta, anche nei confronti dei suoi eredi, in quanto l’erede è il successore a
titolo universale e diventa titolare di tutte le situazioni giuridiche che facevano capo al dante causa, comprese
quelle in via di formazione.
Altra questione riguarda i casi di obbligazione tributaria solidale, rispetto a cui ci si chiede se l’iscrizione a
ruolo effettuata a carico di uno dei coobbligati solidali valga anche nei confronti degli altri; la risposta è
diversa a seconda del tipo di solidarietà:
o In caso di solidarietà paritaria e dipendente illimitata, dal momento che si è consolidato l’indirizzo
per cui gli effetti che si producono a danno di uno solo dei coobbligati solidali non si riverbera nei
confronti degli altri (principio civilistico), l’iscrizione a ruolo a carico di uno dei condebitori non ha
effetto anche nei confronti degli altri;
o In caso di solidarietà dipendente limitata, invece (che a ben vedere non è un tipo di solidarietà!), il
ruolo notificato al solo obbligato principale produce effetti anche nei confronti dell’obbligato
dipendente limitato, con riferimento al bene o ai beni di cui risponde (cioè quelli gravati per es. da
privilegio speciale).
IVA. La riscossione dell’IVA avviene spontaneamente tramite il versamento diretto delle imposte dovute in
base alle dichiarazioni periodi (mensili o trimestrali) e della dichiarazione annuale.
Anche in questo caso il versamento diretto si concreta nell’attribuzione di una delega irrevocabile a una
banca convenzionata o all’ente poste italiane. Se al contribuente è notificato un avviso di accertamento
recante il pagamento di maggiori imposte e di sanzioni pecuniarie e il contribuente non effettua il versamento
diretto entro 60 giorni dalla notifica, ha luogo la riscossione coattiva: l’ufficio forma il ruolo, con funzione di
titolo esecutivo e di precetto. Se in questi 60 giorni il contribuente non paga, ma fa ricorso contro l’atto
impositivo, è invece prevista una riscossione frazionata in relazione all’andamento del processo tributario:
anche in tal caso, se il contribuente non adempie spontaneamente, l’ufficio forma il ruolo.
Imposta di registro e di successione. La riscossione dell’imposta principale di registro e di successione
avviene spontaneamente tramite il versamento diretto delle somme dovute in base al contenuto dell’atto
sottoposto a registrazione o in base ad apposita denuncia del contribuente; anche in questo caso il versamento
diretto si concreta nell’attribuzione di una delega irrevocabile a una banca convenzionata, usando però il
modello F23. Invece, la riscossione dell’imposta complementare e suppletiva avviene a seguito dell’esercizio
della potestà di imposizione officiosa. La riscossione coattiva avviene in base a ruolo.
Imposta di bollo. Con riferimento all’imposta di bollo, la riscossione avviene secondo diverse modalità:
l’imposta viene pagata, di volta in volta, mediante versamento a un intermediario convenzionato con
l’Agenzia delle entrate, che rilascia un contrassegno telematico da apporre agli atti e documenti soggetti
all’imposta, oppure mediante versamento diretto tramite delega irrevocabile a una banca convenzionata o
alle poste italiane, oppure mediante conto corrente postale (c.d. modo virtuale).
L’imposta di bollo rientra nel novero dei tributi “senza imposizione”, cioè dei tributi in relazione a cui
l’esercizio della potestà impositiva non richiede l’emanazione di atti di accertamento: in questi casi, le
violazioni del contribuente vengono contestate mediante un processo verbale di constatazione, a cui fa
seguito la riscossione coattiva mediante ruolo.
Imposte doganali. Il pagamento delle imposte doganali e delle relative cauzioni ex art 77 testo unico doganale
può essere fatto in contanti fino a un certo importo o mediante accreditamento in conto corrente postale o
bonifico bancario o postale. Per i soggetti che effettuano operazioni doganali con carattere di continuità è
prevista la possibilità di pagare tali imposte, anziché per ogni singola operazione, con riferimento a periodi

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di tempo non superiori a 30 giorni. Gli atti di accertamento delle risorse proprie dell’UE sono atti impoesattivi
e quindi la riscossione coattiva avviene senza iscrizione a ruolo dopo 10 giorni dalla notifica.
Per la riscossione delle risorse proprie dell’UE è esclusa l’applicazione di alcune regole generali, come la
riscossione graduale in pendenza di giudizio e la sospensione per 120 giorni delle azioni cautelari ed
esecutive per i debiti fino a 1000 euro.
Accise. Il pagamento delle accise si basa su criteri opposti di quelli validi per le imposte doganali: l’accisa è
pagata sempre in un momento successivo a quello in cui si verifica il presupposto del tributo, cioè entro il
giorno 16 del mese successivo a quello in cui si verifica l’immissione al consumo dei prodotti da essa colpiti,
mediante versamento unitario con il modello F24. Prima di procedere alla riscossione coattiva, gli uffici
devono spedire per raccomandata un avviso di pagamento, con cui si intima ad adempiere entro 15 giorni
dal ricevimento; in mancanza, si procede a iscrizione a ruolo.
Atti impoesattivi. Con il d.l. 78 del 2010 si è soppressa l’iscrizione a ruolo e si è attribuita natura di titolo
esecutivo all’avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle entrate, ai fini delle imposte sui redditi,
dell’IRAP e dell’IVA, nonché al connesso provvedimento di irrogazione delle sanzioni (coerentemente con il
rinnovato sistema di riscossione risultante dalla riforma del 2005, che ha soppresso i concessionari privati
del servizio della riscossione e ha fatto venire meno lo scollamento tra accertamento pubblicistico e
riscossione privatistica). Tali atti diventano titoli esecutivi dalla data della loro notifica.
L’atto impoesattivo deve contenere nella sua struttura l’intimazione ad adempiere l’obbligo di pagare le
somme indicate entro il termine per presentare ricorso e l’avvertimento che, decorsi 30 giorni dal termine
ultimo per il pagamento, la riscossione di tali somme è affidata in carico agli agenti della riscossione. In
questo modo, l’atto di imposizione acquista efficacia di atto riscossivo (o atto di esazione), sì che viene
definito “atto impoesattivo”.
L’atto impoesattivo svolge tre funzioni: di imposizione, di titolo esecutivo e di precetto; queste funzioni sono
tra loro inscindibilmente collegate in un unico atto, tanto che se l’atto difetta dell’intimazione al pagamento
o dell’avvertenza che in mancanza si procederà all’affidamento in carico agli agenti della riscossione non
solo tale atto non varrà come titolo esecutivo o come precetto, ma non varrà neppure come atto di
imposizione; in altre parole, un atto impoesattivo che non sia anche titolo esecutivo e precetto non può
svolgere la funzione impositiva dando luogo ad un’iscrizione a ruolo, ma sarà necessario notificare un nuovo
atto impoesattivo.
Riassumendo, gli effetti e i termini riconnessi alla notifica degli atti impositivi sono i seguenti:
• Entro 60 giorni (o 150 in caso di attivazione del procedimento per adesione risultato infruttuoso) dalla
notifica, il contribuente può impugnare l’atto l’impoesattivo;
• Entro il termine per impugnare l’atto (cioè 60 o 150 giorni) il contribuente può pagare gli importi
indicati in tali atti oppure, in caso di tempestiva proposizione del ricorso e a titolo provvisorio, gli
importi stabiliti all’art 15 del d.p.r. 602 del 1973;
• Dal giorno successivo alla notificazione dell’atto, decorrono gli interessi di mora (questa previsione è
criticabile, perché dalla notifica si apre il termine per poter pagare, quindi solo alla scadenza di tale
termine sarebbe razionale ipotizzare l’insorgere della mora; invece, dal giorno successivo alla
scadenza del termine per pagare si ha la maggiorazione degli interessi di mora);
• Dopo 60 giorni dalla notifica l’atto diventa esecutivo;
• Dopo 60 giorni dalla notifica, potrà essere immediatamente sperimentata la riscossione straordinaria
dell’intero ammontare delle somme indicate negli atti, compresi interessi e sanzioni, in presenza di
fondato pericolo per l’esito positivo della riscossione;
• Una volta decorsi 30 giorni dopo il termine ultimo per il pagamento, la riscossione delle somme
richieste viene affidata in carico agli agenti della riscossione anche ai fini dell’esecuzione forzata;
• Dopo 1 anno dalla notifica, l’espropriazione forzata può essere iniziata solo previa notifica dell’avviso
di cui all’art.50 del d.p.r. 602 del 1973;
• L’esecuzione forzata è sospesa per un periodo di 180 giorni dall’affidamento in carico agli agenti della
riscossione, ma tale sospensione non si applica con riferimento alle azioni cautelari e conservative,
nonché ad ogni altra azione previste dalle norme ordinarie a tutela del creditore.

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Una volta finito il periodo di sospensione, l’agente della riscossione, con raccomandata semplice spedita
all’indirizzo presso cui è stato notificato l’atto impoesattivo, informa il debitore di aver preso in carico le
somme per la riscossione.
Con l’eliminazione del ruolo, si è indebolita la tutela giurisdizionale del contribuente, in quanto è venuta
meno la possibilità per quest’ultimo di impugnare autonomamente l’atto riscossivo. Ma questo non significa
che in caso di mancata notifica o di invalidità dell’atto impoesattivo manchi l’oggetto da impugnare: in tal
caso l’atto impugnabile diventa la raccomandata con cui l’agente della riscossione informa il contribuente di
aver preso in carico le somme per la riscossione derivanti da un precedente atto impoesattivo oppure, in
mancanza di tale comunicazione, l’atto impugnabile diventa il pignoramento.
Capitolo 18: il rimborso dell’imposta
Il rimborso d’imposta è il rapporto giuridico in cui il contribuente assume nei confronti dell’erario la
posizione di creditore di una certa somma di denaro precedentemente trasferita a quest’ultimo.
Le fattispecie da cui può sorgere tale pretesa creditoria sono molteplici e possono essere o fisiologiche o
patologiche:
• Rimborso fisiologico/strutturale: ipotesi che si verifica quando le somme riscosse anticipatamente, in
pendenza del verificarsi del fatto imponibile, si rivelino successivamente superiori rispetto
all’ammontare dell’imposta dovuta;
In tal caso, il fisco deve rimborsare al contribuente le somme percepite in eccesso in ragione del prelievo
anticipato e provvisorio. La legislazione tributaria prevede diverse ipotesi di rimborso di questo tipo,
specialmente in relazione alle imposte sui redditi e all’iva in relazione a imprenditori e lavoratori autonomi.
• Rimborso patologico/accidentale: quando il credito al rimborso sorge in capo al contribuente in
ragione dell’effettuazione di un pagamento non dovuto, perché privo di una causa giustificatrice o
fin dall’origine o in forza di un fatto sopravvenuto.
Si tratta dei casi in cui il contribuente ha compiuto qualche errore materiale o di calcolo nella stesura della
dichiarazione oppure ha incluso per errore nella base imponibile anche dei redditi esenti o dei redditi già
tassati a titolo di imposta: a causa di questi errori, egli ha versato all’erario delle somme maggiori di quelle
dovute in base alla corretta applicazione della legislazione tributaria. In questi casi, si applica l’art 2033 c.c.
che sancisce in via generale la ripetibilità dell’indebito.
Rimborso su istanza o d’ufficio. Al di fuori delle ipotesi in cui è previsto il rimborso d’ufficio da parte
dell’amministrazione finanziaria, il rimborso delle imposte presuppone sempre un atto di impulso da parte
dell’interessato, atto di impulso che si atteggia diversamente a seconda che le somme di cui si chiede il
rimborso siano state versate in sede di autoliquidazione o in sede di riscossione coattiva, cioè a seguito di
iscrizione a ruolo dell’imposta.
Rimborso dei pagamenti indebiti scaturenti da versamenti diretti. Si tratta del caso in cui il contribuente, in
sede di autoliquidazione, versi delle imposte eccedenti rispetto a quanto effettivamente dovuto, e ciò a causa
di: errore materiale, duplicazione o inesistenza totale o parziale dell’obbligo di versamento.
Il contribuente che ritiene di avere diritto al rimborso deve presentare un’apposita istanza all’Ufficio
tributario competente, nei termini previsti dalle singole leggi d’imposta oppure, in mancanza di specifiche
disposizioni a riguardo, nel termine di 2 anni dal pagamento o, se posteriore, dal giorno in cui è sorto il diritto
al rimborso (art 21 comma primo [Link]. 546 del 1992).
Per quanto riguarda le imposte sui redditi, la disciplina del termine per presentare l’istanza di rimborso è
contenuta nel d.p.r. 602 del 1973, che prevede per la richiesta di rimborso di versamenti diretti un termine di
48 mesi (dalle date del versamento) e per di rimborso delle somme assoggettate a ritenuta diretta un termine
di decadenza di 10 anni (dall’effettuazione della ritenuta).
Quanto alle imposte sui redditi, il termine per presentare l’istanza di rimborso è di 48 mesi dalla data del
versamento, a pena di decadenza.
Una volta presentata tempestivamente l’istanza di rimborso, possono darsi due scenari:
1. Se trascorrono 90 giorni dalla presentazione dell’istanza senza che l’amministrazione si sia
pronunciata, il silenzio dell’amministrazione vale come rifiuto dell’istanza;

