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Riassunto - Riassunto Programmazione E Controllo

Programmazione E Controllo (Università Cattolica del Sacro Cuore)

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PROGRAMMAZIONE E CONTROLLO
PRIMO MODULO

“il ruolo dei sistemi di programmazione e controllo”
I sistemi di programmazione e controllo sono strumenti a supporto dell’attività di direzione
d’impresa ovvero a guidare un’azienda verso le proprie finalità istituzionali. (non di tutte le
aziende, però. Le aziende gestite secondo un approccio day-by-day non hanno necessità di
appoggiarsi a sistemi di questo tipo.
La pianificazione e programmazione riguarda la definizione degli obiettivi da conseguire
nel tempo (breve, medio, lungo) in funzione delle caratteristiche d’ambiente e loro costante
revisione nel tempo.
Il controllo è una guida dell’impresa verso gli obiettivi predefiniti.
L’azienda è un organismo complesso che ha bisogno di una funzione che coordini tutte le sue
attività.
Governare un’azienda significa prendere decisioni in base alle risorse ottimizzandole sulla
base delle competenze.
Esistono due tipi di approcci decisionali per governare un’azienda:
1. Approccio day-by-day: è un approccio che pone enfasi della gestione sul “fare”,
orientato al presente, alla soluzione dei problemi man mano che si presentano (no
programmazione), con un forte accentramento in quanto decide solo una persona. È un
tipo di approccio non formalizzato, non teorico, riconducibile alla fase imprenditoriale
di un’azienda. Da questa tipologia di approccio non si saprà come l’azienda si evolverà
nel futuro, nonostante ciò è ancora utilizzato dal 90% delle PMI: tutta l’attenzione è
rivolta al problema aziendale più urgente, tentando di risolverlo al meglio in tempi
brevi cosi da passare al problema successivo.
Risultano indispensabili le doti di intuito e imprenditoriali delle figure che guidano
queste azienda attraverso la propria leadership.
2. Approccio razionale ed anticipatorio : è un approccio che pone l’enfasi della gestione
sul “pensare” orientato al futuro, proattivo, che intende di occuparsi dei problemi
prima ancora che si manifestino: prima di intraprendere qualunque azione si ritiene
necessario riflettere sul dove portare l’azienda (pensare prima di fare) ovvero su quali
debbano essere gli obiettivi di carattere strategico che si intendono perseguire.

Un’azienda che opera secondo un approccio razionale/anticipatorio sviluppa e realizza:
- un’attività di pianificazione strategica che consente di definire sia le finalità
dell’organizzazione sia le linee guida per il loro raggiungimento; il altri termini si
definisce la strategia aziendale. Definizione di obiettivi di medio lungo termine
attraverso il piano strategico.

- un’attività di controllo direzionale con cui vengono individuate le modalità
attraverso le quali raggiungere gli obiettivi strategici e vengono realizzate le azioni a
tal fine prescelte. Per poter raggiugere gli obiettivi di medio lungo periodo è opportuno
stabilire obiettivi di breve termine (con orizzonte temporale di un anno).

- un’attività di controllo operativo finalizzata a verificare che i compiti specificamente
attribuiti vengano eseguiti in modo efficace ed efficiente. È il controllo dei
comportamenti, controllo operativo sui singoli soggetti effettuato giornalmente.

La pianificazione, programmazione e controllo si focalizza sul controllo direzionale che è
l’insieme di strumenti e procedure per definire e controllare gli obiettivi di breve termine.

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Se correttamente progettati e fatti funzionare i sistemi di controllo direzionale sono in grado

di offrire un contributo indispensabile alla gestione di un’organizzazione in termini di:

• CONTROLLO ECONOMICO: la capacità di spezzare la complessità dell’organizzazione
in modo tale da capire in che misura i risultati aziendali complessivi sono attribuibili a
diverse determinanti.
Ha come obiettivo controllare i risultati dal punto di vista economico.
[il governo di una struttura articolata richiede una piena visibilità non solo delle
performance raggiunte dall’azienda nel suo complesso, ma anche dei suoi risultati
parziali ottenuti nella gestione delle differenti aree aziendali. Il management solo cosi
può capire DOVE sono i problemi per risolverli in maniera efficace.
Dunque, i sistemi di controllo direzionale si rivelano utili al management aziendale
Disaggregando gli obiettivi aziendali in un sistema di sotto obiettivi attribuiti ad ogni
singola area aziendale, allocando le risorse in maniera differenziata tra queste aree,
rilevando le performance ottenute nell’ambito di ogni area aziendale. ]

• CONTROLLO ESECUTIVO: capacità di valutare (su base oggettiva) in che misura le
diverse unità che compongono l’organizzazione hanno tenuto comportamenti o
raggiunto risultati coerenti con gli obiettivi prescelti. Per gestire al meglio
un’organizzazione è necessario avere una visione oggettiva delle performance dei
singoli.
Bisogna focalizzarsi anche sui comportamenti dell’organizzazione, ovvero i centri di
responsabilità = un’unità organizzativa costituita da un gruppo di persone che opera
impiegando determinate risorse ed ottenendo definiti risultati sotto la guida di un
dirigente che si assume la responsabilità delle azioni intraprese.

• SUPPORTO AL PROCESSO DECISIONALE : capacità di prendere decisioni coerenti con
gli obbiettivi strategici prescelti. Prestare supporto per far prendere decisioni corrette.
[Se bisogna prendere decisioni MAKE OR BUY, ovvero su quali attività svolgere
all’interno dell’azienda e quali far produrre all’esterno, servono informazioni per
prendere decisioni corrette che valutino:
- costi cessanti ovvero i costi che l’azienda risparmierebbe se producesse da sola
l’attività;
- costi sorbenti ovvero ciò che bisogna pagare al fornitore esterno.]

I sistemi di controllo sono inoltre un forte strumento di motivazione e incentivazione
attraverso l’assegnazione di premi (punizioni).

I sistemi di controllo direzionale si compongono di 3 elementi:

1. Struttura informativa (insieme di strumenti che rendono disponibili le info necessarie ad
alimentare e a sostenere un’attività di direzione razionale e anticipatoria)à per
raggiungere l’obiettivo sono importanti:
o informazioni per definire obiettivi da perseguire e i programmi di azione da
intraprendere, rese disponibili dal BUDGET (espressione economico finanziaria dei
programmi di azione aziendali)
o informazioni per misurare le performance effettivamente raggiunte dall’azienda nel suo
complesso e dalle unità organizzative elementari, rese disponibili da due strumenti:
*Contabilità generale: sistema di rilevazione che ragiona sui valori derivanti dagli scambi

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tra l’impresa e i terzi e rappresenta la sintesi economico-finanziaria della gestione di

impresa. Colloca i risultati a posteriori.
*Contabilità analitica: sistema di rilevazione che parte dai dati della contabilità generale,
ma li spezza e li riaggrega in relazione ad oggetti di calcolo differenti (prodotto, mercati,
aree geografiche etc.)
o sistemi di reporting ovvero strumenti attraverso i quali è possibile realizzare un
confronto organico e analitico tra obiettivi predefiniti e risultati ottenuti. Andamento
positivo (risultati ottenuti > obiettivi prefissati) andamento negativo (risultati ottenuti <
obiettivi)

2. Struttura organizzativa: l’azienda nella sua complessità viene suddivisa in centri di
responsabilità (definiti meglio in seguito).

3. Un processo di “controllo direzionale” attraverso il quale si utilizzi la struttura informativa

vista per indirizzare quella organizzativa nel miglior modo possibile verso gli obbiettivi
dell’organizzazione.

I COSTI
Un costo è il valore di un fattore produttivo utilizzato nella gestione.

Il costo di un bene o di un servizio è costituito dal valore delle risorse (di differente specie)
“consumate” per lo svolgimento delle attività che rendono disponibile quel bene o quel servizio.

Non esiste quindi un concetto di costo onnicomprensivo, valido in tutte le circostanze:

esistono anzi costi diversi per scopi diversi. Il concetto di costo non è univoco ed oggettivo,
perché nel calcolarlo si fanno delle scelte → scelgo quali costi considerare.
- Costo unitario: attribuibile ad un’unità di costo, cioè sostenuto per singolo bene;
- Costo totale: costo complessivo per la produzione di un certo quantitativo di beni (Cun x Q)

I costi possono essere classificati osservando le relazioni che esistono con:

1. IL LIVELLO DELL’ATTIVITA’ DELL’IMPRESA : All’interno si distinguono i costi

variabili e i costi fissi
2. L’OGGETTO DI CALCOLO PRESCELTO : costi specifici o comuni e diretti o indiretti
3. LE ESIGENZE DI CONTROLLO DIREZIONALE : costi standard o effettivi e controllabili
o non controllabili.

1. CLASSIFICAZIONE DEI COSTI IN RELAZIONE AL LIVELLO DI ATTIVITÀ

Osservando il comportamento delle differenti classi di costo al variare del livello di attività
aziendale è possibile distinguere tra costi fissi e costi variabili. La classificazione fa riferimento
alla variabilità dei costi rispetto al variare del volume di attività dell’impresa in un predefinito
ambito spaziale (area di rilevanza) e temporale (breve periodo) .

I COSTI VARIABILI = sono quelli che variano, nel loro importo complessivo, in misura

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strettamente proporzionale al variare del volume di attività. A fronte di un incremento

(decremento) unitario dei livelli di attività i costi variabili crescono (o decrescono) di un
ammontare costante (costo variabile unitario). Il costo variabile a livello unitario è costante,
ma varia a livello cumulativo (aumenta all'aumentare della produzione).

CvUN = Pcosto x STD FISICO (P indica il prezzo costo unitario di acquisto del fattore
produttivo come ad esempio il prezzo del filato in euro/kg; lo STD fisico esprime il
quantitativo di fattore produttivo associato alla realizzazione di un'unità di prodotto come ad
esempio la Q di filato necessaria per la realizzazione di una pezza di tessuto)

Questa rappresentazione grafica

sottende che il prezzo costo del fattore
produttivo considerato non muti al
variare del grado di utilizzo del
fattore stesso e Che il consumo unitario
del fattore produttivo preso in esame
(ovvero il suo standard fisico) resti
costante a fronte di livelli di attività
crescenti, cioè che non esista alcun
effetto-esperienza.

Nella realtà aziendale, raramente, si riscontra un comportamento perfettamente lineare dei

costi variabili soprattutto per ampie variazioni di livelli di attività.

Nell'area di rilevanza, un definito intervallo di attività, è possibile verificare la linearità

della funzione di costo variabile: le classi di costo crescono, infatti, proporzionalmente ai
livelli di attività.

Esempi di costi variabili : materie prime, lavorazioni esterne, provvigioni pagate a

rappresentati, manodopera, costi di trasporto..

COSTI FISSI : si definiscono costi fissi i costi che non variano, nel loro ammontare
complessivo, in misura strettamente proporzionale al variare del volume di attività.
I costi fissi hanno un andamento a scalini, non sono sensibili al variare della produzione come
importo totale ( se i costi fissi ad esempio sono 1000, e produco 5 pezzi, il costo unitario è
200, se produco 10 pezzi il costo è 100. Il costo fisso è costante nel suo ammontare totale
ma varia nel suo importo unitario – infatti presentano un comportamento decrescente
spiegato dal fatto che il loro ammontare (costante) viene progressivamente distribuito su un
numero sempre più ampio di unità prodotte.)

A fronte di ogni incremento (o decremento) unitario dei livelli di attività i costi fissi si
mantengono inalterati nel loro ammontare complessivo.

[ESEMPI COSTI FISSI

in ambito produttivo → ammortamenti impianti e macchinari; costi di riscaldamento, pulizia,
vigilanza; stipendio del direttore di produzione; i canoni di locazione degli immobili; la
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manutenzione degli stabili.

In ambito amministrativo e commerciale → affitti, stipendi del personale amministrativo e

commerciale, pubblicità e spese amministrative (postali, telefoniche,...) ]

[ parentesi sulla manodopera

E' difficile classificare il costo della manodopera in relazione ai livelli di attività raggiunti. Può
essere considerato un costo fisso o variabile.

- Fisso quando è indipendente dal volume di produzione raggiunto dall'azienda in un

prescelto periodo di tempo;
- Variabile quando è possibile stabilire una relazione diretta tra utilizzo della risorsa
lavoro e le unità prodotte.
I soluzione : stipendio corrisposto a prescindere dai volumi di vendita. Viene
comunque pagato. Se ci fermiamo a questa valutazione riteniamo che il costo della
manodopera è fisso.
II soluzione : Sono in grado di stabilire una correlazione diretta tra l'uso della risorsa e
il prodotto. E' un'informazione nota di cui bisogna tener conto. Considerare la
manodopera come variabile perché ho le informazioni adatte.
III soluzione : via di mezzo tra le due soluzioni precedenti. “sottoutilizzo della
manodopera”.

Processo produttivo automatizzato : manodopera indiretta (MOI) e quindi costo
fisso. Se il processo produttivo è un processo svolto manualmente e possiamo
quantificare lo standard unitario della manodopera, misuriamo il tempo tra il tempo
della manodopera e l'unità singola del prodotto, allora consideriamo il costo della
manodopera come costo variabile (manodopera diretta - MOD). ]

NOTA BENE: la classificazione dei costi in variabili e fissi ha significato esclusivamente
in un prescelto intervallo di attività definito area di rilevanza che consente di
mantenere l'ipotesi di linearità dei costi; nella realtà aziendale una simile ipotesi non
è proponibile → sia i costi variabili che fissi sono, in qualche modo, influenzati da
variazioni del livello di attività e non di rado presentano un comportamento non
lineare. La classificazione tra costi fissi e variabili ha senso nella misura in cui le
combinazioni produttive in essere e della struttura aziendale non possano essere
modificate; ha valore sostanzialmente nel breve periodo, Nel lungo periodo, potendo
intervenire sulla struttura produttiva, tutti i costi dovrebbero essere considerati come
variabili.

Questa classificazione ci permette di introdurre il MARGINE DI CONTRIBUZIONE.
il margine di contribuzione è una grandezza utilizzata per le decisioni di breve periodo,
più favorevoli dal punto di vista economico.
MdCun = P- CVun à si riferisce ad un’unità di prodotto, dove P è il prezzo e i CV un
sono quelli impiegati per la produzione.

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MdCtot = (P- CVun) x Q à si riferisce al totale delle unità prodotto realizzate e vendute,
viene moltiplicata per le quantità prodotte e vendute.
P x Q sono i ricavi , i costi variabili sono CV = CVun x Q
MdC è una misura della contribuzione del prodotto al variare dei volumi di
attività.
Se i CVtot fossero maggiori dei ricavi vi sarà una perdita che aumenta all’aumentare
della produzione, quindi il prodotto deve essere eliminato.

2. CLASSIFICAZIONE DEI COSTI IN RELAZIONE A DIFFERENTI OGGETTI DI CALCOLO

(per oggetto di calcolo si intende un'entità verso la quale si focalizza l'interesse del
management: un prodotto, un'unità di prodotto, un canale distributivo, un'attività, un
processo etc..)
La classificazione dei costi in relazione a differenti oggetti di calcolo assume come criterio
discriminante la possibilità di attribuire oggettivamente e senza l'ausilio di alcuna base di
ripartizione ( parametro) determinate classi di costo agli oggetti di calcolo prescelti.

• COSTI SPECIFICI : che presentano una relazione diretta ed immediata rispetto a

predefiniti oggetti di calcolo (prodotto, un reparto, un qualcosa di cui sto calcolando il
costo) e che, in virtù di ciò, risultano ad essi direttamente attribuibili.
• COSTI COMUNI : (associabili a più oggetti di calcolo - Odc 1, Odc 2 …) che presentano
una relazione indiretta e mediata rispetto a predefiniti oggetti di calcolo e che, in virtù
di ciò, risultano ad essi attribuibili solo attraverso l’impiego di opportune basi di
ripartizione.

Un costo non è per sua natura specifico o comune, dipende dall’oggetto di calcolo scelto; è un
concetto relativo: la stessa voce di costo, potrà, in funzione all’oggetto di calcolo prescelto,
assumere alternativamente l’una o l’altra allocazione.

I costi variabili sono per la maggior parte dei costi specifici, diretti.
I costi fissi invece possono essere sia specifici che comuni, ma indiretti.

• COSTI DIRETTI: relativi a fattori di produzione che presentano una relazione

immediata e diretta con l’unità di prodotto/servizio e che a questa possono essere
oggettivamente attribuiti. I costi diretti sono costi specifici dell’unità di prodotto ( ma
non alla linea di prodotto). L’oggetto di calcolo è l’unità di prodotto.
esempi di costi diretti: materie prime, manodopera diretta, forza motrice, provvigioni,
sconti.
• COSTI INDIRETTI: relativi a fattori di produzione che manifestano una relazione
indiretta e mediata con l’unità di prodotto/servizio, pur essendo riconducibili al
processo di produzione dello stesso; l’attribuzione di questi costi all’unità di
prodotto/servizio richiede l’individuazione di appropriati criteri di ripartizione.
[costi indiretti di produzione à ammortamenti , costi manutenzione impianti
costi indiretti commerciali à promozione e pubblicità
costi indiretti amministrativi à stipendi del personale amministrativo..
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costi generali à costi telefonici e postelegrafonici.]

[ammortamento dell’impianto che si occupa solo di un prodotto è un costo specifico,
ma non è diretto perché non è sull’unità di prodotto, ma sull’intera linea, e quindi è un
costo indiretto.]

Costi diretti Costi indiretti

Esistono alcuni costi indiretti variabili, anche se la maggior
parte dei costi indiretti sono fissi. L'esempio più tipico è
I costi diretti sono l'energia → se ho una fonderia, l'energia alimenta l'impianto,
C. variabili anche costi non posso dire che c'è una relazione diretta tra l'energia e il
variabili. prodotto, ma è mediata dalla macchina, l'energia alimenta la
macchina, la macchina produce il prodotto. Più produco, più il
costo aumenta, quindi è un costo variabile.

Non esistono costi Ci possono essere costi indiretti fissi.

Costi fissi
diretti fissi

Ø I costi fissi e variabili si riferiscono al livello di attività.
Ø i costi specifici e comuni si riferiscono a qualsiasi oggetto di calcolo.
Ø i costi diretti e indiretti si riferiscono ad un particolare oggetto di calcolo, che è
l’unità di prodotto.

3. CLASSIFICAZIONE DEI COSTI IN RELAZIONE ALLE ESIGENZE DI CONTROLLO
DIREZIONALE
Processo mediante i quali i dirigenti si assicurano che le risorse date siano ottenute ed
usate efficacemente ed efficientemente per il raggiungimento degli obiettivi
dell’organizzazione. Sono strumentali allo svolgimento di un’efficace attività di controllo
direzionale le classificazioni di costo:
• COSTI STANDARD : le configurazioni di costo-obiettivo che esprimono il consumo di
risorse richiesto per il raggiungimento di definiti risultati (es. la produzione di un certo
numero di unità di prodotto). È un parametro obiettivo (attività di programmazione –
supporto essenziale per la definizione degli obbiettivi di budget dell’impresa) , un
termine di paragone (attività di controllo – sono utili termini di confronto ai quali
contrapporre i risultati consuntivi), un valore da raggiungere (attività di guida) . Lo
calcolo su base di ipotesi.
• COSTI EFFETTIVI : le configurazioni di costo-risultato che esprimono il valore
consuntivo (ex post) delle risorse utilizzate per il raggiungimento degli obiettivi
prefissati. È un dato rilevato, non calcolato, sono i costi effettivamente sostenuti.

Ai fini della realizzazione dell'attività di controllo la disponibilità di informazioni di costo

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standard (obiettivo) e di costo effettivo (risultato) è fondamentale in quanto consente di

evidenziare gli scostamenti rispetto ai programmi d'azione predefiniti, di analizzarne le
cause e di individuare le possibili azioni correttive innescando un processo di feedback.

COSTRUZIONE DEI COSTI STANDARD

Il costo standard è dato dal prodotto tra lo standard fisico e standard monetario:

- STANDARD FISICO àquantità di fattori produttivi necessari ad ottenere un’unità di

prodotto.
- STANDARD MONETARIO à prezzo unitario di acquisizione di un fattore produttivo.

• COSTI CONTROLLABILI : costi influenzabili dalle azioni e dalle decisioni di chi ne ha la
responsabilità all’interno dell’organizzazione aziendale. [costi che un responsabile può
governare, controllare]
• COSTI NON CONTROLLABILI : costi non influenzabili dalle azioni e dalle decisioni di
chi ne ha la responsabilità all’interno dell’organizzazione aziendale. [dipende da fattori
esterni o da decisioni di altri soggetti e non dipende dalle decisioni.]

• COSTO OPPORTUNITA’ dell’utilizzo di una risorsa è dato da ciò a cui si rinuncia una
volta decisane la destinazione; si tratta di un costo teorico non necessariamente
sostenuto ma alla base della scelte di alternative di azione.

ANALISI DIFFERENZIALE
Le decisioni aziendali possono essere:
- strategiche : influenzano l’attività di azione nel lungo periodo. Implicano decisioni di
investimento, valutazioni di alternative di investimento (fare un investimento in un nuovo
impianto, costruire uno stabilimento nuovo);
- operative : influenzano l’attività nel breve periodo. Non sono legate a decisioni di
investimento. (accettare una commessa, eliminare o sostituire un prodotto).

Il supporto alla decisioni operative viene dato dall’analisi differenziale.

