PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO

 LUNEDÌ- 9:00/11:00l
 MARTEDÌ- 11:00/13:00
 MERCOLEDÌ- 9:00/11:00

Contenuto:
1. Introduzione al controllo di gestione:
A. Programmazione e controllo-> Aspetti e Introduzione:
i. Cosa significa pianificare e programmare?
PIANIFICARE significa porsi degli obiettivi a medio/lungo termine (3/5 anni).
PROGRAMMARE significa distribuire gli obiettivi in scala temporale (definisco gli obiettivi e gli
strumenti per x obiettivi dell’anno prossimo), con la programmazione io pongo obiettivi di breve
termine che devono necessariamente essere coerenti con quelli di medio/lungo termine
ii. Cosa significa controllare?
CONTROLLARE significa verificare se stiamo raggiungendo gli obiettivi di breve termine questo
DURANTE lo svolgimento del programma => verifico l’itinere andando a riposizionare l’azione se
l’obiettivo non viene raggiunto. È un’attività persuasiva che viene suddivisa in 3 momenti:
1) Quando programmo
2) Quando eseguo
3) Quando devo vedere se sto raggiungendo l’obiettivo
Si fa durante tutto il periodo di svolgimento.
Panificare, programmare e controllare riguardano qualsiasi essere umano, è una cosa fatta
quotidianamente.
Quanto costano i prodotti e che prezzo vanno Come motivare i dipendenti
venduti? stimolandoli a raggiungere gli obiettivi
Conviene decentrare la produzione all’estero o aziendali? Quando una cosa viene in
produrre internamente? Quali sono i costi e i posta non è facile da svolgere e non
benefici? sempre si raggiunge l’obiettivo

Quali obiettivi devo assegnare ai manager per Stiamo andando nella direzione
creare valore futuro? Bisogna aiutare i manager a prestabilita?
porre obiettivi che consentono un focus per il
futuro
Gli obiettivi di medio lungo termine vengon declinati in
breve termine l’attività di CONTROLLO va ad abbracciare il momento in cui si agisce quindi parte dalla
programmazione fino ai risultati.

PIANIFICAZIONE - PROGRAMMAZIONE - CONTROLLO

La Pianificazione
Consiste in obiettivi e linee d’azione di lungo periodo e globali.
Qui abbiamo un’idea, la quale deve coniugare esigenze come: cosa si voglia produrre, in quali mercati,
produzione/ compravendita di beni/ servizi, quali bisogni soddisfare, produzione locale o nazionale/ europeo/
internazionale.
 Identifico più elementi e vado a concretizzare l’idea
 In sede di pianificazione si fa l’analisi delle opportunità e le minacce di realizzazione(concorrenza)

ANALISI DELLE MINACCE E OPPORTUNITÀ ESTERNE

Necessaria a comprendere chi siano i concorrenti, quali prodotti realizzino e quale sia l’andamento della
domanda.

ANALISI DELLE RISORSE INTERNE

Analisi di punti di forza e debolezza: Quali competenze sono a nostra disposizione?
Di quali tecnologie disponiamo? Possiamo adempire a richieste e domanda necessaria per raggiungere
obiettivi? - No? - verifico l’esistenza di fornitori per raggiungere comunque i miei obiettivi.

PROGETTO DA REALIZZARE
Obiettivi e linee d’azione di lungo periodo e globali (quale quota di mercato vogliamo raggiungere nei prossimi
5 anni?)

— Business Plan

Obiettivo: quota di mercato = Ricavato dell’azienda in relazione al totale del settore.

Ossia, l’incidenza della nostra azienda all’interno del settore in cui opera.
Ex. Apple ad oggi, ha una quota di mercato del 21,9%. Vi sono studi di mercato che calcolano la quota di
mercato non sul fatturato ma sul costo fisso, è meno affidabile ma dà una percezione della situazione.

La Programmazione

Obiettivi e linee d’azione di breve periodo e specifici.

Consiste nella quantità di prodotti da produrre nell’anno seguente, quali e quante materie si dovranno
acquistare, e che tipo d’investimenti in comunicazione si dovranno effettuare.
Qui si costruisce quello che sarà sul conto economico del futuro esercizio, che nasce da tutte le riflessioni
evidenziate precedentemente.

Il Controllo

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L’aspetto della valutazione occupa una posizione cardine, che coinvolge il manager, il quale deve regolare 3 tipi
di controlli per assicurare il raggiungimento degli obiettivi di lungo termine.

Controllo EX ANTE = Ante azione, Definizione degli obiettivi e accertamenti dell’idoneità dei programmi
operativi di breve periodo a contribuire al raggiungimento degli obiettivi a lungo termine.
Ex. Controllo volto alla comparazione che a sua volta mira agli obiettivi da realizzare nel futuro.
(Quello che si fa oggi, permette di arrivare agli obiettivi designati per i prossimi anni?)

Controllo IN ITINERE = Sto andando nella direzione giusta?

Si dà attuazione ai programmi operativi e si verifica se si sta procedendo in linea con gli obiettivi programmati.
Controllo EX POST= Si monitorano i risultati conseguiti confrontandoli con gli obiettivi programmati.

Tornando al discorso della valutazione, in base al piano attuato, questa può essere:
Positiva, per cui la conseguenza è quella di confermare obiettivi e linee d’azione.

Negativa, per cui la conseguenza è quella di attuare delle azioni correttive.

Ex. Con il covid le aziende hanno avuto bisogno di riformulare le strategie a breve e lungo termine

Queste azioni comportano la riformulazione di:

Linee d’azione —> Obiettivi —> Obiettivi e Linee D’azione.

Il Sistema di Controllo di gestione, è dunque, un meccanismo operativo di retroazione.

Quest’ultimo utilizza le informazioni per potersi riposizionare e raggiungere determinati obiettivi.
Verifica man mano che l’attività si svolge, la congruenza e la compatibilità dell’attività direzionale con gli
obiettivi.

Fornisce info in output che consentono di capire quali azioni effettuare in input = retroazione.

Il Controllo di Gestione = aspetti definitori

Insieme di attività attraverso cui la direzione aziendale verifica che la gestione si stia svolgendo in modo
coordinato e coerente con gli obiettivi formulati in sede di programmazione al fine di consentire il perdurare
dell’impresa nel tempo.

Il Business Partner si occupa di assolvere questi doveri, informando/ consigliando i manager generali e dei
singoli settori sui dati e le possibili strategie da attuare per conseguire obiettivi.

B. Evoluzione storica del controllo di gestione:

Il Modello di Anthony:
Sistemi di Pianificazione e Controllo, 1965
Il Controllo manageriale, 1988

Avendo a disposizione le imprese statunitensi, nelle organizzazioni si accorge e teorizza (ricerca intuitiva) il
Sistema di Pianificazione e Controllo, che si compone di 3 elementi principali:

1. Pianificazione Strategica
2. Controllo Direzionale
3. Controllo Operativo

Definizione di Sistema, (“sistema” perché si compone dei 3 elementi che sono connessi tra loro ed operano
sinergicamente).

Pianificazione Strategica: Processo di decisione sugli obiettivi dell’organizzazione sulle risorse da usare
per il loro raggiungimento e sulle strategie che debbono informare l’acquisizione, l’uso e l’assegnazione di tali
risorse. Qui è cruciale la scelta degli obiettivi e quindi delle strategie da attuare (Pianificazione strategica).

Fasi della pianificazione strategica:

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 a. Definizione degli obiettivi di fondo = stabilire vision e mission dell’azienda (essere ecosostenibile,
decisioni strategiche che condizionano i valori che guidano l’azienda, dividendi).
b. Analisi del business in cui l’azienda opera = stabilire quali sono i business in cui opera l’azienda, l’ala
strategica d’affari (combinazione di prodotto - mercato - tecnologia) - produrre ad esempio un bene che
abbia più utilizzi per entrare in più mercati, od occuparsi della fornitura/ vendita dei beni a terzi.
c. Analisi delle risorse interne disponibili = Analisi strategiche dell’azienda in merito alle competenze
d. Identificazione delle alternative strategiche = Analisi strategiche del singolo business, come gestire un
singolo aspetto per poi propagare il tutto ai vari settori dell’azienda.
e. Formulazione di una strategia di portafoglio = Formulazione strategia che consenta di avere risorse
finanziarie da utilizzare per ulteriori business units (cash cow).
f. Formulazione dei piani operativi di lungo periodo.

Caratteristiche della pianificazione strategica

Decisioni irreversibili nel breve periodo, si decide chi si voglia essere e come.
V’è elevata creatività e basso grado di sistematizzazione.
V’è un grado d’incertezza elevata poiché si sta ragionando per il futuro.
Fondamentale è l’uso d’informazioni sia interne che esterne, malgrado possano essere poco attendibili,
processo di competenza dell’alta direzione (consiglio d’amministrazione, il CEO, direttore generale d’impresa e
alcuni manager, ricerca e sviluppo, responsabile marketing, CFO).

Controllo direzionale: pertiene la direzione aziendale e quindi tutti i responsabili dell’azienda. È un

processo attraverso il quale i manager assicurano che le risorse siano ottenute e usate EFFICACEMENTE E
EFFICIENTEMENTE per il raggiungimento dei fini dell’organizzazione. Il controllo direzionale si assicura che la
gestione si stia svolge efficacemente e efficientemente per il raggiungimento degli obiettivi di breve termine
coerenti con quelli di lungo termine. La direzione svolge il controllo direzionale, è un’attività manageriale.
EFFICIENZA- concetto che riguarda minimo sforzo e massimo rendimento, utilizzare il minimo delle risorse
(output) o viceversa dato un certo ammontare di risorse massimizzare l’output. L’efficienza nasce sempre da un
rapporto. Rapporto input output. Obiettivo desiderato e risultato raggiunto
EFFICACIA- quando io mi pongo un obiettivo e riesco a raggiungerlo qualunque sia l’obiettivo (es obiettivo di
tempo, devo consegnare un prodotto entro 10 gg, l’ho consegnato o no?) rapporto obiettivo programmato e
obiettivo raggiunto. Riguarda un po’ tutti gli obiettivi che si pone l’azienda. Rapporto ottimale tra input
(risorse) e output (risultati) – prodotti realizzati. Se io faccio PIÙ o se faccio MENO non sono in ogni caso
efficace
Spesso per garantire una qualità maggiore devo optare per una maggiore efficacia e una minore efficienza.

Caratteristiche del controllo direzionale:

Nel modello di Anthony il controllo direzionale discende dalla pianificazione strategica-> DATI
E’ un processo che ha origine dagli obiettivi e dalle risorse definite nella fase di pianificazione strategica che
sono assunti come DATI-> discendo da quest’ultimi

Ha la caratteristica di essere un sistema TOTALE, tutta l’azienda viene abbracciata dal sistema di controllo d
quindi noi dobbiamo occuparci del magazzino, del commerciale, nella ricerca e sviluppo etc. È un sistema che
riguarda tutta l’azienda e tutti i manager aziendali verranno toccati dal sistema di controllo.
È un sistema coordinato e integrato perché io devo assicurarmi che tutti questi si muovono per raggiungere gli
obiettivi dell’organizzazione.
Vengono impiegate informazioni monetarie (informazioni predominanti), tutte le attività possono essere
espresse in moneta
È un processo periodico-> si calendarizza, bisogna definire ogni quanto tempo va effettuato
Coinvolge l’alta direzione e la Line

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Controllo operativo: processo attraverso il quale si assicura che compiti specifici siano svolti efficacemente
e efficientemente
È centrato su compiti individuali che possono essere facilmente programmati.
Si svolge entro uno schema di procedure e di regole ben definite
I dati impiegati sono in forma non monetarie alcune volte e sono calati sulle specificità dell’area per la quale
vengono determinati
Caratteristiche: le informazioni devono essere precise e tempestive, le informazioni molto spesso sono
autoprodotte , è ripetitivo e il livello di creatività è sostanzialmente nullo.

I punti di forza del Modello di Anthony:

PRAGMATISMO ADATTABILITÀ
La distinzione (tra i tre modelli) ricalca perfettamente È adattabile a qualsiasi organizzazione
quello che è il processo di governo che viene adottato in Norme, procedure e strumenti impiegabili in strutture
u organizzazione. L utilizzo in questo modello ha un generiche
punto di forza ovvero quello di essere aderente a quello
che viene posto in società

Punti di debolezza:
RIGIDITÀ ECCESSIVA FOCALIZZAZIONE
Della separazione gerarchica tra livelli che si riflette Su informazioni monetarie e interne
nella STRUMENTALITÀ del controllo direzionale Se noi vogliamo unire tutte le informazioni Siamo
rispetto la pianificazione strategica costretti ad utilizzare il metodo monetario

SCATOLA NERA SCARSO FOCUS *

Il sistema non vede quello che succede dentro , il Sugli aspetti comportamentali
modello prevede cha andiamo a misurare l input e l
output ma non possiamo misurare i rapporti di causa
effetto Nell’ azienda (es soddisfazione cliente, aspetti di
natura qualitativa)

C. Il controllo di gestione:
Attività ISPETTIVA e di guida e governo del sistema aziendale. Questo sistema si è arricchito, la parte
ispettiva passa in secondo piano e entra forte guida e governo del sistema, oggi subentrano anche:
- Monitoraggio dell’andamento dell’attività , si sovrappone perfettamente all’ispettiva
- Allineare i comportamenti di una persona, non solo le sue azioni ma anche le attitudini, degli
obiettivi sia del singolo che quelli aziendali.
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 - Favorisce una cultura meritocratica
- Comunicare le priorità aziendali, dove fisso gli obiettivi comunico le finalità dell’azienda.