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A questo punto, il soggetto può adire la Commissione tributaria entro l’ordinario termine di prescrizione del
diritto (10 anni), per chiedere l’accertamento giudiziale dell’esistenza del credito e la condanna
dell’amministrazione a pagarlo.
2. Se invece l’ufficio si pronuncia con un provvedimento con cui respinge l’istanza di rimborso (c.d.
rifiuto espresso), il soggetto può impugnare il provvedimento di diniego nell’ordinario termine di 60
giorni.
Se il contribuente non impugna il provvedimento di diniego entro 60 giorni, questo diventa definitivo e
costituisce per l’amministrazione un valido titolo per la ritenzione delle somme di cui era stato chiesto il
rimborso.
Rimborso dai pagamenti indebiti derivanti da atti esattivi. Altro caso è quello in cui il contribuente voglia
chiedere il rimborso di somme che sono state pagate sulla base di atti esattivi, cioè a seguito dell’iscrizione a
ruolo di tali somme.
Dobbiamo distinguere due ipotesi. In primo luogo, l’ipotesi in cui l’atto esattivo non era preceduto da un
atto impositivo: è l’ipotesi in cui il contribuente nella dichiarazione ha autoliquidato una certa somma, ma
non ha poi proceduto a versarla e quindi la somma è stata riscossa mediante ruolo. In questo caso, il
contribuente che voglia chiedere il rimborso di tali somme (sostenendo che la dichiarazione era affetta da
errore di fatto o di diritto) dovrà impugnare il ruolo, cioè l’atto esattivo, che infatti l’art.19 del [Link]. 546 del
1992 annovera tra gli atti autonomamente impugnabili.
Al contrario, egli non potrà decidere di non impugnare il ruolo per poi presentare un’istanza di rimborso
sostenendo che la dichiarazione era affetta da un errore di fatto o di diritto, e ciò perché tale istanza di
rimborso è esclusa qualora vi siano degli atti impugnabili (cioè qualora sia possibile far valere la pretesa al
rimborso in sede di ricorso); ciò significa che una volta decorso il termine entro cui è possibile impugnare
l’atto esattivo, questo diventa un titolo giuridico sufficiente a legittimare la ritenzione di quanto riscosso, a
prescindere dal fatto che il debito d’imposta fosse effettivamente esistente.
La seconda ipotesi riguarda il caso in cui l’atto esattivo trovava titolo in un atto impositivo (avviso di
accertamento d’ufficio o in rettifica, recante la maggiore imposta dovuta, non pagata spontaneamente dal
contribuente, con successiva iscrizione a ruolo di tale maggiore imposta): in questo caso, il contribuente che
voglia contestare la pretesa tributaria, sostenendo che la maggiore imposta non è dovuta, dovrà impugnare
l’atto impositivo e, se quest’ultimo viene annullato in sede contenziosa, cade anche l’atto esattivo e di
conseguenza le somme riscosse per suo tramite devono essere rimborsate d’ufficio, secondo quanto richiede
l’art.68, comma secondo, del [Link]. 546 del 1992.
Rimborso d’ufficio. Si tratta di casi in cui l’ufficio ha il potere-dovere di provvedere in ordine alla restituzione
delle somme: ciò significa che il contribuente non è soggetto all’onere di presentare l’istanza di rimborso
entro un termine di decadenza, ma vale il termine ordinario decennale di prescrizione del diritto.
Per le imposte sui redditi in forza degli artt.38, comma quinto, e 41, comma primo, del d.p.r. 602 del 1973,
l’ufficio deve provvedere in via autonoma al rimborso delle imposte versate e delle ritenute effettuate
quando:
• In sede di controlli automatici o di controlli formali della dichiarazione, emergano dei crediti in capo
al contribuente;
In questo caso, o il rimborso d’ufficio è un corollario del fatto che l’istituto della dichiarazione sui redditi
prevede delle forme di riscossione anticipata rispetto al realizzarsi del presupposto dell’imposta, e quindi se
tali prelievi anticipati si rivelano in tutto o in parte non dovuti l’amministrazione deve rimborsarli al
contribuente (ciò vale sia che l’eccedenza dei prelievi anticipati sia messa in evidenza dal contribuente sia
che emerga dalla correzione degli errori materiali o di calcolo commessi dal contribuente nella stesura della
dichiarazione, che sono rilevabili dall’ufficio in sede di controllo ex art 36-bis).
• Quando le somme sono state indebitamente pagate in base ad atti esattivi confezionati a causa di
errori materiali o duplicazioni imputabili all’Agenzia delle entrate);
• Infine, a seguito di sentenza definitiva di annullamento di un atto impositivo, in forza di cui si era
proceduto alla riscossione coattiva di determinate somme.
Il diritto al rimborso: prescrizione e cedibilità. Quando alla prescrizione, in materia di prescrizione del credito
tributario e del diritto al rimborso operano, ove non sia previsto nulla di diverso dalla legislazione tributaria,

86
i principi privatistici ex artt.2934 e ss del c.c., per es. in materia di sospensione e interruzione della
prescrizione.
Quanto alla cedibilità del diritto al rimborso, l’art.5 comma 4 ter del d.l. 70 del 1988 ha disciplinato, con
riferimento al settore impositivo dell’iva, la procedura necessaria per perfezionare la cessione dei crediti al
rimborso, implicitamente riconoscendo la legittimità di tali cessioni; la dottrina ammette poi la cedibilità
anche di crediti al rimborso relativi a imposte diverse dall’iva. Modalità della cessione: l’atto di trasferimento
è immediatamente efficace inter partes, determinando il trasferimento del diritto, per effetto del solo accordo
tra le parti; ma perché tale trasferimento risulti opponibile all’amministrazione finanziaria, bisogna che: l’atto
sia stipulato con atto pubblico o scrittura privata autenticata e che sia formalmente notificato
all’amministrazione debitrice.
Per quanto riguarda le cessioni dei crediti chiesti a rimborso nella dichiarazione dei redditi (infatti il
contribuente che in dichiarazione metta in evidenza un credito verso l’erario, può scegliere nella
dichiarazione stessa se portarlo in avanti per compensare le imposte dell’anno successivo o se invece
chiederne il rimborso), l’art.43-bis del d.p.r. 602 del 1973 prevede che il trasferimento sia notificato all’ufficio
delle entrate o all’agente della riscossione presso cui è tenuto il conto fiscale del contribuente.
Inoltre, prevede che il cessionario abbia diritto agli interessi per ritardato rimborso e non possa a sua volta
trasferire il credito. Infine, se il cessionario ha ottenuto il rimborso, ma in seguito la dichiarazione dei redditi
da cui sorge il rimborso viene rettificata, il cessionario risponde in solido con il cedente fino a concorrenza
delle somme rimborsategli, purché però il cedente gli abbia notificato gli atti con cui l’amministrazione
procede al recupero delle somme.
Per quanto riguarda le cessioni dei crediti al rimborso dell’IRES (nascenti quindi dalle dichiarazioni di quelle
società che non abbiano chiesto il riporto del credito all’anno successivo, ma abbiano chiesto il rimborso e
poi lo abbiano ceduto ad un altro soggetto) sono ammesse e per renderle opponibili all’amministrazione è
sufficiente che la società cedente indichi nella dichiarazione dei redditi in cui il credito in questione compare
gli estremi del soggetto cessionario e l’imposto ceduto a ciascuno di essi.
Anche qui vale la regola per cui se la dichiarazione dei redditi in base a cui nasceva il credito viene rettificata,
il cessionario del credito al rimborso risponde in solido con il cedente fino a concorrenza delle somme che gli
sono state rimborsate, a condizione che il cedente gli abbia notificato gli atti con cui l’amministrazione
procede al recupero delle somme.
Esecuzione delle sentenze di condanna in favore del contribuente. In passato, solo le sentenze favorevoli al
fisco erano provvisoriamente esecutive, mentre invece quelle che accertavano un credito del contribuente,
finché non passavano in giudicato, non potevano essere utilizzate per ottenere l’adempimento degli obblighi
da esse risultanti. Con il [Link]. 156 del 2015 questa diversificazione di trattamento, che non risultava
giustificata, è stata fatta venire meno e oggi l’art.69 del [Link]. 546 del 1992 prevede che le sentenze di
condanna al pagamento di somme in favore del contribuente sono immediatamente e provvisoriamente
esecutive.
Tuttavia, con una differenza rispetto alle sentenze favorevoli al fisco, motivata dal fatto che vi è anche
l’interesse del fisco a ripetere la somma rimborsata nell’ipotesi di riforma o annullamento della sentenza
favorevole al contribuente (interesse che può essere pregiudicato dalle condizioni di solvibilità del
contribuente): è previsto che in caso di pagamento di somme superiori a 10mila euro, il giudice può
subordinare il pagamento di tale somma da parte del fisco alla prestazione di idonea garanzia da parte del
contribuente.
Il rimborso delle spese sostenute dal contribuente per concedere garanzie fideiussorie. Lo Statuto dei diritti
del contribuente all’art.8, comma quarto, prevede che l’amministrazione finanziaria è tenuta a rimborsare il
costo delle fideiussioni che il contribuente ha dovuto richiedere per ottenere la sospensione del pagamento
o la rateizzazione o il rimborso dei tributi; il rimborso va effettuato quando sia stato definitivamente accertato
che l’imposta non era dovuta o era dovuta in misura minore rispetto a quella accertata.
L’art.8 subordina poi le disposizioni di attuazione all’emanazione di un successivo regolamento
interministeriale, ma tale regolamento non è mai stato emanato e l’amministrazione finanziaria per questo
motivo non dà attuazione all’obbligo di rimborso delle spese fideiussorie.

87
 Capitolo 19: gli atti di acquisizione e l’efficacia delle prove

L’attività istruttoria comprende tutti gli atti con cui l’amministrazione finanziaria procede all’individuazione
e acquisizione di dati e notizie rilevanti ai fini di individuare eventuali violazioni della normativa tributaria:
infatti per poter emettere un atto di imposizione o di irrogazione di sanzioni amministrative, l’organo dotato
della potestà impositiva o sanzionatoria deve aver conseguito la prova, diretta o indiziaria, della violazione
di obblighi sostanziali o formali previsti dalla normativa tributaria.
Dal momento che per le imposte più rilevanti, cioè sui redditi e l’IVA, vi è un altissimo numero di
contribuenti, non è possibile per l’amministrazione effettuare controlli approfonditi rispetto a ciascun
contribuente; per questo motivo, la fase istruttoria si svolge in due momenti: la liquidazione dell’imposta
risultante dalla dichiarazione e i controlli formali delle dichiarazioni, che si svolgono con procedure
automatizzate rispetto a tutte le dichiarazioni; un controllo sostanziale ex art.37, svolto utilizzando i poteri
conferiti dalla legge, che invece è esperito nei confronti di una ridotta percentuale della platea dei
contribuenti.
Per quanto riguarda i controlli sostanziali infatti, vi la necessità di pianificare l’attività inquisitoria degli
uffici, al fine di ottimizzare l’impiego delle limitate risorse disponibili e di garantire l’imparzialità dell’azione
amministrativa; per questo motivo, è stabilito che i controlli sostanziali si svolgano in base a criteri selettivi
fissati annualmente da circolari dell’Agenzia delle entrate a livello centrale, nell’ambito dell’esercizio del suo
potere di indirizzo; sulla base di questi criteri selettivi, i centri informativi dell’amministrazione finanziaria
possono, sulla base dei dati in loro possesso, elaborare delle liste di posizioni soggettive, cioè degli elenchi
nominativi di soggetti (appartenenti alle categorie economiche o versanti nelle situazioni di fatto indicate
nelle circolari dell’agenzia delle entrate); in questo modo, gli organi addetti alla funzione istruttoria
provvedono poi a scegliere i soggetti da sottoporre ai controlli sostanziali.
Poteri degli uffici finanziari e della guardia di finanza. I poteri di indagine degli uffici finanziari sono
caratterizzati da discrezionalità: nel condurre le indagini, gli uffici non sono obbligati a esercitare tutti i poteri
messi a disposizione dal legislatore, ma possono scegliere quali tra questi esercitare, in quale ordine
esercitarli e con quale livello di approfondimento (per esempio, quante domande porre nel questionario).
Quanto alla guardia di finanza, essa è anzitutto un organo di polizia tributaria e come tale è un organo
sussidiario degli uffici finanziari, che svolge su richiesta degli uffici stessi o di propria iniziativa la funzione
di effettuare il controllo di conformità alla legge dell’operato dei contribuenti.
A tal fine la guardia di finanza è dotata dei medesimi poteri investigativi di cui dispongono, in base alle
singole leggi di imposta, gli uffici finanziari. Il coordinamento tra l’attività investigativa svolta dalla guardia
di finanza con quella condotta dagli uffici finanziari è assicurato, a livello centrale, da accordi tra organi
centrali dell’agenzia e il comando generale della guardia di finanza, e a livello periferico, da accordi tra le
direzioni regionali delle entrate e gli uffici e i comandi territoriali. Oltre a essere organo di polizia tributaria,
la guardia di finanzia è anche organo di polizia tributaria, e come tale opera alle dipendenze e sotto la
direzione dell’autorità giudiziaria, nelle forme e con i poteri previsti dal c.p.p.
Le fonti normative che regolano l’azione investigativa. L’attività di investigazione tributaria è regolata dalle
seguenti fonti:
• artt.14 e 15 Cost., posti a tutela dell’inviolabilità del domicilio e della libertà e segretezza dalla
corrispondenza e di ogni altra forma di comunicazione, ma anche l’art.97 sull’imparzialità e buon
andamento della pubblica amministrazione;
• lo Statuto dei diritti del contribuente;
• atti con forza di legge ordinaria: artt.31-45 d.p.r. 600/1973 e artt.51-57 d.p.r. 633/1972;
• regolamenti e circolari delle Agenzie fiscali e del Comando della guardia di finanza.
Inviti a comparire, richieste e questionari. I titolari della potestà investigativa sono dotati dei seguenti poteri:
 invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a comparire personalmente o a mezzo di
rappresentante per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento nei loro confronti;
 invitare i contribuenti, indicandone il motivo, a esibire o trasmettere atti o documenti rilevanti ai fini
dell’accertamento nei loro confronti;

