DIPARTIMENTO DELLA

FUNZIONE PUBBLICA
PRESIDENZA
per l’efficienza delle
DEL CONSIGLIO DEI MINISTRI
amministrazioni

Manuale Operativo
per il Controllo
di Gestione

ANALISI E STRUMENTI PER L’INNOVAZIONE

I MANUALI

Rubbettino
La necessità di orientare l’agire delle amministrazioni Controllo di Gestione: Best Practices è un progetto pro-
pubbliche verso la produzione di risultati misurabili e mosso dal Dipartimento della Funzione Pubblica
valutabili è uno dei cardini sui quali si impernia il vasto – Uipa – per sostenere il significativo processo di rifor-
processo di riforma delle amministrazioni pubbliche. ma e di modernizzazione delle pubbliche amministra-
Per sostenere questa significativa parte del processo di zioni.
modernizzazione in atto, il Dipartimento della Identificare, analizzare e diffondere esperienze signifi-
Funzione Pubblica – Uipa – ha promosso il progetto cative di CdG: questa la modalità scelta dal progetto
finalizzato Controllo di Gestione: Best Practices. per promuovere la cultura, favorire l'interiorizzazione e
Identificare, analizzare e diffondere esperienze signifi- supportare l'impianto del controllo di gestione nelle
cative di CdG: questa la modalità scelta dal progetto pubbliche amministrazioni.
per promuovere la cultura, favorire l'interiorizzazione e
supportare l'impianto del controllo di gestione nelle Hanno contribuito alla stesura del volume:
pubbliche amministrazioni.
RICCARDO MUSSARI
Il Manuale Operativo per il Controllo di Gestione è Professore di Economia delle Aziende e delle
uno strumento a disposizione delle amministrazioni il Amministrazioni Pubbliche all'Università di Siena e
cui contenuto si fonda sulle esperienze delle ammini- responsabile del progetto finalizzato: Controllo di
strazioni stesse. Gestione: Best Practices, ha curato il volume, è autore
Il volume è strutturato in due parti: la prima propone del cap. 1 e coautore del cap. 6;
una riflessione sul “perché” una corretta gestione non
può più prescindere dal controllo dei risultati. Inoltre, DAVIDE GAY E MATTEO SAMMARTINO
vengono proposte alcune osservazioni sugli aspetti Rispettivamente Dirigente al Comune di San Miniato (PI)
organizzativi del controllo di gestione e, in particolare, e Dirigente all'ARPA Piemonte hanno redatto il cap. 2;
sulle possibili collocazioni organizzative e sui raccordi
con il sistema informatico. ANTONIO PONE
La seconda parte del Manuale è dedicata agli strumen- Dirigente INPS è coautore del cap. 3 e del cap. 6;
ti del controllo di gestione: i documenti di pianificazio-
ne e programmazione; la contabilità generale; la con- ALBERTO CASTELNUOVO
tabilità analitica; gli indicatori di performance. Viene, dottorando di ricerca all'Università degli Studi di Siena
infine, affrontato un tema che, nella pratica delle è coautore del cap. 3;
amministrazioni italiane, può ancora considerarsi di
frontiera: il controllo dei risultati globali. ILEANA STECCOLINI
dottoranda di ricerca presso l'Università Bocconi di
Milano ha redatto il cap. 4;

CARLO BARBARISI e RAFFAELE CARNEVALE

di Standard & Poor's Italia hanno redatto il par. 4.3.5;

ANTONIO DAVIDE BARRETTA

Professore associato presso l'Università degli Studi di
Siena ha redatto il cap. 5;

GIUSEPPE GROSSI
Ricercatore all'Università della Tuscia di Viterbo ha
redatto il cap. 7.
 DIPARTIMENTO DELLA FUNZIONE PUBBLICA PRESIDENZA
UFFICIO PER L’INNOVAZIONE DEL CONSIGLIO
DELLE PUBBLICHE AMMINISTRAZIONI DEI MINISTRI

A CURA DI RICCARDO MUSSARI

PROGETTO FINALIZZATO CONTROLLO DI GESTIONE: BEST PRACTICES

Manuale Operativo
per il Controllo
di Gestione
ANALISI E STRUMENTI PER L’INNOVAZIONE
I MANUALI