D. Dimensioni del sistema di controllo di gestione: il sistema presenta 4 dimensioni:

statica, dinamica, materiale e immateriale, queste dimensioni sono state introdotte negli anni 80 da un
autore americano.
Dimensione statica- la dimensione statica è rappresentata dalla struttura organizzativa e da quella
informativo-contabile, adottate dall’azienda per favorire l’attività di controllo direzionale. La struttura
organizzativa del sistema di controllo si può sovrapporre alla struttura organizzativa aziendale. Andremo a
vedere: Soluzioni organizzative E Soluzioni informative.
Processo di controllo -> processo dinamico che si associa ad ambe due le soluzioni, è quell’ attività
Dimensione dinamica- è rappresentata dal processo attraverso il quale si svolge il processo di controllo.
Quest’ultimo arriva l’utilizzo di informazioni per la presa di decisioni e ciò attiva soluzioni organizzative: i
tre elementi risultano fortemente interrelati.
Dimensione materiale: insieme delle procedure e dei documenti formali sintetizzati in manuali e report
interni.
Dimensione immateriale- insieme degli elementi del sistema di controllo meno visibili che ne possono
influenzare il funzionamento in maniera significativa.
 Ruolo intimamente assegnato al controllo – un azienda può avere molti strumenti ma se la governance e
la direzione generale non ci credono il controllo non ha un buon fine.
 Modalità di gestione del controllo di gestione- il controllo di gestione deve essere Svolto dai manager
con tutti i supporti necessari, deve esistere un area apposita.
La dimensione materiale influenza quella immateriale, lo fanno in maniera reciproca. Il modello che noi
Andremo a costruire si basa su queste 4 dimensioni.
E. Modello di gestione di controllo di gestione

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 F. Il controller:
Figura organizzativa in grado di capire di che informazioni ha bisogno L azienda, capace di dargli nei tempi
e nei modi previsti informazioni, aiutarli ad utilizzare le informazioni, figura chiave del sistema di controllo
di gestione, il controllore progetta, implementa e integra nel tempo le soluzioni informative del sistema di
controllo. Deve capire qual è il problema e capire qual è il prodotto da spingere nel mercato, identifica
informazioni importanti da sviluppare per soddisfare le esigenze conoscitive. Definisce quale sarà il
calendario di budget, quali riunioni si faranno, con chi. Deve essere in grado di comprendere L evoluzione
informativa che è necessaria. Garantisce la coerenza delle soluzioni organizzative del controllo. È
responsabile del funzionamento del sistema di controllo.
Deve essere competente professionalmente, deve avere una conoscenza dei processi operativi manageriali
e capacità relazionali.
Da un punto di vista organizzativo il controller può trovarsi:

Primo caso:

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Secondo caso:

Terzo caso:

2. Dimensione dinamica del controllo

i. Processo di controllo: che cos’è che viene fatto, quando, con che tempistiche, in che fasi.
È la sequenza delle attività da porre in essere con l’obiettivo di fornire informazioni utili
ai manager per l’assunzione delle decisioni. Il processo di controllo si realizza mediante
due meccanismi:

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feedback misurano i risultati conseguiti a intervalli Feedforward (misurano i risultati intermedi e
predefiniti e li confrontano con gli obiettivi per definire gli li proiettano a fine periodo per verificare la
interventi correttivi. Il processo di controllo parte dalla probabilità di raggiungere L obiettivo e
definizione degli obiettivi di breve termine, vengono definire le azioni correttive).
elaborati i programmi di azione per l anno successivo, Fasi:
attività di gestione, rilevazione dei risultati effettivi e infine 1. definizione degli obiettivi
viene fatto un confronto tra obiettivi e risultati 2. Elaborazione dei programmi di breve
dal confronto posso fare un azione correttiva sull’ termine, programmi che devono essere
elaborazione dei programmi d’azione, possiamo inoltre con il coerenti con la strategia
confronto svolgere un azioni correttiva sulla definizione 3. Attività di gestione
degli obiettivi individuando azioni più adeguate. 4. Durante il periodo viene fatta una stima
VANTAGGI DEL FEEDBACK- visione completa della gestione dei risultati prevedibili in assenza di
in rapporto agli obiettivi, certezza delle informazioni interventi correttivi
raccolte , apprendimento ex post, apprendo come 5. Confronto tra obiettivi e risultati
programmare meglio come definire meglio i miei obiettivi o prevedibili- controllo in itinere
definire azioni più coerenti con i miei obiettivi. C’è un limite,
vi e impossibilità di attivare tempestivamente interventi Con questo meccanismo quando alla fine dell
correttivi idonei anno compariamo obiettivi e risultati questi
dovrebbero essere coerenti. Dal confronto
possiamo:
1. Correggiate la definizione degli obiettivi
2. Correggere l’elaborazione dei programmi
d’azione
Vantaggi: possibilità di intervenire in tempo e
correggere la rotta per favorire il
raggiungimento degli obiettivi.
Limiti: nell’ infraperiodo il controllo lavorare
per verificare i risultati fino a quel momento io
-> incertezza alle proiezioni a finire

i. Lo stile di controllo: modo in cui le diverse attività del processo di controllo si

svolgono è influenzato significativamente dallo stile di controllo, ci dice come si
svolgono le diverse fasi. Modo con cui avviene:
a. La. Formulazione degli obiettivi e dei programmi
b. La valutazione dei risultati
c. La scelta degli interventi correttivi
Lo stile del controllo dipende fortemente dalla considerazione degli aspetti SOCIALI, UMANI e
MOTIVAZIONALI del controllo. A seconda dello stile di controllo si avrà un differente:
 Grado di partecipazione dei subordinati alla formulazione degli obiettivi
 Grado di difficoltà degli obiettivi
 Modo di valutare le prestazioni, influenza l’agire futuro.
È essenziale la coerenza tra lo stile di controllo e lo stile di leadership aziendale, è il tipo di
comportamento adottato dalla direzione dei confronti dei collaboratori.
Stile di controllo pressione Stile di controllo della
esterna motivazione interna
Stile di direzione Autoritario(dipende dall’ Stile consultivo partecipativo, stile
imprenditori) e burocratico di direzione per cui il capo decide
Nelle organizzazioni dove contano dopo essersi consultato con i suoi
molte le procedure o l’aderenza subordinati
alle norme di legge allora lo stile di
pressione esterna è più incidente
Ambiente (ogni stile ha un suo Statico Dinamico
ambiente)
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 Partecipazione Bassa Alta
Grado di difficoltà degli obiettivi Non si tiene conto degli aspetti Si tiene conto degli aspetti
motivazionali motivazionali
Obiettivi e valutazione Utilizzo fiscale Utilizzo elastico
Struttura organizzativa del controllo: distribuzione della responsabilità economica nell’ ambito
dell’organizzazione. Ogni manager è responsabile per un area azienda? Il sistema di controllo deve essere
progettato in modo tale da misurare gli effetti economici delle attività per le quali il manager è
responsabile.
Le varie sezioni contribuiscono in maniera differente, per esempio ricerca e sviluppo hanno un impatto sui
costi di ricerca e sviluppo, l’amministrazione ha un impatto sui costi di amministrazione (o costi
amministrativi). Ogni sezione ha di conseguenza i suoi costi. Invece le vendite hanno un impatto sui ricavi
(solo in questo caso abbiamo i ricavi) ma anche sui costi, a questo punto il controllo di gestione cambia la
struttura organizzativa e va a definire su cosa sono responsabili le varie sezioni.
Struttura organizzativa di controllo: occorre partire dalla definizione della STRUTTURA
ORGANIZZATIVA AZIENDALE stabilendo:
- Ruoli
- Relazioni tra ruoli
Per definire la struttura organizzativa di controllo:
- Centri di responsabilità
Le due strutture devono essere coerenti tra di loro.
Ruoli: rappresentano un insieme di aspettative formulate verso chi occupa una certa posizione e si
concretizzano non solo nella definizione dei compiti da svolgere ma anche dei comportamenti da tenere con
altri soggetti aziendali. Sulla base dei ruoli sono definiti gli ORGANI AZIENDALI.
Le relazioni: sono le connessioni tra i vari ruoli
RELAZIONI VERTICALI RELAZIONI ORIZZONTALI
Parliamo di deleghe Parliamo di procedure
Chi è sopra-ordinato da un po’ dei suoi poteri a
chi gli sta sotto

3. Dimensione statica del controllo

Centri di responsabilità: sono le unità organizzative, il titolare è ritenuto RESPONSABILE del conseguimento
di uno specifico insieme di risultati e/o dell’uso di determinati fattori produttivi. A ogni responsabile vengono
assegnati OBIETTIVI DI BREVE PERIODO coerenti con quelli aziendali e devono essere coerenti con le leve
decisionali che ha a disposizione un certo responsabile. Solo se il responsabile ha a disposizione le leve
decisionali per influenzare l’obiettivo allora possiamo dire che quell’obiettivo è controllabile.
Struttura organizzativa del controllo: la definizione della struttura organizzativa del controllo deve ispirarsi
a:
 Teoria della contingenza: non esistono modelli validi in assoluto, occorre accertare, caso per caso, la
congruenza tra le strutture e le specifiche situazioni di azienda e di ambiente. Ciò che noi chiamiamo il
centro di costo (raggruppa più settori, es magazzino; bisogna adattare la contingenza alle esigenze)
corrisponde alla Produzione.

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Tipologie di centri di responsabilità: parliamo di centri di responsabilità economica. Abbiamo:
1. Centri di costo – costi. Sono centri in cui è possibile determinare con
precisione input e output e le loro relazioni. I risultati finali possono
essere espressi in termini di costi (misure finanziarie, tutte quelle
misure che possono essere espresse in termini monetari ) ->
produzione(tipico centro dove noi andiamo ad identificare i centri di
costo, identificabili e quantificabili) . Noi riusciamo a misurare quelli
che sono gli input e gli output(quindi vengono definiti e individuabili
in maniera univoca. L’obiettivo è quello di minimizzare i cost in
maniera efficiente minimizzando l’utilizzo delle risorse. Le leve che il
responsabile ha a disposizione sono: coefficienti d’impiego (più
importante in quanto incide molto più del prezzo) dei fattori
produttivi( quanto fattore produttivo per unità di output, importante
è anche la quantità di produzione) e prezzo di acquisto dei fattori
produttivi( leva limitata nella misura in cui identifica la tipologia di
materia)
2. Centri di spesa – (ma ha caratteristiche diverse dal tipico centro di
costo) i centri di spesa hanno anche una responsabilità di costo, ci
sono aree dove non è possibile determinare con precisione gli output
ne le loro relative relazioni con gli input. I risultati non sono
esprimibili in termini finanziari. Es. amministrazione, ufficio
personale, funzione controllo di gestione, funzione di ricerca e
sviluppo. Ha più valenza l’efficacia rispetto all’efficienza, l’obiettivo è
quello di rispettare il limite di spesa. Le leve che si hanno sono molto
limitate, bisogna utilizzare al meglio le risorse.
3. Centri di ricavo – ci sono costi (es costo personale) i manager sono
responsabili dei ricavi conseguiti, può essere una filiale di vendite.
Centri che sono a contatto con il cliente. L’obiettivo che si ci pone è
quello di massimizzare i ricavi di vendita, dei beni e delle prestazioni
di servizi. Massimizzazione dei ricavi equivale a portare in azienda
tot fatturato. Il fatturato nasce dal prezzo di vendita, dalla quantità di
vendita e il mix. Queste tre sono le leve necessarie ma non sono tutte
a disposizione del responsabile in quanto il prezzo è una scelta
strategica (scelta presa in sede di pianificazione strategica), il prezzo
non è una leva a disposizione del responsabile a meno che non si
tratta di sconti. Il mix anche è una scelta strategica (io voglio essere
definita come quell’azienda che fa sia scarpe che vestiti? È in parte
manovrabile dal responsabile dell’area vendite anche se non sempre
[es se io vendo sia vestiti che giubbetti e vedo che vendo più
giubbetti che vestiti non significa che non devo più vendere vestiti ->
completezza di gamma (elemento strategico impostante), un conto
è andare in un negozio dove si può trovare tutto e un conto è andare
in un negozio dove si può trovare solo x prodotto.) i volumi di
vendita sono manovrabili dal responsabile.
Per le seguenti dobbiamo ragionare su una situazione divisionale, dove all’interno di queste due possiamo
trovare: responsabile vendite, responsabile produzioni, responsabile amministrazione (spesso può anche
essere centralizzata).

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 4. Centri di profitto – centri in cui i manager sono responsabili dei
profitti conseguiti. (Es. Filiale estera) l’obiettivo è quello di
massimizzare il profitto. Le Leve a disposizione dipendono dalle
funzioni che ha sotto di se e possono essere: prezzi di acquisto delle
risorse, prezzi di vendita dei servizi e dei beni, volumi, mix di
produzione e vendita, efficienze.
5. Centri di investimento – investimenti (in maniera parziale) e profitti
(redditività sul capitale investito). Rappresentano l evoluzione dei
centri di profitto, siamo sempre all’interno della struttura
divisionale. Il responsabile di queste divisioni non ha in mano solo
costi e ricavi ma anche scelte di investimento quindi sceglie per
esempio il tipo di impianti da realizzare, che tipo di punti vendita
acquistare? etc. Quindi ha una forte e maggiore responsabilità di
lungo termine. I manager sono responsabili dei rendimenti
conseguiti con gli investimenti effettuati. Es. Area business (aree
strategiche di affari dove troviamo la responsabilità sugli
investimenti). L’obiettivo è quello di massimizzare il ROI
(redditività del capitale investito che è sotto il suo governo). Leve
a disposizione (ampie): tutte le leve che concernono costi e ricavi ma
anche quelle inerenti le decisioni di investimento.
Struttura informativa: E’ l’insieme degli strumenti mediante i quali si raccolgono, elaborano e
presentano le informazioni che consentono lo svolgimento del controllo di gestione.
Strumenti utili per arrivare il controllo di gestione:
- Struttura extra contabile : insieme delle informazioni di natura fisico-tecnica e qualitativa che
esprimono le cause delle performance economico finanziaria.
- Struttura tecnico generale : insieme degli Strumenti attraverso i quali sono raccolte, elaborate e
presentate le informazioni eventi natura quantitativo monetaria.

Il prodotto deve possedere determinate qualità che vanno ad incidere anche sul fatturato:
 Immagine: bisogna attivare la pubblicità
 Quantità : la quantità va aumentata in base ai nuovi clienti
 Fatturato
Nel breve periodo l’aumento di qualità può Essere un costo mentre nel lungo medio termine può essere un
profitto.
 Redditività
 Prezzo: aumenta quando c’è una diminuzione della quantità
Le informazioni sono la base della performance reddituale.

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 Perché le strutture informative sono due? Le strutture informativo contabile producono informazioni
che hanno origine contabile monetarie, pertanto hanno un’importante utilità perché sintetizzano le
performance aziendali e sono precise. L’unico problema è che non sono tempestive e non esprimono le
cause della performance.

Sistemi di informazioni e communication technology ICT: abbiamo una sezione che comprende
contabilità generale e analitica, sistema di budget degli standard, analisi degli scostamenti e sistema di
reporting; nell’altra sezione abbiamo le informazioni fisico tecniche e qualitative. Queste due sezioni
vanno a formare il sistema di informazioni e communication technology ICT .
SISTEMI ICT-> il controllo di gestione si serve di sistemi di elaborazione, gestione e comunicazione dei
dati che nel corso del tempo si sono evoluti grazie al progresso tecnologico.