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  inviare ai contribuenti questionari relativi a dati e notizie di carattere specifico, rilevanti ai fini
dell’accertamento nei loro confronti o nei confronti di contribuenti con cui abbiano intrattenuto
rapporti;
 richiedere alle p.a., agli enti pubblici, alle società o enti di assicurazione e agli enti e società che
effettuano riscossioni e pagamenti per conto terzi: la comunicazione di dati e notizie relativi a soggetti
indicati singolarmente o per categorie;
 richiedere ai soggetti obbligati alla tenuta delle scritture contabili dati, notizie e documenti relativi
alle attività svolte in un certo periodo di imposta, rilevanti ai fini dell’accertamento nei confronti di
loro clienti, fornitori, prestatori di lavoro autonomo;
 invitare ogni altro soggetto a esibire o trasmettere dati e documenti fiscalmente rilevanti, riguardanti
specifici rapporti intrattenuti col soggetto indagato;
 richiedere agli amministratori di condominio dati, notizie e documenti relativi alla gestione
condominiale.
Le notizie e i dati non addotti e gli atti, documenti, libri e registri non esibiti in risposta agli inviti degli uffici
non possono essere presi in considerazione in favore del contribuente, ai fini dell’accertamento in sede
amministrativa e contenziosa; ma è fatta salva per il contribuente che faccia ricorso alla commissione
tributaria la possibilità di depositare tali notizie, ecc., dichiarando di non aver potuto adempiere alle richieste
per causa a lui non imputabile.
Accessi, ispezioni e verifiche. I titolari della potestà investigativa inoltre hanno il potere di effettuare nei
confronti del soggetto indagato i c.d. accessi, con cui si intende l’ingresso e la permanenza dei funzionari e
impiegati dell’ufficio in un certo luogo anche contro la volontà del contribuente; gli accessi sono strumentali
al fine di eseguire ispezioni (esami della documentazione contabile in possesso del soggetto, che può
estendersi a tutti i libri, registri e documenti che si trovano nei locali, anche se la loro tenuta o conservazione
non è obbligatoria) e verifiche (controlli attinenti al personale, agli impianti e alle merci, al fine di effettuare
un riscontro sulla correttezza della contabilità).
Per accedere in locali destinati all’esercizio di attività commerciali o professionali o utilizzati da enti non
commerciali, gli impiegati devono essere muniti dell’autorizzazione del capoufficio recante il motivo
dell’accesso.
Per accedere in locali adibiti anche o esclusivamente ad abitazione, invece, serve anche l’autorizzazione del
procuratore della repubblica, per il rilascio della quale non è sufficiente la semplice esigenza di effettuare un
controllo a fini fiscali, ma è necessaria la sussistenza di gravi indizi di violazioni delle norme sulle imposte
sui redditi e sull’iva e deve essere funzionale a reperire libri, registri e documenti che provino le violazioni
in questione.
Nell’effettuare le ispezioni e le verifiche, i funzionari non sono vincolati a utilizzare unicamente gli elementi
messi a disposizione dal soggetto investigato, ma possono anche effettuare ricerche. MA se tali ricerche
consistono in perquisizioni personali o nell’apertura coattiva di pieghi sigillati, borse, casseforti e simili,
allora serve la previa autorizzazione del procuratore della repubblica.
Le attività compiute, nonché le richieste fatte al contribuente e le richieste ricevute, nel corso dell’accesso
devono essere descritte analiticamente dai funzionari in un apposito processo verbale, il c.d. verbale di
verifica; al termine delle operazioni, devono poi riassumere i risultati delle indagini condotte e le violazioni
riscontrate in un processo verbale di constatazione. I verbali constano di due parti: una parte narrativa, in
cui i funzionari descrivono le operazioni compiute, le richieste rivolte al contribuente e le risposte ricevute,
la riproduzione di documenti e scritture; una parte valutativa, in cui i dati e le notizie raccolte vengono
elaborati e valutati, ricostruendo giuridicamente i fatti in questione. Entrambi i processi verbali devono
essere sottoscritti dal contribuente, che ha diritto di averne una copia; se il contribuente si rifiuta di
sottoscriverli, dev’esserne indicato il motivo nei verbali.
Questi processi verbali redatti dai funzionari in occasione degli accessi, essendo redatti da pubblici ufficiali,
hanno il rango di atti pubblici e quindi ex art.2700 cc fanno piena prova della loro provenienza dal pubblico
ufficiale che li ha formati e degli atti e fatti avvenuti in sua presenza o da lui compiuti, fino a querela di falso.
Bisogna sottolineare che i verbali hanno valore di prova legale solo relativamente alla loro parte narrativa,
non invece a quella valutativa, e ciò perché l’atto pubblico fa piena prova solo per quanto riguarda la sua

89
provenienza da un pubblico ufficiale e gli atti e fatti svolti in sua presenza, mentre invece i ragionamenti e
gli apprezzamenti rimangono opinioni personali dei funzionari che hanno svolto l’accesso e come tali non
vincolano i terzi, in primis l’ufficio finanziario (che potrà anche decidere di non emettere l’avviso di
accertamento non condividendo tali opinioni).
Segreto bancario. Le banche, la società poste italiane spa, gli intermediari finanziari, le imprese di
investimento, ecc., nonché ogni altro operatore finanziario sono tenuti a rilevare i dati di ogni soggetto che
intrattenga rapporti con loro e comunicare l’esistenza di tali rapporti all’anagrafe tributaria, nonché le
movimentazioni che hanno interessato tali rapporti e ogni informazione relativa agli stessi necessaria ai fini
dei controlli fiscali.
Inoltre, la legge prevede che gli uffici dell’agenzia delle entrate (o la guardia di finanza) possano, previa
autorizzazione del direttore centrale dell’accertamento o del direttore regionale dell’agenzia delle entrate (o
del comandante regionale) richiedere agli operatori finanziari (in primis le banche) dati, notizie e documenti
relativi ai rapporti e operazioni con i loro clienti, a garanzie prestate da terzi, ecc.
Se l’operatore finanziario non trasmette tali dati o se gli uffici o la guardia di finanza hanno il fondato sospetto
che i dati trasmessi siano inesatti o incompleti, previa autorizzazione del direttore regionale o del
comandante regionale, possono disporre l’accesso dei propri funzionari presso tali soggetti, al fine di rilevare
direttamente i dati richiesti o controllare la correttezza di quelli ricevuti.
Segreto professionale. Quanto al segreto professionale (cioè al diritto riconosciuto a determinate categorie di
professionisti di mantenere riservati i rapporti con la clientela), la sua tutela in sede di istruttoria tributaria è
garantita da due disposizioni, peraltro lacunose (art.52 d.p.r. 633 del 1972):
1. All’accesso presso locali adibiti a studi professionali dev’essere presente il professionista o un suo
delegato (per il resto basta l’autorizzazione del capo ufficio);
2. Per esaminare documenti o richiedere notizie che il professionista dichiari coperte dal segreto
professionale, è necessaria l’autorizzazione del procuratore della Repubblica.
Il contraddittorio. La normativa tributaria, pur conoscendo delle fattispecie di contraddittorio
endoprocedimentale obbligatorio, ad oggi non riconosce in via generale il diritto del contribuente al
contraddittorio in un procedimento suscettibile di sfociare in un atto lesivo di interessi del contribuente
stesso (ne deriva che il privato non ha il diritto di essere avvertito dell’inizio dello svolgimento di un’indagine
fiscale a suo carico). Ciò è in parte contrastante con la previsione dell’art.12, comma settimo, dello Statuto,
secondo cui invece il contraddittorio è obbligatorio e il suo mancato rispetto determina la nullità
dell’accertamento, a meno che non si tratti di casi di particolare e motivata urgenza.
La regola generale è che il contraddittorio è facoltativo: come suddetto, infatti, l’amministrazione ha il potere
di invitare il contribuente a comparire, di invitarlo ad esibire o trasmettere documenti, di inviargli
questionari, ecc., ma l’esercizio di questi poteri non è obbligatorio; inoltre, e soprattutto, l’esercizio di questi
poteri non è finalizzato a garantire il diritto alla difesa del contribuente già nella fase istruttoria, ma piuttosto
è funzionale a far venire l’amministrazione in possesso di dati e notizie riguardanti violazioni della
normativa tributaria.
I casi in cui è previsto l’obbligo di instaurare un contraddittorio nella fase istruttoria (cioè casi in cui è prevista
la partecipazione del privato per permettergli di dedurre elementi di prova a sé favorevoli) sono per esempio:
• Negli accertamenti fondati sul metodo sintetico di determinazione del redito, il contribuente
dev’essere invitato a comparire per fornire dati e notizie rilevanti ai fini dell’accertamento (art.38,
comma settimo, d.p.r. 600 del 1973);
• Con riguardo all’applicazione degli studi di settore, la suprema corte ha precisato che, dal momento
che gli studi di settore rappresentano una presunzione semplice, bisognosa dei requisiti di gravità,
precisione e concordanza, si rende necessaria l’attivazione del contraddittorio per dimostrare
l’esistenza di tali caratteri.
Precisamente, sulla base delle risultanze del contraddittorio, l’ufficio deve dimostrare che vi sia una grave
incongruenza tra i ricavi dichiarati e quelli desumibili dallo studio di settore (in altre parole, tramite il
contraddittorio, l’amministrazione deve raccogliere gli indizi che servono per far acquisire agli studi di
settore la natura di vera prova presuntiva).