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L’analisi differenziale è un approccio metodologico per valutare la convenienza economica di varie

alternative gestionali. L’analisi differenziale considera esclusivamente ricavi e costi differenziali,
cioè la differenza tra valori rilevanti ovvero valori previsti futuri che sono diversi nelle differenti
alternative. I valori che cambiano possono essere :
- valori emergenti (valore che emerge passando da un’alternativa decisionale ad un’altra)
- valore cessante ( valore che viene meno passando da un’alternativa decisionale ad un’altra).
I valori differenziali sono quindi valori previsti futuri che variano nelle diverse alternative
decisionali.
Quindi i valori differenziali possono essere:
- Valori emergenti
- Valori cessanti
- Ricavi
- Costi variabili
- Costi fissi specifici

NON sono mai valori differenziali i costi fissi comuni.

Un valore non è rilevante se non varia nelle diverse alternative;
I valori storici (costi già sostenuti) non sono di per sé rilevanti poiché le decisioni sono orientate al
futuro e possono solamente costituire un’utile base di riferimento per la previsione dei valori futuri:
se nella decisione compare un costo già sostenuto, non è un valore rilevante per la scelta.

L’analisi differenziale è fondata esclusivamente sulla valutazione comparata di informazioni

quantitativo-monetarie e non altre valutazioni qualitative (es. competitive, strategiche etc.). Le
decisioni aziendali, però, vengono assunte integrando i dati economici con considerazioni di vario
tipo: impatto strategico, competitivo, organizzativo, commerciale della varie alternative.

Costi eliminabili e non eliminabili:

- costi eliminabili : sono costi differenziali
- costi non eliminabili: costi che al cessare di un’attività non vengono meno, sono costi non
differenziali e non sono da considerare nelle nostre alternative decisionali. Non sono
eliminabili:
* costi fissi comuni,
*costi legati agli ammortamenti (ammortamento viene da una scelta passata e continua ad
esserci)
* costo del personale

5 tipologie decisionali di breve periodo:

1. Continuare a produrre o eliminare una linea di prodotto?
2. Eliminare un prodotto utilizzando la capacità produttiva liberata per aumentare la produzione di
un altro prodotto?
3. Accettare o no una commessa esterna?
4. Make or Buy : produrre all’interno o acquistare all’esterno?
5. Come determinare il programma di produzione più conveniente in presenza di un vincolo?

1. CONTINUARE A PRODURRE O ELIMINARE UNA LINEA DI

PRODOTTO
Conviene eliminare un prodotto quando il primo margine di contribuzione è negativo, in
quanto ogni unità aggiuntiva prodotta/venduta genera una perdita.

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- se MDC I < 0 à eliminabile, ogni prodotto in più genera una perdita

- se MDC I > 0 à devo considerare l’eliminabilità dei costi fissi specifici.

Se esistono CFS relativi alla linea di prodotto:

- MDC I totale < CFS eliminabili à non conviene produrre/vendere un prodotto se il suo
margine di contribuzione totale non arriva a coprire almeno i costi fissi specifici
eliminabili.
- MDC I tot > CFS eliminabilià manteniamo il prodotto.
(stiamo considerando comunque i CFS ELIMINABILI).

Se il MDC cessante (Ricavi cessanti – costi cessanti) < 0 à conviene eliminazione.

I costi cessanti (generalmente) sono costituiti dai costi variabili e dai costi fissi specifici
eliminabili.

MDCII = MDCtot – CFS

2. ELIMINAZIONE DI UN PRODOTTO CON RIUTILIZZO

DELLA CAPACITA’ PRODUTTIVA
Elimino X e aumento Y (ridistribuisco la capacità produttiva).
MDC cessante di X va confrontato con il MDC emergente di Y.
- MDC cessante di X < MDC emergente di Y à conviene cessare o ridurre la produzione
di un prodotto per favorire quella di un altro prodotto.

MDC cessante = MDC I unitario x Q – Costi fissi specifici eliminabili

MDC tot emergente (prodotto “aumentato”) = MDC I unitario x Q – CFS emergenti

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3. ACCETTARE O NO UNA COMMESSA?

In situazione di capacità produttiva abbondante conviene accettare una commessa quando
questa garantisca un margine di contribuzione complessivo positivo alla copertura dei costi fissi
aziendali.

• Se non esistono CFS conviene accettare una commessa quando:

MDC unitario > 0
P unitario > CV unitario
• Se emergono CFS di commessa, per rendere conveniente l’accettazione deve
verificarsi la condizione:
MDC I tot – CFS > 0 à MDC I tot > CFS

4. MAKE OR BUY
Scelta tra produrre in proprio dei beni o dei servizi piuttosto che acquistarli da fornitori
esterni (out sourcing). E’ una scelta che si basa sulla valutazione dei costi e non dei ricavi.
il risultato delle decisioni MAKE or BUY non dipende esclusivamente da analisi di tipo
quantitativo ma è influenzato da valutazioni di tipo qualitativo che comportano
considerazioni sulla qualità (qualità dei materiali impiegati, capacità tecniche del fornitore,
affidabilità delle forniture, reputazione del fornitor, riservatezza del fornitore, condizioni
contrattuali.) e sulla dipendenza di fattori esterni.

Conviene acquistare all’esterno un prodotto/servizio se:

- I costi di produzione cessanti (CV, CFS eliminabili) > costi di acquisizione

È importante definire i costi eliminabili (costi che verranno meno in caso di cessazione della
produzione) perché rappresentano insieme con i costi di acquisizione all’esterno, i valori
differenziali nelle decisioni di make or buy.

COSTO TOTALE DEL MAKE COSTO TOTALE DEL BUY

- costi eliminabili (quei costi che se io Prezzo/costo di acquisto X Q + CFS

faccio BUY vengono meno) sicuramente sono emergenti + CVtot emergenti.
i costi variabili ( ma non tutti – provvigioni)
- costi fissi specifici à li considero solo se la scelta del buy può includere a volte dei
eliminabili costi fissi aggiuntivi….
- costi fissi comuni à no. Perché sono non
eliminabili, non sono legati al singolo pdt, e
venendo meno il pdt, non cambia il costo.

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[i costi non eliminabili non vengono inclusi ne nel make ne nel buy perché essendo non
eliminabili non sono rilevanti ai fini decisionali].

Nelle decisioni Make or Buy è possibile determinare una quantità in corrispondenza della
quale risulta indifferente produrre o acquistare (quantità di equilibrio) à
CFSELIMINABILI / (P ACQUISTO – CVUNITARI)

Nel caso in cui si riutilizzi la capacità produttiva resasi disponibile a seguito

dell’esternalizzazione di un prodotto, la valutazione di convenienza economica deve considerare
anche il MDC emergente generato dal nuovo prodotto.

5. DECISIONI IN PRESENZA DI VINCOLI AI FATTORI PRODUTTIVI

[i vincoli sono di tre tipi :
- tecnici à h/manodopera o h/macchina
- sulla materia prima
- vincoli di tipo commerciale à limiti al fatturato ]

In presenza di vincoli per capire quale è l’alternativa più conveniente, è necessario non
fondarsi esclusivamente sulla valutazione del MDC, ma sul MDC ottenibile sfruttando al
meglio il fattore scarso identificato come vincolo.
Quindi, In presenza di vincoli ai fattori produttivi, il giudizio di convenienza economica è a
favore del prodotto che massimizza il rendimento del fattore scarso.

COSA FARE:

1. Verificare che i prodotti abbiano MDC > 0. Se negativo, dobbiamo eliminarli.

2. Valutare se è realmente presente un vincolo (ore disponibili < ore che servono à devo
eliminare qualcosa, ovvero il prodotto meno conveniente)
3. Applico MDC I u /STD fisico unitario** à margine di contribuzione su fattore scarso, che
indica il MDC ottenibile utilizzando 1 unità di fattore scarso per la produzione/vendita di
un prodotto.
**lo standard fisico unitario = la unità di fattore scarso (espresse in KG, litri, euro, ore –
macchina, ore-manodopera, etc.) necessarie per ottenere una unità di prodotto.
4. Ordinare i prodotti in ordine di convenienza (in base ai risultati del punto 3)
5. Determino il nuovo programma (produco i beni a partire da quello più conveniente fino a
saturare il fattore produttivo.)

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ANALISI COSTI VOLUMI RISULTATI – BREAK EVEN ANALYSIS

Il modello di Break-even consente di mettere in relazione il livello di prodotto (quantità), la
struttura dei costi e in particolare la sua flessibilità ( % costi fissi e variabili) e il risultato
economico ( reddito).

Il modello necessita di alcune ipotesi di base:

• le quantità prodotte sono uguali a quelle vendute à non c’è nessuna variazione
delle rimanenze di prodotti finiti.
• Linearità delle funzioni di costo (CF, CV) e di ricavo, quindi non è presente alcun
effetto esperienza, i prezzi-costo, prezzi-ricavo, costi fissi sono costanti.
• Perché queste ipotesi siano rispettate, come avevamo già visto per CF e CV, è
necessario considerare un’area di rilevanza caratterizzata da ambito temporale e
spaziale limitati.

Il punto di pareggio è il punto in cui i

Ricavi totali incrociano i costi totali in
termini di quantità.
L’area tra i ricavi totali e i costi totali
al di sopra del punto di pareggio è
l’area del profitto; quella al di sotto
è l’area della perdita.

RELAZIONE FONDAMENTALE:
In un azienda MONOPRODOTTO (in cui non c’è differenza tra costi specifici e costi comuni) il
punto di pareggio verrà raggiunto quando il
MDC tot = CF dato che:
• RE = RT – CT à RE = RT – CVtot – CF Dove :
- RE = Risultato economico
• RE = MDCtot – CF - P = prezzo unitario di vendita
- CVu = Costo var unitario
Ipotizzando un risultato economico pari a zero
- Q = quantità prodotte/vendute
(pareggio) avremo:
- CF = costi fissi
• (P-CVu) x Q – CF = 0 à MDCu x Qbep = CF
à Qbep = CF/MDCu
quindi la quantità che garantisce tale risultato (Qbep) è:
• Qbe= CF/(P-CVu) = CF/MDCu

Dalla relazione fondamentale è possibile determinare qualsiasi variabile attraverso le

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opportune formule inverse:

• Ipotizzando un risultato economico diverso da 0 ( RE OBIETTIVO) avremo:

(P - CVu) x Q – CF = RE à Q* = (CF + RE)/ MDC un

Un problema però si pone nel caso della determinazione del prezzo, infatti la variabile
P è presente anche nella determinazione del CV poiché esso dipende dalle provvigioni
(=PxQ%), dunque CV=CVu x Q - P x Q%. In questo caso sarà necessario utilizzare
questa formula per calcolare l’inversa, pari a P= (CV prod tot + CF + RE) / Q(1- %)

PUNTO DI PAREGGIO (FATTURATO)

È possibile calcolare il fatturato di pareggio:

Basta introdurre il concetto di Marginalità = MDCu / P ossia il
MDC che si ottiene per ogni unità di fatturato aggiuntiva.
FORMULA FATT PAREGGIO à CF / (MDCu / P)

è possibile calcolare il fatturato necessario per ottenere un RE

predefinito.

Altre formule inverse dalla relazione fondamentale.

IN UN AZIENDA MULTIPRODOTTO
I CF non sono classificabili come tali, ma esistono CF specifici e CF comuni. Nel mono-
prodotto invece ci sono solo Costi fissi perché i costi sono specifici di quel solo prodotto.

• CFS à ogni prodotto “copre” i suoi.

• CFC à copertura comune (da parte di tutti i prodotti, ma con quale criterio?), il criterio
adottato è la costanza del mix di vendita.

Per determinare il punto di pareggio per azienda MULTIPRODOTTO è necessario:

1. CALCOLARE IL BREAK EVEN PARZIALE (copertura dei costi fissi specifici):

per ogni prodotto dovrò applicare la formula come se si trattasse di un mono-prodotto, e
quindi occorre calcolare la quantità di produzione/vendita che consente di coprire i
relativi costi fissi specifici à
Q = CFS (I)/MDCu (I)
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2. DETERMINAZIONE DEL FATTURATO DI PAREGGIO GLOBALE (copertura CFC)

- calcolo marginalità media à (1 – omega) = MDC tot complessivo / fatturato
[somma del MDC di tutti i prodotti, e fatturato di tutti i prodotti] che indica la
capacità di contribuzione media.
- Calcolo il fatturato di copertura dei costi fissi comuni à
Fatturato = CFC / (1 – omega) con RO = 0
altrimenti fatt= CFC + RO / (1 – omega)
- Ripartizione del fatturato sui prodotti in base al mix esistente
(Fatturato x / fatturato tot) x 100 à moltiplico la percentuale ottenuta (che è
l’incidenza % del fatturate del prodotto X sul totale) al fatturato Fatturato = CFC /
(1 – omega) e ottengo il fatturato che i prodotti devono rispettivamente garantire
per coprire la propria quota di costi fissi comuni.
- Calcolo delle quantità di copertura CFC à Fatturato ***/ Pu
*** il fatturato in questione è quello ottenuto al penultimo punto

3. CALCOLO DELLE QUANTITA’ DI PAREGGIO TOTALI

Per ogni prodotto :

Q.tà di Break Even (BE) parziali (punto 1)
+ Q.tà Copertura CFC ( punto 2)
= Quantità di pareggio

ANALISI “WHAT IF”

GRADO DI LEVA OPERATIVA
Con struttura dei costi si indica il rapporto tra costi fissi e costi variabili, in particolare il grado
di rigidità della struttura dei costi è = CF / CT. Un’azienda può prediligere una maggiore
rigidità internalizzando le fasi del processo produttivo oppure una struttura dei costi più
flessibile esternalizzandole. Entrambe le scelte hanno vantaggi e svantaggi. [una struttura
dei costi rigida comporta maggior rischio di impresa in presenza di condizioni di mercato
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incerto.]

Si definisce leva operativa di un’azienda la sua differente sensibilità manifestata in termini di

risultati economici al variare dei volumi di attività; tale sensibilità, non è altro che il rischio di
natura operativa a cui si espone l’azienda prescegliendo una struttura dei costi più o meno
rigida.

G.L.O (grado di leva operativa) = MDC I tot / MDC II tot = ΔRO / ΔRicavi
Il GLO è un indicatore di rischio. [Aumenta all’aumentare della rigidità dei costi] Più è
elevato, più la struttura dei costi è rigida, più si è sensibili alla variazioni del fatturato (solo
come variazioni di volume). Esprime la variazione percentuale del risultato operativo
conseguente ad una variazione percentuale unitaria del fatturato dovuta a variazione del
volume di vendita. Graficamente è tanto maggiore quanto maggiore è la forbice tra la retta di
costo e la retta di ricavo.
La leva operativa è applicabile solo a variazioni di fatturato derivanti da una variazione dei
Volumi di vendita.

Un’azienda con un’elevata rigidità (meno flessibile verso cambiamenti esterni) dei costi (CF
molto elevati) avrà un grado di leva operativa più alto perché ha CV più bassi e MDC
maggiore; i costi da coprire sono superiori e questo vuol dire che “andrà più veloce” però
dovrà vendere più unità per raggiungere il punto di pareggio; al contrario un’azienda con una
struttura flessibile andrà più lenta ovvero avrà un MDC inferiore ma arriverà prima al punto
di pareggio.

La presenza di aziende rigide si verifica principalmente in mercati stabili perché, in tali
mercati, anche una piccola variazione produce grandi variazioni di risultato operativo.

MARGINE DI SICUREZZA
Atro indicatore di rischio. Esprime la variazione percentuale del fatturato sopportabile senza
incorrere in perdite operative.
Il Margine di Sicurezza è un valore espresso in percentuale che mi dice quale è la massima
riduzione dei volumi di attività che posso sopportare prima di andare in perdita.
GLO alto à Margine sicurezza basso

COME SI CALCOLA

- MdS = 1/ GLO o MDC II tot / MDC I tot

- MdS = (fatturato previsto – fatturato di pareggio)/ fatturato previsto

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STRUMENTI DELLA CONTABILITA’ DIREZIONALE

Strumenti che rientrano nella contabilità direzionale:
- contabilità generale
- contabilità analitica
- sistemi di simulazione (leva operativa, margine di sicurezza, Break even analysis)
- sistema di budget : ragiona sui dati attesi e analizza gli scenari futuri;
- sistema di reporting : raccoglie i dati consuntivi e li confronta con quelli del budget
analizzando gli scostamenti.

DEFINIZIONE E FINALITA’ DELLA CONTABILITA’ ANALITICA
La contabilità analitica è un sottosistema informativo grazie al quale vengono rilevati in modo
sistematico i dati di costo e di ricavo e i risultati. Le informazioni elementari di costo e di
ricavo vengono successivamente organizzate in relazione a prescelti oggetti di calcolo (che
può essere un prodotto, un’area di mercato, un canale di vendita o una fase di un processo
produttivo) in modo da ottenere risultati economici parziali relativi a specifici oggetti di
riferimento. La contabilità analitica raccoglie i dati della contabilità generale; e con essa si
introduce l’elemento della destinazione del costo, ovvero i costi e i ricavi vengono attribuiti
a definiti oggetti di calcolo, che sono parti di azienda di cui mi interessa conoscere il risultato
economico ottenendo un risultato economico parziale. (un problema è dato dall’attribuzione
dei costi al prodotto, in quanto i costi variabili diretti sono facilmente attribuibili ai prodotti,
mentre per i costi indiretti ci sono maggiori problemi di attribuzione per cui sono necessarie
delle tecniche. )

La contabilità analitica fa parte della contabilità direzionale ossia tutti i sistemi e

meccanismi che raccolgono informazioni.
Contabilità direzionale à sottosistema informativo costituito dall’insieme degli strumenti che
rilevano (contabilmente ed extra-contabilmente), organizzano e consentono di presentare
informazioni sulla dimensione reddituale e finanziaria della gestione; e ciò non solo quando la
gestione sia già svolta ma anche quando questa debba ancora svolgersi ma sia osservabile
attraverso l’elaborazione di previsioni e programmi d’azione, espressi in termini quantitativo-
monetari.

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CONTABILITA’ ANALITICA CONTABILITA’ GENERALE

Non è uno strumento obbligatorio. È uno strumento obbligatorio. Per

Non c’è una norma che obbliga di legge, sulla base di precisi vincoli,
detenere la contabilità analitica, viene devo tenere una contabilità
lasciata a discrezione dell’individuo. generale.
Se non ho una contabilità analitica,
però, difficilmente dico di avere un
sistema di programmazione e
gestione.

SCOPO Strumento di supporto all’attività di Misurazione del reddito d’esercizio

controllo direzionale. e del capitale investito,
Focalizzandosi soprattutto sui
- spiegare i risultati globali rapporti economico/finanziari,
analizzando in che misura sono stati dell’azienda verso terzi,
determinati da quelli parziali per principalmente al fine di informare
aziende di maggiore complessità gli stakeholder sul suo andamento.
strutturale.

- valutare i risultati raggiunti dai
centri di responsabilità.

- prendere decisioni secondo criteri
razionali di convenienza economica.

- tramite confronto obiettivi/risultati
(che vedremo con budget e
scostamenti) influenzare il
comportamento degli individui e le
loro motivazioni.

DESTINATARI Produce informazioni tipicamente I destinatari sono i terzi interessati

rivolte all’interno dell’azienda, all’andamento dell’azienda
informazioni per il management. (destinatari all’esterno); bilancio
civilistico e fiscale. Bilancio è uno
degli strumenti mediante i quali le
aziende comunicano con l’esterno.
Diventa veicolo di informazione nei
confronti di tutta la collettività e di
particolari esponenti di questa
(istituti finanziari, concorrenti,
clienti, fornitori…)

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TIPOLOGIA I dati di costo e di ricavo vengono Valori aggregati per natura.

rilevati secondo la loro destinazione. I dati di costo e di ricavo vengono
Alla natura delle voci si aggiunge la rilevati secondo la loro natura
destinazione, ovvero si rilevano in (costo del lavoro.. etc)
funzione dell’oggetto di calcolo cui si
riferiscono (ES: costi MOD per la
produzione del bene X)

MOMENTO DI Rilevazione e rielaborazione delle Si rileva l’operazione in partita

RILEVAZIONE info di costo e di ricavo nel momento doppia quando si perfeziona lo
in cui si rileva il consumo di risorse. scambio, nel momento in cui si
Utilizzazione del fattore produttivo. verifica una variazione di moneta
o di credito/debito.

AMPIEZZA Costi e ricavi della gestione Tutti i costi e ricavi.

caratteristica.

ORIZZONTE Dati sia consuntivi che previsionali; Dati storici. Report informativo
TEMPORALE perché la contabilità analitica deve generato una volta all’anno.
aiutare a decidere, quindi, ogni tot
deve fornire delle informazioni,
perché non è sufficiente un bilancio
annuale. Mancando il dato certo,
consuntivo, a volte si producono delle
stime , valori non storici ma
previsionali.

TEMPI È più rapida, ma a fronte di una È focalizzata sulla precisione e

minore precisione. Meglio avere un accuratezza del dato.
dato approssimato subito, che averne
uno preciso tra due mesi.

PROFONDITA’ Informazioni al massimo livello di Informazioni sintetiche

DI ANALISI analisi, riaggregate in funzione del
fabbisogno informativo.