Abbiamo:
 sistemi Enterprise research planning(ERP) : sistema informativo aziendale che integra tutte
le aree aziendali raccogliendo i dati tramite un unico database centrale
 Sistemi di business intelligence(BI): estraendo i dati o anche aggiungendo informazioni dai
sistemi ERP, i sistemi di BI permettono di analizzare dati ed elaborare la reportistica fornendo
così ai manager informazioni rilevanti e tempestive.
L’efficacia della struttura informativa:
A. Integrazione-utilizzo di procedure principi uniformi che consentano di integrare dati contabili ed
extra contabili, interni ed esterni.
B. Flessibilità-possibilità di modellare il sistema informativo in base alle esigenze informative e allora
cambiamento nel tempo, il sistema informativo deve adattarsi ai cambiamenti dell’ambiente
circostante.
C. Accettabilità-coloro che sono coinvolti nel processo di trattamento e comunicazione dei dati
dovrebbero essere propensi ad accettare il sistema al fine di evitare fenomeni di ostruzioni e di
resistenza passiva.
D. Selettività-il sistema di controllo deve produrre solo i dati effettivamente utili per supportare i
processi decisionali, i dati devono essere selettivi e, la selezione deve essere limitata in quanto si
corre il rischio di raccogliere informazioni non sufficienti per fornire dati.
E. Tempestività-i dati devono essere forniti in tempo utile in base alle esigenze conoscitive da
soddisfare, tre sono gli elementi che vanno a determinare l’essenza della tempestività : periodicità ,
intervallo temporale coperto dall’informazione e tempo di elaborazione in ritardo o meglio periodo
necessario per eseguire le operazioni di acquisizione, trattamento e comunicazione dei dati.
F. Accuratezza-i dati prodotti devono essere il più aderenti possibile alla realtà pur dentro limiti
accettabili di approssimazione
G. Verificabilità-deve poter essere possibile verificare l’accuratezza dei dati prodotti dal sistema, il
sistema deve essere verificabile in relazione all’accuratezza dei dati e quindi all’ affidabilità delle
funzioni di raccolta, selezione, classificazione, elaborazione, memorizzazione e infine utilizzazione
dei dati. La verificabilità è fornita comunque dalla documentazione e dalle rilevazioni contabili.

Dimensione statica del controllo: la contabilità analitica

È uno strumento mediante il quale sono raccolte ed elaborate informazioni di tipo quantitativo monetario a supporto
delle decisioni del manager. La contabilità analitica non è obbligatoria nelle aziende, ad eccezione per le aziende
pubbliche. La modalità di tenuta e le caratteristiche di questa contabilità dipendono dalle esigenze informative da
soddisfare.
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 Contabilità generale vs contabilità Analitica

Contabilità generale (co.ge) Contabilità analitica(co.an)

Scopo Misurazione della reddito e Rielaborazione di dati di costo e
determinazione del capitale di ricavo per l’attività decisionale e di
funzionamento controllo
Oggetto Fatti di gestione aventi Utilizzo dei fattori produttivi nei
manifestazione numeraria relativi a processi interni, ad esempio se la
scambi di mercato (Es. Entrata della materia prima è stata utilizzata
fattura)
Epoca di riferimento Passato Passato e futuro
Classificazione Dei costi Natura, in relazione alla natura fisico Costi ricavi per natura, per
tecnica del fattore produttivo che destinazione e secondo criteri utili
produce questi costi per le decisioni
Destinatari Soggetti esterni Management (soggetti interni)
Metodologia di rilevazione Contabile, si utilizza la partita doppia Contabile e extra contabile (Schemi,
tabelle)
precisione e tempestività Dati precisi o meglio dati oggettivi, Dati tempestivi (questo perché
questo prima di essere tempestivi servono al manager per prendere
decisioni), prima ancora che precisi
(livelli di precisione accettabili
definiti dal controller)

Costi nella Co.An

- Interessi figurativi
- Compenso direzionale
- Fitti figurativi

questi servono all’imprenditore per capire se ci sta guadagnando, se l’imprenditore invece di reinvestire i suoi compensi
nella sua azienda l’investissi un’altra parte, ci guadagnerebbe?

Co.an. -> costi di utilizzo; costi figurativi (costi opportunità )

Co.ge. -> costi di acquisto; spese neutrali (parliamo dei costi straordinari, valenza di realizzo) in contabilità analitica non
ne tengono conto perché considerano le operazioni ordinarie di gestione.

Obiettivi di costo: in contabilità analitica abbiamo tanti oggetti di costo quante sono le decisioni da prendere. Parliamo di
"Ambiti” del sistema aziendale rispetto ai quali sono prodotte le informazioni, Costo di:
-Reparto
- Cliente
-Filiale Estera
- Prodotto-> costo di linea de prodotto.

LA CONFIGURAZIONE DL COSTO
Esistono diverse configurazione di costo, sono modalità di calcolo e rappresentazione del costo, ne troviamo differenti a
seconda di:
1. Esigenze informative da supportare
2. grado di analisi ed accuratezza
3. tempestività di rilevazione
4. costi di impianto e funzionamento del sistema

MODALITÀ DI TENUTA DELLA CONTABILITÀ ANALITICA

- Variabile costing(o a costi parziali ) : Sono considerati nel calcolo del costo di prodotto solo alcuni costi, giudicati rilevanti
per finalità decisionali.
- Full costing (o a costi complessivi) - Sono considerati nel calcolo del costo de prodotto Tutti i costi.
-> La scelta della modalità di tenuta della contabilità analitica e ha importanti implicazioni
VARIABLE COSTING -› Maggiore oggettività e rilevanza per processi decisionali di breve periodo
FULL COSTINE -> Minore oggettività ma maggiore rilevanza su processo decisionali di lungo periodo

CLASSIFICAZIONI DEI COSTI

A)NATURA-> Costi classificati in relazione alla natura fisico-tecnica del fattore produttivo che ha generato il costo.
CO. CE (es Conti del Lavoro, per servizi, per materie prime, ammortamenti)

14
2) PER DESTINAZIONE -> Costi classificati sulla base dello scopo per la quale sono stati sostenuti
es. Costi industriali - Costi per la trasformazione fisica dei prodotti
Costi commerciali - Costi per la commercializzazione/vendita dei prodotti
Costi amministrativi- Costiperil'amministrazione
Costi di ricerca e sviluppo ... etc.
3) COMPORTAMENTO AL VARIARE DI UN DRIVER DI RIF.-> I conti sono distinti in base a come variano al variare di un
parametro di riferimento (driver).
es. materie prime, manodopera, perché variano al variare dei prodotti che produco.
E necessario identificare:
1. il DRIVER rispetto al quale Il comportamento è studiato:
- VOLUME DI PRODUZIONE : driver principale
- R&D: numero progetti
-DISTRIBUZIONE: numero clienti
- AMMINISTRAZIONE: numero fatture
2. AREA DI RILEVANZA -> Intervallo di variazione del driver entro il quale non si modifica il modo in cui il costo
oggetto di analisi reagisce al variare del driver stesso.

Periodo di tempo preso a riferimento-asso temporale entro il quale viene condotta l’analisi.

E quindi avremo:
Costi fissi- costi che non variano al variare del volume del driver (stipendi amministrativi)
Costi variabili – possono variare in maniera digressiva, progressiva o variabile, costi che variano al variare del driver,
generalmente in modo proporzionale
Costi misti – in questo caso abbiamo COSTI VARIABILI DIGRESSIVI (aumentano in modo meno che proporzionale
rispetto al driver) e COSTI PROGRESSIVI (aumentano in modo più che proporzionale rispetto al driver, il costo variabile
unitario aumenta all’aumentare della produzione)
Costi semi variabili- sono i costi che hanno una componente fissa è una componente variabile
Costi variabili a scalini- restano fissi entro determinate variazioni del driver

15
4)CLASSIFICAZIONE IN BASE ALLE MODALITÀ DI ASSEGNAZIONE AGLI OGGETTI DI COSTO
I costi sono distinti sulla base delle modalità con cui possono essere imputati agli oggetti di costo. Abbiamo quindi:
I. Costi diretti – un costo diretto è un costo che è sostenuto esclusivamente per un oggetto di costo e sono costi per i
quali esiste la possibilità di misurare oggettivamente il consumo di fattore produttivo ed è conveniente
effettuare tale misurazione
II. Costi indiretti- Costi misurabili oggettivamente ma non vi è la convenienza per effettuare la misurazione, questi
possono essere anche costi comuni a più oggetti di costo e per i quali però non è possibile misurare
oggettivamente la quantità di fattore impiegata da ogni oggetto.

Più è grande l’oggetto di costo più i costi sono diretti.

L’attribuzione dei costi agli oggetti di costo:

Costi diretti- in modo esclusivo-> q. fattore X prezzo unitario
Costi indiretti- criterio di comunanza va applicato il procedimento di ripartizione o allocazione
ATTRIBUZIONE COSTI INDIRETTI: è opportuno individuare una base di riparto (base che ci dice come l’oggetto di costo
consuma il fattore produttivo) quindi quando io scelgo la base di riparto (diversa da costo a costo). Le basi di riparto
esprimono l’utilizzo da parte degli oggetti di costo dei fattori sottostanti i costi indiretti.

In base a cosa si sceglie la base di riparto? La scelta deve essere ispirata al principio funzionale (o causale).
Questo principio ci enuncia che la base dovrebbe esprimere un
legame CAUSA-EFFETTO tra il consumo del fattore produttivo e
il costo attribuito all’oggetto di costo. Min 12
In diversi casi può essere applicato il principio della capacità
di assorbimento (o commerciale).
In altri casi viene applicato il principio convenzionale.
Le basi di riparto:
 A valore – valore monetario, es costo manodopera,
costo materia prima
 Quantitative – es. manodopera, ore macchina, volume
produzione
Mediante l’applicazione dobbiamo andare a calcolare il
coefficiente di ripartizione (rapporto totale da ripartire e
volume totale della base di riparto)
La quota di costi indiretti da attribuire ad un certo oggetto di costo è pari a: COEFFICIENTE DI RIPARTO PER VALORE
DELLA BASE RIFERITO SALL OGGETTO

ESMPIO: Abbiamo due prodotti A e B, si procede all’allocazione dei costi indiretti per complessivi 15000€ a due tipi di
prodotto utilizzando come base di allocazione le ore macchina.

16
Prodotto A: 100 prodotti x 1h macchina ciascuno
Prodotto B: 400 prodotti per 0,5h macchina ciascuno
Base di riparto: 100x1+400x0,5= 300h (valore complessivo della base di riparto, è il DENOMINATORE) di cui 100
prodotto A e 200 prodotto b
Co efficiente di riparto: €15000:300h= 50€/h
Quota di costi attribuita ad A: 50€/hx100h= 5000€
Quota di visti attribuita a B: 50 €/hx200h=10000€
4. dimensione immateriale del controllo
5. Sistema di controllo manageriale: un’organizzazione ha il fine di perdurare a lungo termine,
l’organizzazione è composta da persone e quest’ultime devono orientarsi verso l’obiettivo dell’ azienda.

MODALITÀ DI PROGRAMMAZIONE
Classificazione in base alle modalità di programmazione: I costi sono distinti sulla base dell’oggettività con
cui si possono essere programmati a preventivo.
1. COSTI PARAMETRICI: costi determinabili a priori in modo oggettivo (ciò non implica che sono certi)
tra i costi parametrici troviamo:
a. Costi standard: utilizzati in fase di redazione del budget, sono costi programmati in
maniera rigorosa, si definiscono le condizioni "standard" da raggiungere. Abbiamo a
nostra volta 3 suddivisioni:
i. REALI -> Obiettivi difficile da conseguire
ii. PRATICI-> Obiettivi raggiungibili con sforzo
iii. NORMALI-> Obbiettivi raggiungibili senza alcuno sforzo
2. COSTI DISCREZIONALI: Costi che sono determinati attraverso valutazioni discrezionali
del management, cioè a sua scelta. Il management deve motivare le proprie scelte ma senza
riferirsi a parametri, sono ad es. i costi di pubblicità, di ricerca e sviluppo,, di formazione. -
>i costi di pubblicità, formazione etc. sono chiamati anche COSTI PER IL FUTURO.
3. COSTI IMPEGNATI: Nascono da decisioni prese a monte. Si programmano per il futuro
ma derivano da scelte che si fanno a priori, cioè in passato (es. I costi di ammortamento di un
macchinario derivano da scelte prese al momento dell'acquisto del macchinario, un altro
esempio sono gli stipendi).

Classificazione in base al grado di Controllabilità:

I costi sono distinta sulla bone del GRADO Di CONTROLLABILITÀ del responsabile del centro a
cui il costo si riferisce:
1) COSTI CONTROLLABILI- Influenzabili in maniera diretta e significativa dal
manager a capo di un centro di responsabilità, ad esempio i costi per
provvigioni sono controllabili dal manager dell'area vendite.
2) COSTI NON CONTROLLABILI- Non sono influenzabili dal manager a capo
di un centro di responsabilità, ad esempio gli stipendi, vengono stabiliti a
priori.
=) Distinzione legata all’esistenza di precisi centri di controllabilità.

LE CONFIGURAZIONI DI COSTO DI PRODOTTO

17
Aggregati di costo che identificano grandezze (configurazioni) che sono significative per
determinati scopi decisionali:

COSTO PIENO AZIENDALE + ONERI FIGURATIVI = COSTO ECONOMICO TECNICO

- fitti figurativi
- Interessi di computo
- Stipendio direzionale
-

ANALISI DEI COSTI PER LE DECISIONI AZIENDALI

- VARIABLE COSTING SYSTEM
- BREAK EAVEN ANALYSIS
- LE SCELTE DI CONVENIENZA ECONOMICA

A. VARIABLE COSTING SYSTEM (o a costi parziali): Decisione di breve periodo perché

abbiamo costi parziali, cioè smobilizzati nel breve periodo.
È una modalità di tenuta della contabilità analitica attraverso la quale si assegnano al prodotto i soli
costi variabili e diretti necessari al suo ottenimento.