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Per quanto riguarda le conseguenze del mancato rispetto del contraddittorio, nel caso in cui questo sia
obbligatorio, sono prospettabili in astratto due soluzioni:
• La nullità dell’atto finale in ogni caso (a prescindere dal fatto che si possa dimostrare che l’intervento
del contribuente non avrebbe cambiato la decisione finale dell’amministrazione);
• La nullità dell’atto, a meno che l’amministrazione non riesca a dimostrare che il contenuto dell’atto
non avrebbe potuto essere diverso da quello concretamente adottato (c.d. prova di resistenza).
Nelle ipotesi in cui il contraddittorio è facoltativo, resta salvo il fatto che l’indagato, ove venga comunque a
conoscenza dell’istruttoria apertasi nei suoi confronti, può attivarsi spontaneamente, comunicando
all’organo inquirente i dati e le notizie utili a fini difensivi.
Ma soprattutto l’art.12, comma settimo, dello Statuto prevede che, dopo il rilascio della copia del processo
verbale di chiusura delle operazioni, il contribuente ha 60 giorni per comunicare osservazioni e richieste, che
l’ufficio impositore è obbligato a valutare e l’avviso di accertamento non può essere emanato prima della
scadenza di tale termine, salvo casi di particolare e motivata urgenza.
Quanto all’ordinamento comunitario, la Corte di giustizia ha affermato in via generale che, se
l’amministrazione finanziaria si propone di adottare un atto lesivo nei confronti di un soggetto, deve
instaurare con lui il contraddittorio, al fine di consentirgli di manifestare la sua posizione in merito agli
elementi su cui l’amministrazione intende basare la rettifica e che l’atto emesso senza contraddittorio è
annullabile. Di fronte a questo indirizzo affermato a livello comunitario, le Sezioni Unite della Cassazione
hanno effettuato dei distinguo: l’obbligatorietà del contraddittorio vale solo nell’ambito dei tributi
armonizzati, potendosi in tal caso invocare l’efficacia del diritto dell’UE, in cui tale principio è incluso; al di
fuori di questo ambito invece spetta alla discrezionalità del legislatore stabilire se introdurre o meno tale
regola. Bisogna comunque precisare che il principio del contraddittorio come inteso in ambito comunitario
non è assoluto: esso può infatti subire limitazioni (purché ragionevoli e proporzionate) e inoltre l’atto emesso
senza contraddittorio è annullabile solo se il contribuente dimostra che, se fosse stato sentito, avrebbe potuto
addurre argomenti tali da modificare la decisione dell’amministrazione.
Le garanzie predisposte per la fase delle indagini dallo Statuto. Lo Statuto ha introdotto, a scopo di garanzia
del contribuente a fronte dell’esercizio dei poteri istruttori, una serie di obblighi in capo agli uffici:
• Gli uffici devono informare il contribuente di ogni fatto o circostanza da cui possa derivare
l’irrogazione di una sanzione;
• Devono evitare di richiedere al contribuente documenti e info già in possesso dell’amministrazione
finanziaria e di altre amministrazioni;
• Devono motivare tutti gli atti;
• Devono informare i rapporti col contribuente ai principi di buona fede e collaborazione;
Quanto agli accessi, possono compiere accessi, ispezioni e verifiche nei locali destinati all’esercizio di attività
commerciali e professionali solo sulla base di effettive esigenze di indagine e in modo da arrecare la minor
turbativa possibile allo svolgimento dell’attività stessa.
Inoltre, possono permanere presso la sede del contribuente per effettuare verifiche per non più di 30 giorni
lavorativi, prorogabili per altri 30 giorni solo in caso di particolare complessità dell’indagine; possono
ritornare nella sede del contribuente solo per esaminare le osservazioni e le richieste presentate dal
contribuente dopo il termine delle operazioni di verifica o previo assenso motivato del dirigente dell’ufficio
per specifiche ragioni; devono dare al contribuente 60 giorni dopo la chiusura del processo verbale per
presentare osservazioni e richieste; solo una volta trascorso tale periodo, possono emanare l’avviso di
accertamento, a meno che non si tratti di casi di particolare e motivata urgenza.
Al contribuente sono riconosciuti i seguenti diritti nella fase istruttoria:
 diritto a essere informato quando inizia la verifica: delle ragioni che la giustificano, dell’oggetto, della
facoltà di farsi assistere da un professionista abilitato alla difesa dinanzi agli organi di giustizia
tributaria, dei diritti e obblighi che gli vanno riconosciuti in occasione delle verifiche;
 diritto di chiedere che l’esame dei documenti venga effettuato nell’ufficio dei verificatori o presso lo
studio del professionista;
 diritto di rivolgersi al garante del contribuente, nel caso ritenga che i verificatori procedano con
modalità non conformi alla legge: se il contribuente ritiene che degli atti di indagine siano illegittimi

91
 (come per qualsiasi altro atto o condotta dell’amministrazione finanziaria, e anche quando li ritenga
non illegittimi, ma contrari a correttezza), può rivolgersi al garante del contribuente, il quale però, a
differenza delle commissioni tributarie, non ha il potere di annullare tali atti, ma solo di sollecitare
l’amministrazione finanziaria a correggere la propria azione.
Questa figura, introdotta dallo Statuto, è stata modificata con legge 183 del 2011, che lo ha reso un organo
monocratico e ha escluso dalla sua composizione gli ex dirigenti dell’amministrazione finanziaria o della
guardia di finanza; ad oggi questo istituto è privo di un supporto organizzativo adeguato al concreto carico
di lavoro e quindi appare inidoneo a svolgere un’effettiva funzione di tutela del contribuente.
• Diritto di comunicare, entro 60 giorni dal rilascio del processo verbale, osservazioni e richieste.
Rilevanza dei vizi degli atti istruttori. I vizi degli atti istruttori, derivanti dall’inosservanza da parte degli
uffici finanziari di norme che ne regolano l’azione, non determinano l’invalidità dell’avviso di accertamento
o di irrogazione di sanzioni.
Tuttavia, con riguardo a quei vizi consistenti in violazioni che incidano su diritti costituzionalmente tutelati
(in primis l’inviolabilità del domicilio e la segretezza della corrispondenza o più in generale il diritto alla
riservatezza, che sono i diritti con cui l’attività istruttoria può entrare in collisione), vi è un orientamento
consolidato della Cassazione, per cui le prove acquisite violando la tutela del domicilio o il diritto alla
riservatezza sono inutilizzabili.
Quanto alla tutela del domicilio, per effettuare accessi domiciliari è infatti necessaria l’autorizzazione del
procuratore della repubblica, che viene rilasciata solo in presenza di gravi indizi di violazione di norme
tributarie; se il contribuente impugna l’avviso di accertamento emesso sulla base dei risultati dell’accesso
domiciliare, il giudice tributario può essere chiamato a controllare la presenza nell’atto dei requisiti
indispensabili, compresa la motivazione, in cui dev’essere dato atto della gravità degli indizi che
giustificavano l’accesso domiciliare; se gli elementi a cui fa riferimento la motivazione sono effettivamente
indiziari, l’avviso è legittimo, mentre invece se non sono indiziari (es. l’ufficio aveva soltanto delle
informazioni anonime), allora il giudice tributario dovrà valutare la fondatezza della pretesa impositiva
senza tener conto delle prove raccolte a seguito dell’accesso illegittimo.
In tutti gli altri casi (cioè quando il vizio dell’atto istruttorio non consista nella violazione di uno dei diritti
suddetti), la prova irritualmente acquisita rimane utilizzabile, a meno che non sussista una specifica
disposizione in tal senso. Peraltro la tutela del contribuente è “postergata”, in quanto non gli è data la
possibilità di impugnare l’atto istruttorio, ma egli dovrà attendere (anche anni) che venga emanato l’atto di
accertamento impugnabile, per poi eccepire i vizi degli atti istruttori, chiedendo il risarcimento del danno e,
ove previsto, l’annullamento dell’atto.
Se, invece, l’avviso di accertamento non viene mai emanato (oppure l’avviso di accertamento viene emanato,
ma il soggetto che ha subito la violazione è diverso dal destinatario dell’avviso), il soggetto leso può
impugnare autonomamente gli atti istruttori viziati davanti al giudice ordinario chiedendo il risarcimento
del danno. Sotto questo duplice profilo (cioè che le prove irritualmente acquisite possano essere utilizzate, a
meno che non siano stati violati i diritti tutelati agli artt.14 e 15 Cost. e che la tutela giurisdizionale è
postergata) il sistema italiano collide con la Convenzione europea dei diritti dell’uomo; in ogni caso, alla luce
della CEDU, si può affermare che l’atto istruttorio può essere illegittimo di per sé almeno nei casi in cui sia
lesivo dei diritti fondamentali dell’uomo.
Il sistema delle prove fiscali. La regolamentazione dei mezzi di prova usati dagli uffici degli enti impositori
è un tema centrale per quanto riguarda l’esercizio della potestà impositiva, in quanto l’amministrazione non
può porre in essere alcun atto impositivo senza essersi procurata la prova dell’esistenza del presupposto di
fatto del tributo (questo discorso vale sia per gli atti di imposizione che per gli atti irrogativi di sanzioni
tributarie amministrative). La mancanza o insufficienza di tale prova determina l’illegittimità dell’atto.
Il fatto che l’amministrazione debba procurarsi la prova della pretesa tributaria prima dell’esternazione di
quest’ultima tramite l’atto impositivo deriva dal fatto che l’amministrazione finanziaria è una funzione
imparziale e vincolata di applicazione della legge tributaria, che a sua volta è legge di ripartizione dei carichi
pubblichi. Per quanto riguarda il regime delle prove in ambito tributario è da respingere la tesi che ritiene
applicabile anche a questo ambito la normativa civilistica delle prove, in quanto tale normativa è dettata per
i rapporti di tipo civile che sono caratterizzati dal potere dispositivo delle parti; è invece da condividere la

92
tesi che afferma l’assimilabilità, ancorché non l’identificazione, del sistema probatorio tributario a quello
penalistico, in quanto entrambi i sistemi sono volti alla dimostrazione, rispettivamente, del fatto di evasione
tributaria o del fatto di reato, e ciò al fine di verificare la fondatezza della contestazione.
In materia di prove il principio è quello dell’utilizzabilità di ogni prova, tranne le esclusioni espressamente
previste. Le prove si distinguono in: dirette o storiche, con cui si intende qualsiasi fatto o atto che sia
immediatamente rappresentativo di ciò che si vuole provare (sono tali: le prove documentali, la confessione,
il giuramento, la testimonianza); indirette o logiche, che consistono in un procedimento di ordine logico che,
partendo da uno o più fatti conosciuti, perviene in via di logica sequenzialità a desumere l’esistenza del fatto
o dei fatti da provare.
La prova testimoniale (vietata). La prova testimoniale in ambito tributario è inammissibile. Ci si chiede invece
quale valore si debba attribuire alle dichiarazioni rese da terzi in forma orale agli uffici delle imposte, alla
guardia di finanza o ad altro organo dell’amministrazione finanziaria: queste dichiarazioni non sono
testimonianza (in quanto la testimonianza comporta che il teste sia interrogato, con tutte le garanzie che la
legge contempla, davanti al giudice), quindi in linea di principio non dovrebbero rientrare nel divieto di
prova testimoniale. Ci si chiede quindi se tali dichiarazioni, pur non costituendo prova diretta, possano avere
comunque rilevanza come prove indirette.
Secondo una parte della dottrina (che parte dall’assunto per cui le prove ammissibili non sono solo quelle
previste dalla legge, le c.d. prove tipiche, ma sono tutti quei mezzi che sono concretamente idonei ad
appurare la realtà fattuale), accanto alle prove tipiche vi sarebbero anche una serie di prove atipiche, che
possono essere utilizzate a meno che non sussista uno specifico divieto: ebbene, secondo questa dottrina, tra
le prove atipiche rientrano anche le dichiarazioni rese dai terzi al di fuori del processo, che, pur non avendo
valore di testimonianza, sarebbero comunque suscettibili di integrare una prova per presunzioni ex art.2729
e, nel caso in cui siano attestate in atti notarili o verbali della polizia tributaria o in altri atti pubblici, se siano
considerabili prove documentali che fanno fede fino a querela di falso.
Secondo il manuale la tesi suddetta è da respingersi, perché se la legge tributaria esclude la prova
testimoniale, a maggior ragione deve escludersi la possibilità di attribuire rilevanza a semplici dichiarazioni
rese oralmente da terzi al di fuori del processo e a maggior ragione deve escludersi che facciano fede fino a
querela di falso qualora tali dichiarazioni siano attestate in atti pubblici, in quanto questi ultimi danno
certezza solo della provenienza della dichiarazione in essi contenuta, mentre nulla dicono rispetto alla verità
dell’oggetto della dichiarazione del terzo.
Ciò, tuttavia, non esclude che le dichiarazioni dei terzi assunte fuori dal processo possano avere rilevanza in
quanto presunzioni semplici, purché però siano grave, precise e concordanti (per es. quando vi sia la
simultanea presenza di più dichiarazioni provenienti da soggetti diversi e tutte concordi nell’affermare
l’esistenza di un determinato fatto), ma questo lo si ricava dalla normativa generale delle prove, senza
necessità di includere nel regime probatorio tributario la categoria, non contemplata dalla legge, delle prove
atipiche.
Le prove documentali. La prova documentale assume primaria importanza nel diritto tributario; con questa
espressione si intende qualsiasi entità del mondo fisico idonea a rappresentare determinati fatti o situazioni
di fatto, comprese fotografie, copie fotostatiche, registrazioni, ecc. Nella categoria delle prove documentali
rientrano atto pubblico e scrittura privata.
L’atto pubblico (che è l’atto redatto con le richieste formalità da un notaio o da un altro pubblico ufficiale
autorizzato) fa pubblica fede, cioè fa piena prova, fino a querela di falso delle dichiarazioni delle parti e dei
fatti che l’ufficiale attesta avvenuti in sua presenza o da lui compiuti; sono atti pubblici: i verbali della guardia
di finanza e degli altri organi verificatori che abbiano agito in qualità di pubblici ufficiali.
La scrittura privata fa piena prova delle dichiarazioni in essa contenuta, qualora ne sia certa la paternità, il
che è vero in caso di: scrittura privata autenticata o accertata giudizialmente.
La prova contabile, cioè i libri e le scritture contabili degli imprenditori (le norme del c.c. relative alla tenuta
e conservazione sono integrate dalle norme fiscali contenute nel d.p.r. 600 del 1973), in cui vengono annotati
eventi relativi alla gestione dell’impresa di carattere numerico: le registrazioni contabili hanno efficacia di
prova legale non assoluta, ma relativa, il che significa che l’ufficio delle entrate è obbligato a ritenere
attendibili le voci della dichiarazione che trovano supporto in registrazioni contabili, anche a favore