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LE SCELTE FONDAMENTALI NELLA PROGETTAZIONE DEL

SISTEMA DI CONTABILITA’ ANALITICA
La corretta progettazione di un sistema di misurazione dei costi non può prescindere dalle
seguenti scelte fondamentali e relative a:
• Tipologie di informazioni di costo à i costi si dividono principalmente in : costi
consuntivi e costi preventivi/standard.
• Metodologie à una metodologia del calcolo dei costi è il modo attraverso il quale le
diverse classi di costo, rilevate per natura dalla contabilità generale, vengono
aggregate attorno ad un prescelto oggetto finale di calcolo. Due tipi di metodologia:
1. DIRECT COSTING
2. FULL COSTING
• Oggetto di calcolo

CONFIGURAZIONE A COSTO DIRETTO O A COSTO VARIABILE – DIRECT
COSTING
L’obiettivo di tale metodologia è la configurazione di costo in cui sono imputati al prodotto
solo gli elementi di costo classificati come diretti ( commerciali e industriali) o variabili (per
semplicità si considera – cosa per altro spesso vera – che i costi diretti coincidano con quelli
variabili).
Ci sono due tipi di Direct Costing:
• Direct costing semplice : si basa sulla netta distinzioni tra elementi di costo variabili
ed elementi di costo fissi e sulla conseguente imputazione all’O.f.c (oggetto finale di
calcolo) dei soli costi variabili. I costi fissi vengono lasciati in un unico aggregato che
non viene ripartito.
• Direct costing evoluto : mantiene la distinzione tra costi fissi e variabili, ma
evidenzia (imputa) anche i costi fissi specificatamente attribuibili all’o.f.c. (costi fissi
specifici). Si riferisce alla distinzione tra costi fissi specifici e comuni.
Sono considerati come costo di prodotto solo i costi relativi a fattori produttivi che
presentano relazioni di causalità diretta ed immediata con l’oggetto finale di calcolo. I costi
indiretti non devono essere imputati all’oggetto finale di calcolo e vengono considerati come
costi di periodo gravando sul periodo in cui sono stati sostenuti.
In conclusione nel DIRECT COSTING vengono imputati solo i costi diretti mentre non si effettua
imputazione di quote di costi indiretti.

Il costo complessivo è determinato da:
- costi diretti di produzione (materie prime, manodopera, lavorazioni esterne, altri
costi variabili di produzione);
- costi diretti commerciali (provvigioni, trasporti, sconti).

METODOLOGIA DIRECT COSTING E FULL COSTING

Il metodo direct costing è utilizzato principalmente per attività commerciali che presentano molti
costi variabili (come ad esempio nel campo della moda).

VANTAGGI:
- semplice da realizzare
- rilevazione molto oggettiva;
SVANTAGGI:
- da una visuale parziale perché non evidenzia i costi fissi indiretti

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- ha un orizzonte temporale di breve periodo;

DIRECT COSTING FULL COSTING

Rilevazione molto oggettiva. Non ci sono Richiede l’uso di un criterio di ripartizione.
margini di discrezionalità. Non è possibile
arrivare a risultati diversi.
È un metodo parziale perché non evidenzia i Vengono prese in considerazione tutte le voci
costi fissi indiretti. di costo ed esaminate, seppur in modo
soggettivo.
Semplice da realizzare e poco costoso. Non Sistema complesso e costoso.
richiede scissioni.
Informazione chiara e trasparente. Richiede competenze specialistiche per essere
Informazione compresa e condivisa. sviluppato. È un’informazione elaborata e
meno facile da essere compresa.
Azienda poco complessa utilizza il direct Le aziende complesse si orientano verso il full
costing. costing.
Per un’azienda che non ha marketing, non ha Se l’incidenza dei costi indiretti è alta, è più
attività di logistica, ma produce soltanto, ha accettabile utilizzare un sistema di full costing.
solo costi diretti è accettabile il sistema direct
costing , avendo solo pochi costi indiretti.
Se le info mi servono per decisioni di breve Se la decisione è di tipo strategica, di lungo
periodo ok. Per decisioni operative va bene periodo, non posso ragionare solo sui margini.
direct costing. Per decisioni di lungo periodo serve una logica
di full costing.

CONFIGURAZIONE FULL COSTING

Si definisce costo pieno perché comprende tutte le componenti di costo relativi ai fattori
produttivià tutti i costi, sia diretti che indiretti, sono considerati costi di prodotto, e
conseguentemente, dovranno essere ad esso imputati; non esistono costi di periodo.
Se i costi diretti sono imputabili in maniera oggettiva al prodotto (materiali, manodopera,
lavorazioni esterne), gli elementi di costo indiretti (che presentano una relazione mediata
con l’oggetto finale di calcolo) comportano una maggiore incertezza di imputazione, sia che
essi siano riferiti alla produzione che alla struttura commerciale e amministrativa d’azienda,
ed inevitabili elementi di soggettività.

E’ opportuno nel full costing specificare se ci riferiamo a costo pieno industriale o aziendale:

- Costo pieno industriale che include solo i costi industriali ossia di produzione,
non ci sono quote di costi amministrativi etc etc. no provvigioni, no costi di
vendita…
- Costo pieno aziendale à arrivo ad un costo pieno che include tutte le voci e
quindi anche i costi di produzione (costo pieno industriale) e costi amministrativi e
commerciali.

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Il full Costing si divide in full costing a base unica e full costing su base multipla. Il primo è
più semplice da realizzare e da comprendere e richiede minore impegno in termini economici,
ma è meno preciso del secondo.

FULL COSTING A BASE UNICA à si determina il costo del prodotto senza individuare
aggregati intermedi di costo. I costi indiretti vengono imputati al prodotto attraverso un’unica
e comune base di imputazione.
Fasi in cui si articola questo tipo di full costing:

1. Divisione tra costi diretti (attribuiti immediatamente alla linea di prodotto) e indiretti;
2. Individuazione degli elementi di costo indiretto da includere nel calcolo del costo pieno
(se costo pieno industriale o aziendale);
3. Si determina l’importo complessivo dei costi indiretti che contribuiranno alla
determinazione del costo di prodotto.
4. Si sceglie un’unica base di imputazione che consenta la determinazione del coefficiente
unitario da utilizzare per il calcolo della quota di costi indiretti da imputare al prodotto.
La base di imputazione dovrebbe esprimere il più compiutamente possibile il consumo di
risorse indirette da parte di prescelti oggetti finali di calcolo (prodotti, commesse, etc.) e, di
conseguenza, dovrebbe costituire il migliore parametro per imputare (nel modo più
oggettivo possibile) a questi ultimi il costo delle risorse consumate. [le basi si dividono in
quantitative (che esprimono dei volumi di fattori impiegati – ore manodopera, ore macchina,
quantità di Materie prime) o qualitative (esprimono il valore delle risorse impiegate – costo
manodopera, costo materie).

[è necessario dunque selezionare le basi da imputare caso per caso. Non è possibile (né
auspicabile) individuare a priori le basi da utilizzare. La scelta varia da azienda ad azienda
in basse alle tipologie di costi indiretti prevalenti nell’azienda. Se ad esempio i costi
indiretti imputati si riferiscono prevalentemente a classi di costo sostanzialmente
determinate dalla intensità dello sfruttamento dei macchinari (ammortamenti, costi di
manutenzione), la scelta delle ore-macchina appare condivisibile; se invece i costi indiretti
imputati siano prevalentemente costituiti da classi di costo correlate perlopiù all’impiego
della risorsa-lavoro (costi di supervisione per esempio), la scelta delle ore di manodopera
diretta può essere considerata ragionevole.

Basi di imputazione più utilizzate sono:

- consumo di ore di manodopera diretta à per settori in cui il fattore lavoro è

predominante ed in cui i costi indiretti sono collegabili ai tempi di lavorazione
(manodopera indiretta, materiali ausiliari)
- costo manodopera diretta
- consumo ore macchina à basate sulle ore impiegate in presenza di processi
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produttivi semplici ed altamente automatizzati

- costo/consumo di materie prime
- indicatori del volume di produzione ]

VANTAGGI SVANTAGGI

-Estrema semplicità di comprensione, Risulta molto difficile definire una base unica di
realizzazione e gestione del sistema ripartizione realmente evocativa dell’assorbimento
informativo-contabile delle risorse indirette da parte degli o.f.c.
- Soggettiva perché la scelta del parametro di
- Ridotti costi di strutturazione e di ripartizione dipende da chi fa l’analisi
funzionamento

Coefficiente di ripartizione à TOT COSTI DA RIPARTIRE / TOTALE BASE
Tot costi da ripartire è diverso per base unica e multipla; il totale base è relativo al valore base
del parametro scelto per tutti gli oggetti di calcolo.
[ESEMPIO: se la base scelta sono le H. Manodopera, il totale base sarà uguale , supponendo di
avere tre prodotti A B C, al totale di H Manodopera usate per A + h manodopera usate per B + h
MOD per C.
NB: Non usare mai standard unitari come basi).

FULL COSTING A BASE MULTIPLA à consente di superare il limite relativo alla

difficoltà di esprimere il reale utilizzo dei fattori indiretti da parte degli oggetti di calcolo
per mezzo di un’unica base di ripartizione; consentendo il calcolo del costo pieno di
prodotto attraverso l’individuazione di aggregati intermedi di costo ( per migliorare la
comprensione delle modalità di assorbimento delle risorse indirette da parte degli oggetti
finali di calcolo, e , quindi, favorire una più oggettiva imputazione dei costi indiretti).
Per ogni aggregato intermedio viene individuata una base di imputazione.

ORIENTAMENTO NEL FULL COSTING A BASE MULTIPLA
1. Orientamento ai fattori produttivi à si considera come criterio di aggregazione la
tipologia di fattore produttivo, e quindi i costi indiretti vengono raggruppati in base alla
natura del fattore produttivo. Gli aggregati intermedi di costo sono rappresentati da
classi omogenee di fattori produttivi.
2. Orientamento funzionale à i costi vengono suddivisi per differenti aree funzionali
(area commerciale, produttiva, amministrativa, ecc) perché queste utilizzano in modo
differente i fattori produttivi e quindi verranno utilizzate differenti basi di ripartizione.
3. Orientamento ai centri di costo à è il criterio più utilizzato dalle imprese ma anche il
più complesso.

- 1° definizione – contabile : un centro di costo è l’unità minima di rilevazione cui si fa

riferimento per la raccolta e l’aggregazione delle informazioni di costo.
Le caratteristiche essenziali di un centro di costo così definito sono:

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o Omogeneità delle attività svolte à all’interno di ogni centro di costo ci devono

essere svolte insiemi di operazioni omogenee e suscettibili di essere analizzate in
modo unitario e autonomo;
o Possibilità di attribuzione oggettiva dei costi à possibilità di associare al
contenitore direttamente alcune voci di costo, In modo da ridurre l’arbitrarietà
inevitabilmente collegata alla ripartizione di eventuali costi comuni a più centri;
o Indipendenza da altri centri à ogni centro deve essere un’unità autonoma ed
indipendente dagli altri centri, cosi che possano essere chiaramente identificati
gli output dell’attività svolta.

[da questa prima definizione si può capire l’importanza dei centri di costo ai fini del controllo
direzionale. Infatti, attraverso la creazione di un articolato sistema di centri, è possibile localizzare
(dove e come sono consumate) le risorse (dirette ed indirette) utilizzate all’interno
dell’organizzazione aziendale nonché valutarne la destinazione (per cosa sono utilizzate) nel
momento in cui si definiscono (fase di imputazione) le relazioni tra centri di costo ed oggetti finali
di calcolo.]

- 2° definizione – gestionale : una unità organizzativa che, sotto la guida di un

responsabile, governa autonomamente definite risorse e, svolgendo una serie di attività
elementari, ottiene risultati apprezzabili prevalentemente in termini di livelli di attività e
di efficienza raggiunti.

[da questa definizione è chiaro che l’informazione resa disponibile dal sistema di misurazione dei
costi diventa indispensabile non solo per lo svolgimento di un’efficace attività di controllo
economico e per supportare il processo decisionale di impresa ma costituisce anche un
imprescindibile punto di riferimento per la valutazione delle performance delle differenti unità
organizzative (controllo esecutivo).
Non sempre un centro di costo coincide con un centro di responsabilità in quanto questa scelta
dipende dal tipo di informazione verso cui il sistema di controllo direzionale risulta essere
prevalentemente orientato. Il centro di costo è l’unità contabile di riferimento per il sistema di
calcolo dei costi, mentre il centro di responsabilità è creato per obiettivi di controllo di tipo
esecutivo ed è quindi strettamente correlato alla struttura organizzativa e di deleghe economiche
presente in azienda.]

[[Tra i metodi di calcolo esiste un metodo sbagliato. In molte piccole imprese viene
considerato come un modo per stare a galla. Esiste un meccanismo di ripartizione che si
definisce orientamento commerciale ( non verrà chiesto in sede d'esame). Se si ipotizza una
logica di base unica, scelgo come base di ripartizione il MDC I Totale. Se uso come base il
margine, non assegno più costi a chi più ne consuma, ma assegno più costi a chi più è in grado
di sopportarne. Il risultato economico viene appiattito. Questo metodo non aggiunge
informazioni, ma è un modo per assicurarsi che le linee non vanno in perdita. ]]

CONTABILITA PER CENTRI DI COSTO : GLI STEP
Fasi in cui si sviluppa un sistema di contabilità analitica per centri di costo:
1. FASE DI LOCALIZZAZIONE: viene costruita la mappa dei centri di costo. Bisogna
individuare quali e quanti centri di costo considerare.
Quanti à dipende dalla complessità organizzativa dell’azienda, più l’azienda è

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complessa, più CDC.

La struttura deve essere equilibrata, perché se i CDC sono troppi il sistema è pesante,
costoso e possono sorgere problemi di attribuzione; se i CDC sono pochi c’è un basso
livello di analisi, poca profondità del sistema e c’è il rischio che il sistema sia inefficace;
il lato positivo di Pochi CDC è la semplicità nel gestire il sistema (pochi conti, meno
calcoli…).
QUALI à i centri di costo non sono tutti uguali, 4 sono le tipologie :
v Centri di costo dell’area produttiva àdivisi a loro volta in:
- CENTRI DI COSTO DI PRODUZIONE : le attività svolte da questa tipologia di
centri sono strettamente connesse al processo di trasformazione (filatura,
tessitura..) fisica o tecnica dei prodotti e direttamente rivolte agli oggetti
finali di calcolo.
- CENTRI DI COSTO AUSILIARI : a supporto dei centri produttivi (es.
Magazzino materie prime , trasporti interni)
v Centri di costo di struttura à distinti in:
- Area amministrativa (contabilità generale, finanza, controllo di gestione,
sistemi informativi)
- Area commerciale (direzione commerciale, marketing operativo, mkt
strategico)
- Area dei servizi generali (personale ed organizzazione, pubbliche relazioni,
ufficio legale )
v Centri di costo virtuali à hanno finalità esclusivamente contabili; non hanno
riferimento con le unità organizzative dell’impresa. Sono centri di costo residuali.
- costi di progetto : costi di attività temporanee
- costi tecnici : vengono raccolti tutti i costi (costi vigilanza, di pulizia etc) che non si
è potuto attribuire agli altri centri di costo nemmeno utilizzando opportune
parametri di ripartizione; questa attribuzione deve mantenersi residuale.

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2. FASE DI ATTRIBUZIONE
Definisce le modalità attraverso le quali i costi aggregati per natura (in generale
rilevati dal sistema di contabilità generale) vengono inseriti nella struttura dei centri di
costo e quindi aggregati per destinazione.
Concettualmente l’attribuzione dei costi si sostanzia nel tentativo di individuare dove
(e cioè in quali centri di costo), all’interno dell’azienda, sono state consumate le risorse
cui i costi si riferiscono.
- I costi diretti à vengono in genere imputati direttamente al prodotto e quindi
non transitano nei CDC ma sono gestiti attraverso procedure extra-contabili che
devono consentire l’imputazione diretta all’oggetto finale di calcolo. Al fine di
rendere più attendibile il costo di prodotto è molto più logico imputare
immediatamente i costi diretti piuttosto che rischiare che essi vengano in
qualche modo distorti dalla metodologia di imputazione indiretta seguita
attraverso l’impiego di CDC.
- Costi indiretti specifici rispetto ad uno o più centri di costo à sono
indiretti rispetto all’oggetto di calcolo, ma specifici rispetto ai centri di costo.
Si riferiscono a tutti i costi attribuibili al centro di costo in maniera oggettiva
perché relativi a risorse utilizzate in maniera esclusiva ed oggettivamente
determinabile dallo stesso (stipendio del responsabile del centro,
ammortamenti impianti e macchinari del centro, i costi di manutenzione..).
- Costi indiretti comuni a più centri di costo à si riferiscono a risorse
contestualmente utilizzate da diversi centri di costo. Sono costi indiretti rispetto
all’oggetto finale di calcolo, ma sono comuni a più centri di costo, e quindi sono
necessari criteri di ripartizione del costo comune. Si fa riferimento ad esempio
ai costi di gestione dei fabbricati (affitti, ammortamenti, manutenzioni), costi di
pulizia, di vigilanza, di riscaldamento, di illuminazione, spese telefoniche e
postali.

3. FASE DI ALLOCAZIONE
Definita la struttura dei centri di costo (localizzazione), completato il processo di
inserimento delle differenti classi di costo all’interno del reticolo di centri così
costruito e, di conseguenza, determinato il costo delle fasi di produzione e delle attività
di supporto (fase di attribuzione) , sorge il problema di imputare i costi ottenuti ai
diversi oggetti finali di calcolo. Tale problema si configura più o meno complesso a
seconda che si considerino i costi diretti o i costi indiretti. I costi diretti possono essere
imputati immediatamente ed oggettivamente agli oggetti finali di calcolo.
La fase di allocazione serve per individuare le relazioni tra i centri di costo e gli oggetti
finali di calcolo.
Prima di arrivare all’imputazione, distinguo i centri di costo in due grandi gruppi:
§ Centri di costo finali à legati da una relazione diretta rispetto all’oggetto
finale di calcolo (sono ad esempio tutti i costi di produzione, commerciali).
§ Centri di costo intermedio à svolgono attività solo indirettamente riferibili
agli oggetti di calcolo. Lavorano per centri di costo finali o comunque a favore di
altri centri per permettere loro di produrre. Scaricano i propri costi sui centri
utilizzatori ossia quelli che ne usano le prestazioni. È corretto dire che lavorano
non tanto per il prodotto quanto per offrire un servizio o supporto agli altri
centri. Tecnicamente i centri di costo intermedi vengono progressivamente
chiusi dal punto di vista contabile caricando i costi di loro competenza sui centri

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finali (in funzione di predefinite basi di ripartizione). [generalmente sono costi

struttura e costi ausiliari.]

Esistono diversi procedimenti per l’allocazione dei centri di costo intermedi:
Ø ALLOCAZIONE DIRETTA : dei costi attribuiti ai centri di costo intermedi ai soli centri
di costo finali sulla base di prescelte basi di ripartizione. Un corollario di questa
modalità prevede che tutti i centri intermedi vengano chiusi solo sui centri finali e che
non abbia rilevanza l’ordine di chiusura di tali centri intermedi, non cambia il risultato
finale partendo con allocare un centro piuttosto che un altro. Il problema di questa
modalità è il non considerare i legami che possono instaurarsi tra i centri intermedi.

Ø ALLOCAZIONE A CASCATA : supera questa limitazione valorizzando anche le
prestazioni tra i centri intermedi. Secondo questa metodologia la sequenza di
allocazione dei centri è fondamentale (modificando l’ordine della sequenza ottengo
risultati diversi e quindi cambia il risultato finale). E’ necessario :
- Allocare prima di tutto i costi attribuiti ai centri intermedi che erogano i propri
servizi al maggior numero di centri (sia finali che intermedi);
- Sommare dopo l’allocazione di ogni centro di costo i costi attribuiti ai centri con
i costi “provenienti” dai centri allocati;
- Allocare i costi attribuiti ed allocati ai centri intermedi che erogano i propri
servizi al maggior numero di centri (sia finali che intermedi) restanti e così via.
Il metodo a cascata può rivelarsi inapplicabile dove esistano rapporti di prestazione
reciproca tra due o più centri intermedi.

Ø ALLOCAZIONE RECIPROCA : consente di valorizzare le prestazioni reciproche tra
centri di costo intermedi secondo un sistema di equazioni; è raramente utilizzato a
causa della sua complessità.

La scelta delle basi di ripartizione:
I costi attribuiti ai centri di costo intermedi vengono allocati ai centri di costo finali mediante
un coefficiente di calcolo definito dal seguente rapporto:
COSTI TOTALI DEL CENTRO INTERMEDIO / BASE DI RIPARTIZIONE
(Da ciò si evince quanto sia importante la base di ripartizione)

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Esistono 3 tipi di basi:
1. Basi di impiego à esprimono il consumo del servizio del CDC intermedio da parte di
quello finale in termini di utilizzo della capacità produttiva. È un indicatore molto utile
quando si presentano due situazioni:
- Da un lato è possibile tracciare una domanda di servizi;
- La presenza nel centro intermedio di costi variabili (struttura di costo
caratterizzata da un’elevata variabilità – ovvero da costi che seguono la
dinamicità dei livelli di attività prestati a favore dei centri utenti)
Utilizzando indicatori di impiego, i costi dei centri intermedi vengono allocati sui centri
utenti in misura proporzionale ai livello di attività richiesti al centro intermedio stesso.

2. Basi di attività à sono indicatori che fanno riferimento all’attività dei centri utente.
I costi del centro intermedio sono correlati ai livelli di attività (quanto lavorano)
raggiunti dai centri di costo che usufruiscono del servizio da questo erogato;
conseguentemente, ai centri utilizzatori dovranno essere allocate quote di costi evocative
dei loro livelli di attività.
Questa metodologia di allocazione si addice quindi a centri intermedi che presentano
una struttura di costi rigida (prevalenza costo fisso su variabile).