Considereremo 2 margini:
a) MARGINE DI CONTRIBUZIONE LORDO (o primo margine di contribuzione)->
Differenza tra ricavi e costi variabili (sia di natura industriale che commerciale)
Cosa resta dal prezzo dopo che ho coperto i costi vivi, cioè riferiti al fatto che
quel prodotto esiste. Capacità del prodotto di coprire i costi vivi e quanto rimane per
coprire gli altri costi
= Esprime il contributo che ogni linea di prodotto garantisci alla copertura di costi
fissi e alla successiva generazione di reddito operativo.
b) MARGINE DI CONTRIBUZIONE SEMI LORDO ( I° margine di contribuzione)->
Differenza tra margine di contribuzione lordo e costi fissi specifici di ciascuna linea di
prodotto.
-> RICAVI - COSTI VARIABILI = M.C. LORDO - COSTI FISSI SPECIFICI = M.
CONTRIBUZIONE SEMI LORDO
Quanto un prodotto ha la capacità di coprire non solo i costi vivi ma anche I costi fissi specifici.
Esprime il contributo che ogni linea di prodotto garantisce allo copertura di costi fissi comuni e alla
generazione di reddito operativo.

Es. Variabile costing system

Prodotto A Prodotto B
18
 Quantità 100 200
Prezzo unitario 10€ 4€
Costo variabile unitario 5€ 1,5€
Costi fissi specifici 300€ 250€
Costi fissi comuni 100€(sia A che B)
Margine di contribuzione 5 2,5
unitario

Costruire il conto economico gestionale evidenzIando il margine di contribuzione lordo e

semi lordo:
Margine di contribuzione lordo:
 Prodotto A: 1000-500= 500 (1000 lo otteniamo da 10€*1000; 500 da 5€*100)
 Prodotto B: 800-300= 500 (800 lo otteniamo da 4€*200; 300 da 1,5€*200)
Margine di contribuzione semi lordo:
 Prodotto A: 500 - 300 = 200
 Prodotto B: 500-250=250
Prodotto A Prodotto B Totale
Ricavi totali 1000 800 1800
Costi variabili totali 500 300 800
Margine di 500 500 1000
contribuzione lordo
Costi fissi specifici 300 250 550
Margine di 200 250 450
contribuzione lordo
Costi fissi comuni 100 (sia prodotto A
che B)
Risultato netto 350

Lo schema è valido se PRODUZIONE REALIZZATA= PRODUZIONE VENDUTA e

quindi Abbiamo un’assenza delle rimanenze in magazzino (ipotesi irrealistica).

In caso di presenza di rimanenze:

RICAVI DELLA PRODUZIONE VENDUTA-COSTO VARIABILE DEL VENDUTO=
MARGINE CONTRIBUZIONE LORDO-COSTI FISSI SPECIFICI = MARGINE
CONTRIBUZIONE SEMI LORDO.
Costo variabile del venduto= costo variabile industriale del venduto + costi variabili
commerciali.
Il costo variabile industriale del venduto si trova mediante i costi variabili industriali della
quantità prodotta + costo delle esistenze iniziali di semilavorati e prodotti finiti valutati a
costi variabili industriali - costi delle rimanenze finali di semilavorati e prodotti finiti valutati
a costi variabili industriali.

Esempio di margine di contribuzione:

Prodotto A Prodotto B

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 Quantità prodotta 200 300
Esistenze iniziali (quantità) 10 40
Rimanenze finali (quantità) 30 20
Prezzo unitario 7€ 5€
Costo variabile industriale 4€ 3€
unitario
Provvigioni 5% 5%
Costi fissi specifici 250€ 200€
Costi fissi comuni 100€ sia per A che per B
Costruire il conto economico gestionale evidenziando il costo variabile industriale del venduto, il margine di
contribuzione lordo industriale, il margine di contribuzione lordo e semi lordo aziendali.
Primo step: determinazione delle quantità di vendita a partire dalle quantità di produzione.

Prodotto A Prodotto B
Quantità prodotta 200 300
+ Esistenze iniziali 10 40
-Rimanenze finali 30 20
Quantità di vendita 180 320

Secondo step: valorizzazione delle rimanenze al costo variabile industriale unitario

Prodotto a Prodotto B Totale
Esistenze iniziali (10 unità * €4) = €40 (40 unità *€3)= € 120 €160
Rimanenze finali (30 unità *€4)= €120 (20 unità *€3)= €60 €180

IMPORTANTE INSERIRE SEMPRE IL CALCOLO!!

Prodotto A Prodotto B Totale
Ricavi totali 180*A= 1260 320*B=1600 2860
Costi variabili ind. Totali 800 900 (quantità prodotta 1700
di B x costo variabile
unitario)
+Esistenze iniziali 40 120 160
-Rimanenze finali 120 60 180
Cv.industriale del 720 960 1680
venduto
Mg.di c. Lordo 540 640 1180
industriale
Provvigioni 63 80 143
Mg.di c. Lordo totale (Margine di 560 1037
contribuzione lordo
industriale –
provvigioni) = 477
Costi fissi specifici 250 200 450
Mg. Di c. Semi lordo 227 360 587
totale
Costi fissi comuni Sono comuni quindi si 100
scrive direttamente sul
totale
Risultato netto 487

20
Questi sono i costi che sostengo durante la produzione (costi variabili)
Margine di contribuzione lordo 1260- 720 per A.

La distinzione tra costi fissi e variabili ed il margine di contribuzione sono fondamentalmente per lo sviluppo
dell’analisi BRRAK EVEN ANALYSIS e per le SCELTE DI CONVENIENZA ECONOMICA.
B. ANALYSIS BREAK EVEN ANALYSIS: modello di previsione degli andamenti economici dell’impresa, le
finalità so innanzi tutto determinare la quantità di produzione e vendita o il fatturato necessari per
raggiungere il pareggio tra costi e ricavi, ci consente anche di ottenere certi obiettivi di utile, inoltre ci
permetterà anche di effettuare le cosiddette analisi di sensibilità dell’utile con riferimento a diverse
condizioni di operatività ( quando io sono in fase di programmazione l’analisi break even ci permette di
determinare per esempio quanto varia il mio utile al variare dei costi fissi o viceversa, quindi ci
permette di definire la variabilità dell’utile al variare di altri fattori).
Assunti di base: se nelle realtà rappresentano delle condizioni non esattamente verificate nell’impresa questo
porta ad avere delle informazioni con un grado di attendibilità basso. È innanzi tutto fondamentale la
distinzione tra costi fissi e variabili. Andremo a considerare:
- La possibilità di netta separazione tra costi fissi e variabili
- Andamento costante dei costi fissi
- Costi variabili direttamente proporzionali rispetto alla produzione
- Andamento lineare dei ricavi rispetto alla produzione
- Mix di vendita costante
- Quantità di vendita= quantità prodotte (LA COINCIDENZA È LA CONDIZIONE CHE
UTILIZZEREMO)
L’analisi break even ci permette di determinare il volume di vendita e produzione che garantisce il pareggio
tra ricavi e costi delle gestione caratteristica. Noi avremo:

21
 Qual è il fatturato che garantisce il pareggio tra ricavi e costi della gestione caratteristica?

L’analisi break even ci porta a rispondere a un’altra

esigenza informativa ovvero, qual è il volume di
produzione e vendita che garantisce un risultato
operativo lordo pari a x?
<-

Inoltre ci porta a definire il volume di fatturato che

garantisce un risultato operativo lordo pari a x.

22
Azienda pluri prodotto -> La break even analysis si basa sull’ipotesi che l’andamento dei costi e dei ricavi sia
lineare nell’intervallo di produzione = COSTANZA del costo dei fattori produttivi, del costo unitario variabile,
dei costi fissi dei prezzi unitari di vendita e del mix di vendita.
In questo tipo di azienda ci troviamo in una situazione dove vi sono più linee di prodotto (esempio: maglia,
pantaloni e giacca).
Si parte dal fatturato per definire il fatturato di pareggio, la seguente formula viene impiegata dalla aziende:

PRODOTTO: Prodotta A Prodotto B Prodotto.

Prezzo 40€ 20€ 10€
Cv unitario 30€ 12€ 4€
Mix di fatturato 50% 20% 30€
Costi fissi totali 20000€ per prodotto A B e C

P 174

23
Le analisi di sensibilità: Le analisi di sensibilità realizzare attraverso l’analisi break even consentono al
manager di evidenziare gli effigi nel caso in cui si manovrino alcune leve come prezzo, costi fissi, margine di
contribuzione. Qual è il livello massimo di costi fissi compatibili con il pareggio economico?
 CF= MdC relativo x Fatturato
Qual è il margine di contribuzione da raggiungere per coprire i costi fissi, dato il livello di fatturato
raggiungibile sul mercato?
 MdC (margine di contribuzione)relativo= Costi fissi/ Fatturato
Margine di sicurezza: indicatore del potenziale rischio di impresa. Esprime di quanto i L volume delle vendite
programmate può ridursi prima che l’impresa subisca delle perdite.
In valore assoluto è dato da:
 MS= Ricavi totali Programmati- Ricavi totali di pareggio
In termini percentuale (o relativo ):
 MS= (RT programmati- RT di pareggio)/ RT programmati
Vantaggi: SEMPLICITÀ , DI FACILE UTILIZZO, COMPRENSIBILE DA TUTTI, INFORMAZIONI TEMPESTIVA
Svantaggi: IPOTESI RIGIDE SUL COMPORTAMENTO DEI COSTI(se alcune ipotesi non soni rispettate bisogna
toccare la formula o si fanno informazioni sull’attendibilità sul risultato),NON VENGONO CONSIDERATE LE
RIMANENZE: produzione=vendite

Analisi differenziale: tecnica sviluppata per decisioni di breve periodo mettendo a confronto nelle varie
ipotesi solamente gli elementi differenziali (COSTI E RICAVI DIFFERENZIALI.). Consiste nel confronto tra costi e
ricavi relativi a corsi alternati d’azione al fine di definire il risultato differenziale scaturente da una decisione
risotto ad una situazione di partenza.
Vengono considerati solo gli elementi che differiscono e il risultato del Analisi differenziale indica di quanto
migliora o peggiora il risultato dell’azienda rispetto alla ipotesi.
Possiamo identificare 2 tipi di costi:
1) Costi rilevanti – costi rilevabili per la presa della decisione (chiamati anche vivi, eliminabili in
differenziali);
2) Costi irrilevanti- non sono importanti per la decisione perché li abbiamo sia nella situazione di
partenza che nell’ipotesi alternativa (ineliminabili).

I costi rilevanti nell’ambito dell’analisi differenziale possono essere:

- Costi variabili- generalmente rilevanti
- Costi fissi diretti- sono diretti ad una determinata scelta, bisogna valutare la situazione
- Costi fissi comuni- generalmente irrilevanti proprio perché sono comuni, ma non sempre
diciamo analizzare la situazione specifica.
X IN COSTI DIFFERENZIALI POSSONO ESSERE INDIVIDUATI SOLO IN RELAZIONE AD UN’ALTERNATIVA
SPECIFICA, SONO UNA STIMA DEI COSTI FUTURI (tale somma può risentire dei dati storici).

24
Analisi costi benefici: l’analisi si svolge confrontando i benefici (vantaggi o meglio avremo maggiori ricavi o
meno costi) e i costi (svantaggi o meglio minori ricavi no maggiori costi) che si hanno passando da una
situazione di partenza ad una situazione alternativa, considerando solo quelli rilevanti.

1) ELIMINAZIONE DI UNA LINEA DI PRODOTTO

Conviene eliminare B?
1) Se elimino B perso 650.000€ di ricavi (svantaggio) ma ho meno costi variabili per 440.000€
(vantaggio), invece per i costi fissi dipende:
Ipotesi 1: NON ELIMINABILI:
Svantaggi(decremento ricavi)- vantaggi (decremento costi variabili)= risultato differenziale
Quando: 650.000-440.000= 210.000 -> i costi dell’eliminazione sono maggiori dei benefici
dell’eliminazione.
Se elimino B perdo 210.000), quindi NON CONVIENE ELIMINARE LA LINEA IN PERDITA, i costi rimangono
in azienda che imparano sul risultato economico quindi ho una doppia perdita.

Ipotesi 2: ELIMINABILI :

25
 Svantaggi = decremento ricavi 650.000€
Vantaggi = decremento costi variabili e costi fissi 690.000€
€40.000 -> mi conviene eliminare la linea in
perdita c perché i benefici >costi e il risultato economico aziendale è di €40.000, quindi prendo €310.000

Decisioni di make or buy:

Le decisioni sono relative, acquistare all’esterno certe parti di un prodotto o far fare lo una fase del
processo produttivo rispetto all’ipotesi di produrre internamente.
Importante la distinzione tra:
I costi rilevanti nell’astensione MAKE e quelli nell’astensione BUY (-> se sono relativi nell’ipotesi MAKE
significa che non sono nell’ipotesi BUY e viceversa).
Un costo rilevante nell’ipotesi BUY che non ho nell’ipotesi MAKE è il costo d’acquisto del prodotto, perché lo
acquisto esternamente.
Es. 5
Dai di costi relativi a 1000 unità dello prodotto Alfa
COSTI TOTALI PER 1000 UNITÀ
Materie prime 150.000
Manodopera diretta 35.000
Costo var. Energia 10.000
Costi fissi specifici eliminabili 25.000
Costi fissi comuni 30.000
Costi totali 250.000

Un fornitore esterno ci propone l’acquisto presso la sua struttura del prodotto per 240€ -> 240.000

26
 Il risultato differenziale del’ esternazione mi mostra che i costi nell’ipotesi MAKE sono inferiori di €20.000
risorto alluperai BUY. = Conviene produrre o esternalizzare ? Non conviene esternalizzare.
ANALISI DIFFERENZIALE PERDI E LIMITI :
PREGI: sistema semplice, le informazioni sono di immediata comprensione.
LIMITI: decisioni prese saltuariamente che sono destinate a cambiare in maniera radicale la struttura delle
combinazioni aziendali. L’importanza degli aspetti qualitativi vengono trascurati dall’analisi.
=QUEST’ANALISI DEVE ESSERE INSERITA ALL’INTERNO DI UN SISTEMA MANAGERIALE DELLE
INFORMAZIONI.

Le politiche di pricing- Sono le decisioni che riguardano l’opportunità o meno di modificare il prezzo
di vendita.
il prezzo da praticare per una commessa aggiuntiva:
Si ha necessità di determinare il prezzo minimo da praticare per una commessa aggiuntiva di ulteriori 100
unità del prodotto Alfa, da parte di un cliente straniero considerando che si prevede di sostenere i seguenti
costi:
- Costi aggiuntivi di trasporto pari a 4 € per ogni unità ;
- Spese contrattuali e doganali per complessivi 100 €
? = prezzo minimo per ciascuna unità di Alfa della commessa aggiuntiva
Arriva la commessa aggiuntiva e il responsabile commerciale chiede il prezzo minimo che può praticare al
cliente per ciascuna unità di Alfa.