93
dell’imprenditore (e ciò in deroga all’art.2709 cc), a meno che il fisco non possa dimostrare l’inesattezza o
inattendibilità o irregolarità delle scritture.
Le scritturazioni informali o contabilità nera: oltre alla contabilità ufficiale, possono costituire prova
documentale contro l’imprenditore le scritturazioni irrituali o informali, a cominciare dalla contabilità nera
o doppia contabilità: tendenzialmente si tratta di documenti non sottoscritti, quindi il problema sarà semmai
di definirne la paternità, il che è agevole se si tratta di documenti olografi, cioè scritti di pugno
dall’imprenditore, mentre, se si tratta di documenti non olografi, bisognerà dimostrarne la paternità in base
ad altri riscontri materiali, per es. il luogo in cui la contabilità era custodita.
I documenti emessi o sottoscritti da terzi: la regola generale è che le scritture private, una volta che ne sia
accertata la paternità, fanno piena prova contro chi li ha emessi, a prescindere dal fatto che si trovino in
possesso di quest’ultimo o di terzi.
Ci si chiede se possa essere utilizzata come prova nei confronti del contribuente sottoposto ad accertamento
non solo i documenti da lui emessi o sottoscritti ma anche quelli emessi o sottoscritti da terzi: si ritiene che il
documenti del terzo non possa costituire prova sufficiente a radicare un valido accertamento nei confronti di
persona diversa dal terzo stesso, per il fatto che le scritture private fanno prova solo contro chi le ha emesse
e non nei confronti di altri soggetti, ma ciò non toglie che tali documenti possano integrare una presunzione
ex art.2729 qualora siano gravi precisi e concordanti (o che possano essere utilizzati come indizi al fine di
promuovere ulteriori indagini), a meno che non sia il contribuente stesso che fa proprio il documento del
terzo, riconoscendone implicitamente la veridicità (è il caso delle fatture emesse da terzi che vengono
registrate dall’imprenditore nella propria contabilità: in questo caso la dichiarazione del terzo fa prova nei
confronti dell’imprenditore solo in quanto è integrata nella documentazione di supporto delle registrazioni
contabili dell’imprenditore stesso).
Inoltre, vi sono dei casi in cui eccezionalmente per espressa disposizione di legge il contenuto del documento
del terzo può essere assunto a prova del fatto posto a base dell’imposizione nei confronti di un altro soggetto:
infatti è previsto che si possa procedere a rettifica delle dichiarazioni IVA, indipendentemente dalla previa
ispezione della contabilità, qualora l’esistenza di operazioni imponibili per ammontare superiore a quello
dichiarato risulti in modo certo e diretto dagli elenchi allegati alle dichiarazioni di altri contribuenti
(analogamente è previsto che si possa procedere a rettifica delle dichiarazioni dei redditi di impresa o di
lavoro autonomo, se l’incompletezza o falsità o inesattezza degli elementi dichiarati risulta in modo certo e
diretto dalle dichiarazioni di altri soggetti): a tali documenti (dichiarazioni dei redditi di società e di sostituti
d’imposta) la legge attribuisce eccezionale rilevanza probatoria rispetto al reddito imputabile ai soci o dei
pagamenti fatti ai soggetti sostituiti; ciò si spiega in ragione del fatto che in tali casi il documento del terzo
documenta l’adempimento di specifici obblighi di legge, tutelati da specifiche sanzioni, il che rende
particolarmente attendibile l’effettiva sussistenza di questi fatti.
La confessione. La confessione è la dichiarazione che una parte fa della verità di fatti ad essa sfavorevoli e
favorevoli alla controparte (art.2730 cc). La normativa civilistica distingue tra diverse forme di confessione.
La confessione giudiziale, che è quella resa in giudizio: essa fa piena prova contro colui che l’ha fatta; essa si
distingue in: spontanea, che è quella contenuta in qualsiasi atto processuale firmato dalla parte
personalmente, e provocata, quanto invece è resa al giudice in sede di interrogatorio formale nelle forme e
modi previsti dalla legge per questo tipo di interrogatorio. Dato che nel processo avanti alle commissioni
tributarie non è esperibile l’interrogatorio formale non è possibile configurare una confessione giudiziale
provocata (l’unico interrogatorio esperibile è quello informale, ma è da escludere che le informazioni rese
dalle parti in tale sede possano avere rilevanza confessoria).
La confessione stragiudiziale, che è quella resa fuori dal giudizio: questo è l’unico tipo di confessione avente
rilevanza probatoria ai fini degli atti di imposizione tributaria; il caso tipico è quello del contribuente che,
con dichiarazione resa all’ufficio e sottoscritta, confessi di aver posto in essere atti o fatti pregiudizievoli per
gli interessi dell’amministrazione stessa. Poi vi sono una serie di situazioni di apparente rilevanza
confessoria, come: le risposte date dai contribuenti ai questionari predisposti dagli uffici, nonché le
dichiarazioni rese dai contribuenti in sede di convocazione personale presso gli uffici: ci si chiede se queste
dichiarazioni, se contengono il riconoscimento di fatti pregiudizievoli per il contribuente, integrino gli
estremi di confessioni stragiudiziali.

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Ad oggi, prevale l’orientamento che attribuisce rilevanza probatoria non solo alle confessioni in senso
proprio, ma anche alle c.d. ammissioni, cioè le dichiarazioni con cui una parte riconosca la sussistenza di fatti
favorevoli all’altra parte; questo orientamento trova supporto all’art.232 del c.p.c., che prevede che, se una
parte non si presenta o rifiuta di rispondere senza giustificato motivo, il collegio può ritenere come ammessi
i fatti dedotti nell’interrogatorio: ebbene questa norma sembra implicare a maggior ragione la rilevanza
probatoria delle ammissioni che la parte faccia espressamente di fatti a sé sfavorevoli anche al di fuori del
giudizio.
Per quanto riguarda l’accertamento dei redditi di impresa e lavoro autonomo, l’art.39 comma primo, del
d.p.r. 600 prevede la possibilità di rettificare tali redditi, a prescindere dal previa ispezione della contabilità,
se l’incompletezza o falsità o inesattezza degli elementi dichiarati risulta in modo certo e diretto dalle
dichiarazioni rese dal contribuente in sede di risposta ai questionari o in sede di comparizione personale del
contribuente: dunque per quanto riguarda queste tipologie di redditi, le “ammissioni” della parte assumono
per espressa volontà di legge non solo una generica valenza probatoria, ma la valenza probatoria di una
prova diretta, come se fossero confessioni, tanto che da questa norma si è ritenuto di trarre una regola
generale valida anche per gli altri tipi di reddito.
Bisogna, però, chiarire che tali dichiarazioni, pur facendo piena prova, non possono essere completamente
assimilate a confessioni, in quanto mentre queste ultime possono essere revocate solo se si prova che sono
state determinate da errore di fatto o violenza; invece, queste dichiarazioni, dal momento che attengono a
diritti indisponibili e dal momento che la potestà di imposizione è una potestà vincolata, possono essere
modificate o rettificate o sconfessate dal loro autore per errore di fatto e di diritto e in caso di deliberata
falsificazione.
Le presunzioni semplici. Si ha una prova per presunzioni semplici quando dall’esistenza di un determinato
fatto certo o noto, ma non direttamente rappresentativo di ciò che si vuole provare, si desume in via di
ragionevole consequenzialità l’esistenza del fatto da provare (art.2727 cc).
Questo procedimento di ordine logico, per cui da un fatto (il fatto indiziante, che deve essere non possibile o
probabile, ma certo) si risale come conseguenza ad un altro, avviene sulla base di regole di esperienza (l’id
quod plerumque accidit): questo significa che il fatto presunto non necessariamente è certo, ma è sufficiente che
sia probabile.
Ex art.2729, comma primo, le presunzioni per avere dignità di prova devono essere gravi, precise e
concordanti: se soddisfa questi requisiti, la presunzione semplice è prova piena e completa, idonea a formare
il convincimento dell’ufficio impositore (o del giudice tributario in fase contenziosa) [nonostante l’art del cc
parli al plurale, la dottrina reputa sufficiente la presenza di un solo fatto indiziante e non di una pluralità,
purché tale fatto sia tale da far apparire come probabile l’esistenza del fatto ignoto, in quanto racchiuda in sé
tutti i requisiti richiesti dalla norma]. Il legislatore, consapevole dalla pericolosità della prova per
presunzioni, prevede dei limiti all’uso della stessa:
1. Che il fatto indiziante sia certo e acquisito al processo e non semplicemente presunto;
2. L’art.2729 prevede che la prova per presunzioni non è ammessa nei casi in cui è vietata la prova per
testimoni, ma è da ritenersi che tale divieto non opera per la materia tributaria, in cui è rinvenibile
una serie di disposizioni che autorizzano l’impiego della prova per presunzioni semplici.
Le presunzioni legali. Vi sono le presunzioni legali assolute, che non ammettono prova contraria, nel senso
che una volta verificatasi la circostanza indiziante è come se si fosse verificato il fatto presunto, senza
possibilità di dimostrare il contrario; in altre parole, si ha un’equiparazione, per espressa volontà del
legislatore sul piano degli effetti, tra il fatto costituente la presunzione e il fatto presunto (nel senso che
all’esistenza del fatto indiziante conseguono gli stessi effetti che conseguirebbero dal fatto presunto).
Tendenzialmente. i fatti indizianti erano fatti che in passato costituivano presunzioni semplici e che poi sono
venuti a cristalizzarsi, per il tramite di un intervento legislativo, divenendo presunzioni legali.
Per quanto riguarda ’ambito tributario le presunzioni legali assolute sono da ritenersi incompatibili con
l’art.53 Cost., che stabilisce che il legislatore può assumere a presupposto dell’attività impositiva solo i fatti
che esprimano effettivamente capacità contributiva: da questa norma si ricava che il legislatore non può,
utilizzando lo strumento della presunzione legale assoluta, equiparare al presupposto del tributo dei fatti
che non hanno alcun legame con il presupposto stesso, e che quindi non risultano espressivi di capacità