3. Basi di capacità à parametri che indicano la capacità produttiva di cui il centro
intermedio si deve dotare per soddisfare la necessità/richiesta dei centri finali. I costi
attribuiti ai centri intermedi, infatti, sono legati alla necessità di creare una struttura
produttiva in grado di soddisfare i servizi interni richiesti dai centri utenti.
i costi del centro intermedio sono correlati alla capacità di cui il centro stesso si deve
dotare per poter erogare i servizi interni richiesti; al tempo stesso tali costi sono
indipendenti dalla misura in cui la capacità viene effettivamente utilizzata dai centri
utenti (ovvero sono indipendenti dai loro livelli di attività); conseguentemente, ai centri
utilizzatori dovranno essere allocate quote di costo evocative della capacità produttiva
resa disponibile (non importa quanto in effetti impiegata) da parte del centro
intermedio.
Si applica a centri di costo caratterizzati da una struttura rigida sensibile a variazioni di
capacità produttiva e non a variazioni del volume di attività nel breve e in cui non è
possibile utilizzare indicatori di impiego o di attività.


4. FASE DI IMPUTAZIONE à Rappresenta la fase finale del processo di calcolo del costo
pieno di prodotto, che giunge a compimento con l’imputazione agli oggetti finali
(prodotti/servizi) dei costi diretti e la progressiva imputazione di quote dei costi
indiretti precedentemente attribuiti ed allocati nei centri di costo finali.
La corretta imputazione dei costi localizzati nei centri di costo finali agli oggetti finali
di calcolo (i prodotti) presuppone:
• Scelta delle basi di ripartizione più idonee ad esprimere la misura in cui ogni
prodotto “ha fatto lavorare” ( e , di conseguenza, ha consumato risorse) i differenti
centri di costo finali;
• Definizione delle caratteristiche del processo di imputazione in funzione della
tipologia di processo produttivo aziendale.

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Le modalità secondo le quali imputare i costi ai prodotti possono differire in funzione delle
caratteristiche del processo di produzione. Le caratteristiche del processo produttivo più
rilevanti in relazione al processo di misurazione dei costi sono: la continuità del processo
produttivo ed il grado di standardizzazione dei beni o dei servizi ottenuti od erogati
attraverso tale processo. In riferimento a queste due dimensioni di analisi è possibile
individuare tre possibili tipologie di processi produttivi: Per commessa, a flusso continuo, per
lotti.

• Produzione su commessa (si producono beni/servizi non standardizzati in modo

discontinuo ad hoc per il cliente) è tipica delle aziende produttrici di beni o servizi
poco standardizzati che non di rado rispondono in modo puntuale a specifiche
tecniche richieste dal cliente. Il processo di produzione è difficilmente scomponibile
in una seria ordinata e predefinita di attività elementari di carattere ripetitivo; è
corretto dire che le fasi attraverso cui si sviluppa il processo di produzione vengono
definite di volta in volta in relazione alle caratteristiche delle singole commesse. In
un contesto aziendale di produzione su commessa si rileva un’elevata specificità
delle risorse dedicate alle singole commesse; il sistema di misurazione pertanto
deve focalizzarsi sul calcolo del costo delle singole commesse. La commessa diviene
l’oggetto principale di calcolo per le aziende che presentano questo tipo di
produzione. La struttura dei centri di costo dovrà essere progettata sostituendo ai
centri di produzione le singole commesse (che richiedono una serie di attività
elementari propria) e identificando i centri ausiliari e di struttura che sopportano il
processo di produzione che fa capo ad ogni commessa.

• Produzione per lotti vuol dire avere una gamma di prodotti definita, che si alternano
sul processo produttivo. Alternare nell’utilizzo dei vari momenti, processi,
differenti tipologie di prodotti. È tipica di aziende che producono una gamma di
beni differenti, pur basandosi su processi produttivi uniformi e comuni per le
diverse produzioni. Ciascun lotto di produzione è perciò definito da un insieme di
prodotti omogenei ed il processo complessivo di produzione dell’azienda è definito
dal susseguirsi dei differenti lotti.
Questa tipologia presenta punti in comune con la produzione a flusso continuo e
produzione per commesse à è riconducibile alla produzione per commessa perché
ciascun lotto è definito da prodotti aventi caratteristiche differenti, alla produzione
a flusso continuo perché ciascun lotto è costituito da più unità di prodotto
omogenee.

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il processo di imputazione dei costi al singolo lotto:

- ad ogni lotto vengono attribuiti i costi diretti (materiali, lavorazioni esterne..)
- ad ogni lotto vengono imputate quote di costi indiretti localizzati nei centri
finali (produttivi o di struttura) in cui il lotto è “transitato” determinando un
consumo di risorse.
Coeff. Di imputazione dei costi = costi totali del centro/valore base di imputazione

• Produzione a flusso continuo (industria chimica per esempio; vernici in cui l’uso dei
macchinari è omogeneo lungo l’arco temporale).
È caratterizzato da una produzione altamente omogenea e standardizzata e da
processi produttivi stabili e ripetitivi. Non è possibile per i sistemi di produzione a
ciclo continuo, individuare nel singolo prodotto l'oggetto di calcolo (come nel
sistema per commessa). In base a ciò il sistema di misurazione dei costi non può
essere orientato alla imputazione dei costi al singolo (unico) prodotto; al contrario
è possibile solo definire un costo medio definito in funzione dei costi complessivi
rilevati per ciascuna fase di lavorazione ed in un determinato periodo di tempo.
Nell’ipotesi di produzione omogenea il costo medio per fase di lavorazione è dato
da :
Costo medio unitario di fase = costi totali del centro di costo (sostenuti nell’arco di
tempo) / quantità totale prodotta (volumi di produzione realizzati in quell’arco di
tempo)

Per il calcolo del costo del prodotto può essere spesso sufficiente rapportare il
totale dei costi di produzione al totale delle quantità prodotte.


SECONDO MODULO

ACTIVITY BASED COSTING
L’Activity based costing (ABC) è una metodologia di calcolo del costo di prodotto basata sulle
attività necessarie per produrre i beni.
L’ ABC costituisce un sistema evoluto di contabilità analitica che si basa sull’assegnazione di
costi ad oggetti finali di calcolo partendo da “microstrutture” più dettagliate dei classici centri
di costo (sistemi tradizionali) à le attività.
Le modalità di funzionamento sono simili a quelle dei sistemi tradizionali di contabilità
analitica; ma la novità è di sostanza, perché permette di superare i limiti della contabilità
analitica.
L’essenza alla base di questo approccio alla definizione del costo di prodotto è la
contestazione che non sono quasi mai osservabili relazioni causali dirette fra misure
quantitative dei fattori della produzione e misure quantitative dei prodotti, ma che i fattori
vengono consumati perché della attività di lavoro abbiano luogo nelle aziende e che queste
vengono a loro volta impiegate, dunque consumate, affinché si ottenga la produzione dei
prodotti/servizi.
L’ABC assume che siano le attività a consumare le risorse e quindi a causare i costi; i prodotti
incorrono nei costi per effetto delle attività che essi richiedono per la loro progettazione,
prototipizzazione, fabbricazione, vendita, spedizione.

Limiti dei sistemi contabili tradizionali
1. il mercato non è più guidato dall’offerta ma dalla domanda :

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• aumenta la differenziazione di prodotto per adattarlo alle esigenze della

clientela,
• riduzione dei lotti medi di produzione : si producono più lotti ma meno
beni/servizi per ogni lotto
• crescita costi indiretti : cambia la struttura dei costi aziendali, con aumento dei
costi indiretti e quindi se si sbaglia ad attribuire tali costi ho una distorsione
informativa che risulta essere rilevante.
• Diminuisce il ciclo di vita (della produzione) della linea di prodotto (che viene
spesso aggiornata.) à maggiori costi di ricerca e sviluppo (aumento di costi
indiretti).

2. Innovazione tecnologica:
• Si riduce la rilevanza della manodopera
• aumenta l’importanza della tecnologia / crescono i costi generati dalla tecnologia

3. Riduzione dei margini in molti settori:
La non distorsione dei costi diventa problema di sopravvivenza;
C’è un aumento di:
Ø MAKE OR BUY: comporta un notevole aumento dei costi indiretti tra quali la logistica,
controllo qualità, segreteria che tiene i rapporti con i terzi.

Ø SOVVENZIONAMENTO INCROCIATO : indica un’erronea ripartizione di costi indiretti
su base volumetrica (ad esempio manodopera diretta – MOD) à questo farà apparire
spesso profittevoli prodotti che in realtà non lo sono, mentre antieconomici quelli che
sono redditizi (distorsione nelle informazioni sui costi che ha conseguenze rilevanti
sulle decisioni di Make or buy dell’azienda, e decisioni di breve e lungo periodo).
Si ha quando i costi dei beni standard prodotti a grandi volumi risultano superiori ai
prodotti personalizzati prodotti a piccoli lotti generando prezzi di vendita distorti.
Questo perché i costi di produzione dei beni standard presentano una maggiore
rilevanza dei costi tecnologici rispetto a quelli personalizzati per i quali è più rilevante
la manodopera.

L’activity based costing è la soluzione a questi problemi. La forza innovativa dell’activity-

based costing non risiede dunque nel dissolvimento della particolare distinzione tra costi fissi
e variabili [...], ma nella reinterpretazione del concetto di variabilità, che viene riferito non
all’impiego dei fattori produttivi bensì alle attività.
L’activity-based costing presenta due implicazioni principali. La prima è che la distinzione tra
costi fissi e variabili tende a essere sempre meno marcata, mentre la seconda, correlata alla
precedente, è che si individuano differenti regimi di variabilità, non più legati ai soli volumi
ma anche ad altre cause e a orizzonti temporali più lunghi.

• variabili rispetto alle singole unità;

• variabili rispetto a un lotto di unità
(costi di riattrezzaggio);
• variabili rispetto al numero di
prodotti (costi di progettazione o di
marketing);
• variabili rispetto al numero di
processi (costi di sviluppo di una

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tecnologia o di manutenzione di un impianto);

• variabili rispetto al numero di mercati, ovvero di clienti, canali distributivi, segmenti, aree
geografiche servite ecc. (costi di distribuzione);
• fissi o discrezionali, tipici di alcune funzioni di staff, necessari per realizzare le attività
generali e amministrative richieste dalla gestione dell’impresa.

L’obiettivo è mettere a fuoco le reali modalità di assorbimento delle risorse da parte delle
diverse attività aziendali.
I vantaggi dell’ABC:
• Consente una valorizzazione più accurata del costo di prodotto. Tuttavia esso non
può essere considerato il costo “vero”, in quanto presupporrebbe il verificarsi di
una condizione: una totale oggettività dello stesso; si ricorda che l’ABC perviene a
una configurazione di costo pieno utilizzando dei driver che, pur presentando un
livello di attendibilità superiore alle basi di imputazione utilizzate dai metodi
tradizionali, non potranno mai condurre alla completa oggettività del valore di
costo.
• Sviluppare analisi più dettagliate riuscendo a capire meglio come la complessità
organizzativa impatti sui costi.
Nella contabilità dei centri di costo i reparti lavorano come se fossero delle aziende,
una separata dall’altra, ma le attività più importanti interagiscono tra di loro.
• Ha una notevole rilevanza come supporto al processo di decisione strategica in
quanto viene generata un’informazione di costo più accurata. Aiuta quindi
l’impresa in un’ottica di lungo periodo.
• Capacità di influenzare i comportamenti organizzativi in conformità con gli obiettivi
dell’impresa.
• L’analisi e il controllo dei processi sono supportati da indicatori di performance di
natura non finanziaria. L’uso dei cost driver favorisce la conoscenza delle cause dei
costi anche da parte del personale e , conseguentemente, l’introduzione di sistemi
di misurazione delle performance fondati su indicatori anche non economici (ad
esempio misure di qualità, flessibilità, tempo).

L’ABC pur essendo efficace si scontra con alcuni limiti di progettazione e di impiego. È uno
strumento che richiede grossi sforzi di progettazione, soprattutto per il tempo e le
conoscenze, perché richiede una profonda conoscenza delle attività aziendali e le modalità
con le quali queste si combinano per produrre beni, consentendo di passare da un concetto di
misurazione dei costi ad un concetto di governo dei costi (ACTIVITY BASED MANAGEMEN).

La determinazione del costo di prodotto secondo la metodologia ABC, prevede tre fasi:
1. Individuazione e mappatura delle attività in cui si articola il processo di produzione,
ovvero le operazioni elementari e i compiti svolti quotidianamente al fine di produrre i
beni/servizi;
2. Individuazione delle quantità di risorse assorbite da ciascun attività del processo. Grazie a
dei parametri di assorbimento dei fattori produttivi da parte di ogni attività detti
“Resource driver” si distribuiscono i costi dai centri rilevati sulla base delle classi di fattori
produttivi agli activity-cost pools.
3. Individuazione del contributo fornito da ciascuna attività all’oggetto finale di calcolo.
Grazie a dei parametri detti “Activity Driver” si calcola il contributo delle attività agli

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oggetti finali di calcolo (un prodotto con poco fatturato ma che produce tante fatture
pagherà di più in termini di costi fatture poiché assorbe maggiore attività).

Le componenti del sistema ABC:
Ø ATTIVITA’ à si tratta delle operazioni elementari e dei compiti svolti
quotidianamente all’interno delle diverse unità organizzative aziendali al fine di
trasformare fattori produttivi fisici o informativi (input) in output specifici di natura
fisica o informativa.
In ogni unità organizzativa o centro di responsabilità vengono svolte diverse attività
elementari.
Le attività elementari al fine del calcolo dei costi dell’oggetto finale possono essere
aggregate in Activity pool omogenei per tipologia di driver.

Ø COST DRIVERS : i fenomeni che provocano l’esistenza, determinano la fisionomia e
causano lo svolgimento delle varie attività.
si dividono in:
o RESOURCE DRIVER le relazioni di causa effetto prevalenti fra le consuete classi
di costo per natura dei fattori produttivi (risorse) e le attività, consentendo di
aggregare negli activity cost pools i costi sostenuti per lo svolgimento di
specifiche attività.
Esprimono il nesso di relazione tra risorse e attività.
o ACTIVITY DRIVER le variabili quantitative che permettono di descrivere in
termini causali il consumo (la richiesta di svolgimento) delle diverse attività da
parte degli oggetti finali di calcolo. I sistemi tradizionali sono caratterizzati da
variabile di tipo volumetrico mentre qui si parla di parametri di carattere
causale.
Esprimono il nesso di relazione tra attività e prodotti.


CONCLUSIONE DI SINTESI: CALCOLO COSTI PIENI
Tutte le metodologie di full costing possono essere considerate un’interpretazione (entro certi
limiti soggettiva) del sistema di produzione economica aziendale da parte di chi progetta il
sistema di misurazione dei costi.
Molteplici sono gli elementi di soggettività che devono essere necessariamente considerati
nella determinazione del costo pieno:
- La scelta degli elementi di costo da includere nel calcolo del costo pieno;
- L’impiego di una o molteplici basi di imputazione (full costing su base unica vs full
costing su base multipla);
- La definizione della tipologia degli aggregati intermedi di costo (orientamento ai
fattori produttivi, funzionale, per centri di costo o per attività.);
- Il numero degli aggregati intermedi di costo (quanti centri di costo, quante attività);
- Individuazione delle basi di ripartizione più corrette nelle diverse fasi previste da
ciascuna metodologia.
Alla luce di tutto ciò à il vero costo pieno non esiste.

Risulta inutile , costoso e talvolta fuorviante elaborare ed utilizzare informazioni di costo
pieno imputando agli oggetti di calcolo, con i metodi descritti precedentemente, quote dei
costi indiretti. La metodologia di calcolo dei costi pieni, infatti, qualunque sia il criterio di
ripartizione adottato, imputa i costi indiretti agli oggetti di calcolo sulla base di congetture più
o meno attendibili.

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Gestire un’azienda vuol dire prendere decisioni, attuarle, ottenendo dei risultati.
Nel prendere decisioni ci si scontra con un problema:
- gestire day by day: aspetto che l’evento si manifesti
- Gestione anticipatoria: approccio strutturato, orientato al futuro, basato sulla
delega del potere decisionale.

IL BUDGET
Il budget è un documento formale che risulta dal processo di programmazione e che
premette di identificare obiettivi a carattere quantitativo , solitamente monetari, di breve
termine nel contesto definito dalla strategia (solitamente 1 anno).
È uno strumento utilizzato da imprese che realizzano un approccio aziendale
razionale/anticipatorio che, a differenza della gestione Day-by-day si rende necessario:
- Non in fase di avviamento, ma per aziende già sviluppate e caratterizzate da maggiore
complessità per le quali svolge una importante funzione di coordinamento e
integrazione;
- Quando le risorse aziendali si presentano come scarse (limitate) quindi per necessità
di economicità.
- Quando l’ambiente esterno è meno prevedibile (contesti competitivi e instabili,
dinamici e discontinui) perché permette di conoscere in anticipo (per quanto
possibile) eventuali situazioni e dare risposte congrue.

Il budget è il documento formale prodotto dall’attività di budgeting che svolge un ruolo
fondamentale nell’attività di programmazione e controllo, poiché in esso si riassumono gli
obbiettivi aziendali che saranno poi confrontati con gli obbiettivi raggiunti. Non deve essere
considerato una previsione, che è neutra (es. prevedo un aumento del 10% di utili) ovvero si
riferisce a eventi futuri senza considerare la possibilità di intervenire per modificarli, ma è un
programma ovvero definisce gli obbiettivi raggiungibili seguendo un programma di
attività/obbiettivi intermedi (es. si realizzerà un aumento del 10% di utile se vengono aperte
100 filiali, si introduce un nuovo prodotto, ecc).

Il budget a differenza dell’attività di pianificazione strategica deve costituire uno strumento di
guida/orientamento senza imprigionare l’azienda in modelli di comportamenti prestabiliti
poco flessibili; inoltre, il budget è espresso in termini quantitativo-monetari, ovvero si traduce
in documenti economico-finanziari, non sono quindi presenti valutazioni qualitative (presenti
invece nella pianificazione). Il budget viene formulato solitamente su un orizzonte annuale
variamente articolato su periodi più brevi (3 o 1 mese) tanto più brevi quanto è più
imprevedibile l’ambiente, poiché permettono di verificare il grado di raggiungimento degli
obiettivi e la possibilità di modificare il corso d’azione di conseguenza. Non è una garanzia
assoluta per rendere efficace ed efficiente la gestione: non sopperisce ai limiti di un
management incapace.

Caratteristiche descritte nella definizione
- Documento formale : è un documento che viene firmato dai relativi responsabili. È
costituito da una molteplicità di budget elementari che compongono un unico
documento complessivo à il master budget.
- Orientamento al futuro: per stabilire come l’azienda si vuole posizionare sul mercato
nel futuro
- Budget come programma d’azione : si definiscono gli obbiettivi che i singoli
responsabili devono raggiungere in un definito periodo temporale e come farlo. Quindi

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specifica le modalità attraverso le quali raggiungerli. Si definisce il programma

d’azione aziendale.
- Periodo temporale di riferimento : solitamente è relativo ad un periodo temporale
di un anno. Affinché svolga la sua funzione di guida verso il raggiungimento di
obbiettivi stabiliti , in modo efficace, deve essere ulteriormente articolato in periodi
infrannuali cosicché è possibile di tanto in tanto controllare gli obbiettivi.
- Espressione quantitativo-monetaria dei programmi d’azione: l’obbiettivo deve
essere tradotto in termini quantitativo-monetari. La variabile quantitativa serve per
verificare la fattibilità tecnica dei programmi d’azione. La variabile monetaria serve
per verificare la fattibilità reddituale-finanziaria. Quando le fattibilità non sono
verificate si deve rivedere il budget.
- Il budget e la previsione: considerare il budget una previsione è sbagliato. Il budget,
in quanto programma d’azione non guarda e non deve guardare al futuro in modo
neutro ( come la previsione), ma con l’obbiettivo di interpretare e qualora fosse
possibile, influenzare l’evoluzione prevista nelle variabili d’ambiente e interne
d’azienda, attraverso la riduzione dei gradi di incertezza mediante l’anticipazione di
una serie di decisioni. [in sintesi come intervenire sugli scenari costruendo il futuro
che si desidera per l’impresa]

RUOLO all’interno dell’azienda
- Economico : è uno strumento che permette di porre in essere gli obbiettivi che
ciascuna unità organizzativa dovrà conseguire nel tempo (breve termine).
- Organizzativo : è uno strumento che permette di assegnare obbiettivi alle diverse
unità organizzative e attraverso l’analisi degli scostamenti di controllare il
raggiungimento dei risultati.

PROGRAMMAZIONE BUDGETING
DEFINIZIONE E’ un processo che mi È un processo formale attraverso il quale
permette di definire gli l’impresa:
obbiettivi di breve termine a) Definisce gli obbiettivi da raggiungere
a carattere quantitativo. b) Alloca le risorse necessarie per
raggiungerli;
c) Definisce le modalità temporali e
organizzative attraverso cui
raggiungerli;
d) Definisce le modalità per valutare i
risultati ottenuti.