Costi variabili (ci sono per le 100 ulteriori unità ) + costi aggiuntivi

Prezzo minimo unitario: 200€

Sotto i 200 il prodotto non copre neanche i suoi costi vivi, quelli che esistono solo perché si sono aggiunte
queste 100 unità .
Al di sopra copre non solo i costi vivi ma anche i costi fissi specifici, i costi comuni e aiuta a realizzare un
eventuale profitto.

Il full costing
Le tecniche di full costing sono 4:

27
 1. Full costing a base unica
2. Full costing a base multipla
3. Centri di costo
4. Activity based costing

Una delle modalità di tenuta della contabilità :

 Il calcolo del costo di prodotto-> Ai fini del calcolo del full costing assume rilevanza la distinzione tra:
 Costi diretti
 Costi indiretti: costi comuni a più oggetti di costo ed attribuibili attraverso diverse metodologie. Le
metodologie con cui attribuiremo i costi ai costi indiretti sono le 4 che abbiamo visto:
o Base unica
o Base multipla
o Centri di costo
o Activity based costing

Il calcolo del costo di prodotto

Si basa sul Principio dell’assorbimento integrale dei costi -> Al prodotto devono essere assegnati i costi di tutti
i fattori produttivi impiegati → Il calcolo del full costing è alla base di molte attività , tra le quali:

 Definire il prezzo normale per i prodotti differenziati

 Fare analisi della redditività a livello di prodotto, linea di prodotto, filiale
 Valorizzare le rimanenze dei semilavorati, prodotti finiti e impianti costruiti in economia Spesso si
prende costo variabile o costo diretto perché sono attendibili, ma in realtà il Codice civile non indica
queste voci come obbligatorie, ci dice solo che i costi delle rimanenze devono essere ragionevoli e
attendibili. Il costo intero industriale può essere usato a questo scopo.

1. Il full costing a base unica

Risorse → Prodotti
Logica di base: i prodotti consumano delle risorse che generano dei costi indiretti, questa tecnica su basa sul
principio che tutti i costi indiretti sono attribuiti a prodotti attraverso una sola base di riparto
Esempio: L’azienda << Cielo Spa >> realizza due prodotti: Sole e Luna
Costi indiretti
Stipendi impiegati € Fitti stabilimenti uffici Ammortamenti impianti Stipendio capo fabbrica
17.000 commerciali e comuni € 3.000 €7.000
amministrativi € 13.000

Totale costi indiretti: € 40.000

Base di ripartizione: ore macchina
150 h: Sole
50 h: Luna
Coefficiente di ripartizione
€ 40.000 /200 h = 200 €/h

28
Quote di costi indiretti attribuite
200x150 h = 30.000 €
200x 50 h = 10.000 €

 Il full costing a base unica: vantaggi e svantaggi

Semplicità di comprensione e di implementazione; Difficoltà nell’applicabilità del principio funzionale; In
alcune situazioni questa tecnica è particolarmente indicata, ad esempio nelle aziende dove ci sono tanti costi
diretti e pochi indiretti e ci sono poche fasi di procedimento (pizzaiolo, parrucchiera, ...).
 Condizioni di applicabilità-> Peso contenuto dei costi indiretti; Processo produttivo semplice (in
termini di produzione) Numero di prodotti limitato e prodotti poco differenziati

2. Il full costing a base multipla

Base multipla di allocazione
Logica di base: i prodotti consumano delle risorse che generano dei costi indiretti, i costi indiretti sono
attribuiti ai prodotti utilizzando diverse basi di riparto. I costi indiretti vengono raggruppati in classi
omogenee a ciascuna delle quali si applica un criterio di ripartizione appropriato.
→ Migliora l’applicazione del principio causale
Nel principio di omogeneità non conta la natura del fattore produttivo ma come lavora il fattore produttivo per
il prodotto. Dobbiamo esprimere come il prodotto consuma i fattori produttivi.
L’omogeneità riguarda la modalità con cui il fattore produttivo contribuisce a realizzare il prodotto.
Costi indiretti
Stipendi impiegati € Fitti stabilimenti Ammortamenti Stipendio capo fabbrica
17.000 uffici commerciali e impianti comuni €7.000
amministrativi € 3.000
€ 13.000

1 POOL
Stipendi impiegati: € 17.000
Fitti: € 13.000
Base di riparto: fatturato (più un prodotto mi fattura più mi assorbe costi)
Sole: 30.000 €
Luna: 70.000 €
Totale: 100.000 €
Coefficiente di ripartizione
30.000 € /100.000 € = 0,3

2 POOL
29
Ammortamenti comuni: € 3.000
Stipendio capo fabbrica: € 7.000
Base di riparto: ore macchina
Sole: 150 h
Luna: 50 h
Totale: 200 h
Coefficiente di ripartizione
€ 10.000 /200 h = 50 €/h

1 POOL
Quote di costi indiretti attribuite
Sole: 0,3 x 30.000 € = 9.000
Luna: 0,3 x 70.000 € = 21.000 €
2 POOL
Quote di costi indiretti attribuite
Sole: 50 x 150 h = 7.500 €
Luna: 50 x 50 h = 2.500 €

TOTALE COSTI INDIRETTI ATTRIBUITI

Sole: 9.000 € + 7.500 € =16.500 €
Luna: 21.000 € + 2.500 €= 23.500 €

Quote di costi indiretti attribuite

Base unica
Sole: 30.000
Luna: 10.000
Base multipla
Sole: 16.500
Luna: 23.500
→ La scelta della metodologia di attribuzione dei costi indiretti influenza significativamente i risultati finali!

Full costing a base unica vs full costing a base multipla

Parametri contabili Parametri fisico-tecnici
Base unica Molto semplice Semplice
Base multipla Complesso Molto complesso
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 3. La contabilità per centri di costo
Le risorse vengono localizzate nei diversi centri di costo e i costi e cinque i costi andranno ai prodotti.
Da: Risorse → Prodotti (Full costing a base unica e multipla)
A: Risorse → Oggetti intermedi di costo → Prodotti
I costi indiretti di prodotto saranno attribuiti prima ai centri di costo poi alle risorse.

Gli oggetti intermedi di costo

Consentono un riferimento “mediato” ma più affidabile ai prodotti.
→ Il costo di prodotto che emerge è più attendibile
Costituiscono un autonomo potenziale informativo utile per le decisioni di gestione → Ci interessa quanto ci
costano i centri di costo
La contabilità per centri di costo
Il centro di costo è oggetto di costo “intermedio” che contribuisce a rendere più attendibile la determinazione
del costo di prodotto
→Favorisce l’applicazione del principio causale

LA CONTABILITÀ PER I CENTRI DI COSTO

Per la contabilità per centri di costo va seguito un determinato iter suddiviso in 4 fasi:
1. Definizione del piano dei centri di costo: l’identificazione dei centri di costo deve tendere
conto che è opportuno massimizzare la localizzazione di costi indiretti risorto ai prodotti e
diretti risorto ai centri. Più piccolo sarà sarà libero di costo maggiori saranno i costi. Il punto di
partenza per la definizione del piano dei centri di costo è l’ organigramma aziendale. L’obiettivo
è quello di calcolare il centro di costo più attendibile:

Le unità organizzative e i centri di costo possono coincidere oppure i centri di costo possono
caratterizzarsi per un livello di disgregazione o aggregazione differenti.
I centri di costo vengono classificati in base al:
o Centri di produttivi: avviene la trasformazione fisica del prodotto (abbiamo una
serie di fasi volete al realizzo del prodotto, fasi che vengono decise a seconda del
prodotto) (AREA DI PRODUZIONE)

31
 o Centri ausiliari : fasi di supporto alla produzione (es: manutenzione) (AREA DI
PRODUZIONE)
o Centri funzionali o di struttura : (AREA ESTERNA) centro finale, parliamo per
esempio delle risorse umane, quest’ultimi hanno caratteristiche diverse rispetto
i centri di produzione
o Centri virtuali

In questi centri troviamo anche centri intermedi (i costi vengono attribuiti ad altri centri di
costo) e finali (i costi vengono attribuiti ai prodotti). Esempio:

Questa è la prima fase.

2. Localizzazione dei costi i indiretti (rispetto ai prodotti) nei centri (intermedi e/o finali): i
costi indiretti si dividono in 2 categorie:
o Costo diretto del prodotto: parliamo per esempio degli Ammortamenti specifici
putisti che del personale del centro di costo.
o Costo indiretti rispetto al centro: un esempio sono le assicurazioni e il
riscaldamento
o Centro di costo (intermedi o finale)
l

esercizio: Per la realizzazione delle due linee di t-shirt, l’azienda <Cielo SPA> presenta i
seguenti costi e il controller procede alla localizzazione dei costi nei centri:
- Costi diretti del prodotto -> 60.000 per sole; 85.0000 per luna
- Costi indiretti industriali->
1. ammortamento impianto industriale “taglio”: 8 .000€
2. Ammortamento impianto industriale “cucitura”: 12.000€
3. Manodopera indiretta di produzione (MOI) “taglio”: 26.000€
4. Manodopera indiretta di produzione (MOI) “Cucitura”: 20.000€
32
 5. Stipendi manutentori: 12.000€
- Costi indiretti amministrativi-> stipendi impiegati totale impiegati amministrativi: 20.000€

3. Chiusura dei centri intermedi su quelli finali: i costi attribuiti ai centri intermedi vanno
attribuiti ai centri finali. 2 sono i modi:
o MISURAZIONE DIRETTTA dei servizi resi dai centri produttivi, un esempio sono
le ore di manutenzione prestare ai centri di costo produttivi
o IN PROPORZIONE all’attività svolta nel centro produttivo quindi in relazione alle
ore di macchina x centro di costo costo

4. Chiusura dei centri finali sui prodotti : i costi applicati ai centri produttivi sono attribuiti ai
prodotti attraverso basi di allocazione. Nella pari aziendale si sceglie una unità di misura
dell’attività del centro relativa ad un INPUT particolarmente significativo impiegato nel centro
di costo.

Totale costi imputati al centro di costo finale/volume totale di input impiegato nel centro =coefficiente
unitario di costo del centro
Serve per l’imputazione di costi dei centri ai prodotti, è uno strumento di controllo e gestione.
Esempio : il controller della “cielo SPA” procede con la chiusura dei centri finali sui prodotti e alla
determinazione del costo dei prodotti sapendo che:
33
 I. Il centro funzionale viene chiuso sui prodotti in base al numero delle fatture
registrate che sono 150 per Sole e 250 per Luna
II. I centri produttivi vengono chiusi sui prodotti in base alle ore macchina, che
risultano:
Sole Luna
Taglio 500h/macch 1000 h/macch
Cucitura 300h/macch 600h/macch

Sole: luna:
Costi diretti dei prodotti : 60000€ 85000€
Costo centro amministrativo: 7500€ 12500€
Centro taglio: 14000€ 28000€
Centro cucitura: 12000€ 24000€
COSTI TOTALI: 95000€ 149500€

 Si va a vedere il centro funzionale amministrativo

ACTIVITY BASED COSTING: Le origini

Impresa Fordista Impresa post industriale
Prevalenza dei costi della trasformazione industriale Crescent incidenza dei costi indiretti
Elevata incidenza dei costi diretti variabili Elevata incidenza dei costi fissi
Costo della manodopera essenzialmente dietro Costi della manodopera essenzialmente indiretto
Relazioni causali tra fattori produttivi e prodotti Ragazzini casuali tra fattori produttivi e prodotti con o
semplici complesse

Cause dell’aumento dei costi indiretti: incremento delle attività di supporto essenziali agli svolgimento di un
processo produttivo “competitivo” (fabbrica nascosta).
Va osservato che il lavoro delle macchine c’è ma sono presenti anche fattori nascosti:
- Transazioni logistiche: riguarda la produzione frammentata, transazioni di ordine organizzativo
- Transazioni di bilanciamento
- Transivi di qualità
- Transazioni di cambiamenti

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 I sistemi contabili per centri di costo portavano alcuni limiti:
I. Non rendono visibili oggetti di costo fondamentali per una corretta attribuzione
dei costi indiretti
II. Non consentono di calcolare il costo dei processi aziendali: l’utilizzo di basi di
riparto spesso legate al volume di produzione non permette di rispettare il
principio funzionale
Ciò va a causare un forte rischio di sovvenzione incrociata (l’utilizzo di basi volumetriche conduce a
sottostimaste i costi dei prodotti di basi volume ma ad elevata complessità a seguito della maggiore
allocazione dei costi indiretti su prodotti caratterizzati da altri volumi.
La complessità è il fattore che traina i costi, per base volumetrica di intende il quantitativo del fatturato.
Esempio: “la Boncam Company Spa” realizza due prodotti simili, A e B, con le caratteristiche di seguito
descritte. Utilizzando un unico macchinario, l’azienda realizza i prodotti in sequenza e in lotti: realizza, cioè
un lotto di A, poi un lotto di B e quindi ripete il ciclo. Ogni volta che si passa da un prodotto all’altro è
necessario ottimizzare il macchinario. Per semplicità ipotizzeremo che l’azienda sostenga solo costi di
attrezzaggio e che realizzi in totale solo 4 lotti di prodotto. Si calcoli il costo pieno del prodotto “
Prodotto A Prodotto B
Costo primo (MP+MOD) 20 20
Ore MOD. per unità di prodotto 1 1
Dimensioni del lotto 5 50
Costo comune di attrezzaggio 440

L’azienda alterna i prodotti perché il cliente vuole subito il bene ne consegue che la produzione dipenda dal
mercato e da questo dipende la produzione x lotto (quindi dipende dall’esigenza del cliente e dai tempi di
consegna)

Da risorse -> prodotti FULL COSTING A BASE UNICA E MULTIPLA

A risorse -> oggetti intermedi di costo-> prodotti
I prodotti richiedono lo svolgimento di particolari attività (operative e non).
I presupposti logici: Risorse sono impiegate per svolgere -> attività che sono consumate da -> prodotti

35
Le fasi:
- 1) Mappare le attività - un’attività è un aggregato di operazioni elementari, tecnicamente
omogenee, attraverso le quali si ottiene un output definito per uno specifico cliente interno o
esterno come. L’output definito può essere anche intangibile, non per forza deve essere fisico.
Quando pensiamo ad un’attività dobbiamo pensare all’input informativo (magazzino, quante
merci etc.). La mappatura può essere effettuata tramite: MANSIONARI o INTERVISTE AL
PERSONALE (es: responsabile di funzione, caporeparto, capodivisione).