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contributiva. Alla luce dell’art.53 le presunzioni legali assolute di elementi della fattispecie del tributo sono
legittime solo se hanno l’attitudine a rappresentare, in base all’esperienza di casi simili, gli elementi della
fattispecie.
Le presunzioni legali relative, invece, sono quelle che ammettono prova contraria, determinando così
l’inversione dell’onere della prova circa l’esistenza del fatto (nel nostro caso ammettono la possibilità di
dimostrare l’insussistenza della capacità contributiva effettiva che attraverso la presunzione si vorrebbe
tassare). Rispetto all’art.53 Cost., queste presunzioni sono tendenzialmente legittime purché però siano
conformi a regole di esperienza, cioè all’id quod plerumque accidit e purché la prova contraria il cui onere ricade
sul contribuente non sia una probatio diabolica, cioè una prova difficilissima o impossibile (in questo caso, dal
momento che si riduce troppo lo spazio lasciato alla prova contraria, la presunzione legale relativa perde i
suoi caratteri propri, finendo per identificarsi con una presunzione legale assoluta, con i conseguenti
problemi di legittimità costituzionale suddetti: questo è accaduto spesso nella legislazione più recente, in cui
si è assistito al proliferare di forme di presunzione legale relativa in cui l’area della prova contraria presenta
margini ridotti per il contribuente).
Accertamenti fondati sul mero riferimento a medie e dati statistici. Si è discusso se i metodi induttivi o
sintetici di determinazione del reddito di impresa e di lavoro autonomo siano inquadrabili nella categoria
delle prove per presunzioni: secondo una parte della dottrina si tratterebbe di una quarta categoria di
presunzioni, caratterizzate dai carenti dei requisiti di gravità, precisione e concordanza.
Tale opinione non è però condivisibile, perché il metodo induttivo, nonostante presenti delle analogie con la
prova per presunzioni, rimane profondamente diverso: infatti, la prova presuntiva si basa su una regola di
comune esperienza, cioè su un principio di validità generale, che permette di risalire dalla conoscenza di fatti
noti alla scoperta dei fatti ignoti legati ai primi da un nesso causale.
Il metodo induttivo, invece, al posto delle regole di esperienza troviamo i coefficienti tratti dagli studi
condotti dalla finanza sulle imprese più rappresentative di un certo settore economico (si considerano le zone
d’Italia in cui è svolta una certa attività produttiva e si sottopongono a verifica alcune aziende del settore
delle zone prescelte, al fine di ricavare dei coefficienti, cioè dei rapporti percentuali tra costi e ricavi e tra
redito e ricavi delle aziende verificate: questi parametri vengono poi utilizzati in sede di applicazione del
metodo induttivo di accertamento nei confronti delle singole aziende di quel settore), ma è evidente che con
l’uso di questi coefficienti si possa determinare anche solo in via di probabilità il reddito effettivo di altre
aziende, di cui non è dato conoscere il complesso dei costi sostenuti e dei ricavi conseguiti (infatti ogni
impresa operante in un certo settore economico ha dei suoi specifici costi, che possono aumentare anche a
mano a mano che dall’impresa consolidata si sale verso l’impresa marginale, che opera in condizioni più
sfavorevoli).
In altre parole, questi coefficienti permettono di calcolare non redditi effettivi, ma redditi medi.
Ne consegue che il metodo induttivo di determinazione del reddito, basato su coefficienti o studi di settore,
non è assimilabile alla prova per presunzioni e quindi il suo impiego appare legittimo solo in via eccezionale,
qualora il soggetto passivo di imposta abbia posto in essere dei comportamenti illegittimi (per esempio,
omessa dichiarazione, dichiarazione non analitica, ecc.), mentre al di fuori di questi casi al massimo tali
coefficienti e studi di settore possono al massimo fungere da strumento indiziario per individuare aree e
contribuenti da sottoporre a controllo, e non a rettifica automatica.
L’efficacia probatoria della sentenza penale passata in giudicato rispetto ai fatti costitutivi della fattispecie
tributaria. È possibile che gli stessi fatti materiali siano oggetto di accertamento sia in sede penale che in sede
tributaria: in tali casi si tratta di decidere se i due accertamenti siano tra loro autonomi o se si debba dare
preminente efficacia probatoria a uno dei due, per esempio l’accertamento svolto in sede penale.
La normativa in merito ha seguito la seguente evoluzione. L’art.12 della legge 516 del 1982, inizialmente,
stabiliva che la sentenza di assoluzione o condanna passata in giudicato relativa ai reati previsti in materia
di imposte sui redditi e di iva aveva efficacia di giudicato nel processo tributario per quanto riguarda i fatti
materiali oggetto del processo penale (la sentenza penale diventava così una presunzione assoluta rispetto
ai fatti materiali oggetto del processo penale), a meno che la legislazione tributaria non ponesse dei limiti alla
prova della posizione soggettiva controversa.

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Questa disposizione era insoddisfacente, perché mentre la legislazione tributaria ammette in materia di
determinazione del reddito di impresa anche presunzioni semplici prive dei requisiti richiesti ai fini della
formazione di tale prova nel processo penale, si ricavava come conseguenza l’impossibilità di assegnare alla
sentenza di condanna o assoluzione definitiva emessa in materia di reati tributari l’autorità di cosa giudicata
nel processo tributario. Si è aperta così la strada per il doppio binario, cioè il sistema in cui gli accertamenti
svolti nelle due sedi sono tra loro autonomi e non comunicanti: ciò non toglie però che la sentenza penale
favorevole al contribuente e il decreto di archiviazione rappresentino un elemento probatorio che il giudice
tributario o l’agenzia delle entrate (in sede di accertamento) devono considerare nel quadro indiziario
complessivo (dovendo fornire adeguata motivazione nel caso in cui intendono discostarsi dall’accertamento
raggiunto in sede penale); e viceversa, nel senso che la sentenza tributaria definitiva è anch’essa acquisibile
del processo penale esercitando un’influenza sul convincimento del giudice.
Il d.l. 16 del 2012 ha introdotto una nuova disciplina della deducibilità del reddito di impresa dei costi da
reato, prevedendo che: non possono essere dedotti i costi e le spese utilizzati per compiere atti qualificabili
come delitto per cui il P.M. abbia esercitato l’azione penale; se interviene una sentenza definitiva di
assoluzione, al contribuente spetta il rimborso delle maggiori imposte versate in relazione alla non
ammissibilità in deduzione prevista dal periodo precedente. Questa normativa ha messo in crisi il sistema
del doppio binario.
Capitolo 20: le sanzioni fiscali
Per assicurare l’osservanza delle varie situazioni passive poste a carico dei contribuenti e di terzi, la legge
tributaria prevede numerose sanzioni, con lo scopo di reprimere le violazioni e di prevenirle. Le violazioni
di norme tributarie possono integrare illeciti amministrativi o penali, ove tale distinzione avviene su basi
nominalistiche: sono illeciti amministrativi quelle violazioni cui la legge tributaria ricollega l’applicazione di
sanzioni amministrative, mentre sono illeciti penali (delitti o contravvenzioni) quelle violazioni cui la legge
tributaria ricollega l’applicazione di sanzioni penali, ovvero ammenda, arresto, multa, reclusione, ecc.
Le sanzioni penali sono sempre applicate dall’autorità giudiziaria a seguito di un processo giurisdizionale
penale, mentre le sanzioni amministrative sono irrogate dagli uffici tributari, ferma la possibilità di ricorso
avanti alle commissioni tributarie.
La Corte EDU ha elaborato il principio di ne bis in idem, secondo cui una volta formatosi il giudicato in un
processo penale non si può più procedere per lo stesso fatto per applicare un’altra sanzione penale o una
sanzione che, pur formalmente amministrativa nell’ordinamento dello Stato membro, presenta gli stessi
caratteri delle sanzioni penali (diretta alla generalità dei consociati, avente finalità deterrente e punitiva,
collegata ad un’infrazione).
Le sanzioni amministrative. Quanto alle sanzioni tributarie amministrative, il [Link]. 472 del 1997 ha
introdotto un sistema di principi generali, che ricalca le norme del codice penale, finendo per conferire alla
sanzione amministrativa i caratteri della sanzione penale.
Anzitutto, la riforma ha cancellato la precedente dicotomia tra pene pecuniarie e soprattasse e parla soltanto
di sanzioni pecuniarie e di sanzioni accessorie: la sanzione pecuniaria può essere una sanzione fissa (come
era in precedenza la soprattassa) o elastica, cioè compresa tra un limite minimo e massimo (come accadeva
per la pena pecuniaria).
Secondo il principio di imputabilità, non può essere soggetto a sanzione amministrativa chi al momento della
commissione dell’illecito non aveva capacità di intendere e di volere.
Secondo il principio di colpevolezza, può essere soggetto a sanzione amministrativa solo chi abbia posto in
essere la violazione con una propria azione, che deve essere imputabile al soggetto a titolo di dolo o di colpa.
Si ha concorso di persone nell’illecito se più persone concorrono nella violazione, ciascuna è soggetta alla
sanzione prevista per tale violazione (salvo il caso di omissione di un adempimento imposto solidalmente a
più soggetti: in tal caso la sanzione è regolata secondo i principi della solidarietà passiva, cioè tutti i soggetti
sono obbligati a pagare la sanzione all’amministrazione, ma il soggetto che paga per primo estingue la
sanzione nei confronti di tutti gli altri, con facoltà poi di agire in regresso per ottenere le rispettive quote).
L’illecito amministrativo può essere commesso solo da persone fisiche, mai a società o enti (ma gli enti nel
cui interesse l’illecito è stato commesso, da parte di una persona fisica, subiscono l’irrogazione della sanzione

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in via esclusiva, purché dotati di personalità giuridica; se invece sono privi di personalità giuridica,
rispondono solidalmente con l’autore dell’illecito-persona fisica).
La sanzione amministrativa pecuniaria non produce interessi. L’obbligazione al pagamento della sanzione
si estingue con la morte dell’autore e non si trasmette agli eredi (perché la responsabilità è personale).
Principi peculiari delle sanzioni amministrative sono, in primo luogo, il divieto di retroattività, per cui
nessuno può essere soggetto a sanzione amministrativa se non in forza di una legge in vigore prima della
commissione dell’illecito.
Vi è poi il principio del favor rei, che a sua volta comprende due ipotesi:
• ipotesi dell’abolitio criminis: nessuno può essere soggetto a sanzioni per un fatto che, secondo una
legge posteriore, non costituisce una violazione punibile.
Ciò accade anche quando la legge istitutiva di un’imposta viene abrogata con efficacia retroattiva, sì che tale
imposta smette di essere dovuta fin dal momento di entrata in vigore della legge e quindi possono dirsi
abrogate anche le norme sanzionatorie previste per la violazione della legge (ad esempio, in caso di
dichiarazione di illegittimità costituzionale della legge): nello specifico, l’abrogazione dell’illecito travolge
ogni effetto giuridico pregresso, travolge il giudicato e ogni riscossione in corso (non dà invece diritto alla
restituzione di ciò che è già stato riscosso). Viceversa, se la legge istitutiva di un’imposta viene abrogata a far
tempo da una data stabilita dal legislatore e l’imposta continua a essere dovuta con riferimento ai fatti
accaduti prima di tale data, l’obbligo di versamento in relazione a tali fatti rimane in vigore, e quindi non
possono dirsi abrogate le relative norme sanzionatorie.
• principio dell’applicabilità della legge più favorevole, qualora la legge in vigore nel momento di
commissione della violazione e le leggi posteriori stabiliscano sanzioni differenziate: ciò significa che
la norma sanzionatoria più favorevole avrà efficacia retroattiva, ma a differenza dell’abolitio criminis,
la norma più favorevole non intacca i provvedimenti di irrogazione già emessi e divenuti definitivi;
viceversa, la norma più sfavorevole non potrà che applicarsi solo con riferimento al futuro.
Vi è poi il principio della riserva assoluta di legge, che comporta che le sanzioni tributarie amministrative
possano essere introdotte solo con legge ordinaria e altre fonti ad essa equiparate. Da ciò deriva anche il
corollario della tassatività degli illeciti tributari amministrativi e il divieto dell’integrazione analogica.
All’art.6 è stato codificato un elenco di cause di non punibilità, poi ampliato con l’entrata in vigore dello
Statuto con un’ulteriore causa (è esclusa la punibilità in caso di violazioni che non arrecano pregiudizio
all’esercizio delle azioni di controllo né incidono sulla determinazione della base imponibile, dell’imposta né
incidono sul versamento del tributo).
Per quanto riguarda l’elemento soggettivo, il soggetto risponde degli illeciti tributari amministrativi a titolo
di dolo o di colpa (art.5). L’unico dolo possibile è quello specifico e diretto, consistente nell’obiettivo di
inesatta determinazione dell’imponibile o dell’imposta o di creare ostacoli all’attività di accertamento.
Per quanto riguarda la colpa, essa è grave quando l’imperizia o la negligenza del comportamento sono
indiscutibili e non è possibile dubitare del significato e della portata della norma violata e quindi risulta
evidente l’inosservanza di elementari obblighi tributari.
Vi è poi la figura dell’autore mediato ex art.10, ossia l’ipotesi in cui taluno, con violenza o minaccia o
inducendo altri in errore o avvalendosi di persona incapace di intendere e di volere, determina la
commissione di una violazione. In tal caso è previsto che costui risponde al posto dell’autore materiale
dell’illecito.
L’istituto del ravvedimento ex art.13 dà luogo a una riduzione della sanzione amministrativa, qualora gli
obblighi violati siano stati successivamente soddisfatti, purché prima dell’inizio di accessi, ispezioni,
verifiche o altre attività amministrative di accertamento; ma per i tributi amministrati dall’agenzia delle
entrate l’art 1 della legge 190 del 2014 prevede che la riduzione abbia luogo anche se l’adempimento degli
obblighi violati avviene dopo l’inizio di tali operazioni e anche dopo che la violazione sia stata constatata
(ma in questo caso la sanzione è ridotta solo a 1/5 del minimo), mentre invece essa è esclusa dopo la notifica
di atti di liquidazione o di provvedimenti di accertamento.
I termini e le riduzioni previste dall’istituto del ravvedimento sono i seguenti:

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 o In caso di mancato pagamento del tributo o di un acconto, se il pagamento viene eseguito entro 30
giorni dalla sua omissione, oppure in caso di mancata presentazione della dichiarazione, se questa
viene presentata entro 90 giorni dalla scadenza, la sanzione viene ridotta a 1/10 del minimo;
o In caso di errori o omissioni, anche incidenti sulla determinazione o pagamento del tributo, se la
regolarizzazione avviene entro 90 giorni dalla scadenza del termine per presentare la dichiarazione,
la sanzione è ridotta a 1/9 del minimo; se la regolarizzazione avviene entro il termine per presentare
la dichiarazione relativa all’anno nel corso di cui è stata commessa la violazione, la sanzione è ridotta
a 1/8 del minimo.
Solo per i tributi amministrati dall’agenzia delle entrate, se la regolarizzazione avviene entro il termine per
presentare la dichiarazione relativa all’anno successivo, la sanzione è ridotta a 1/7 del minimo, mentre se
avviene oltre tale termine la sanzione è ridotta a 1/6 del minimo. Il pagamento della sanzione ridotta
dev’essere contestuale alla regolarizzazione del pagamento omesso e al pagamento degli interessi di mora.
Infine, l’obbligazione sanzionatoria è strettamente legata al rapporto di imposta, nel senso che, caduto
quest’ultimo, cade automaticamente anche la prima: ne consegue che, se il contribuente impugna l’avviso di
accertamento officioso e questo viene annullato dal giudice tributario, non sarà più dovuta la sanzione
irrogata con quell’avviso (e ciò anche se il contribuente aveva impugnato l’atto solo con riferimento
all’obbligazione tributaria).
Illecito tributario commesso da una persona fisica nell’interesse di un altro soggetto. Nel caso n cui una
persona fisica ponga in essere un illecito tributario amministrativo nell’interesse di un altro soggetto, sia
un’altra persona fisica (es. il rappresentante commette l’illecito nell’interesse del rappresentato, il dipendente
nell’interesse del datore di lavoro), sia un ente sociale (es. il dipendente, amministratore o rappresentante
dell’ente commette l’illecito nell’interesse dell’ente stesso), dobbiamo distinguere due ipotesi.
Ai sensi dell’art.11 del [Link]. 472 del 1997, se il contribuente, cioè il soggetto nel cui interesse è stato posto in
essere l’illecito è privo di personalità giuridica (persona fisica, ma anche società di persone e associazioni non
riconosciute), è obbligato al pagamento della sanzione in solido con l’autore materiale; nello specifico, il
contribuente privo di personalità giuridica è un coobbligato solidale dipendente e privo del beneficio di
escussione, quindi, se il contribuente estingue l’intero debito, può agire in regresso nei confronti dell’autore
materiale per chiedere la restituzione di tutto ciò che ha dovuto pagare.
Ciò vale senz’altro nel caso in cui l’illecito sia stato commesso con dolo o colpa grade dall’autore materiale.
Invece, se l’illecito è stato commesso con colpa lieve dall’autore materiale, quest’ultimo risponde
solidalmente con il contribuente soltanto se ha tratto dall’illecito un vantaggio diretto superiore a 50mila
euro, e in ogni caso, se viene escusso prima il contribuente, potrà agire in regresso nei confronti dell’autore
materiale soltanto fino a 50mila euro (se ha tratto un vantaggio inferiore, invece, risponde soltanto il
contribuente). Inoltre, se l’illecito è stato commesso in concorso da due o più persone nell’interesse del
contribuente privo di personalità giuridica, quest’ultimo è solidalmente obbligato con gli autori materiali
solo al pagamento della sanzione più grave comminata a uno degli autori (potendo poi sempre agire in
regresso nei confronti degli autori per ottenere la restituzione di tutto ciò che ha dovuto pagare), mentre per
le restanti sanzioni, di entità inferiore, comminate agli altri autori dell’illecito, rispondono solo questi ultimi
(e non vi è alcuna responsabilità del contribuente).
Se, invece, l’illecito in questione viene commesso con colpa lieve, il contribuente privo di personalità
giuridica è solidalmente obbligato con gli autori materiali al pagamento della sanzione più grave, ma potrà
agire in regresso nei confronti di questi ultimi solo nel limite di 50mila euro (limite che vale non in totale ma
in riferimento a ciascuno degli autori), mentre per il resto l’obbligazione sanzionatoria grava in capo al
contribuente.
Il [Link]. 269 del 2003 è intervenuto a riformare radicalmente il sistema di responsabilità per la sanzione
amministrativa, prevedendo che, se il soggetto nel cui interesse viene commesso l’illecito tributario
amministrativo è una persona giuridica (per esempio, società di capitali), allora le sanzioni amministrative
sono esclusivamente a suo carico, e non a carico dell’autore materiale dell’illecito; in questo modo si è sancito
l’abbandono, con riguardo alle persone giuridiche, del principio della diretta responsabilità dell’autore
dell’illecito per le violazioni riguardanti i rapporti tributari delle persone giuridiche.

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Ad oggi abbiamo quindi un sistema di responsabilità per sanzioni tributarie amministrative basato su un
doppio binario:
o Il primo, riguardante le persone fisiche, le società di persone e le associazioni non riconosciute,
prevede la responsabilità dell’autore materiale della violazione;
o Il secondo, riguardante le persone giuridiche (società di capitali), prevede l’esclusiva responsabilità
dell’ente.
Questo sistema è illogico e irrazionale, perché per esempio in caso di violazione posta in essere da un
amministratore di una società di capitali, è obbligata a pagare la sanzione amministrativa solo la società,
mentre invece se la stessa violazione è posta in essere da un amministratore di una società di persone,
quest’ultimo è obbligato solidalmente con la società per il pagamento della sanzione (obbligazione solidale
dipendente) e, se la società paga al posto dell’amministratore, può agire in regresso nei confronti di
quest’ultimo.
Quantificazione della sanzione pecuniaria. La sanzione amministrativa pecuniaria consiste nell’obbligazione
di pagare all’ente impositore una somma di denaro, il cui ammontare viene determinato in genere entro un
limite minimo e uno massimo (c.d. elasticità della pena pecuniaria).
Questi limiti, in caso di violazioni comportanti l’evasione dell’obbligazione di pagare il tributo, sono collegati
all’entità dell’evasione consumata.
Per quanto riguarda la quantificazione in concreto della sanzione, l’art.7 della legge del 1997 attribuisce agli
organi preposti all’irrogazione della sanzione il potere di determinare discrezionalmente, entro questi limiti,
la somma da pagare avuto riguardo alla gravità della violazione, ove la gravità della violazione fa riferimento
all’entità dell’evasione, ma anche alla condotta dell’agente, cioè all’opera da lui svolta per eliminare o
attenuare le conseguenze della violazione, alle sue condizioni economiche e sociali e alla sua personalità (per
esempio, i suoi precedenti fiscali). Si tratta di un potere analogo a quello attribuito al giudice penale.
Procedimento di irrogazione. La legge del 1997 prevede due procedimenti di irrogazione della sanzione
pecuniaria:
• Procedimento semplificato: in caso di sanzioni conseguenti a violazioni che hanno dato luogo a
evasioni di imposta, le sanzioni possono essere irrogate senza la previa contestazione dell’illecito al
trasgressore e con l’applicazione delle disposizioni che regolano il procedimento di accertamento del
tributo, cioè mediante notifica di un atto motivato a pena di nullità contestuale all’avviso di
accertamento d’ufficio o in rettifica (art.17);
• Procedimento irrogativo svincolato dall’accertamento tributario (artt.16 e 16-bis): questo
procedimento comincia con la notifica di un atto di contestazione della violazione (notifica che deve
giungere entro 90 giorni dalla constatazione della violazione, nel caso in cui sia stata commessa con
colpa lieve), che deve recare a pena di nullità l’indicazione dei fatti attribuiti al trasgressore, degli
elementi probatori, delle norme applicate, dei criteri per quantificare le sanzioni, dei minimi edittali
previsti dalla legge per la violazione.
Inoltre, tale atto deve contenere: l’invito al pagamento delle somme dovute nel temine per presentare ricorso
(cioè il consueto termine di 60 giorni), indicando i benefici di cui all’art.16, comma terzo.
L’invito a produrre nello stesso termine, se non si intende ricorrere alla definizione agevolata, le deduzioni
difensive; l’indicazione dell’organo a cui proporre l’impugnazione. Ciò significa che il trasgressore ha tre
possibilità:
 Definire la controversia pagando la sanzione ridotta a un terzo;
 Ricorrere contro l’atto irrogativo;
 Presentare deduzione difensive: in questo caso, l’ufficio entro un anno irroga, se del caso, le sanzioni,
con atto motivato a pena di nullità in ordine alle deduzioni difensive prodotte (anche questo atto è
impugnabile entro 60 giorni).
Le sanzioni accessorie alle sanzioni amministrative. Il legislatore prevede sanzioni accessorie a quelle
amministrative, di tipo interdittivo e tutte di durata massima di 6 mesi (art 21 [Link]. del 1997):
o interdizione dalle cariche di amministratore, sindaco o revisore di società di capitali o di enti con
personalità giuridica;
o interdizione dalla partecipazione a gare per l’affidamento di pubblici appalti e forniture;

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 o interdizione dal conseguimento di licenze, concessioni o autorizzazioni amministrative, per
l’esercizio di imprese o di attività di lavoro autonomo, e la loro sospensione.
Le singole leggi di imposta stabiliscono i limiti temporali di tali sanzioni, in relazione alla gravità della
violazione.
Sanzioni civili o ripristinatorie. Oltre alle sanzioni amministrative, la legislazione tributaria prevede sanzioni
cui viene riconosciuta natura civilistica, posta la loro funzione di reintegrare il danno subito dallo Stato in
conseguenza delle violazioni. Si tratta per es. della responsabilità dei liquidatori e degli amministratori di cui
all’art.36 d.p.r. 602 del 1973, avente una funzione risarcitoria. Appartengono alle sanzioni civili anche gli
interessi moratori, i quali sono calcolati dal giorno di notifica dell’atto esattivo e sono dovuti secondo il tasso
di interesse determinato annualmente con decreto del ministro dell’economia.
Tipi di illeciti amministrativi e modulazione della sanzione. Gli illeciti amministrativi possono essere
raggruppati nelle seguenti categorie:
• illeciti consistenti nella violazione di obblighi formali o di doveri di collaborazione alle indagini: in questo
caso la sanzione è elastica, ma varia da un minimo fisso a un massimo fisso.
• illeciti consistenti nell’omessa, incompleta, infedele dichiarazione degli imponibili: in questo caso la
sanzione è elastica e inoltre oscilla tra un minimo e un massimo che non sono fissi, ma variano in funzione
dell’entità dell’imposta evasa dal trasgressore.
• illeciti consistenti nell’omissione o nel ritardo di versamenti di somme a titolo di imposta: in questo caso,
la sanzione è anelastica (30% del tributo non versato, ex art13 [Link]. 471 del 1997), ma non fissa, perché
l’importo dovuto è comunque correlato all’ammontare dell’imposta di cui è omesso o ritardato il versamento.
Le sanzioni penali. Quanto alla legislazione penale in materia di imposte sui redditi ed IVA, ad oggi è
disciplinata dal [Link]. 74 del 2000, in attuazione della legge delega 25 del 1999, che ha riformato la disciplina
precedente. Se prima il sistema penale tributario era volto reprimere le condotte prodromiche rispetto
all’evento di evasione dell’imposta, e ciò a prescindere dalla gravità dell’offesa al bene protetto
(determinando così l’ampliamento della platea degli autori di reati tributari e contribuendo a congestionare
il sistema della giustizia penale), con questa riforma il governo è stato invece delegato a ridisegnare il sistema,
sulla base dei seguenti criteri direttivi: l’abbandono di fattispecie di reato sanzionanti comportamenti
prodromici rispetto al verificarsi del fatto di evasione d’imposta e la previsione di reati che comportano
l’accertamento in concreto di tale fatto.
La previsione di un numero ristretto di delitti, caratterizzati da una rilevante offensività per gli interessi
dell’erario; la previsione di soglie di punibilità per limitare l’intervento penale solo agli illeciti
economicamente più significativi la previsione di meccanismi premiali volti a favorire il risarcimento del
danno; per evitare il cumulo di sanzioni penali e amministrative, la legge delega ha stabilito che qualora un
medesimo fatto sia punibile in base a due disposizioni, una irrogante sanzioni penali e l’altra sanzioni
amministrative, si deve applicare la disposizione speciale.
Delitti in materia di dichiarazione. Dichiarazione fraudolenta mediante uso di fatture o altri documenti per
operazioni inesistenti (art.2): “chiunque, avvalendosi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti,
indica in una delle dichiarazioni relative alle imposte sui redditi o sul valore aggiunto elementi passivi
fittizi”.
 Fatto tipico: “avvalersi di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti” significa registrare
queste fatture o documenti nelle scritture contabili obbligatorie oppure conservarsi a fine di prova
nei confronti dell’amministrazione finanziaria. La semplice utilizzazione dei documenti non è
sufficiente, ma è richiesto anche un comportamento successivo, consistente nella presentazione della
dichiarazione contenente l’indicazione degli elementi fittizi.
 No soglia di punibilità: non è richiesto un certo ammontare degli elementi fittizi indicati.
 Soggetto attivo: può essere commesso da qualsiasi contribuente indipendentemente dal tipo di
reddito.
 Elemento soggettivo: il fatto costituisce reato solo se è presente il dolo specifico consistente nel fine
di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto.
Dichiarazione fraudolenta mediante altri artifici (art 3): “chiunque compiendo operazioni simulate
oggettivamente o soggettivamente o avvalendosi di documenti falsi o altri mezzi fraudolenti idonei a