ATTORI Unità di line (responsabile Controller: sulla base degli obbiettivi stabiliti
prodotto, responsabile dalla line verifica la:
commerciale) 1. Fattibilità tecnica : capacità di conseguire
una produzione sufficiente al fine di
realizzare volumi di prodotto adeguati.
2. Fattibilità economica : capacità di
raggiungere il Break even point
3. Fattibilità finanziaria : capacità di pagare
gli stipendi dei dipendenti e tutte le spese.

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FUNZIONI DEL BUDGET (domanda)

Le funzioni del budget possono essere molto diverse, tutte importanti e talvolta in conflitto:

1. Funzione di PROGRAMMAZIONE
Il budget permette di:
a) Definire gli obbiettivi per i centri di responsabilità;
b) Assegnare le risorse in funzione degli obbiettivi da perseguire.
c) Verificare la fattibilità economica complessiva attraverso la quantificazione.
Gli obbiettivi, nei programmi di azione, devono essere il più possibile Realistici
(perché alla definizione degli obbiettivi, segue la distribuzione delle risorse).
- Programmi d’azione “ottimistici” (sopravvalutazione degli obiettivi) à le risorse
sono valutate in modo eccessivo rispetto ai fabbisogni, con l’effetto di sottoutilizzi o
non utilizzi, rimanenze, che potrebbero essere impiegate per altro;
- programmi d’azione pessimistici à risorse allocate si rivelerebbero insufficienti, con
rischio di perdita di opportunità economiche.

2. Funzione di GUIDA E MOTIVAZIONE
Definendo i programmi d’azione costituisce una guida per il governo economico
dell’impresa. Costituisce anche strumento di motivazione se gli obiettivi programmati
sono difficili ma comunque raggiungibili oltre che definiti con la partecipazione del
responsabile, in caso contrario sarebbero poco stimolanti e considerati impossibili.
Inoltre gli obbiettivi devono risultare condivisi e relativamente stabili nel tempo per
non generare incertezza nel soggetto a cui sono assegnati.

3. Funzione di VALUTAZIONE E CONTROLLO
Consente di monitorare costantemente le attività dell’impresa, garantendo un continuo
adattamento alle mutevoli condizioni dell’ambiente.
Controllo può essere:
- Economico : viene utilizzato per guardare se le attività hanno portato al
raggiungimento degli obbiettivi prestabiliti /convenienza economica dell’azione
attuata;
- Esecutivo : consente di valutare le performance dei diversi responsabili.

Il raggiungimento degli obbiettivi consente di valutare le unità organizzative e i
soggetti che ne fanno parte. Nel valutarli bisogna tener conto del fatto che le previsioni
da cui derivano gli obbiettivi potrebbero essere errate (il budget viene predisposto
prendendo a fondamento definiti scenari ambientali che possono mutare) e quindi è
necessario che siano “flessibili” (obiettivi), cioè facilmente modificabili a fronte dei
frequenti cambiamenti dell’ambiente di riferimento.

4. Funzione di COORDINAMENTO E INTEGRAZIONE
Il budget con La declinazione degli obbiettivi generali in obbiettivi parziali facilita :
- il coordinamento tra le singole unità, in modo che le decisioni dei singoli non siano in
contrasto tra loro e siano coerenti con gli obbiettivi generali;
- l’integrazione nel senso che gli obbiettivi parziali sono tra loro coerenti ed il
raggiungimento congiunto è condizione necessaria per il perseguimento di quello
generale.

5. Funzione di FORMAZIONE E APPRENDIMENTO
La costituzione del budget costringe i responsabili delle singole unità ad analizzare il

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contesto in cui operano e quindi riconoscere il fabbisogno e l’attività altrui. È richiesto,

infatti, nel processo di sviluppo del budget, ai singoli responsabili un’analisi
sistematica del contesto in cui operano, delle interdipendenze all’interno della propria
unità organizzativa e con le altre unità.
E’ anche strumenti di apprendimento perché permette di apprendere dall’esperienza,
infatti, il confronto obbiettivi/risultati permette di comprendere le cause di un
eventuale scostamento ed evitare di ripetere i medesimi errori.

CONFLITTI TRA LE FUNZIONI DEL BUDGET (DOMANDA)
Alcune funzioni, ovviamente, non possono svolgersi contemporaneamente ai massimi livelli in
quanto sorgono dei conflitti tra esse:
1. Programmazione v/ guida e motivazione à la programmazione richiede la
definizione di obbiettivi realistici mentre la motivazione di obiettivi “difficili” ma
raggiungibili. La soluzione può essere realizzata agendo su due livelli, ovvero la
strategia di riferimento e il contesto competitivo in cui opero.
- se il contesto competitivo è rappresentato da un ambiente dinamico
caratterizzato da una crescita privilegio gli obiettivi difficili ma raggiungibili e
quindi la funzione di guida e motivazione
- se il contesto competitivo è rappresentato da un ambiente discontinuo
caratterizzato da una recessione privilegio gli obiettivi realistici e quindi la
funzione di programmazione.

2. Guida e motivazione v/valutazione e controllo à la motivazione richiede obiettivi
stabili nel tempo mentre la valutazione privilegia la flessibilità/adattabilità.
La soluzione può essere rappresentata da:
- Previsione trimestrale o mensile nell’ambito del quale si vanno a rinegoziare
gli obiettivi in base al contesto;
- Scomporre lo scostamento in 2 determinanti, ovvero comprendere quanto i
risultati dipendono dal
o Andamento del mercato
o Effettiva performance del responsabile del centro di responsabilità.

3. Programmazione/valutazione e controllo (conflitto di minore importanza) à la
prima ha una visione prospettica realistica in contrasto con la seconda che necessità di
flessibilità. È di minore importanza perché si risolve grazie al diverso momento in cui
tali funzioni di budget sono definite: la programmazione viene effettuata prima delle
definizione del budget, la valutazione e controllo viene effettuata nel momento in cui si
chiude il budget (l’intervallo di tempo tra le due fasi è molto ampio, e fa si che il
conflitto diventi relativo).

No conflitti tra formazione e apprendimento e coordinamento e integrazione.

IL CALENDARIO DI BUDGET à scandisce le fasi per la sua composizione e indica:
• Le fasi in cui è composto, ovvero i singoli budget;
• Le tempistiche, ovvero quando vengono eseguite le singole fasi;
• Le modalità di composizione del budget, ovvero lavori di gruppo etc.
• Gli attori coinvolti, ovvero coloro che devono fornire o ricevere le informazioni. Gli
attori coinvolti si dividono su tre livelli:
- Il direttore generale (nelle imprese medio grandi a questo si affiancano i
direttori funzionali a formare il comitato di budget)

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- Il controller : che controlla lo svolgimento di tutto il processo di

programmazione e controllo quindi di elaborazione del budget e ha anche
funzioni di consulenza.
- I responsabili delle singole funzioni.

COME SI SVILUPPA IL PROCESSO DI BUDGET (LE FASI)
In linea generale si può dire che le fasi sono:
1. FORMULAZIONE DELLE LINEE GUIDA (settembre): avvio del processo da parte del
Top-management (amministratore delegato) che, nell’ambito del comitato di budget,
definisce gli obbiettivi di carattere generale, ovvero le linee guida. Il comitato di budget
è un organo per lo sviluppo e revisione del budget, ed è composto da : Responsabili dei
centri di responsabilità, top management, controller.

2. PREDISPOSIZIONE DELLE PROPOSTE (Sett-ott): sulla base degli obbiettivi su citati, i
responsabili delle singole funzioni avranno tempo per preparare la propria scheda di
budget (proposte di budget), detta Proto budget (un mese).

3. CONSOLIDAMENTO DELLE PROPOSTE (ott-nov): i controller verificano che le
proposte siano tra loro coerenti e danno una prima stima dei risultati che si aspetta.
verifica fattibilità economica, tecnica, finanziaria.

4. APPROVAZIONE DEL BUDGET (dic) : se la fattibilità non è verificata il controller
sollecita i diretti interessati ad adeguare la propria scheda di budget.
A dicembre il comitato verifica l’esistenza della fattibilità economica, tecnica,
finanziaria ed enuncia il budget che diventerà la regola di comportamento per l’anno
successivo.

Queste fasi sono presenti nel caso di budget a periodo definito (95% dei casi) mentre
in quello a periodo scorrevole è un processo continuo. La differenza tra le due
tipologie è che nel primo caso viene predisposto solitamente a fine anno un budget
valido per tutto l’anno successivo, mentre nel secondo “rolling budget” alla fine del
trimestre viene predisposto il budget per lo stesso trimestre dell’anno successivo.
Questa seconda tipologia è preferibile nel caso in cui ci si trovi in un ambiente molto
discontinuo e imprevedibile che quindi richiede modifiche nel corso d’opera.

CLASSIFICAZIONI DEL BUDGET
In base all’orizzonte temporale:
1. Budget a periodo definito: si riferisce ad un orizzonte temporale definito e fisso. ( il
budget per il 2014 è stabilito nel periodo che va da settembre 2013 a Dic 2013).
2. Il budget a periodo scorrevole o rolling budget : man mano che vado avanti nel
tempo il budget viene traslato in avanti per mantenere una copertura fissa di almeno
un anno. (alla fine di gennaio 2004 viene predisposto il budget relativo a gennaio
2005).

In base alle ipotesi gestionali sottostanti:
1. Budget rigido: viene individuato un unico livello di attività espresso in termini di
volumi di vendita/produzione e , sulla base di tali ipotesi, vengono elaborati i singoli
budget elementari. à ambiente stazionario o limitatamente dinamico
2. Budget flessibile: vengono identificati più livello di attività per ognuno dei quali sono
elaborati i singoli budget elementari.

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o ipotesi pessimistica;
o ipotesi media
o Ipotesi migliore.
La differenza tra i budget è legata ai volumi di attività, in questo caso varieranno i costi
variabili oltre che il fatturato. à ambiente dinamico
3. Budget a scenari multipli: non ci si limita ad ipotizzare diversi volumi di attività ma
evidenzia diversi scenari. In questo caso potranno variare anche costi fissi dell’azienda.
Bisogna scegliere lo scenario più simile a quello reale. à ambiente discontinuo

in base al contenuto
il sistema di budget è l’insieme di budget elementari, avvinti da relazioni di
interdipendenza e complementarità, che compongono il master budget. In base al
contenuto, si è portati a classificare i budget elementari in tre sottosistemi:
1. Budget operativo
2. Budget finanziari
3. Budget degli investimenti

BUDGET OPERATIVO (DOMANDA)
Questa tipologia di budget comprende i budget delle unità organizzative che svolgono attività
caratteristica dell’impresa. Consentono di definire le componenti positive e negative di
reddito in modo tale da verificare la fattibilità economico reddituale dei programmi di
azione.
Si divide a sua volta in macro-aree in funzione dell’attività svolta dalle unità organizzative :
• AREA COMMERCIALE
• AREA PRODUTTIVA
• AREA AMMINISTRATIVA
• AREA RICERCA E SVILUPPO
I budget operativi consentono la determinazione del risultato operativo ( e dei risultati
parziali)[Budget di conto economico].

AREA COMMERCIALE
Il budget dell’area commerciale si compone del :
• budget delle vendite contenente le componenti positive di reddito;
• budget dei costi commerciali contenente le componenti negative, costituito a
sua volta in:
- budget dei costi di vendita (costi relativi al canale distributivo del
prodotto);
- budget dei costi discrezionali (costi di promozione e pubblicità)
- budget dei costi indiretti commerciali (costi di struttura necessari al
funzionamento delle struttura organizzativa – es. costi amministrativi
che sono soprattutto fissi indiretti.)
Non bisogna considerare i due budget come separati, RICAVI-COSTI, ma sono interdipendenti,
la definizione del fatturato atteso non può che essere in funzione dei costi commerciali che si
intendono sostenere; ad esempio non si può immaginare di ampliare la produzione e quindi la
vendita se si ha un canale distributivo inadatto.




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IL BUDGET DELLE VENDITE (DOMANDA)

Rappresenta generalmente il punto di partenza del processo di budget ed è il più rilevante in
quanto dai valori in esso contenuti dipende la significatività del master budget. Il budget delle
vendite deve evidenziare il fatturato (determinandone il valore e la distribuzione) e i
quantitativi di vendita (stima errata per eccesso à crescita scorte; per difetto àincapacità di
soddisfare richieste mercato).
Deve contenere:
- quantità/volumi di vendita
- prezzo/ricavo di vendita
- mix di vendita
Anche se il master budget si riferisce all’anno, risulta di scarsa utilità la conoscenza del
fatturato solamente su tale periodo, in quanto non sarebbe possibile né definire i programmi
di produzione e di approvvigionamento ne valutare l’impatto finanziario e monetario delle
politiche commerciali. Il fatturato globale deve essere disaggregato su periodi infrannuali, in
funzione della tipologia di attività.

Il budget delle vendite influenza/determina con il suo contenuto altri budget elementari. In
particolare influenza direttamente:
- il budget dei costi di produzione
- Il budget degli investimenti
- Il budget di cassa o di tesoreria ( nel quale vengono inseriti i flussi monetari derivanti
dalle vendite)
E in modo indiretto
- Il budget degli approvvigionamenti.

Stabilendo quanto dovrò vendere il prossimo anno (budget vendite) determino a cascata tutti
gli altri budget dei centri di responsabilità.

FASI PROCESSI DI ELABORAZIONE
Per la predisposizione del budget sono necessarie due tipologie di analisi dai cui risultati è
possibile definire quantità, prezzi-ricavo e mix di vendita:
a) Analisi esterne : consistono nel determinare le capacità dei mercati di assorbire
l’offerta e del ruolo che l’impresa vuole occupare nei confronti della concorrenza.;
quindi la definizione del contesto competitivo che caratterizza il prossimo periodo di
budget andando ad evidenziare le opportunità e le minacce.

b) Analisi interne : sulla base della fase 1 si rileva come l’impresa sia capace di
trasformare opportunità provenienti dall’esterno in benefici concreti e se abbia le
risorse per affrontare eventuali ostacoli.
Il primo passo è l’analisi storica delle vendite, suddivise per mercato: in questo modo
si ottengono indicazioni sulla capacità di crescita passata dell’azienda e,
indirettamente, sulla fase del ciclo di vita del settore o del prodotto. L’analisi
dell’andamento permette di evitare errori compiuti in passato.
L’analisi storica delle vendite richiede il ricorso a tecniche statistiche:
Ø Analisi regressiva multipla, attraverso la quale si arriva all’individuazione dei punti di
forza e di debolezza dell’azienda.
L’obiettivo è quello di sfruttare le opportunità più interessanti e contenere le minacce
intervenendo o sul miglioramento dei punti di debolezza o sull’attivazione dei punti di
forza più adeguati allo scopo.

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c) Composizione del budget vero e proprio che indica gli obbiettivi (non previsioni)
riguardanti quantità/volumi di vendita, prezzi e mix di vendita disaggregati su periodi
infrannuali in modo da assumere maggiore funzionalità in relazione
all’approvvigionamento, programmi di produzione ecc.

NB: il budget delle vendite non è un budget dei costi commerciali, ma rientra nell’area
commerciale (che comprende budget delle vendite e budget dei costi commerciali).


BUDGET DI COSTI COMMERCIALI
Rappresenta i costi che l’impresa deve conseguire per perseguire i propri obbiettivi di
vendita. Contiene le componenti negative, costituito a sua volta in:
A. budget dei costi di vendita (costi relativi al canale distributivo del prodotto);
B. budget dei costi discrezionali (costi di promozione e pubblicità)
C. budget dei costi indiretti commerciali (costi di struttura necessari al funzionamento
delle struttura organizzativa – es. costi amministrativi che sono soprattutto fissi
indiretti.)
i costi discrezionali ed indiretti commerciali sono da considerarsi prevalentemente fissi, quelli
di vendita possono essere sia variabili sia fissi.

I costi commerciali funzionano in maniera opposta ai costi di produzione.
L’obbiettivo dei costi di produzione è ricercare sempre l’efficienza e il contenimento dei costi;
l’obbiettivo dei costi commerciali è di soddisfare le esigenze del cliente e per raggiungere tale
obbiettivo si apportano modifiche riguardanti:
- flessibilità di produzione
- personalizzazione prodotto
- attenzione alla qualità
- temi e quantità richieste del cliente.

A. BUDGET DEI COSTI DI VENDITA
I costi di vendita individuano i costi della distribuzione, sia fisica sia relativi alla rete di
vendita (che sono tendenzialmente caratterizzati per avere all’interno un’elevata
incidenza di costi variabili.)
Generalmente la distribuzione è definita come l’insieme di attività attraverso le quali i PDT
sono resi disponibili agli utilizzatori (consumatori intermedi o finali) nei tempi, nelle
quantità e nei luoghi richiesti.
Due sono le attività che compongono la distribuzione: la distribuzione fisica
(trasferimento dei prodotti dall’azienda ai punti vendita – clienti); Attività della rete di
vendita (collegamenti tra azienda e clienti)

BUDGET DELLA DISTRIBUZIONE FISICA comprende costi legati a:
• Gestione e evasione degli ordini
• Gestione dei magazzini centrali e periferici
• Trasporto dei prodotti
• Scelte di imballaggio (per la movimentazione)
L’obbiettivo del responsabile della distribuzione fisica è minimizzare il costo globale
(bisogna tener conto del livello di servizio che si intende offrire in termini di tempo di
consegna, modalità di consegna, servizi post-vendita).
Ciò che è interessante e l’analisi del costo di trasporto (scegliere se effettuare
direttamente i trasporti o affidarli a terzi).

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Ø Effettuare direttamente i trasporti : si individuano componenti di costo sia

fisse(connessi alla struttura) sia variabili (in funzione dei km percorsi). Questo caso
permette la gestione diretta dell’attività, introducendo un maggior grado di
controllabilità. La convenienza di questa gestione diretta cresce al crescere del livello
di attività e tanto più il livello tende a saturare la capacità produttiva disponibile.

Ø Affidare a terzi : prevalgono le componenti variabili, anche se non necessariamente o
esclusivamente correlati ai quantitativi trasportati (dipendono infatti in alcuni casi
dalle distanze chilometriche).

BUDGET DEI COSTI DELLA RETE DI VENDITA
In questo budget bisogna decidere:
I. Tipologia di rete di vendita:
- Vendita diretta : dipendenti, in termini retributivi, dall’azienda. costo più
elevato, struttura dei costi rigida, con prevalenza di costi fissi sui
variabili; vantaggio di poter essere meglio strutturata.
Si possono curare meglio le relazioni con i clienti, ottenendo così
informazioni che la rete esterna non può dare.
- Rete di vendita indiretta ( operatori esterni) : caratterizzata da una
maggiore presenza di costi variabili. È una necessità quando i volumi di
vendita in un’area geografica sono ridotti.
Possono coesistere in una forma ibrida.
II. Remunerazione: correlata alla rete di vendita esistente, si passa da una
remunerazione fissa a forme proporzionali alle vendite effettuate. Esistono
forme ibride: parte remunerazione fissa + quota variabile.
III. Dimensionamento : strettamente correlato al fatturato. Deve essere
strutturato con un approccio situazionale, ovvero il numero dei venditori deve
essere proporzionale a:
- Mercato
- Tipo di prodotto
- Concorrenti
- Brand image
- Grado di polverizzazione della clientela

C. BUDGET DEI COSTI INDIRETTI COMMERCIALI à per ognuna delle funzioni che
compongono la struttura organizzativa dell’azienda, esistono costi strutturali, si tratta
in prevalenza di costi indiretti fissi relativi a risorse umane la cui determinazione non
si collega a specifici volumi di attività.


BUDGET DELL’AREA DI PRODUZIONE
Il budget dell’area produttiva è strettamente legato a quello dell’area commerciale poiché
persegue obbiettivi di efficienza produttiva all’interno di vincoli commerciali (se posso
vendere 100 devo essere efficiente nel produrre 100 non 1000).
L’obbiettivo dei costi di produzione è ricercare, sempre, l’efficienza e il contenimento dei
costi.
La politica delle scorte riveste un ruolo essenziale di coordinamento tra l’area di produzione
e l’area commerciale, e tra una fase all’altra del processo di trasformazione tecnico-fisica di
materie prime in prodotti finiti. La politica delle scorte, ovvero la definizione dei quantitativi

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desiderati, fa riferimento ai singoli periodi infrannuali nei quali è suddiviso l’arco temporale a
cui il budget si riferisce.
La politica delle scorte diventa rilevante in tre fasi:
• Approvvigionamento dei fattori produttivi: riguarda l’acquisizione all’esterno di fattori
produttivi. La tipologia di scorte assume il ruolo di Coordinamento tra fornitura di
fattori produttivi e la produzione.
• Fase di trasformazione: riguarda le operazioni necessarie per la fabbricazione dei
prodotti finiti. Il ruolo delle scorte è il coordinamento tra due fasi del processo di
produzione. (scorte di riferimento sono di prodotti in corso di lavorazione)
• Fase di commercializzazione: riguarda attività finalizzate alla cessione all’esterno dei
prodotti finiti. Il coordinamento si realizza tra la produzione e il cliente. (scorte di
prodotti finiti)

PROGRAMMA DI PRODUZIONE
Altro elemento fondamentale del budget dell’area produttiva, strettamente legato a quello
commerciale e alla politica delle scorte, è il programma di produzione che esprime la
quantità desiderata da produrre e il mix suddivisi per periodi infrannuali del budget e la
quantità di risorse necessarie (risorse dirette, per il prodotto, e indirette per il processo).