- 2) Attribuzione dei costi alle attività : imputazione diretta alle attività.

Es: ammortamento del pc dell’ impiegato che registra in contabilità le fatture d’acquisto
Es: costo personale addetto ad una specifica attività .
Uso di parametri che esprimono l’impiego di risorse ( resource driver): e non riesco a
misurare oggettivamente la quantità di fattore utilizzo dei parametri ovvero:
I. Stima attraverso interviste- es.. Costo del dipendenti A che dichiara di aver
dedicato all’attività di fatturazione o meglio vado a chiedere al dipendente di
stimare il tempo che passa a. Svolgere una determinata attività .
II. Ricorso al sistema informativo aziendale – esempio, Assicurazione attribuita in
base al valore dei beni strumentali utilizzati per volgere una determinata attività
Il resource driver ci consente di dire come le attività consumano le risorse. Le risorse vengono consumate
dalle attività e quindi il loro costo viene attribuito alle attività tramite imputazione diretta o tramite
l’utilizzo di risorse driver, parliamo di basi di ripartizione, i parametri che guidano il consumo della risorsa.
Successivamente si procede con l’attribuzione dei costi delle attività ai prodotti.
ESEMPIO ACTIVITY BASED COSTING
L'azienda "Holiday spa" realizza due linee di prodotto: MARE e MONTAGNA e presenta i seguenti costi:
- COSTI DIRETTI DI PRODOTTO
•mare: € 10000
• montagna : € 80 000
- COSTI INDIRETTI INDUSTRIALI
• Amm.to impianti attività "Lavorazione ai macchinasti”: € 10000
• Stipendio responsabile dell'attività "Attrezzaggio" : €20 000

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-• Stipendio addetti attività di "lavorazione ai macchinari e "attrezzaggio” : € 60000
A seguito di interviste condotte dal controller, gli addetti hanno dichiarato che hanno dedicato 900 ore all’attività di
"lavorazione ai macchinari” e 600 ore all'attività di attrezzaggio.

Ammortamento impianti attività “lavorazione ai macchinari “ 10.000

Attribuzione diretta all’attività “lavorazione macchinari”
Stipendio responsabile attività di “attrezzaggio” 20.000
Attribuzione diretta all’attività “attrezzaggio”
Stipendi responsabili addetti “lavorazione ai macchinari” e attrezzaggio 60.000
Costi indiretti Alle due attività

RESOURCE DRIVER: ore di lavoro

Costo per unità di resource driver: 60.000/(900+600)= 40€/h
Andiamo a dividere i costi indiretti con le ore necessarie per la lavorazione e per L’attrezzaggio

Attività Costo
Lavorazione ai macchinari 36.000€ = 40€/hx900h
Attrezzaggio 24.000€ = 40€/hx600h

- 3)Imputazione dei costi dalle attività ai prodotti: risorse (resource driver)->

attività (Activity driver)-> Prodotti
Questa sequenza ci mostra come i prodotti consumano le attività e come le attività consumano le risorse.

ACTIVITY DRIVER
Parametri che misurano frequenza d intensità di impiego di una attività da parte degli oggetti di costo,
collegano l’oggetto di costo con l’attività .
Attività: fatturazione -> Activity driver: n fatture: prodotto 1; prodotto 2;
Ad esempio, nel caso dell’attività di fatturazione possiamo considerare come activity driver il numero di
fatture, quest’ultima ci dice con quale frequenza il prodotto 1 e il prodotto 2 consumano l’attività di
fatturazione.
La scelta degli activity driver da utilizzare dipende da diversi fattori:
1. accuratezza e attesa del calcolo dei costi;
2. semplicità e costo dell’ottenimento di dati;
3. complessità del prodotto.
Gli activity driver sono molto vicini all’attività che la persona svolge e riesce a manovrare, si rischia che le
persone Pensano che manovrando l’activity driver possano manovrare i costi, ma così non è in quanto l’activity
driver ha solo valenza contabile.
Tipologie di activity driver:
- Driver di frequenza: Misurano la frequenza con cui un’attività viene effettuata. Si utilizzano
quando gli oggetti di costo richiedono tutti i circa il medesimo livello di attività
- Driver di durata: Misurano l’ammontare di tempo necessario per svolgere un’attività . Si
utilizzano quando gli oggetti di costo richiedono tempi diversi per l’espletamento della
medesima attività . I driver di intensità e di durata sono quelli che massimamente rispondono al
principio funzionale.
utilizzo della capacità programmata e normale:
Capacità programmata: Capacità normale:

37
Vantaggi: facilità di calcolo Vantaggi: considera una prospettiva di medio
Svantaggi: non riflette le reali condizioni di lungo periodo, non solo un anno come per la
efficienza dell’azienda ed è causa del fenomeno capacità programmata
del avvitamento della domanda Svantaggi: Si ha difficoltà di stima nel medio
lungo periodo affinché siano attendibili, dipende
da eventi non controllabili dall’azienda perché
vengono messi in balia degli eventi esterni
 presenta una serie di debolezze che la
fanno essere poco utilizzata nel
concreto.

Avvitamento della domanda

Supponiamo che un’impresa sta calcolando il suo costo di prodotto, al numeratore inserisco i costi e al
denominatore la capacità programmata. Quest’ultima la programmo sulla base di fattori tra cui le vendite
che programmo di fare nel prossimo esercizio. Suppongo che nel prossimo esercizio ci sia una crisi e
programmo di vedere una quantità pasta, cosa succede? La capacità programmata al denominatore sceglie
il coefficiente scende, l’anno successivo quando vado a rifare il costo di prodotto devo rimetterci la capacità
programmata più bassa, quindi di nuovo il coefficiente aumenta e di conseguenza aumenta il costo di
prodotto e il prezzo e venderò meno quantità . È l’effetto negativo causato dal fatto che utilizzo la capacità
programmata come denominatore, in un momento di crisi ciò enfatizza la crisi la crisi perché corretto il
costo di prodotto con che avviene sul mercato.

Capacità pratica -> maggiormente utilizzata

Vantaggi:
- Considerare le inefficienze produttive legate a farmi di produzione fisiologici, quindi che non
dipendono dalla bravura o meno degli operai ma accade fisiologicamente;
- consente di non imputare i costi della capacità inutilizzata a causa di inefficienze, errori di
programmazione o una domanda inferiore alla aspettative;
- affidabilità di stima perché basata su dati tecnici -> la stima è più facile rispetto alle altre
capacità perché non si ha anche fare con condizioni di mercato, eventi esterni poco governabili.
;
- Dobbiamo fare delle considerazioni di tipo strategico su quale sia la giusta capacità , ci deve
essere una coerenza tra i comportamenti (cioè cosa inserisco al denominatore) con il contesto
competitivo.
Capacità pratica-> leadership di costo, è la capacità pratica la più adatta nel contesto di leadership di costo
Capacità pratica o normale o programmata-> differenziazione, quando l’impresa adotta una strategia
basata sulla differenziazione rispetto ai concorrenti, qui il costo di prodotto passa in secondo piano. Hanno
rilevanza gli aspetti qualitativi.

Capacità teorica-> non raggiungibile, non utilizzata

Capacità effettiva-> si guarda il passato per prendere decisioni future
Limiti:
- enfatizza le criticità legate all’utilizzo della capacità programmata;
- Non consente l’utilizzo della contabilità analitica in chiave preventiva

38
 Dimensione statica del controllo
Budget
Definizione: il budget è un programma d’azione, non è una previsione ma le usa, espresso in termini
quantitativi, usualmente monetari, che copre un determinato arco temporale, normalmente 1 anno.
Non è una previsione, ma usa i dati della previsione in fase di budget come base per la sua elaborazione.
La PREVISIONE implica un comportamento passivo da parte dell’organizzazione, cioè ciò che è accaduto in
passato e si prevede che accadrà in futuro senza azione specifica da parte dell’impresa.
Il PROGRAMMA D’AZIONE (BUDGET) comporta uno sforzo di miglioramento organizzativo e gestionale,
cioè implica un comportamento attivo-> non per forza il budget deve andare nel senso di risultati
economici positivi, nei momenti di crisi ad esempio può essere il contenimento delle perdite, degli aspetti
negativi.

Evoluzione storica della Pianificazione strategica e Previsioni su ambiente

situazione dell’impresa strategia esterno ed interno

Le caratteristiche:
BUDGET
 Globalità -> cioè riguarda tutta l’organizzazione
 Articolazione in sub sistemi -> possono coincidere con i centri di
responsabilità , oppure con le aree strategiche di affari
 Articolazione in periodi di tempo infrannuali-> generalmente il budget è annuale ma se ad esempio
voglio adottare un controllo di tipo FEED-FORWARD è molto probabile che le informazioni di
budget non solo le programmano annualmente ma anche in periodo infrannuali, quindi
trimestralmente, mensilmente etc.
 Tutto quello E che riguarda il budget è espresso in termini economico finanziari-> ciò consente di
uniformare tutte le attività che vengono svolte all’interno dell’organizzazione, anche se sono molto
diverse=> pregio del budget
 Flessibilità -> ci possono essere due comportamenti:
o Revisionare il budget: Durante l’azione verifico la validità del budget che avevo strutturato
alla fine dell’anno precedente, se verifico che il budget sviluppato non è corretto perché
sono cambiate le condizioni che mi avevano fatto programmare allora posso revisionare il
budget. Es.: Periodo covi d’, il budget del 2020 era stato fatto alla fine del 2019, quando non
ci si aspettava nulla, quindi le aziende a marzo 2020 hanno dovuto revisionare il budget.
o Non revisionare il budget: qualsiasi cosa accada il budget non cambia.
o Predisporre due budget: condizione intermedia, se tiene il budget originario/statico, cioè
non revisionato e si redige un budget aggiornato. Pro e contro:
 Pro: il budget diventa strumento di programmazione, motivazione e verifica
 Contro: avendo due budget devo portare avanti due documenti, due livelli di verifica
e di conseguenza mi si appesantisce il sistema informativo inoltre devo anche avere
una cultura di controllo e di gestione sviluppata in quanto le persone devono essere
capaci di lavorare con due budget.

Le dimensioni:

39
  Dimensione tecnico contabile: modalità con cui sono assemblati i dati e costruite le informazioni che
fanno parte del budget;
 Dimensione organizzativa: Processo di preparazione dei budget e implicazioni del suo utilizzo
sull’organizzazione;
 Dimensione tecnico contabile del budget

Abbiamo tre tipologie di budget:

1. Budget operativi: riguardano le attività a caratteristiche che vengono poste in essere da
un’organizzazione; def: Sono programmi d’azione relativi alla gestione operativa caratteristica e sono
normalmente articolati per centri di responsabilità .le informazioni sono espresse sia in termini
quantitativi che economici. Vi troviamo:
a. Budget delle vendite: È il budget che sintetizza gli obiettivi in termini di volumi di vendita,
prezzi e mix di vendita. Il primo budget che viene realizzato in quanto risponde alle seguenti
domande: quali prodotti? Quanti prodotti? A quale prezzo? È l’input di tutto il processo di
budgeting perché mi dice il livello di attività che voglio mantenere nel prossimo esercizio. Sono
tante le informazioni di cui l’area vendite ha bisogno per programmare con cognizione di causa,
le variabili sono sia interne(Forza vendita, strategie di vendita, andamento storico delle vendite
Ecc.) che esterne(mercato, Concorrenti, gusti dei consumatori, condizioni sociali ecc.). Le
variabili interne sono molto più attendibili. Esempio di budget delle vendite:

b. Budget dei costi commerciali: È il budget che ci fornisce una quantificazione monetaria agli
sforzi dell’area commerciale per la commercializzazione dei prodotti inseriti nel budget delle
vendite.
Il budget dei costi commerciali deve contemplare tre tipologie di costi:
i. Costi di promozione e pubblicità - riguardano tutte le attività volte a creare, sviluppare e
mantenere la domanda dei prodotti. Troviamo una prevalenza di costi discrezionali o
meglio costi che dipendono dalle scelte del responsabile. Per la loro programmazione
Non possiamo basarci a parametri ma dipende dalle scelte del responsabile di marketing
dell’impresa. Anche la giustificazione di questi costi non può essere basata su parametri
ma delineano precise politiche di marketing.
ii. Costi di vendita - riguardano i canali di vendita scelti e le politiche relative a sconti e
premi. Sono costi parametrici, discrezionali e vincolati. un esempio, gli sconti sono costi
parametrici, i costi vincolati invece sono quelli che dipendono da scelte fatte in
precedenza.
iii. Costi di distribuzione- riguardano i canali di distribuzione, possono esserci i canali corti
( vendita online da parte dell’impresa), oppure canali lunghi (nel momento in cui si
passa attraverso terzi). Più il canale è corto e quindi l’impresa è vicina alla distribuzione
del prodotto, un’impresa presidia le informazioni relative al cliente. Ciò è importante
perché permette all’impresa di conoscere il cliente. Vi è una prevalenza di costi
parametrici e/o vincolati-> soprattutto vincolati perché ad esempio in caso di vendita
online dobbiamo pagare chi fa il sito, chi lo gestisce Ecc. In questo caso i costi di
trasporto sono parametrici, perché possono dipendere dal peso o dalla quantità dei
prodotti, però possono essere vincolati se utilizziamo mezzi di trasporto di proprietà
dell’azienda.
40
 Esempio:

Dipendono dalle tipologie e dalle quantità inserite nel budget delle vendite.
c. Budget della produzione: È il tipo di budget che sulla base del budget delle vendite va a
definire volumi e costi di produzione. Si articola in tre passaggi:
1. Budget dei volumi di produzione: sintetizza il volume di produzione che dovrà
essere realizzato per far fronte alle previsioni di vendita definita nel budget delle
vendite.