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ostacolare l’accertamento e a indurre in errore l’amministrazione finanziaria, indica in una delle dichiarazioni
relative a dette imposte elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo o elementi passivi
fittizi”.
 Fatto tipico: mentre nel reato ex art 2 la dichiarazione fraudolenta consegue all’utilizzo di fatture o
altri documenti per operazioni inesistenti, in questo reato consegue all’utilizzo di mezzi fraudolenti
diversi da fatture e documenti per operazioni inesistenti idonei a ostacolare l’accertamento da parte
dell’amministrazione finanziaria (per es. la tenuta di una doppia contabilità).
 Soglia di punibilità: è richiesto che ciascuna delle imposte evase sia superiore a 30mila euro e che
l’ammontare degli elementi attivi sottratti all’imposizione sia superiore al 5% degli elementi attivi
dichiarati. Soggetto attivo: chiunque, anche non obbligato alle scritture contabili.
 Elemento soggettivo: è richiesto il dolo specifico di evadere le imposte sui redditi e sull’IVA.
Dichiarazione infedele (art.4):
 Fatto tipico: consiste nell’omettere di dichiarare componenti positive o nel dichiarare elementi passivi
inesistenti in una delle dichiarazioni annuali per le imposte sui redditi o l’IVA.
 Soggetto attivo: chiunque, anche non obbligato alla tenuta delle scritture contabili.
 Elemento soggettivo: dolo specifico di evadere le imposte sui redditi o sull’IVA.
 Doppia soglia di punibilità: ciascuna delle imposte evase dev’essere superiore a 150mila euro e
l’ammontare dei redditi non dichiarati o degli elementi negativi fittiziamente dichiarati dev’essere
superiore al 10% degli elementi attivi.
L’art.4 ai suoi commi 1-bis e 1-ter esclude poi la rilevanza penale delle valutazioni mendaci: specificamente
si esclude la rilevanza penale di erronee classificazioni o imputazioni al periodo di competenza, di
valutazioni di elementi esistenti i criteri dei quali siano stati indicati in bilancio divergenti non oltre il 10%
da quelle corrette, della deduzione di componenti passivi reali ma non inerenti o non deducibili. Da questa
norma si ricava più in generale che le alterazioni di valori che determinano una sottrazione di materia
imponibile, le quali trovano la loro fonte in una valutazione estimativa non corretta, non sono penalmente
rilevanti.
Omessa dichiarazione (art.5):
 Fatto tipico: omessa presentazione della dichiarazione annuale ai fini delle imposte sui redditi o
sull’IVA.
A tal fine non si considera omessa la dichiarazione presentata entro 90 giorni dalla scadenza del relativo
termine né la dichiarazione non sottoscritta né la dichiarazione redatta su uno stampato non conforme al
modello prescritto.
 Soglia di punibilità: l’imposta evasa dev’essere superiore a 50mila euro.
 Soggetto attivo: qualunque contribuente soggetto all’obbligo di presentare una di tali dichiarazioni.
 Elemento soggettivo: dolo specifico di evadere l’imposta sui redditi o sul valore aggiunto.
Per quanto riguarda questi delitti, non sono punibili a titolo di tentativo (art 6): questi reati infatti si
consumano con la presentazione della dichiarazione fraudolenta o infedele; il legislatore ha escluso la
rilevanza penale dei comportamenti posti in essere prima della presentazione nel caso in cui la dichiarazione
non venga presentata.
Delitti in materia di documenti. Emissione di fatture o altri documenti per operazioni inesistenti (art.8):
 Fatto tipico: emissione o rilascio di fatture o altri documenti relativi a operazioni inesistenti;
 Elemento soggettivo: dolo specifico di consentire a terzi di evadere le imposte sui redditi o sull’IVA.
 No soglia di rilevanza penale: non serve che l’importo non rispondente al vero indicato nei documenti
superi un certo valore.
 Il soggetto che emetti i documenti non concorre nel reato commesso dal soggetto che poi utilizza tali
documenti, come quest’ultimo non concorre nel reato in questione.
Occultamento o distruzione di documenti contabili (art.10):
 Fatto tipico: chiunque distrugga in tutto o in parte le scritture contabili o i documenti di cui è
obbligatoria la conservazione, in modo da non consentire la ricostruzione dei redditi o del volume di
affari.

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  Soggetto attivo: non solo i soggetti obbligati alla tenuta dei registri contabili, ma anche diversi (come
dipendenti o consulenti del contribuente).
 Elemento specifico: dolo specifico di evadere le imposte sui redditi o sul valore aggiunto o consentire
a terzi di evadere tali imposte.
Le violazioni del principio di alternatività da parte del legislatore delegato. La legge delega conteneva la
previsione dell’abolizione del principio del cumulo fra sanzioni penali e tributarie, stabilendo che se uno
stesso fatto è punito da entrambe le sanzioni, si applica la disposizione di natura speciale. Ciò nonostante, il
legislatore delegato, pur recependo tale regola, ha introdotto delle deroghe alla stessa: l’art.19 prevede, per
il caso in cui il reato tributario sia commesso da un soggetto-persona fisica nell’interesse di un altro (sia
persona fisica che giuridica), il primo è soggetto a sanzione penale, mentre per il secondo rimane ferma la
sanzione amministrativa.
Nello specifico se il contribuente non ha personalità giuridica è solidalmente obbligato con l’autore materiale
a pagare la sanzione amministrativa, potendo poi agire in regresso nei confronti di quest’ultimo per
chiedergli il rimborso di tutto ciò che ha pagato, in modo che il peso economico della sanzione
amministrativa è scaricato sull’autore materiale (almeno se la condotta era caratterizzata da dolo o colpa
grave), mentre se il contribuente ha personalità giuridica, è l’unico tenuto a pagare la sanzione
amministrativa.
Questo comporta una violazione del principio di alternatività, in quanto uno stesso fatto è assoggettato sia a
sanzione penale che amministrativa: nel primo caso entrambe le sanzioni gravano sulla persona fisica autrice
del reato, mentre nel secondo quella penale grava sull’autore e quella amministrativa sulla persona giuridica.
Possiamo dire che il legislatore delegato è quindi incorso in un vizio di eccesso di delega e inoltre in una
violazione del principio di eguaglianza ex art.3.
Peraltro, la Corte EDU ha interpretato l’art.3 del protocollo 7 della CEDU che sancisce questo principio di ne
bis in idem, anche nel senso che non si può perseguire penalmente qualcuno per un reato per cui sia già stato
assolto o condannato con sentenza penale definitiva. Tenendo conto che per “azione penale” la Corte edu
intende anche l’azione formalmente amministrativa, ma sostanzialmente penale, ciò vuol dire che è vietato
continuare un procedimento, penale o per l’applicazione di sanzioni formalmente amministrative (ma
sostanzialmente penali), qualora si sia formato un giudicato in un altro processo per gli stessi fatti e per
l’applicazione di sanzioni della stessa natura.
Prescrizione, costituzione di parte civile e risarcimento del danno. I termini di prescrizione originariamente
previsti sono stati modificati con legge 148 del 2011, che ha inserito all’art.17 del [Link]. del 2000 il comma 1-
bis, che prevede l’estensione di un terzo dei termini di prescrizione per i delitti previsti dagli artt.2 a 10 del
[Link]. Se in relazione a una verifica tributaria compiuta prima della scadenza del termine di prescrizione, ma
dopo la scadenza dei termini di decadenza per l’accertamento, l’amministrazione finanziaria presenta
denuncia all’autorità giudiziaria, verrà aperto il procedimento penale a carico del contribuente e
l’amministrazione potrà costituirsi parte civile nel processo penale, per chiedere la condanna dell’imputato
al risarcimento del danno, potendo così ottenere in sede penale ciò che ormai le è precluso in sede
amministrativa a causa dell’intervenuta decadenza.
Quanto al risarcimento del danno da evasione, l’art 13 stabilisce che il pagamento dei debiti tributari prima
della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado comporta la non punibilità per i reati in
materia di versamento (quando il contribuente ha omesso di versare ciò che aveva dichiarato o ne ha versato
meno). Sempre l’art.13 anche una causa di non punibilità per i delitti di infedele dichiarazione e omessa
dichiarazione: in questo caso il pagamento dei debiti tributari deve avvenire mediante ravvedimento
operoso, nel primo caso, oppure presentando la dichiarazione entro il termine di quella relativa all’anno
successivo, nel secondo caso (in entrambi i casi il contribuente deve eseguire gli adempimenti prima di aver
avuto formale conoscenza dell’inizio di accessi, ispezioni o verifiche o altre attività di accertamento o
indagine penale).
Se non sussistono i presupposti per applicare queste cause di non punibilità, ma il contribuente procede
all’estinzione dei debiti tributari, di sanzioni e di interessi prima dell’avvio del dibattimento di primo grado,
si applica l’art.13-bis, che prevede un’attenuante a effetto speciale, cioè le pene sono ridotte a metà e le pene
accessorie sono esclude.

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Novità della legge del 2011. La l. del 2011 ha previsto una causa speciale di non applicazione dell’istituto
della sospensione condizionale della pena per i delitti previsti dal [Link]. del 2000 nel caso in cui l’ammontare
dell’imposta evasa sia superiore al 30% del volume di affari e sia superiore a 3 milioni di euro.
Inoltre, ha stabilito che per i delitti previsti dal [Link]. del 2000 il patteggiamento può essere utilizzato dalle
parti solo qualora sia avvenuto il pagamento del debito tributario, comprese le sanzioni amministrative,
prima della dichiarazione di apertura del dibattimento.
Sequestro e confisca per equivalente (art.12-bis). In caso di condanna (o applicazione della pena su richiesta
delle parti, c.d. patteggiamento) per uno dei delitti di cui al [Link]. del 2000 è obbligatoriamente disposta la
confisca dei beni che costituiscono il profitto del prezzo del reato; se tale confisca non è possibile è disposta
su altri beni di cui il reo abbia la disponibilità per un valore corrispondente (c.d. confisca per equivalente), e
ciò a prescindere dal loro collegamento con il fatto di reato.
Inoltre, per questi stessi delitti, è possibile procedere a sequestro per equivalente e successivamente alla
confisca, in tutti i casi in cui non è possibile individuare i beni oggetto del profitto derivante dalla condotta
criminosa. Ne consegue che, una volta che si sia accertata l’impossibilità di procedere al sequestro del
provento del reato (cioè la somma di denaro oggetto del mancato pagamento di imposte dovute), si potrà
procedere prima al sequestro e poi alla confisca per equivalente di somme di denaro o di beni aventi un
valore equivalente a quelli sottratti all’erario. La Corte costituzionale ha affermato che la confisca per
equivalente ha una natura sanzionatoria, in quanto non è richiesta la pericolosità dei beni sequestrati né un
rapporto di pertinenzialità tra il reato e tali beni.
Inoltre, ha affermato che dal momento che la confisca è una sanzione penale, ne deriva che ad essa è
applicabile il divieto di sua applicazione retroattiva ex art.25 comma secondo.
Un profilo di perplessità è emerso con riguardo al fatto che la confisca obbligatoria dev’essere disposta non
solo in caso di condanna, ma anche in caso di patteggiamento ex art.444 cpc: questo ha creato dei problemi
di coordinamento normativo, perché l’art.13-bis relativo al patteggiamento richiede che il contribuente debba
prima aver estinto i propri debiti tributari e quindi la confisca in questi casi non dovrebbe essere
concretamente applicabile.

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