I due principali soggetti sono: controller e addetto alla produzione.
La natura duale fa sì che il programma di produzione deve evidenziare:
- le quantità di produzione di ciascun prodotto nella gamma prodotti;
- con quali tempi di produzione
- utilizzando quali centri di costo di produzione
- quali fattori produttivi saranno necessari nei processi di produzione dei punti
precedenti.

Il programma di produzione non è un budget ma precede e condiziona tutti i costi dei budget
di produzione nonché i budget dei costi di approvvigionamento.
Il programma di produzione contiene variabili esclusivamente quantitative (quanto produrre,
e non quantitativo-monetarie come budget commerciale) di cui si verifica la fattibilità tecnica:
ü L’apparato produttivo è adatto al programma à non è comunque detto che la produzione
sia efficiente poiché l’apparato potrebbe essere sottoutilizzato.

✗ l’apparato produttivo non è sufficiente (saturazione della capacità produttiva) à la
saturazione si realizza quando bisogna produrre quantità maggiori rispetto alla propria
capacità. Si può intervenire in 4 modi:

1. Attuando investimenti (budget investimenti giusto per ricordare quanto siano tutti
collegati) che amplino “direttamente” (mediate acquisizione di immobilizzazioni) la
capacità produttiva , oppure indirettamente acquistando partecipazioni di società
esterne.
2. Intervenendo sulla politica delle scorte, aumentando le scorte nel momento
precedente a cui si verifica una saturazione della capacità produttiva, aumentando
però il rischio di detenere troppe scorte.
3. Ridefinizione degli obbiettivi di vendita: elimino un prodotto con minore
convenienza. Subendo il rischio di perdita di opportunità di vendita (clienti si
rivolgono alla concorrenza à effetti nel lungo periodo)
4. Outsourcing : esternalizzo il processo, ma comporta difficoltà di coordinamento e di
controllabilità del processo (es. dispersione know how).

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✗ apparato produttivo più che sufficiente (caso opposto alla saturazione…)

bisogna produrre quantità minori rispetto alle proprie capacità.
Le possibili soluzioni sono:

1. De-investimento : si riduce la capacità produttiva dell’azienda mediante piano di

downsizing.
2. Politica delle scorte: se non riesco a vendere decido di accumulare scorte, anziché
produrre per il mercato produco per il magazzino, incrementando le giacenze di
magazzino. Il limite più grande è rappresentato dal fatto che bisogna essere sicuri di
vendere tutto ciò che si trova in magazzino.
3. Ridefinizione al rialzo degli obbiettivi di vendita: pongo in essere manovre
commerciali e di marketing che consentono di incrementare i volumi di vendita e di
produzione
4. Outsourcing : se non riesco a saturare la capacità produttiva, vado da aziende con il
processo di produzione simile a l mio e mi propongo, io stesso, come terzista.

Volume delle vendite
+ Rimanenze finali prodotti finiti
- Rimanenze iniziali prodotti finiti
Volume di produzione
X Standard fisico
Consumo previsto di materie prime
X Standard monetario
Budget dei costi di manodopera

Consumo previsto di materie prime
+ scorte finali di materia prime
- scorte iniziali di materie prime
Quantità di approvvigionamento materie prime
X Standard monetario delle materie prime
Budget degli approvvigionamenti delle materie prime


BUDGET DEI COSTI DI PRODUZIONE
Definite le quantità da produrre, attraverso il budget dei costi di produzione si definisce il
costo dei fattori produttivi che si impiegheranno per produrlo; esso si articola, in base a dei
criteri tra il quale il più utilizzato è quello relativo alle relazioni tra prodotto e fattore/costo,
in:
• Budget dei costi diretti di produzione : è di più facile determinazione dato il rapporto
immediato tra fattore e prodotto. Si ottiene moltiplicando il VOLUME DI PRODUZIONE
x CONSUMO UNITARIO x PREZZO-COSTO UNITARIO
La predisposizione del budget dei costi diretti di produzione è legata alla distinta base
e alla distinta cicli:
- la distinta base à documento nel quale sono descritte le caratteristiche
fisico/tecniche di ogni prodotto, cioè la sua composizione. Non è altro che
l’elenco dei materiali necessari per realizzare il prodotto.
- La distinta cicli à insieme del fabbisogno di manodopera per l’intero processo
produttivo.

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Il Consumo unitario ovvero la quantità di fattore necessaria per ottenere una quantità
di prodotto è contenuto nella distinta base. Il costo unitario può essere COSTO
STIMATO (basato su previsioni calcolate mediante le prestazioni produttive dei periodi
passati) o COSTO STANDARD (calcolato a seguito di una analisi dell’effettiva efficienza
produttiva dei macchinari, lavoratori, etc). Date le caratteristiche appare evidente
come sia maggiormente indicato per la costituzione di un budget (strumento di
programmazione e non di stima di valori futuri) il costo standard poiché tra l’altro non
è influenzato da modifiche tecnologiche. Si opta per il costo stimato nel caso in cui la
determinazione di quello standard sia impossibile o eccessivamente onerosa.
[si considerano costi diretti le materie prime, le materie sussidiarie, i semilavorati, i
materiali di confezionamento, la manodopera diretta, le lavorazioni esterne].

• Budget dei costi indiretti di produzione : risultano più macchinosi da identificare nel
processo di budgeting in quanto non sono legati da una relazione immediata e diretta
con il volume di attività, non esiste lo standard fisico.
Pur non esistendo una relazione diretta e immediata si può individuare un parametro
di assorbimento che permette di strutturare e analizzare la relazione esistente tra costi
indiretti e volume di attività.
[esempio costo variabile indiretto dell’energia elettrica, il parametro di assorbimento
può essere rappresentato dai KW.]
Esempi di costi indiretti di produzione sono oltre agli ammortamenti , la
manutenzione, la supervisione, il controllo di qualità, l’energia. All’interno dei costi
indiretti di produzione si individuano due categorie:
- Indiretti variabili , il cui ammontare è proporzionale al grado di utilizzo della
struttura;
- Indiretti fissi, il cui ammontare è entro certi limiti indipendente dal grado di
utilizzo della struttura.


BUDGET DEGLI APPROVVIGIONAMENTI (o acquisti)
È inserito nell’area produttiva perché fa esclusivo riferimento ai fattori utilizzati in tale
funzione. Indica i volumi (in termini quantitativi) e se presente un costo standard i valori (in
termini quindi monetari) dei fattori produttivi (esclusa la manodopera) acquistati all’esterno
dell’azienda, necessari per la gestione caratteristica.
Bisogna precisare che tra questi fattori rientrano i semilavorati acquistati all’esterno ma non
le lavorazioni esterne (intese come lavorazione presso terzi di beni forniti dall’azienda) che
sono più un costo di produzione.
Bisogna inoltre precisare la differenza tra fattori produttivi consumati e approvvigionamenti:
i primi sono fattori produttivi impiegati per rispettare il programma di produzione, i secondi
quelli che devono essere acquistati presso l’esterno.
CONSUMI + SCORTE FINALI – SCORTE INIZIALI = APPROVVOGIONAMENTI

L’approvvigionamento può essere gestito con due approcci differenti:
- Punto di riordino: acquisto in automatico sempre la stessa quantità di fattori
produttivi ogniqualvolta le scorte vadano al di sotto di un livello minimo.
- Lotto economico di approvvigionamento : in questo caso non acquisto sempre la
stessa quantità, ma acquisto i fattori produttivi di volta in volta in funzione
dell’andamento dei costi delle materie prime, in base alle politiche promozionali dei
fornitori e alle esigenze specifiche.
Decido quindi cosa acquistare, quando e da chi.

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BUDGET DEI SERVIZI CENTRALI
Il budget dei servizi centrali o generali riguarda tutte le unità organizzative che svolgono una
attività a supporto (riguarda quindi le unità di staff che prestano attività di supporto) o
funzionale allo svolgimento dell’attività produttiva (es. direzione amministrativa-finanza-
controllo, direzione del personale, sistemi informativi).
I costi relativi a tali servizi presentano, in misura ancora maggiore ai costi indiretti
commerciali e produttivi, difficoltà nel determinare l’output del servizio che è più qualitativo
che quantitativo e difficilmente determinabile, e di conseguenza il rapporto di efficienza tra
output e input; non esiste uno standard fisico.
Inoltre è difficilmente determinabile anche il fabbisogno di risorse per il periodo di budget.

Per questi motivi gli approcci che possono essere utilizzati sono:
1. Approccio incrementale che stima i valori di budget sulla base di quelli passati
(conosciuti, perché sono i costi sostenuti nel periodo temporale precedente)
modificandoli in funzione :
- Tasso di inflazione atteso : che deve essere calcolato in base ai mercati di
sbocco e approvvigionamento dell’azienda.
- introduzione di nuovi programmi e/o attività e modifica delle esistenti



t0 à livello di costo del periodo precedente
t1 à adeguamento in base all’inflazione
t2 à adeguamento per i nuovi programmi di attività

!"#$!!% !" !""#$#"! !!
Costo servizi generali t0 x x (1+ tasso di inflazione atteso)
!"#$!!% !" !""#$#"! !!

Il punto di forza di questo approccio è la sua semplicità mentre quelli di
debolezza sono innumerevoli:
Ø Accetta acriticamente le attività svolte in passato (le attività che
generano costi non vengono messe in discussione, se ne modifica
solo il costo)
Ø Considera le attività necessarie per il passato e per il futuro
Ø Utilizzo non in linea con le finalità di programmazione del budget,
infatti, nel modo in cui è determinato, il valore del budget
rappresenta sollo un livello massimo di ogni spesa che ogni
responsabile deve rispettare (budget di spesa), Perdendo cosi
parte della funzione motivazionale.
Ø Scarsa utilità per il processo di valutazione: non si riescono a
valutare le performance dei responsabili dei centri di resp.
Ø Non considera i benefici generati effettivamente dai costi
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Ø Non permette di effettuare interventi mirati

Ø Rischia di incorrere in automatismi ovvero di applicazione
meccanica delle metodologie di calcolo piuttosto che un processo
di P&C.
In conclusione si può dire che questa tipologia di approccio va bene in condizioni di
stabilità ( nel senso che le condizioni rispetto agli anni precedenti sono più o meno
rimaste invariate) ma non se l’azienda è in crisi o in crescita.

2. Approccio a base zero : i limiti dell’approccio precedente hanno portato le imprese a
rivedere le metodologie di definizione dei costi dei servizi centrali.
Rimette in discussione i valori passati attraverso un confronto tra i fornitori interni dei
servizi che mettono a disposizione le loro conoscenze e i clienti interni dei servizi che
ne valutano l’utilità. Questo consente di superare il limite dell’assenza di una
valutazione costi/benefici vista precedentemente.
Il vantaggio di questo approccio è la possibilità di eliminare sprechi ed inefficienze che
si sono radicate dell’azienda e che persisterebbero nel caso si usi un approccio
incrementale.
è costoso e complesso.


BUDGET OPERATIVI : SCHEMA DI SINTESI
I singoli budget analizzati fino ad ora fanno riferimento alla gestione caratteristica corrente.
L’aggregazione dei valori in essi contenuti viene effettuata in due budget di sintesi:
a) il budget del costo venduto (fa riferimento esclusivo ai budget operativi)
b) il budget di conto economico ( ottiene i valori per la sua predisposizione anche da altri
budget – si pensi agli oneri finanziari derivanti dai budget finanziari)
Precedentemente si sono trattati budget relativi a tre aree fondamentali:
1. Commerciale : i valori in esso contenuti fanno riferimento alle quantità programmate
di vendita
2. Produzione : i valori sono parametrati non alle quantità di vendita ma alle quantità
prodotte
3. Servizi centrali/generali : i valori si riferiscono alla struttura aziendale ed
all’intervallo temporale di budget , non presentando relazioni di causa-effetto dirette
con le quantità prodotte e vendute.

BUDGET DEL COSTO DEL VENDUTO
In senso stretto Indica i costi sostenuti per produrre i beni venduti, in senso lato si
considerano anche i costi amministrativi, commerciali, ecc. per ottenerlo bisogna calcolare il
costo dei fattori produttivi diretti:

RIMANENZE INIZIALI fattore produttivo diretto
+ ACQUISTI/APPROVVIG. Fatt. produttivo diretto
– RIMANENZE FINALI fatt. prod. Diretto
= CONSUMI fattore produttivo diretto

una volta ottenuto il costo dei fattori diretti si sommano a questi quelli di MOD + costi
indiretti di produzione e si ottiene il costo di produzione del prodotto ottenuto.

COSTO DI PROD. DEL PRODOTTO VENDUTO + RIMANENZE INIZIALI prodotti finiti –
RIMANENZE FINALI prodotti finiti = COSTO DI PRODUZIONE DEL VENDUTO.

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BUDGET DI CONTO ECONOMICO : a partire dai valori contenuti nel budget delle vendite
(ricavi previsti) e sottraendo i valori ottenuti dal budget del costo del venduto è possibile
ottenere il reddito operativo della gestione caratteristica.

RICAVI DI VENDIITA
- COSTO DEL VENDUTO (in senso lato)
= Reddito operativo gestione caratteristica

Se questo viene integrato poi con i proventi di gestioni accessorie e gli oneri finanziari ottenuti
dai budget finanziari si ottiene il reddito di competenza.

REDDITO OPERATIVO GEST CARATT
+ PROVENTI GEST ACC. E COMPLEMENTARI
- ONERI FINANZIARI
= REDDITO DI COMPETENZA

REDDITO DI COMPETENZA
+- COMPONENTI STRAORDINARI
= REDDITO AL LORDO DI IMPOSTE
- IMPOSTE SUL REDDITO
= REDDITO NETTO PREVISIONALE


BUDGET DEGLI INVESTIMENTI
È un sottosistema del master budget che permette di valutare e quantificare l’impatto sul
periodo di budget delle politiche di investimento poste in essere dall’azienda. L’investimento
è il valore del bene che si acquista e ha valore pluriennale.
Rileva gli effetti delle decisioni di investimento, ovvero le politiche non correnti e
tecnico/strutturali, è tutto ciò che è relativo all’acquisto di un bene durevole cioè che , a
differenza dell’acquisto ad esempio della materia prima, non esaurisce la propria utilità nel
ciclo produttivo. Dunque è necessario adeguare la struttura aziendale alle future esigenze.
Con il termine investimento si intende quindi una destinazione di risorse a carattere duraturo.

Il valore dell’investimento inserito nel budget deve considerarsi nella sua globalità e quindi
comprensivo anche dei costi di carattere accessorio (es. un investimento in impianti deve
comprendere oltre al costo di acquisizione i costi relativi al trasporto, installazione, collaudo,
formazione soggetti utilizzatori).

Il budget degli investimenti prende in considerazione anche i un piano di disinvestimenti
(rinnovo, ammodernamento, razionalizzazione), cioè una variazione di tipo riduttivo. È
importante considerare i disinvestimenti perché:
- Può derivare una variazione finanziaria positiva. Alimenta il budget di tesoreria:
nelle entrate se il disinvestimento viene effettuato tramite un’alienazione; nelle
uscite se si sostengono dei costi la cui variazione monetaria avviene nell’esercizio
di budget.
- Può generare una componente straordinaria di reddito:
o Plusvalenza à componente straordinaria di reddito positiva che si realizza
nel momento in cui il valore di realizzo è maggiore del valore contabile.
o Minusvalenza

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o Sopravvenienza attiva/passiva: si realizza quando ho una maggiore/minore

attività/passività imprevista.

L’investimento è caratterizzato in termini strutturali:
1. Momento temporale à si individua il momento di effettuazione dell’investimento e il
momento della correlata variazione finanziaria o monetaria.
- Impegno : bisogna registrare i dati contabili nel momento in cui si assumono
impegni nei confronti del fornitore.
- Contabilizzazione: quando si rileva nella contabilità dell’azienda il costo.
- Momento finanziario/monetario: quando viene pagato alla fine del periodo di
investimento. Uscita monetaria.

2. Aree di destinazione dell’investimento, ovvero dove produrrà i suoi effetti:
- Area commerciale: marketing
- Area produttiva : impianti, macchinari.
- Area sistemi informativi
- Area personale
- Area amministrativa
- Area R&S

3. Tipologia degli investimenti (esistono diverse possibilità di classificare gli
investimenti) la più nota si suddivide in tre parti:
- Investimenti materiali (macchinari, impianti…)
- Investimenti immateriali (brevetto…)
- Investimenti finanziari (partecipazioni, es se ho poca capacità produttiva invece
di comprare un macchinario compro partecipazioni di azienda che svolge quella
attività)

Per motivazione dell’investimento, che poi determina l’obbligatorietà se fare o meno
l’investimento in questo caso ci si riferisce solo alla gestione caratteristica:
- Investimento di sostituzione: ad esempio un macchinario che non funziona più e deve
essere sostituito, dunque è un investimento obbligato.
- Investimento di innovazione: sostituire ad esempio un impianto che potrebbe ancora
funzionare ma che è diventato obsoleto dal punto di vista tecnologico
- Investimento di potenziamento : ovvero di aumento della capacità produttiva in
presenza di un vincolo di produzione.

È fondamentale valutare il rendimento di investimento, attuato mediante diverse tecniche:
- di tipo finanziario (VAN, TIR): in cui la convenienza è valutata sulla base della
attualizzazione dei flussi attesi.
- Reddituale
- Legate al tempo (payback period) che abbiamo già visto in finanza.

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BUDGET DELL’AREA FINANZIARIA

L’area dei budget finanziari insieme ai budget operativi e ai budget di investimento è uno dei
tre grandi sottosistemi su cui si struttura il master budget.
Dalla dimensione reddituale tipica dei budget operativi si passa alla finanziaria.
Attraverso i budget finanziari si persegue l’obiettivo di conseguire condizioni di equilibrio sia
al livello finanziario sia monetario. I budget finanziari permettono di evidenziare le
conseguenze a livello finanziario e monetario dei programmi di azione posti in essere dal
management.
Attraverso i budget finanziari si verifica la fattibilità finanziaria (che richiama la
programmazione finanziaria) e monetaria (che richiama la gestione della liquidità) degli
obbiettivi nell’ambito dei budget operativi:
- Finanziaria à ovvero se in relazione ad un orizzonte temporale esteso è presente
“equilibrio finanziario” tra flussi finanziari positivi (fonti di finanziamento) e negativi
(fabbisogni di risorse).
- Monetaria à ovvero se in relazione a un orizzonte temporale breve c’è equilibrio tra
entrate e uscite al fine di avere “equilibrio monetario” in ogni momento, quindi evitare
che ci sia eccessiva disponibilità di liquidità non utilizzata oppure carenza, che non ci
siano periodi in cui non ho abbastanza cassa per onorare gli impegni presi. Alla
gestione della liquidità è correlato il budget di tesoreria o di cassa.

Per far ciò si utilizzano tre strumenti , i primi due relativi alla situazione finanziaria
(prospetto fonti e impieghi – rendiconto finanziario – o prospetto delle variazioni di CNN), il
terzo a quella monetaria (budget di tesoreria) :

1. Nel nostro periodo di budget partiremmo da uno stato patrimoniale iniziale e a fine
periodo avremo quello “preventivo” finale. Ciò che fotografa la differenza tra il primo e
il secondo SP è il prospetto fonti/impieghi, che classifica le operazioni in associate a
fonti e a impieghi di risorse finanziarie. Le fonti di risorse determinano un aumento
delle passività o riduzione delle attività, mentre gli impieghi riduzione delle passività o
aumento delle attività.

Il prospetto fonti/impieghi o “rendiconto finanziario” rileva le cause delle variazioni
di una determinata risorsa finanziaria nel periodo temporale di riferimento, come il
capitale circolante netto. Questo ultimo è l’insieme delle risorse finanziaria che
coprono l’attività dell’impresa nel breve termine ed è quindi una misura importante
del suo grado di equilibrio finanziario di breve termine. È possibile analizzare
comunque anche altre risorse come la liquidità (si avrà a che fare con flussi monetari
non più finanziari) ovvero disponibilità di risorse per far fronte agli impegni nel
brevissimo termine simile al budget di tesoreria ecc.

Quindi il rendiconto finanziario può essere costruito tanto sulla variazione del CCN
come risorsa finanziaria, tanto sulla liquidità.
Il CCN è dato dalla differenza tra le attività correnti e le passività correnti [CCN=AC-PC]
- Le attività correnti sono date dalla somma di : Liquidità immediata (LI) +
liquidità differita (LD) + Disponibilità o rimanenze di magazzino (DISP o RIM)
- Le passività correnti sono date dalla somma di : liquidità negativa (LN) +
Esigibilità (ES).

Il rendiconto finanziario non deve essere confuso però con il prospetto delle
variazioni nella composizione del Capitale circolante netto, il primo infatti rileva la

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globale variazione del circolante, l’ultimo invece la variazione delle grandezze

elementari che lo compongono.

Il prospetto fonti/impieghi viene diviso come per il budget di tesoreria in base alle
classi di attività (gestione caratteristica, ecc) rilevandone però non i flussi monetari
ma finanziari. Il flusso proveniente dalla gestione caratteristica, detto flusso di
capitale circolante netto della gestione caratteristica, è una fonte o un impiego se
attivo o passivo. Indica per un’azienda quanto essa è in grado di autofinanziarsi, ed è la
variabile fondamentale da considerare dal punto di vista gestionale poiché gli altri
impieghi e fonti sono di tipo puramente finanziario. Questo flusso può essere anche
detto “cash flow”.