Volume di vendita programmato +

rimanenze finali programmate di semilavorati e prodotti finiti -
rimanenze iniziali stimate di semilavorati e prodotti finiti =
=Volume di produzione programmato

le previsioni in base al volume delle scorte sono operate in base:

- trend storici sull’andamento delle rimanenze
- Grado di deperibilità dei beni prodotti
- Capienza dei locali adibiti al magazzino
- Costi e rischi legati alla detenzione delle scorte
- Lotti offerti dai fornitori
Il budget dei volumi di produzione deve essere sottoposto ad un’analisi di fattibilità tecnica e
fattibilità economica, cioè mi devo chiedere se ho sufficiente capacità produttiva per realizzare
quel volume di produzione che viene fuori dal budget. Esempio:

2. Budget dei costi di produzione: sintetizza le risorse da impiegare per la

realizzazione del volume di produzione programmato.
Materiali diretti+Manodopera diretta-> costi parametrici-> costi standard
Spese generali industriali: combustibili, ammortamenti, MOI
Es. Manodopera diretta: considero due parametri per il calcolo della manodopera
diretta: tempo (standard) programmato per la produzione di ogni unità di
prodotto H/std (ora standard) e costo orario (standard) programmato per ora
di manodopera diretta €/H (costo orario manodopera)

41 H/std x €/h x volume di produzione uguale costo della MOD

 Es. Costo delle materie prime: quantità (standard) programmata per la
produzione di ogni unità di prodotto Q/std (quantità standard) e costo unitario
(standard) programmato per quantità di materia prima €/Q (costo standard).

Esempio:

Q/std x €/q x volume di produzione = costo delle MP

3. Budget delle acquisizioni di materie e personale: A sua volta viene suddiviso

in altre due macro sezioni acquisizioni di materie e budget dell’acquisizione di
personale
A) acquisizioni di materie: riguarda le quantità di materie prime
semilavorati da acquisire e i costi da sostenere per realizzare il volume di
produzione programmato.

Quantità di MP e semilavorati da consumare +

Rimanenze finali programmate di materie prime e semilavorati-
Rimanenze iniziali stimate di materie prime semilavorati =
= quantità di MP e SL da acquistare

Va applicata la verifica di fattibilità se necessaria, riguarda ad esempio la

ricerca di fornitori alternativi, ricerca di materie prime sostitutive,
accordi con i concorrenti creando gruppi di acquisto che aumentano la
massa critica e danno maggiore potere contrattuale etc. il budget
dell’acquisizione di materie prime incrocia l’area di produzione, il
magazzino e l’area acquisti.

42
 Esempio:

B) Budget delle acquisizioni di personale: determinazione del numero di

dipendenti necessari. Riguarda le unità di risorse umane da acquisire e i
costi da sostenere per realizzare il volume di produzione programmato.
Fasi:
 Determinazione dell’organo

Volume di produzione programmato X ore standard

di MOD =
= Quantità di ore di modo da reperire per
realizzare il volume di produzione programmato

 del numero dei dipendenti necessari

Numero ore di presenza media per addetto
Ore di calendario
N. Dipendenti necessari=
Ore di ferie
Quantità totale di ore di MOD
Ore di festività necessarie/ Numero di ore di
Ore di assenteismo presenza media per addetto

Ore di straordinario

 determinazione dell’eventuale fabbisogno di personale

aggiuntivo Quanti giorni e quante ore al giorno può lavorare un
certo dipendente? Va determinato il fabbisogno di personale
aggiuntivo. ORGANICO ATTUALE-N. DIPENDENTI NECESSARI.

43
 Va verificato se siamo in surplus, ciò implica che il fabbisogno dell’impresa può essere coperto
ma va a causare delle situazioni di squilibro sul budget. Se mi trovo in deficit si può migliorare
l’impiego delle risorse (ricorrrere al lavoro di tipo straordinario) o cercare di migliorare
sull’efficienza (miglioramento dei processi) o si può assumere altro personale (+costi di
assunzione, costi che non si scosteranno su questo budget, scelta che impatta nel lungo
periodo). Esempio:

d)Il budget delle altre aree:

- Direzione generale
- Ricerca e sviluppo
- Amministrazione
- Risorse umane
Prevalenza di costi discrezionali e vincolati.
Proprio perché c’è un impossibilita di creare legami tra risultati ottenuti e risorse impiegate fa si che sia difficile
individuare il livello di risorse da assegnare alle altre aree. Se noi vogliamo sviluppare una programmazione
che segua ciò che è effettivamente il senso della programmazione stessa(considerando quali sono le attività
che si vogliono realizzare nel prossimo esercizio quali attività bisogna svolgere in determinate aree e quali sono
i costi?) ci ritroviamo in una situazione complessa in quanto non abbiamo una corrispondenza, la questione
viene risolta in due modi:
- Logica incrementale: io per l’anno successivo programmo un livello di risorse ad incremento
rispetto l’anno precedente (tot % in più ), non solo si ricorre all’incremento, in alcuni casi i costi
vengono anche tagliati. Tradizionalmente è quella più utilizzata, si basa su estrapolazioni
relative a dati del passato quindi guardo il passato e sulla base di questo programmo il futuro. È
tradizionalmente utilizzata perché è una tecnica semplice ma:
1. non si basa su alcuna delle analisi svolte, dei risultati conseguiti in termini di input,
output, efficacia e efficienza.
2. La programmazione diventa un “abbraccio di ferro” tra proponente e direzione di
capacità contrattuale delle persone in quanto non ci si può basare su dati oggettivi.
3. C’è il rischio di perpetuare Attività inutili senza valore aggiunto e di scartare quelle a
valore dato che il passato non si mette in discussione.

- Zero based budget: tecnica più evoluta per la programmazione dei costi discrezionali e vincolati,
in alternativa si può usare ACTIVITY BASED BUDGETING. In ogni caso ci troviamo di fronte a
due tecniche molto complesse in quanto richiedono di analizzare le attività che vengono svolte
in queste aree e in modo diverso poi programmare per il futuro la continuazione di queste
44
 attività oppure la loro eliminazione (anche parziale) oppure sostituire delle attività
(eliminazione con eventuale integrazione di altre attività ).

2. Budget degli investimenti: riguardano gli investimenti che si programmano di realizzare nel prossimo
esercizio. Il budget riguarda un esercizio (il prossimo esercizio), gli investimenti hanno la caratteristica
di essere pluriennali, questo tipo di budget infatti ha elementi che lo caratterizzano diversi dal budget
operativo. È un budget relativo alle risorse pluriennali impiegate per lo svolgimento del processo
produttivo.
a. È relativo a tutte le aree aziendali, accoglie tutti gli investimenti relativi all’esercizio successivo
b. Valutazioni basate su analisi di carattere tecnico ed economico finanziario
c. Stretto collegamento ad un piano degli investimenti
Il budget degli investimenti riceve input dal piano degli investimenti e dal budget commerciale,
produzione e dal budget delle altre aree. Il budget a sua volta da una serie di informazioni tra cui:
- Informazioni sulla produzione interna
- Informazioni su acquisti per investimenti
Deve presentare una dettagliata analisi di ogni progetto per il quale viene richiesto uno specifico
investimento che riporti:
 Entità dell’investimento quindi quali sono le risorse che quel investimento mi assorbe
 Piano pluriennale dell’investimento
La fattibilità del budget degli investimenti va verificata ricorrendo al BUDGET FINANZIARIO(DEF: fa parte
del budget di sintesi e permette di convalidare tutti i budget, l’impatto delle scelte viene valutato alla fine
quando abbiamo un quadro di tutte le attività che vogliamo porre in essere, servono per convalidare tutto il
budget) perché realizzare degli investimenti vuol diete impiegare risorse. Riguarda la convalida del budget
(se c’è copertura finanziaria) o la modifica del budget (se non c’è copertura finanziaria).

45
Ai fini del budget d’esercizio rileva la parte di investimenti approvati ai quali è necessario dar seguito
nell’anno. Quindi il budget degli investimenti ha un forte impatto su
o budget finanziario (determina impieghi forti sulle risorse)
o Budget patrimoniale
o Budget economico (le informazioni che ho sono in termini di ammortamenti)

3. Budget di sintesi: budget che consolidano tutte le informazioni che ci sono nell’ambito dei budget
operativi e degli investimenti quest’ultimi vengono integrati con informazioni di natura finanziaria e
patrimoniale. Sono bilancia preventivi nei quali sono aggregati singoli budget realizzati in precedenza.
Vi troviamo:
 Budget economico (conto economico preventivo) -> vi sono riepilogati i costi e i ricavi del periodo
di budget. Quando costruiamo il conto economico preventivo non Lo costruiamo seguendo lo schema
della comunicazione verso l’esterno ma bensì seguendo gli interessi che abbà ini internamente, vi sono
diverse strutture per diverse esigenze informative. Supponendo una struttura a margine di
contribuzione industriale :

 Budget finanziarI (rendiconto finanzio preventivo) che a sua volta vengono divisi in:
- Budget di cassa- sintetizza i flussi in entrata e in uscita previsti per il periodo di budget.
o Verifica in anticipo la disponibilità di mezzi liquidi per fronteggiare le uscite
o Consente di prevedere l’entità degli oneri/proventi finanziari

ENTRATE: collegate ai ricavi d’esercizio; al realizzo degli investimenti; a finanziamenti esterni e

interni.
USCITE: collegate ai costi di esercizio; ad investimenti; al rimborso di debiti o di capitale
proprio.
Il budget di cassa ci permette di manovrare l’equilibrio finanziario anche per i periodi di tempo infrannuali.

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 - Budget fonti impieghi (rendiconto finanzio) – Parliamo di un rendiconto finanziario.verifica la
fattibilità globale dei budget operativi e degli investimenti, fino ad ora abbiamo verificato la
fattibilità economica, adesso verifichiamo quella finanziaria. Se un budget non è fattibile
finanziariamente allora si deve rifare:
1. Valuta a preventivo la formazione e la dinamicità dell’equilibrio finanziario dell’impresa,
cioè la capacità di far fronte agli investimenti e a rimborso di passività con convenienti
mezzi finanziari
2. Collega la gestione economico reddituale con quella finanziaria ed evidenzia la capacità
dell’azienda non solo di creare nuova ricchezza ma di renderla monetariamente
disponibile
3. Fa emergere l’apporto dato dalle diverse gestioni alla generazione/assorbimento di
risorse finanziarie
Quando si crea un rendiconto finanziario la prima scelta che viene effettuata è il fondo su cui si applica
rendiconto finanziario, cioè il fondo del quale vogliamo esaminare le valutazioni. In generale il fondo
che, nell’impresa, si sente l’esigenza di osservare è la LIQUIDITÀ , quindi svilupperemo un budget fonti
impieghi con riferimento alla liquidità . Per liquidità si intende:
- Cassa e C/C attivi
- Depositi bancari e postali
- Titoli a reddito fisso (a breve termine, prontamente liquidabili con un rischio nullo)
accogliamo il concetto di liquidità lorda in senso ampio. Questi budget ci dicono come è valutata La
liquidità dalla fine all’inizio dell’esercizio. Ci fanno vedere quali sono le cause che hanno generato le
variazioni di liquidità , quest’ultime possono essere:
A. Gestione operativa caratteristica- Insieme delle operazioni che identificano la funzione
economico tecnica in senso stretto dell’azienda. È la fonte primaria su cui l’azienda dovrebbe
contare in modo continuativo nel processo di produzione. Come si determina il flusso di cassa della
gestione operativa?
Metodo sintetico (sarebbe il metodo indiretto)
Utile ante imposte
+ Costi non monetari(non hanno impatto sulla liquidità )
-ricavi non monetari
+ Costi non operativi(non influenzano la liquidità operativa)
-Ricavi non operativi
= Flusso di CCN gestione operativa(EBITDA)

Mediante questo metodo vediamo immediatamente se il reddito di esercizio è momentaneamente

disponibile, cioè sulla gestione caratteristica da un flusso positivo.

Ricavi/costi non monetari=rettifiche per componenti non monetari: imposte di natura contabile che
impattano sul reddito ma non determinano variazioni finanziariamente rilevanti (ammortamenti e
accantonamenti).
Ricavi/ costi non operativi = rettifiche per componenti non operative, poste che pur essendo
finanziariamente rilevanti, sono relative ad altre aree gestionali, parliamo di proventi e oneri finanziari e
plusvalenze.

Il flusso di Ccn è un flusso monetario potenziale: variazione che la gestione caratteristica determina negli
elementi del circolante e nella liquidità .
FLUSSO DI CCN GESTIONE OPERATIVA
+/- variazioni di CCN (+/- variazione dei crediti/debiti/ scorte di magazzino)

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-utilizzo fondi (TFR, fondi rischi ed oneri)
- imposte pagate
= Flusso di cassa gestione operativa

Esempio:
UTILE ANTE IMPOSTE 1000
+ Ammortamenti +300
-plusvalenze alienazioni fabbricati -50
+ Oneri finanziari +70
=EBITDA 1320

EBITDA 1320
-Aumento crediti commerciali -220
-riduzione dei debiti commerciali -400
-utilizzo fondo TFR -50
Flusso di cassa gestione operativa 650

B. Attività di investimento - Variazioni intervenute nella composizione delle immobilizzazioni

materiali, immateriali e finanziarie, proventi/oneri di gestione patrimoniale, proventi di natura
finanziaria (interessi finanziari attivi). È la gestione delle immobilizzazioni che determina delle
influenze sulla liquidità . L’attività di investimento assorbe cassa, nulla genera.
Fabbisogni finanziari-derivanti da nuove acquisizioni/investimenti
Fonti finanziarie-Derivanti da cessioni/disinvestimenti
Proventi/oneri-flussi di cassa derivanti dagli investimenti effettuati che siano patrimoniali o
finanziari. (Plus valenze, minusvalenze derivanti dall’alienazione di immobilizzazioni, dividendi da
partecipazioni non strategiche, interessi finanziari attivi.)
C. Attività di finanziamento- Variazioni intervenute nella composizione del passivo finanziario del
capitale netto, oneri finanziari e dividendi erogati (remunerazione dei miei azionisti, cioè coloro che
mi finanziano con il capitale proprio, però molto spesso vengono inseriti nella gestione operativa).
Comprende la gestione del capitale di terzi del capitale proprio. Riguarda: acquisizione di nuovi
finanziamenti o rimborsi di quelli in essere; aumenti o riduzioni reali di capitale proprio; oneri
(oneri finanziari, dividendi distribuiti) sostenuti per l’acquisizione di risorse finanziarie (flussi in
uscita). Questa attività dovrebbe fisiologicamente portarmi a generare risorse, nel caso di
acquisizione di finanziamenti generò risorse, mentre i rimborsi assorbono risorse. Stessa cosa per
gli aumenti e riduzioni di capitale proprio gli aumenti generano risorse mentre le riduzioni
assorbono. Esempio:
Flusso di cassa gestione operativa (A) 650
+cessione fabbricato (valore netto contabile) +350
+ Plusvalenze cessione fabbricati +50
-Acquisto fabbricato -2000
= Flusso di cassa attività di investimento (B) -1600
-Rimborso debiti a breve termine -150
-Pagamento oneri finanziari -70
+ Aumenti mutui passivi +1500
= Flusso di cassa attività di finanziamento (C) 1280
Flusso di cassa totale(A+B+C) 330