Il CASH FLOW (flusso di CCN Gestione caratteristica) può essere calcolato
mediante:
- Metodo diretto = RICAVI – COSTI FINANZIARI (monetari). Prima o poi tutti i
ricavi si trasformeranno in cassa, dovrà pagare tutti i costi monetari quindi tutti
i flussi saranno dati dalla differenza tra valore ricavi monetari e costi monetari.
Per costi finanziari si intendono tutti i costi che si traducono in una variazione
di CCN.
[ in questo caso dato l’eterogeneità terminologica i due termini si considerano
sinonimi]

- Metodo Indiretto = reddito operativo di gestione caratteristica + Costi non
finanziari.
Costi non finanziari sono:
o Ammortamenti delle immobilizzazioni materiali e immateriali
o Svalutazioni ordinarie di immobilizzazioni materiali e immateriali
o TFR di competenza
o Accantonamenti a fondi non inseriti nel circolante
Questa è la grandezza più importante perché misura la possibilità di aumentare le
risorse finanziarie a disposizione; se negativa l’azienda non è neppur in grado di
autofinanziarsi e quindi deve andare a recuperarle all’esterno anche per ripagare la
gestione caratteristica (società in crisi).

Il rendiconto finanziario non deve essere confuso però con il prospetto delle
variazioni nella composizione del Capitale circolante netto, il primo infatti rileva la
globale variazione del circolante, l’ultimo invece la variazione delle grandezze
elementari che lo compongono. All’interno del prospetto delle variazioni di CCN è
possibile evidenziare alcuni aggregati di rilevante importanza finanziaria:
- Il capitale circolante operativo (clienti + magazzino – fornitori): indicatore per
valutare il grado di efficienza finanziaria della gestione tipica
- Liquidità netta (banche attive – banche passive), già emergente a livello di
budget di tesoreria

Rendiconto finanziario della liquidità
Il rendiconto finanziario può essere costituito sulla liquidità.
La gestione proveniente dalla gestione caratteristica nel rendiconto finanziario del CCN
prevede che gli impieghi finanziari siano rappresentati dal flusso negativo di CCN
mentre le fonti finanziarie dal flusso positivo di CCN.

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La gestione proveniente dalla gest. Caratteristica nel rendiconto finanziario sulla

liquidità prevede che gli impieghi siano rappresentato dal flusso negativo di liquidità
mentre le fonti dal flusso positivo di liquidità.
Flusso di cassa della gestione caratteristica
Per passare dal flusso di capitale del CCN al flusso di liquidità si deve considerare
l’effetto delle variazioni incrementative o decrementative del CCN rispetto alle
liquidità.
Il flusso di CCN della gestione caratteristica è la base per determinare il flusso di
liquidità attraverso la considerazione delle variazioni incrementative o decrementative
del CCN:
+variazioni decrementative di attività correnti (es. vengono pagati crediti verso clienti)
+ variazioni incrementative di passività correnti (es. sorgono debiti verso fornitori)
- variazioni incrementative di attività correnti (es. sorgono crediti verso clienti)
- variazioni decrementative di passività correnti (es. fondo svalutazioni crediti)
= Flusso monetario della gestione caratteristica

2. Situazione patrimoniale preventiva = è un budget di sintesi che permette di valutare
quale sarà l’equilibrio finanziario al termine del periodo di budget. È il punto finale
della predisposizione complessiva del budget perché trae le informazioni necessarie da
quello degli investimenti, finanziari e operativi. Analizza di come si evolve lo stato
patrimoniale per effetto del budget nel periodo di riferimento, il che però produce
anche effetti per il periodo successivo. Lo stato patrimoniale è una fotografia della
situazione e della struttura finanziaria dell’azienda, che si suddivide in componente
delle attività e passività/mezzi propri. Da questo sono attuate valutazioni circa la
solidità patrimoniale e la liquidità.
L’equilibrio finanziario e patrimoniale si può calcolare con:
!" !"
• Indice di indebitamento / !! (con MP=mezzi propri, MT=mezzi di terzi,
!"
FF= fonti di finanziamento)

!"
• Indice di copertura dell’attivo fisso netto in senso stretto: (MP=mezzi
!"#
propri, AFN= attivo fisso netto)

!"!!"#
• Indice di copertura dell’attivo fisso netto in senso lato: ≥ 1
!"#
(PML= passività di medio lungo termine)

3. Il BUDGET DI TESORERIA (o di cassa)
Rientra nell’ambito dei budget finanziari ed è il budget che accoglie le conseguenze
sulla liquidità aziendale dei programmi di azione che l’azienda pone in essere nel
periodo di budget. [È lo strumento attraverso il quale si definiscono le conseguenze di
specie monetaria, articolate per periodi infrannuali, derivanti dai programmi
sviluppati in relazione alla gestione caratteristica ed a tutte le altre operazioni ad essa
estranee.]

E’ lo strumento che ha l’obbiettivo di verificare l’equilibrio monetario ovvero che non
ci sia crisi/deficit di liquidità, dunque rileva le entrate e le uscite monetarie (ovvero
che comportano una variazione di cassa, in caso contrario sono dette non monetarie)
per far si che si abbia sempre disponibilità sufficiente per operatività.

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COMPOSIZIONE DEL BUDGET DI TESORERIA
E’ composto da 3 prospetti:
• Prospetto delle entrate monetarie;
• Delle uscite monetarie;
• Di sintesi.
I flussi monetari all’interno dei prospetti possono essere articolati nel:
A. Area gestionale
B. Grado di manovrabilità
C. Articolazione infrannuale del budget di tesoreria

Nell’ambito dei prospetti delle entrate e delle uscite è necessario classificare i singoli
flussi in funzione della gestione di provenienza, al fine di individuare con semplicità la
causa generatrice dell’eventuale squilibrio monetario (cosicché è possibile intervenire
in modo tempestivo).
La suddivisione:
a) Gestione caratteristica corrente (entrate da vendite/uscite da acquisti):
rappresenta l’attività istituzionale svolta dall’azienda mediante la quale si
acquistano le materie prime, si trasformano e si vendono in prodotti finiti.
Esempio:
Ø Flussi monetari in entrata àacquisto di materie prime
Ø Flussi monetari in uscita à vendita di prodotti finiti

b) Gestione caratteristica non corrente : accoglie le attività non prevedibili,
atipiche. Flussi provenienti da investimenti e disinvestimenti (uscite da
investimenti – es. acquisto impianti // entrate da disinvestimenti – es. vendita
impianti)

c) Gestione complementare/accessoria o patrimoniale : raggruppa attività che
pur essendo distinte da quelle di gestione caratteristica, da esse (e dalla
finanziaria) traggono origine. È un’area gestionale di completamento della
gestione caratteristica e ha carattere residuale. Accoglie le operazioni di
investimento in attività che non rientrano nel core business. (Gestione
mobiliare, immobiliare, delle partecipazioni. esempio: canone di locazione
stabile)

d) Gestione finanziaria : riguarda il sistema di operazioni finalizzate al
reperimento di risorse finanziare (per finanziare il processo di produzione in
senso lato)
Esempio :
Ø Flussi in entrataà accredito mutuo
Ø Flussi in uscita à pagamento rata in scadenza mutuo

e) Gestione tributaria: richiama l’imposizione diretta e indiretta.

I prospetti vengono poi articolati con un altro criterio, da non considerarsi alternativo
al primo ma possibilmente integrati à Aggregazione singoli flussi in funzione del
grado di intervento e modificazione. ????

L’articolazione infrannuale del budget di tesoreria : bisogna definire un intervallo

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temporale di disaggregazione che permetta da un lato l’efficace gestione della liquidità,

che per definizione richiede periodi brevi, e dall’altro un massimo livello di
attendibilità dei valori, che aumenta all’aumentare del periodo di riferimento (ma si
riduce la gestione della liquidità). Una parziale soluzione alle contrapposte esigenze di
periodi brevi da una parte e significatività dei valori dall’altra, si ha nel considerare il
budget di tesoreria ad elaborazione graduale à dopo aver stabilito il periodo
infrannuale di riferimento, si divide l’intero periodo annuale in sotto-periodi in modo
da formulare corrette considerazioni sulla fattibilità finanziaria e monetaria dei piani
d’azione.


IL SISTEMA DI REPORTING
Il sistema di reporting è l’insieme di procedure e di strumenti volti a rilevare, analizzare e
rappresentare i risultati della gestione, a fronte degli obbiettivi definiti in sede di budget.
Attraverso questo sistema, quindi, è possibile realizzare un confronto tra obiettivi prefissati
dal budget e risultati effettivamente raggiunti e di conseguenza rappresentare le cause cui
attribuire eventuali scostamenti e individuare le opportune azioni correttive da intraprendere.
Le finalità del sistema:
- Controllo economico : valutazione delle performance delle aree di attività; in quale
misura i risultati economico-finanziari dell’azienda sono attribuibili a diverse aree
di attività;
- Controllo esecutivo : valutazione delle performance delle aree di responsabilità; in
che misura i risultati sono attribuibili ai comportamenti dei responsabili dei centri
di responsabilità;
- Guida e motivazione : tramite un sistema di obiettivi e ricompense;
- Formazione e apprendimento : apprendere dall’esperienza grazie ai meccanismi di
feedback
- Supporto al processo decisionale

Due dimensioni del sistema di reporting :
1. Dimensione progettuale à la progettazione del sistema di reporting prevede:
• coerente con l’assetto strategico, organizzativo e contabile aziendale. Deve tener
conto quindi delle:
a. Variabili strategiche rilevanti : sono quelle che risultano dall’analisi
situazionale interna o esterna e che risultano essere condizione
fondamentale per sviluppare prima la fase di pianificazione e poi la fase di
programmazione.
b. Struttura organizzativa e sistemi di responsabilità: la reportistica deve essere
coerente con la mappa dei centri di responsabilità e con le aree strategiche
d’affari.
c. Scelte compiute in merito all’architettura contabile del sistema di controllo di
gestione : se si monitorano i costi indiretti bisogna adottare una contabilità
analitica full costing. Le informazioni che la reportistica si propone di offrire
devono essere coerenti con le scelte dei sistemi contabili destinati ad
eliminare la reportistica stessa.

• Conoscenza, controllabilità e misurabilità dei risultati attesi : i risultati devono
essere conoscibili dal soggetto che poi attua comportamenti che ne influenzano
l’andamento, quindi “controllabili” e infine misurabili, ovvero devono essere il più
possibile oggettivi, precisi, tempestivi (distanza di tempo tra fenomeno e

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misurazione), comprensibili.

• Rilevanza e selettività : devono fornire solo le informazioni ritenute rilevanti per il
raggiungimento degli obbiettivi aziendali, i cosiddetti fattori critici del successo.
Questo elemento sta diventando sempre più importante con lo sviluppo tecnologico
informatico che rende le informazioni poco costose e quindi rischia un sovraccarico
di queste che rende inefficace il sistema di reporting.

• Eccezione : il sistema dovrebbe enfatizzare solo i valori consuntivi
significativamente differenti dai valori programmati, non focalizzando l’attenzione
sulle situazioni che presentano risultati soddisfacenti. Deve selezionare solo le info
in cui si ha un discostamento rilevante dell’obbiettivo programmato di budget.

2. Dimensione strutturale
La dimensione strutturale richiede una scelta su 4 parametri:
a) Articolazione dei report : si tratta di definire le dimensioni del risultato parziale
rispetto alle quali segmentare la rappresentazione dei risultati aziendali
complessivi. Le dimensioni di risultato sono sia le aree aventi rilevanza strategica
(aree strategiche d’affari, linee di prodotto, area geografica..) sia i centri di
responsabilità.

b) Tipologie di report : si possono avere
- Report informativi progettati esclusivamente per finalità di comunicazione
interna
- Report economici strumento di valutazione delle prestazioni aziendali.
Contengono informazioni, di carattere prevalentemente contabile, su come
le differenti aree di attività stanno contribuendo alla formazione del
risultato economico aziendale.
- Report di controllo riporta le info che permettono di valutare le performance
dei diversi responsabili dei centri di responsabilità.

c) Forme di report : contiene le modalità di rappresentazione dei risultati conseguiti
per effetto della gestione (come è fatto il report).
- Reporting a risultati consuntivi : modalità di rappresentazione che si
focalizza sui risultati effettivamente conseguiti, eventualmente confrontati
con i risultati obiettivo;
- Reporting a risultati preconsuntivi : valori ottenuti a periodo non ancora
terminato per ottenere una valutazione parziale;
- Reporting di ipotesi alternative di eventi o azioni future: reporting ottenuto
attraverso un’analisi what if ovvero confrontando i risultati ottenibili con
differenti corsi d’azione, questo reporting non è sistematico ma viene
effettuato solo nel caso si debbano prendere decisioni importanti.
- Reporting per varianti (il più rilevante) : i reporting consuntivi e
preconsuntivi possono comportare il rischio di confrontare tra loro valori
non congrui attuando una valutazione fuorviante. Data una determinata
variazione (fatturato) ci si chiede quali sono le conseguenze.
Ad esempio se l’obbiettivo di fatturato è 1000, ma il fatturato attuale è 800,
la variazione di fatturato risulta essere 200 (fatturato minore rispetto
all’obiettivo). Il reporting per varianti va ad analizzare il risultato

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chiedendosi le cause che hanno determinato ciò.

d) Parametri di controllo sono:
- Valori storici : viene effettuato confronto tra risultati ottenuti questo anno e
quelli nello stesso periodo dell’anno precedente. Un sistema di report
alimentato da valori storici ha poco senso perché non vengono colte le
differenze tra l’impresa di un periodo temporale e di quello successivo, né le
inefficienze nella gestione passata.
- Valori obiettivo : valori di riferimento per l’azienda (sono importanti). Dati
dai valori standard (valori unitari definiti in fase di budget ) e dai valori di
budget (valori complessivi definiti in fase di budget). Importante per
scostamenti.
- Valori previsionali : presuppongono un atteggiamento passivo dell’azienda,
consistono nella riformulazione in ogni infraperiodo, dei valori preventivi
attribuiti al periodo di riferimento principale.
- Valori esterni : valori riferii ai concorrenti. È utile per analisi di
benchmarking.
- Valori correnti : fa riferimento alla funzione di valutazione del budget, deve
permettere di misurare le performance rispetto al contesto effettivo in cui
era l’azienda. Sono valori obiettivo ridefiniti ricalcolati in funzione delle
condizioni che realmente si sono presentate nel contesto di riferimento
(valore obiettivo a condizioni effettive).
il confronto tra valore obiettivo e valore consuntivo viene segmentato in due
grandezze:
a. scostamento di controllo che si calcola come confronto tra
valore corrente e valore a consuntivo, permettendo di valutare le
performance dei responsabili.
b. Scostamento di controllo della programmazione dato dal
confronto tra valore obbiettivo e valore corrente. Rappresenta la
misura della capacità di programmazione ovvero dell’impatto
degli eventi ambientali sulla gestione dell’impresa.

Le dimensioni di processo del sistema di reporting
Il processo di controllo ha inizio con:
- la definizione degli obiettivi e la loro traduzione in programmi di azione
- segue la misurazione dei risultati raggiunti, il confronto tra risultati
raggiunti e obiettivi prefissati, l’analisi degli scostamenti e tramite il
meccanismo di feedback la definizione delle eventuali azioni correttive da
intraprendere.
Il reporting è lo strumento che consente di chiudere il ciclo di programmazione e
controllo attraverso la valutazione dei risultati conseguiti.
Può essere considerato come il più importante strumento di guida della gestione verso
il raggiungimento degli obiettivi aziendali.
Il ruolo del reporting in particolare:
- fonte che alimenta il processo di controllo
- elemento unificante della struttura tecnico-contabile
- strumento di indirizzo dei comportamenti delle diverse unità organizzative
di cui si vogliono monitorare ed influenzare le prestazioni.


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ANALISI DEGLI SCOSTAMENTI

Se mediante il sistema di reporting si confrontano gli obiettivi prefissati e risultati raggiunti,
tramite l’analisi degli scostamenti è possibile scomporre i dati per analizzare quali sono state
le cause dello scostamento di un determinato valore così da sapere dove e come intervenire
per correggere l’eventuale assenza di efficacia e efficienza (in un certo senso l’analisi degli
scostamenti, in seguito alla comprensione degli errori eventualmente commessi, può fornire
un supporto al processo decisionale, stimolando la correzione dei comportamenti risultati
inadeguati al raggiungimento degli obiettivi.)
Le finalità fondamentali dell’analisi degli scostamenti:
- valutazione dell’operato dei centri di responsabilità rispetto agli obiettivi ad essi
assegnati in sede di budgeting;
- verifica della validità degli obiettivi stessi in relazione all’evoluzione dell’azienda e di
ambiente manifestatasi dopo la formulazione dei programmi.
Se non si facesse ciò, si potrebbe procedere ad una ingiusta colpevolizzazione dei responsabili
con effetti negativi sulle motivazioni e sul clima aziendale. In questo senso bisogna anche
considerare tutti gli altri fattori non rilevati dagli scostamenti quantitativi, come vedremo più
in dettaglio successivamente.

Per realizzare un sistema di analisi degli scostamenti è necessario avere validi termini di
confronto. E’ necessario, dunque, un sistema di budget correttamente definito e dal sistema
degli standard definiti nell’ambito di budgeting.

Ad esempio se si verifica che rispetto ad un prodotto i ricavi sono stati più bassi, l’analisi degli
scostamenti permette di stabilire che ciò dipende dal prezzo più basso, variabile quantitativa,
e per quali motivazioni, variabile qualitativa.
Minori ricavi, infatti, possono essere dovuti al fatto che il responsabile della produzione ha
impiegato materie prime maggiori rispetto a quelle indicate nel budget.
L’analisi degli scostamenti deve risalire alle cause d’origine, in questo caso il tutto è dovuto
al fatto che il responsabile commerciale ha acquistato materie prime di qualità inferiore che
hanno fatto calare l’efficienza, il consumo unitario effettivo è stato maggiore dello standard
fisico.

Nell’utilizzare l’analisi degli scostamenti bisogna:
- integrarla con altri meccanismi di valutazione delle performance
- distinguere con chiarezza tra cause controllabili e non controllabili degli scostamenti
- definire in modo corretto gli standard di riferimento
- disporre di supporti informativi adeguati
- ricorrere al controllo per “eccezione”, viene detto per eccezione perché consente di
intervenire solo nei punti in cui è davvero necessaria un’azione correttiva.
- Utilizzare gli scostamenti come spunto per attivare meccanismi di feedback, che si
chiedono perché abbiamo ottenuto tale risultato, quali sono le responsabilità del
manager.
Attraverso l’analisi degli scostamenti bisogna quindi risalire alle determinanti di quel
risultato.

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COME SI SVILUPPA
Lo scostamento del risultato
operativo può dipendere:
- Variazione del MDC
- Areazione dei costi fissi

A sua volta la variazione del MDC
può essere studiata come:
- variazione dei ricavi
- variazione dei costi
variabili



Lo scostamento è dato da una differenza tra un valore consuntivo e un valore budget.
∆ totale dei ricavi = Ricavi effettivi – ricavi di budget



la differenza è positiva, lo scostamento è La differenza è negativa, lo scostamento
favorevole è sfavorevole

Nel caso dei costi per mantenere l’uguaglianza bisogna cambiare l’ordine:
∆ totale dei ricavi = Costi di budget – costi effettivi




la differenza è positiva, lo scostamento è La differenza è negativa, lo scostamento
favorevole è sfavorevole


LO SCOSTAMENTO DEI RICAVI DI VENDITA
∆ totale dei ricavi = Ricavi effettivi – ricavi di budget = (Veff x Peff) – (Vbdg x Pbdg)

IPOTESI AZIENDA MONOPRODOTTO
I ricavi di budget sono ottenuti moltiplicando i volumi di vendita programmati (di budget) per
il prezzo di vendita previsto (di budget).
A consuntivo i ricavi sono determinati come : Ricavi effettivi = volume di vendita effettivo x
prezzo-ricavo effettivo.
Lo scostamento complessivo dei ricavi di vendita, è dato dalla formula “vedi sotto titolo”.
La variazione totale può dipendere:
- scostamento di volume : ∆ volume= (Veff – Vbdg) x Pbdg
- scostamento di prezzo : ∆ prezzo = (Peff – Pbdg) x Veff
prova del 9 à ∆ totale = ∆ volume + ∆ prezzo




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IPOTESI AZIENDA MULTIPRODOTTO

In questa ipotesi, l’analisi dell’effetto legato ai volumi di vendita deve tenere in considerazione
anche la presenza di un altro fattore casuale : il Mix dei PDT venduti. La variazione dei volumi
di vendita di ogni PDT può essere dovuta ad una variazione dei volumi di vendita complessivi
dell’azienda mantenendo inalterato il mix, ad una modifica di mix a parità di volumi
complessivi, o più comunemente ad un effetto combinato dei due fenomeni.

SCOSTAMENTO DI VOLUME = SCOSTAMENTO VOLUME IN SENSO STRETTO + SCOSTAMENTO MIX

∆ V in senso stretto = (Veff – Vbdg) x Pmedio di budget
∆ mix = (Veff – Vbdg) x (Pbdg - Pmedio di budget)

Prova del 9 à ∆Volume = ∆Volumesensostretto + ∆ mix

Ø Lo scostamento dei volumi in senso stretto esprime la variazione nei ricavi per effetto
della variazione dei volumi di vendita. A differenza della variazione di volume precedente
(del monoprodotto) lo scostamento viene valorizzato utilizzando il prezzo medio al fine di
isolare la variazione dovuta ai volumi, eliminando le influenze dovute a differenti prezzi di
vendita (considerando i differenti prodotti equivalenti in termini di prezzo).
La variazione è favorevole se il prodotto esaminato ha registrato volumi di vendita
superiori a quelli programmati, sfavorevole in caso contrario.

Ø Lo scostamento del mix quantifica l’impatto sui ricavi di vendita del mix di fatturato
(analizza la variazione di fatturato determinata da una diversa composizione del mix di
vendita). Risulta favorevole
- per i prodotti che hanno registrato un volume di vendita > a quello programmato,
se il relativo prezzo di budget > a quello medio
- per i prodotti che hanno registrato un volume di vendita < a quello programmato,
avendo un prezzo di budget < a quello medio.
Un delta mix favorevole indica in sintesi uno spostamento della composizione dei volumi di
vendita verso i prodotti di prezzo più elevato rispetto alla media.

Prezzo medio di budget à media dei prezzi ponderata per l’incidenza del fatturato dei
prodotti su quello totale.
!!! P! x Ki
!

dove P è il prezzo dell’i-esimo prodotto e K rappresenta l’incidenza percentuale del fatturato

generato dal Prodotto i-esimo sul fatturato aziendale.
INCIDENZA % FATTURATO = Fatturatto PDT / Fatturato totale


SCOSTAMENTO COSTI DIRETTI VARIABILI (industriali)
Costi diretti variabili, tipicamente Materia prima e manodopera diretta (MOD). I costi variabili
di produzione/industriali sono relativi ai volumi di produzione, mentre i costi variabili
commerciali (trattati in seguito) sono correlati ai volumi di vendita e sono riconducibili a
differenti aree di responsabilità.
Affinché sia possibile determinare le cause dello scostamento in oggetto sono necessari i
valori di Standard fisico dei fattori produttivi e il relativo prezzo-costo standard.
- Standard fisico unitario indica le unità di fattore produttivo (metri di tessuto, h
manodopera, ore macchina) necessarie per ottenere un’unità di output (una t-shirt ad
esempio)
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- Il prezzo-costo standard indica il costo unitario di acquisto del fattore produttivo

prefissato per il periodo di budget.

SCOSTAMENTO COMPLESSIVO
∆ totale di costo diretto variabile = Costi variabili di budget – costi variabili effettivi
∆ totale di costo diretto variabile = (Vbdg x Qstd x Pbdg) - (Veff x Qeff x Peff)

Ø COSTI VARIABILI DI BUDGET = Vbdg x Qstd x Pbdg
[Con V = volume di produzione progr. a budget ; Q =standard fisico unitario ;
P=prezzo-costo unitario di budget]

Ø COSTI VARIABILI EFFETTIVI = Veff x Qeff x Peff
[con V= volume di prod. Effettivo ; Q = consumo effettivo unitario ;
P=prezzo-costo unitario effettivo]

Scostamento totale si può scomporre in:
[Scost. Complessivo di costo variabile = Sc. Volume + Sc. Di efficienza + Sc. di prezzo]

a) Variazioni nei volumi di produzione: un volume differente rispetto a quello
programmato si ripercuote per la definizione stessa di costo variabile, in un
differente ammontare di tali costi.
Un aumento della produzione genera costi elevati à scostamento sfavorevole
Diminuzione dei volumi à scostamento favorevole

Uno scostamento sfavorevole (minori costi sostenuti rispetto al budget)
derivante da minori volumi di produzione non rappresenta necessariamente
una performance encomiabile: se la minor produzione è dipesa dagli
andamenti del mercato il comportamento del responsabile di produzione teso a
ridurre gli impatti di una contrazione della domanda, sarà valutato
positivamente;
Se la contrazione della produzione è stata determinata dall’incapacità di
utilizzo dei fattori produttivi il giudizio è ben diverso.

Scostamento di volume =
(Vbdg x Qstd x Pbdg) – (Veff x Qstd x Pbdg)
=
[(Vbdg x Qstd) – (Veff x Qstd)] x Pbdg

(Vbdg x Qstd) = fabbisogno di fattore produttivo calcolato a budget
(Veff x Qstd) = fabbisogno teorico di fattore produttivo necessario per produrre i
volumi effettivi nell’ipotesi di rispetto dello standard fisico (se rispetto i criteri
di efficienza definiti a budget.

b) Variazioni nelle quantità di fattore produttivo (impiegate per la realizzazione
di un’unità di pdt) a parità di volume prodotto (efficienza): si ottiene
confrontando l’efficienza produttiva data dal volume di produzione per lo
standard produttivo del fattore. Anche in questo caso si ricorda che una
variazione sfavorevole di efficienza non è sempre negativa, se ad esempio è
dovuta ad un aumento della qualità del prodotto.

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Scostamento di efficienza =
(Veff x Qstd x Pbdg) – (Veff x Qeff x Pbdg)
=
[(Veff x Qstd) – (Veff x Qeff)] x Pbdg

(Veff x Qstd) = fabbisogno teorico di fattore produttivo …
(Veff x Qeff) = consumo rilevato a consuntivo del fattore produttivo.

La differenza tra i due termini esprime il differente consumo di fattore
produttivo indotto da una maggiore/minore efficienza di impiego; tale
variazione nei consumi viene valorizzata al prezzo standard. Un’impresa è
efficiente se riesce ad impiegare uguali o minori quantità di fattori produttivi
rispetto a quanto programmato a budget mantenendo o migliorando lo
standard fisico. È riduttivo limitare la valutazione delle performance di un
centro di responsabilità solo rispetto a questo criterio. Spesso con l’obiettivo di
ottenere una migliore qualità del pdt si decide di impiegare una maggiore
quantità di fattori produttivi, l’aumento dei costi per una migliore qualità può
comportare una migliore soddisfazione dei clienti e una riduzione dei costi per
il servizio agli stessi.

c) Variazioni nel prezzo-costo
Lo scostamento prezzo-costo di un fattore produttivo diretto (materie dirette,
manodopera diretta) misura la differenza tra il costo effettivamente sostenuto
per la quantità impiegata di fattore produttivo e il costo programmato a budget
riferito alla medesima quantità. Anche in questo caso bisogna considerare che
una riduzione dell’impatto dei prezzi di acquisto dovuto a una riduzione della
qualità non deve essere valutata positivamente, così come un aumento del costo
dovuto a esigenze di immediatezza di acquisto a causa di uno scarso
programma di produzione.

Scostamento di prezzo-costo =
(Veff x Qeff x Pbdg) – (Veff x Qeff x Peff)
=
(Pbdg - Peff) x (Veff x Qeff)


SCOSTAMENTO COSTI DIRETTI VARIABILI COMMERCIALI
(provvigioni)
Le provvigioni vengono corrisposte in percentuale su quello che viene venduto e non
prodotto quindi il volume sarà il volume di vendita programmato non quello di produzione.

SCOSTAMENTO COMPLESSIVO PROVVIGIONI = PROVVIG. DI BUDGET – PROVV. EFFETTIVE
∆ provv. tot = (Vbdg x Pbdg x %bdg) - (Veff x Peff x %eff)
V = volume di vendita
P = prezzo ricavo unitario
% = percentuale del prezzo di vendita riconosciuta a titolo provvigione



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La scomposizione dello scostamento totale avviene:

SCOSTAMENTO COMPLESSIVO PROVVIG. = SC. VOLUME + SC. PREZZI-RICAVO + SC. %

SC. Volume = (Vbdg x Pbdg x %bdg) - (Veff x Pbdg x %bdg)
= (Vbdg – Veff ) x Provvbdg

SC. Prezzi-ricavo = (Veff x Pbdg x %bdg) - (Veff x Peff x %bdg)

SC. Percentuale = (Veff x Peff x %bdg) - (Veff x Peff x %eff)


SCOSTAMENTO COSTI INDIRETTI VARIABILI
Sono quei costi legati da una relazione con i volumi di produzione ma il rapporto che li lega è
indiretto (relazione mediata con i volumi di produzione) non si può definire uno standard
fisico. È una categoria residuale perché ha una bassa incidenza sul totale; per essere calcolati
vengono raggruppati e collegati a un parametro di riferimento che ne esprime direttamente il
livello di attività/produzione (es. ore macchina), viene costruito il coefficiente standard.

Coefficiente standard è totale costi indiretti variabili di budget / totale parametro riferimento
Coeffstd = (Cind var bdg / PA) [PA= parametro riferimento]

∆ tot di costo indiretto variab. = costi indiretti var. di bdg – costi indiretti variabili effettivi
COSTI IND. VAR. di bdg = Vbdg x Qstd x Coeffstd
[Q è riferita al fattore produttivo individuato come parametro di riferimento per la
costruzione del coeff. Standard (es. ore macchina) e misura il consumo standard di tale fattore
per una unità di prodotto.]

Anche lo scostamento complessivo dei costi indiretti variabili può essere ulteriormente
suddiviso in scostamento di volume, scostamento di efficienza e scostamento di spesa.
∆ C.I.V tot = ∆!"#$%& + ∆!""!"!#$%& + ∆!"#!$

∆!"#$%& !"# = (Vbdg x QstdPA x Coeffstd) - (Veff x QstdPA x Coeffstd)

= (Vbdg x QstdPA - Veff x QstdPA) x Coeffstd
[QstdPA = quantità standard unitaria del parametro di riferimento;
(Veff x QstdPA )à ore macchina teoriche calcolate mantenendo invariato lo standard fisico ma
relativo ai volumi effettivi;
Vbdg x QstdPA à ore macchina stimate a budget]

∆!""#$#!%&' !"# = (Veff x QstdPA x Coeffstd) - (Veff x QeffPA x Coeffstd)
= (Veff x QstdPA - Veff x QeffPA) x Coeffstd

∆ !"#$% !"# = (Veff x QeffPA x Coeffstd) - (Veff x QeffPA x Cind.var.unit.eff)
= (Coeffstd – Cind.var.unit.eff ) x (Veff x QeffPA)





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ANALISI SCOSTAENTI DEI COSTI FISSI

I costi fissi (ammortamenti, canoni di leasing, affitti) sono quei costi che non variano, entro
un’area di rilevanza, al variare dei livelli di attività. Si pensi ad esempio all’affitto di un
immobile: passare dal 50% al 100% di sfruttamento della capacità produttiva disponibile non
modifica tale costo. L’aumento dei volumi di attività, invece, ha effetto sulla cosiddetta
copertura dei costi fissi. Ogni unità in più prodotta e venduta contribuisce a generare un
margine di contribuzione per compensare tali costi.
Ai fini dell’analisi degli scostamenti dei costi fissi occorre individuare un parametro da
utilizzare per esprimere la relazione che esiste tra il livello di attività e i costi fissi, ovvero il
coefficiente di assorbimento (indica la quantità di costi fissi assorbiti per ogni unità di ore
macchina (per es.) il quale esprime il livello di attività).

COEFF. DI ASSORBIMENTO DI BDG = TOT COSTI FISSI BDG / TOT PARAMETRO DI RIFERIM.
=> CA = (CFbdg/PA) [parametro di riferimento ad es. H macchina, ore MOD…]

Dunque è possibile confrontare il volume di costi fissi assorbiti in condizione di efficienza con
il volume di costi fissi effettivi (è necessario verificare mantenendo costante il coefficiente di
assorbimento, quale ammontare di costi fissi sia stato assorbito ai livelli di attività effettivi), e
lo si fa tramite la formula :

∆ tot costi fissi = costi fissi assorbiti a livello di efficienza standard – costi fissi effettivi
= (Q PAeff-std x CA) – CFeff
[Quantità del parametro di riferimento a volume effettivo ed efficienza standard x coefficiente
di assorbimento – Costi fissi effettivi ;
I costi fissi assorbiti a livello di efficienza sono espressi moltiplicando la quantità di fattore
produttivo preso come riferimento per esprimere l’assorbimento dei costi fissi utilizzata per
produrre il volume effettivo in una situazione di efficienza standard questo consente di
evitare la registrazione di un falso assorbimento dovuto a inefficienze (impiego superiore di
ore macchina a parità di volume prodotto)]

Lo scostamento totale dei costi fissi è positivo. I costi assorbiti sono superiori a quelli
effettivamente sostenuti. Questo può essere dovuto a due fenomeni:
- riduzione ammontare costi fissi rispetto a quanto preventivato a budget
- maggiore assorbimento dei costi fissi a seguito di un maggiore volume di produzione

lo scostamento totale è scomponibile come:
∆ costi fissi tot = ∆!"#$%& + ∆!"#!$

∆!"#!$ = costi fissi di budget – costi fissi effettivi = CFbdg – CFeff

∆!"#$%& = costi fissi assorbiti– costi fissi di bdg = (Q PAeff-std x CA) - CFbdg

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GESTIONE PER OBIETTIVI

La gestione per obbiettivi è una filosofia di gestione di un’organizzazione (qualsiasi tipologia
di organizzazione) solitamente complessa, che si fonda sulla definizione di obbiettivi per ogni
centro di responsabilità in linea con l’obbiettivo generale dell’organizzazione, sull’autonomia
di queste unità nella gestione delle risorse per il raggiungimento di suddetto obbiettivo e sulla
responsabilità circa i risultati ottenuti. La gestione per obbiettivi si applica in modo
sistematico e sistemico a tutta la struttura organizzativa, creando una rete sempre più
complessa (al crescere della complessità organizzativa) di relazioni di interdipendenza
reciproca tra le unità organizzative le quali spingono l’organizzazione verso l’obbiettivo
comune. Questo genera effetti positivi in termini di motivazione (sapere il proprio obbiettivo
e decidere come raggiungerlo e decidere autonomamente come fare è più stimolante),
adattamento (se il sistema è periodicamente riadattato alla mutevole situazione sia interna
che esterna), integrazione (dovuta alla riduzione di conflitti tra le unità circa la definizione di
risorse, obbiettivi, ecc.).

Risulta fondamentale per questa filosofia gestionale la definizione dei centri di

responsabilità che sono definiti come unità organizzative che sotto il controllo di un
responsabile gestiscono autonomamente risorse e svolgendo attività ottengono risultati
suscettibili di valutazione. Il numero di centri di responsabilità non è oggettivamente definibile
ma deve essere stabilito in modo da avere un equilibrio tra articolazione (quindi precisione
dei sistemi di gestione) e costi (più sono i centri più sono le informazioni necessarie più sono i
costi). Infine bisogna stabilire per ogni centro di responsabilità i criteri sulla base dei quali
definire obbiettivi e valutare performance, si dividono quindi in:

• Centro di costo, unità organizzative i cui responsabili godono di autonomia

decisionale non elevata (bassa). Possono gestire in modo discrezionale le
risorse correntemente impiegate nell’Esecuzione di attività solitamente molto
standardizzate; è possibile definire una relazione diretta di causa-effetto tra
risorse assegnate e i risultati ottenuti. Si definiscono obbiettivi e performance in
termini di costi sostenuti. l’indicatore è lo scostamento di efficienza.
(es. tipico di CDC è unità di produzione)

• Centri di spesa, livello di autonomia e responsabilità riconosciuto al responsabile è

minimo. Come i precedenti ma il rapporto tra input e output non permette di
definire ex ante le risorse necessarie, e i risultati non sono spesso apprezzabili
in termini economico/finanziari. l’attività di controllo si sostanzia nella verifica
che le risorse consumate per lo svolgimento di definite attività non superino la
spesa preventivata.
L’indicatore è un indicatore di spesa.
(es. tipico di CDS è ufficio marketing, amministrazione)

• Centri di ricavo, godono sempre di autonomia contenuta, i risultati sono

apprezzabili (es. reparto commerciale) in termini di ricavi ottenuti mentre le
risorse gestite sono trascurabili. L’obiettivo di performance è legato ad un
obiettivo di fatturato.

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• Centri di reddito (es. divisione), livello di autonomia e responsabilità riconosciuto al

responsabile è medio/alto. Il management ha discrezionalità ampia sia sulle
risorse impiegate che sull’output quindi sia costi che ricavi, dunque si valuta il
reddito prodotto.

• Centri di investimento, livello di autonomia e responsabilità riconosciuto al

responsabile è alto/altissimo. Il responsabile controlla costi, ricavi, investimenti
ossia tutte le leve del processo decisionale. Hanno grandissima discrezionalità
sia con riguardo alle risorse che agli investimenti da effettuare dunque non
possono essere evidentemente valutati come i precedenti ma attraverso un
indice di redditività del capitale gestito.
L’indicatore è ROI = RO /CAPITALE INVESTITO

In che contesto di meccanismi organizzativi si colloca la gestione per obbiettivi (o MBO

management by objective)? Il coordinamento delle attività svolte all’interno di
un’organizzazione può avvenire principalmente mediante 5 meccanismi:

• Adattamento reciproco: in una organizzazione che svolge poche attività con pochi
individui questi tendono a creare dei meccanismi informali di coordinamento. Il
buon esito dell’attività è strettamente collegata alla capacità di coloro che
svolgono compiti specifici di adattarsi vicendevolmente attraverso un processo
non definibile a priori. La corrispondente forma organizzativa è l’adhocrazia.

• Supervisione diretta: nel momento in cui il numero e la complessità delle attività

svolte aumenta questi meccanismi autonomi (adattamento reciproco)
diventano insufficienti quindi deve esserci una figura che da ordini, organizza il
lavoro dei singoli operatori, ne controlla l’azione e che sia responsabile del
lavoro svolto sotto la sua direzione. La corrispondente forma organizzativa è
l’organizzazione semplice e si utilizza la contabilità generale.

• Standardizzazione:

- dei processi di lavoro (input): Si ha un aumento della burocratizzazione. si definiscono

ex ante (coordinamento in via anticipata al contrario delle due fattispecie precedenti)
le attività standardizzate da mettere in atto all’interno dell’organizzazione che quindi
risulteranno coordinate. Vengono definiti gli obiettivi di breve termine e viene
comunicata la metodologia con la quale raggiungere tale obiettivo. Viene introdotta la
contabilità analitica ma non esiste un vero e proprio budget ma il proto-budget.

- delle capacità: si seleziona personale con capacità specifiche per ciò che deve fare e si
mette nelle condizioni di operare autonomamente.

- degli output: si definiscono ex ante gli obbiettivi che ogni unità organizzativa
deve raggiungere e si lascia libera di operare autonomamente per raggiungerli.
Si delega il potere decisionale, la strategia viene condivisa con chi ha
responsabilità all’interno dell’azienda e gli obiettivi vengono negoziati. Lo
strumento utilizzato è il budget.

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La gestione per obbiettivi rientra in questa ultima categoria, infatti una gestione secondo altre
tipologie di standardizzazione non è applicabile ora, a differenza di quanto avveniva in
passato, ad un ambiente esterno all’azienda sempre più complesso e instabile che quindi
richiede a quest’ultima di adattarsi a cambiamenti continui e a un mercato che richiede
prodotti sempre più customizzati e meno standardizzati.

Il MBO come visto necessita della definizione di obbiettivi progressivamente disaggregati in

centri di responsabilità, questo avviene mediante le fasi di:

• definizione degli obbiettivi: il management deve identificare obbiettivi, i responsabili di

ogni obbiettivo e quando questi obbiettivi devono essere raggiunti. Gli obbiettivi
devono essere chiari, quindi più possibile quantificati in modo tale da essere il meno
possibile soggettivi, devono essere flessibili in relazione al cambiamento delle
condizioni ambientali, devono essere coerenti con chi ha la responsabilità di
raggiungerli, devono essere difficili da realizzare così da motivare, devono essere poco
numerosi e selettivi, nel senso che devono essere relativi alle aree chiave di risultato
per l’unità organizzativa che identificano. Con area chiave di risultato si intende che
devono riguardare un fattore critico del successo dell’unità organizzativa (non ha
senso dare un obbiettivo di efficienza in termini di ore mano d’opera ad un’unità che si
occupa di ricerca e sviluppo).

• definizione dei programmi d’azione: stabiliti gli obbiettivi si definisce ex ante come questi
devono essere raggiunti. Quindi si allocano le risorse necessarie al raggiungimento
dell’obbiettivo presso il responsabile, si fa in modo che questo responsabile abbia un
area di autonomia congrua con le risorse che deve gestire. In caso contrario infatti si
può avere una percentuale di successo dovuta all’attività di soggetti esterni al
responsabile oppure una parte dell’area di attività del responsabile non soggetta a
valutazione che quindi sarà ignorata molto probabilmente dal responsabile. In fine si
devono definire le forme di coordinamento tra i manager.

• Attuazione dei piani definiti nelle fasi precedenti.

• Valutazione delle performance ottenute: si confrontano i risultati ottenuti dai manager

con gli obbiettivi stabiliti al punto uno quindi sulla base di questi si valutano e si
orienta il sistema di direzione d’impresa.

E’ necessario affinchè il sistema di MBO sia efficace che ogni aspetto dell’organizzazione
aziendale (formazione, carriera, pianificazione, valutazione dei risultati, ecc.) sia congruo con
il sistema di gestione per obbiettivi (es. un sistema di formazione dovrebbe essere incentrato
al problem solving, una valutazione basata su confronto obbiettivi/risultati, ecc.). E allo stesso
tempo il MBO richiede che sia presente un buon sistema di programmazione e controllo che
elabori e fornisca le informazioni necessarie a definire obbiettivi, valutare, ecc.

Dopo aver studiato gli strumenti di controllo direzionale della contabilità analitica, del budget
e i sistemi di reporting appare evidente come essi siano legati a una logica di gestione per
obbiettivi poiché si basano sui medesimi principi di focalizzazione su determinanti
quantitative economico-finanziarie, divisione della organizzazione per centri di
responsabilità.

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