In caso di deficit finanziario il budget rischia di essere rivisto, devo:

-reperire nuove fonti, cioè devo trovare risorse di copertura
-revisione dei programmi operativi (essere più efficienti)

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 Queste operazioni devono essere fatte in ordine di priorità

Se ci troviamo in una situazione di surplus finanziario, devo:

- ricercare investimenti redditizi per l’impiego dei mezzi finanziari esuberanti

 Budget patrimoniale (stato patrimoniale preventivo)- non vi è una parte scritta. E lo stato
patrimoniale programmato che sintetizza il patrimonio dell’azienda al termine del periodo del budget,
nasce sommando/sottraendo ai valori accolti nello stato patrimoniale iniziale i valori accolti nel budget
delle fonti e degli impieghi. Cioè allo stato patrimoniale iniziale sommando/sottraendo le variazioni di
fonti e impieghi di esercizio l’interno degli elementi patrimoniali, otteniamo lo stato patrimoniale finale,
cioè il budget patrimoniale. Il budget patrimoniale viene fatto per Ultimo, ed è utile perché permette il
calcolo di tutta una serie di indicatori di natura finanziaria, relativi alla Redditività del capitale, relativi
alla liquidità ecc.
Le dimensioni:
Dimensione tecnico contabile Dimensione organizzativa
Riguarda le modalità in cui sono assemblati Riguarda la preparazione del budget e le
o meglio le modalità in cui vengono implicazioni del suo utilizzo
progettati/sviluppati I dati che fanno parte sull’organizzazione, cioè riguarda tutti gli
del budget, come vengono rappresentati, in aspetti e le implicazioni organizzative che
quali schemi e come vengono collegati tra di può avere un budget sull’organizzazione.
loro.

FASI DELLA PREPARAZIONE DEL BUDGET:

1) Definizione delle linee guida e degli obiettivi di budget: la direzione generale insieme al controllo di
gestione delinea un quadro generale relativo allo scenario in cui dovrà operare l’impresa. Quindi ad
esempio deve essere delineato l’andamento del futuro esercizio, degli indici economici, del mercato Ecc.
Quindi tutto ciò che faccia comprendere a chi redigerà i singoli budget qual è il contesto su cui dovranno
operare. Riguarda anche gli obiettivi generali del budget.
2) Preparazione di massima del budget: significa che ciascun centro di responsabilità predispone una
proposta di budget.
3) Negoziazione tra responsabili e alta direzione per trovare accordi sui programmi: È il momento in cui si
valuta la coerenza degli obiettivi di budget di ciascun budget con quelli generali, si valuta anche la
fattibilità tecnica ed economica dei programmi, ogni centro di responsabilità deve aver sviluppato un
budget coerente e fattibile.
4) Coordinamento e revisione delle singole componenti del budget: Si sostanzia nell’eventuale revisione
dei programmi lavorati dai vari responsabili.
5) Approvazione finale: È il momento in cui il budget viene approvato in via definitiva e quindi diventa il
programma per l’anno successivo
6) Distribuzione del budget approvato: Il documento del budget approvato viene comunicato a tutti i
dipendenti all’interno dell’organizzazione.

ATTORI DEL PROCESSO DEL BUDGET

 Manager di linea- assume decisioni sui livelli di produttività , sui livelli di vendita e sulla tipologia di
clienti.
 Controller- Non assume decisioni ma: da istruzioni tecniche su come preparare i budget; fornisce i dati
storici; svolge i calcoli in base alle decisioni degli organi di line; assembla i dati dei diversi budget.
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Per la preparazione del budget durante il processo decisionale facciamo riferimento a due approcci:
Approccio top Down: decide chi sta in alto e tutti si devono adattare
Approccio Bottom up: chi prende decisioni non è solo chi sta nel vertice, le decisioni vengono prese dal basso
a livello di gerarchia o meglio ognuno prende le decisioni per la sua aria, che sta più in alto prende poi in
considerazione ciò che è stato detto e deciso alla base della piramide. In questo approccio c’è comunicazione e
fiducia con chi sta sotto.

Approvazione

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 vantaggi approccio Top down
- utile se il tuo management ha una buona conoscenza dell’attività operativa.
- Evita il coinvolgimento dei responsabili di basso livello (Cioè che stanno su livelli inferiori)
quando questi non sono in grado di preparare il budget.
- Evita il coinvolgimento dei responsabili di basso livello quando questi sono inclini a inserire nel
budget distorsioni.
Vantaggi approccio Bottom Up
- Genera maggiore impegno nel raggiungimento degli obiettivi (guarda stile di controllo.
- Favorisce la condivisione di informazioni che possono Promanare verso i livelli più elevati da
chi opera quotidianamente nella realtà operativa aziendale.
- Stimola i dipendenti a pensare al modo migliore per raggiungere determinati obiettivi.
- Favorisce l’attaccamento dei dipendenti all’azienda.

A cosa serve il budget? Oltre che per guidare l’azione dei manager il budget è utile ai fini di:
o Responsabilizzazione e valutazione dei manager- La fissazione di obiettivi di aree
responsabilizza i manager sulle conseguenze del loro operato e sul loro contributo al
proseguimento degli obiettivi aziendali. Qui ritorna tutto ciò che abbiamo detto per i centri di
responsabilità . la responsabilizzazione è efficace se i parametri sono selezionati sulla base delle
caratteristiche specifiche del centro di responsabilità .
o Coordinamento dei responsabili delle aree aziendali- il budget consente un coordinamento
orizzontale e verticale delle diverse funzioni. Il coordinamento è orizzontale tra direzione e
responsabili, ad esempio quando i responsabili si confrontano e valutano la coerenza tra i budget,
quando vengono revisionati i budget per far sì che diventano fattibili. Le fasi della negoziazione
sono critiche per stimolare la creazione di uno spirito di squadra perché le decisioni non sono
imposte da qualcuno ma nascono di comune accordo.
o Motivazione dei soggetti coinvolti- la Capacità del budget di motivare gli individui in un’azienda
dipende anche dalle modalità con cui il budget stesso è costituito. Più il budget è di tipo top Down
più i responsabili sono demotivati, mentre più il budget è di tipo Bottom Up più i responsabili sono
motivati. La capacità del budget di influenzare la motivazione degli individui dipende non solo dal
tipo di approccio (top down o bottom up) considerato Ma anche da altri fattori:
 Modo in cui viene utilizzato il budget (cioè come viene discusso, rivisto, revisionato)
 Grado di difficoltà degli obiettivi
 Livello di comunicazione degli obiettivi
 Caratteristiche personali degli individui
o Formazione di manager e collaboratori.

IL BUDGETING EVOLUTO
Insieme delle tecniche di budgetting che sono state ideate per ovviare ai limiti del budget tradizionale. In
generale vedremo tre tipologie di miglioramenti del budget tradizionale:
1. Zero based budget- Tecnica finalizzata ad evitare il perpetrarsi degli effetti negativi
derivanti dall’utilizzo della logica incrementali, logica che guarda solo al passato. Lo zero
based budgeting rimette in discussione ogni anno partendo da zero l’attività da svolgere
nei centri di responsabilità , si riprogrammano da zero tutti i costi. Ripartire ogni anno
totalmente da zero è una cosa impensabile, quindi cosa accade nella realtà ? Che non

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 piano nel tempo si prendono in esame le diverse aree (ad esempio si inizia a
riprogrammare da zero un’aria ma non elimino tutto quello che ho, integro o elimino nel
budget che ho seguendo la programmazione fatta da zero).
2. Miglioramenti tecnici apportati al budget:
I. budget flessibile - prevede diverse ipotesi riguardo alcune variabili critiche
(esempio volumi produttivi, efficienza, Ecc.). Se abbiamo sviluppato un budget
secondo un’unica soluzione produttiva e ci trovassimo in una situazione
sfavorevole in base allo sviluppo del mercato (se previsti) si potranno avere più
budget possibili da poter seguire senza rischiare di dover per forza proseguire
nelle procedure già scelti con riferimento ad un altro livello produttivo.
II. Budget a scenari multipli(relazione scenari ambientali) –Viene applicato quando
la situazione è più turbolenta e quindi si rischia di cambiare interi scenari. A
seconda di quante variabili o scenari si hanno si possono avere reazioni diverse.
III. Revised budget- serve per aumentare la frequenza delle revisioni, impiegato per
flessibilizzare i budget senza modificarlo.
IV. Budget ad hoc - Budget elaborati in corrispondenza di eventi nuovi sopraggiunti,
parliamo di budget riferiti a eventi che hanno apportato modifiche particolari
(esempio: decisioni prese in base a motivazioni straordinarie (guerra)).
V. Rolling budget: aumento dell’orizzonte temporale.
VI. Ulteriore tecnica: incorporazione di obiettivi di qualità , tempestività e efficacia
ricorrendo a misure fisiche, ciò fa evolvere il budget, è l’evoluzione più forte in
quanto si incorporano variBili strategiche, qui il budget cambia struttura
3. Rivisitazione della filosofia di fondo e dei principi ispiratori del budget- comprende:
i. Integrazione tra strategia e azione
ii. Ricerca dei legami tra variabili causali e risultati economico-finanziari dei fatti
gestionali: in sede di budget noi facciamo delle riflessioni di gestione strategica,
cominciamo a riflettere su quali sono le cause per raggiungere una certa performance
(di solito fatta in sede di pianificazione strategica)
iii. Anticipazione temporale del momento della misurazione per il budget: pensiamo alla
area vendite, noi chiediamo di programmare la quantità vendita, il prezzo d il fatturato,
quando io misuro il fatturato alla fine del trimestre io misuro che cosa è accaduto ma
non so cosa accadrà ma se io io chiedo non solo di programmare per trimestri il
fatturato ma anche il livello di ordini io vado a chiedere di anticipare il livello di
produzione e quindi vado a garantire il fatturato successivo. Più riesco a programmare
il livello di ordini più saprò come andrà il fatturato successivamente.
Esempio: OFFERTE-> ORDINI-> FATTURATO

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I limiti del budget tradizionale:
Limiti teorici: peso eccessivo delle misure economico finanziarie; orientamento al solo breve periodo, quindi
non recepisce le innovazioni di tipo strategico; è poco flessibile.
Limiti applicativi: Impiego discutibile del concetto e della funzione di centro di responsabilità ; scarsa
articolazione temporale e organizzativa; spesso è considerato come un bilancio di previsione.

ANALISI DEGLI SCOSTAMENTI

Analisi di controllo che permette un confronto tra risultati ottenuti a consuntivo con specifici termini di
paragone, normalmente valori programmati a budget. Possono essere confrontati anche due valori consuntivi
(es valore del 2019 e valore del 2020). Si parla di analisi delle differenze, però differenze tra Cosa? Lo
scostamento può essere fatto per qualsiasi termine messo a confronto, non è solo per budget e consuntivi. Fare
L’analisi degli scostamenti ci richiede di seguire un processo, l’iter prevede:
1) Confronto tra valori di budget e valori consuntivi e
determinazione degli scostamenti globali- si
determinano i principali scostamenti della
gestione caratteristica, questo significa che
facciamo analisi per grandi aggregati (costi
manodopera, costi ammortamenti, ricavi ecc.).
Quindi il primo step è quello di identificare gli
scostamenti globali. In seguito vanno fatte le
analisi per grandi aggregati dei valori
proporzionali ai volumi/valori di
produzione/vendita (hanno grado di attendibilità
elevati), ci può essere anche l’analisi degli
scostamenti dei valori non proporzionali ai
volumi(gradi di attendibilità limitata).

Moltiplicando i tre valori ottieni il costo materie prime a consuntivo

Moltiplicando i tre valori ottieni il costo delle materie prime a consuntivo.
Lo scostamento globale non è sufficiente a rilevare le varie cause delle differenze positive e negative.
Quanto dipende dalla quantità prodotta in più ? Quanto dal
costo delle materie prime e quanto dal consumo? Ciò è
imputabile a più livelli di responsabilità quindi devo capire
come volume, consumo e prezzo hanno inciso su tutto ciò
questo mediante il secondo processo.

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 2) Scomposizione degli scostamenti globali in scostamenti elementari- lo scostamento globale viene
scomposto in scostamenti determinati da ciascuno dei fattori causanti e misurano il valore di
scostamento globale associabile a ciascun fattore. Lo scostamento può nascere da una serie di
sommatorie tra scostamento fattore X+ scostamento fattore y+…+scostamento fattore n.
Qualsiasi scostamento si scompone in tre scostamenti elementari VOLUME,EFFICIENZA E PREZZO. Va
seguito un determinato ordine.
ANALISI SCOSTAMENTI COSTI VARIABILI DIRETTI:
Il PRIMO scostamento che va calcolato è lo SCOSTAMENTO DI VOLUME:

Il valore è Algebricamente negativo però va considerata anche la produzione in più e come è stata
impiegata quest’ultima.

IL SECONDO SCOSTAMENTO CHE VA CALCOLATO È LO SCOSTAMENTO DI EFFICIENZA

A causa del efficienza quindi della produzione in più i costi da sostenere sono più alti, siamo stati meno
efficienti.

TERZO SCOSTAMENTO SCOSTAMENTO DI PREZZO

Gli scostamenti vengono effettuati per capire cosa sia successo, si può
notare dall’analisi che i costi soni stati più elevati, la produzione è
stata più elevata (chi ha fatto produrre di più ? La produzione in
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eccesso è stata venduta?), lo scostamento di efficienza ha un valore molto alto, si può pensare che il
responsabile sia il responsabile dell’area produzione, però va guardato anche il costo sostenuto per le materie
prime ma in questo caso va presa in considerazione L’area acquisti (possibilità di aver acquistato materie
prime di bassa qualità , ciò non nega che la causa possa essere anche l’efficienza dell’area di produzione).
RIEPILOGO SCOSTAMENTO->

ANALISI SCOSTAMENTI RICAVI

NB: Volume di vendita programmato= volume complessivo (se produco borse, zaini e cappotti sommo i tre
volumi)

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