Rubbettino
Il Manuale è il risultato del lavoro congiunto e coordinato dell’intero staff del
progetto finalizzato Controllo di Gestione: Best Practices. La redazione delle
diverse parti è stata affidata dal responsabile del progetto ai collaboratori
senior che hanno condotto l’ultimo livello di analisi delle esperienze parteci-
pando alle visite presso le amministrazioni.
Un sincero ringraziamento va, dunque, a tutti coloro che, a diverso titolo,
hanno contribuito con entusiasmo alla realizzazione del Manuale. In ogni
caso, è del curatore la responsabilità scientifica di quanto scritto.
Un doveroso ringraziamento va anche ai componenti il Comitato di pilo-
taggio del progetto ed alle istituzioni che li hanno designati: Giovanni Azzone
per la Presidenza del Consiglio dei Ministri, Roberto Bertoli per l’Upi, Fran-
cesco Capra per l’Acelp, Fausto Desideri per l’Anci, Anna Maria Villa per il
Dipartimento della Funzione Pubblica. I suggerimenti, le critiche e gli apprez-
zamenti delle persone ricordate si sono rivelati preziosi.
Sincera gratitudine va a tutto il personale del Dipartimento della Funzio-
ne Pubblica – Uipa – che ha facilitato lo svolgimento delle numerose attività
del progetto.
In particolare, un grazie al Direttore dell’Uipa, [Link] Pia Marconi, sempre
prodiga di suggerimenti e disponibile ad indicare soluzioni rapide ed efficaci.
Il ringraziamento finale e più sentito va alle amministrazioni partecipanti
al progetto e, in particolare, alle persone che ci lavorano: hanno mostrato di
essere altamente qualificate e, soprattutto, disponibili a mettere a disposizione
il proprio saper fare. Senza il loro contributo questo Manuale non sarebbe
mai stato pubblicato.
Indice

Presentazione di Franco Frattini p. 9

Introduzione 11
Prima parte
Il controllo di gestione nelle amministrazioni pubbliche

1. Logiche e percorsi per l’introduzione del controllo di gestione 17

1.1. Premessa 17
1.2. Autonomia e responsabilità per i risultati quali
presupposti organizzativi ed istituzionali
del controllo di gestione 19
1.3. Controllo e gestione 26
1.4. L’area di competenza e gli strumenti
per il controllo della gestione 40
1.5. Conclusioni 50
Bibliografia 53
2. L’organizzazione del controllo di gestione 58
2.1. I requisiti di un sistema di controllo 58
2.2. L’organizzazione del controllo di gestione 62
2.3. Implicazioni del controllo di gestione
sul sistema informativo 66
Seconda parte
Gli strumenti del controllo di gestione:
le esperienze di successo

3. Piani e Programmi 73
3.1. Lineamenti teorici e riferimenti normativi 73
3.2. Percorsi operativi della programmazione 113
3.3. Possibili applicazioni 145
Bibliografia 174
4. La contabilità generale 178
4.1. Lineamenti teorici e riferimenti normativi 178
4.2. La progettazione e l’implementazione
del sistema di contabilità generale nell’ente locale 179
4.3. Finalità e destinatari del sistema di contabilità generale 221
Bibliografia 281
5. La contabilità analitica 288
5.1. Lineamenti teorici e riferimenti normativi 288
5.2. Percorsi operativi per l’avvio della contabilità analitica 290
5.3. Utilizzi della contabilità analitica. Attività ed elaborazioni 312
Bibliografia 337
6. Gli indicatori di risultato 339
6.1. Lineamenti teorici e riferimenti normativi 339
6.2. Percorsi operativi per l’introduzione degli indicatori 346
6.3. Reportistica e destinatari delle informazioni 393
Bibliografia 397
7. Verso il controllo dei risultati globali 399
7.1. Lineamenti teorici e riferimenti normativi 399
7.2. Le difficoltà di redazione
del bilancio consolidato negli enti locali 408
7.3. Finalità e destinatari del documento consolidato 426
Bibliografia 431
 Presentazione

Il profondo processo di innovazione che sta condotto il progetto finalizzato volto all’indi-
interessando il sistema PA mira ad affermarne e viduazione ed alla diffusione delle migliori
potenziarne la capacità di qualificarsi come fat- esperienze di controllo di gestione.
tore di sviluppo sociale ed economico del Paese. Il Dipartimento della Funzione Pubblica,
Il superamento dei modelli organizzativi e attraverso il progetto, accompagna e sostiene
delle logiche di stampo burocratico che vede- le amministrazioni che hanno introdotto o
vano nella conformità alla norma l’unico cri- stanno introducendo sistemi di programma-
terio di valutazione della bontà dell’operato zione e controllo di gestione, attraverso lo
pubblico, può e deve avvenire attraverso il scambio di esperienze, la diffusione delle best
riconoscimento della centralità del cittadino e practices e dando visibilità ai modelli di con-
dell’individuazione della ragion d’essere stes- trollo direzionale già sperimentati con succes-
sa della pubblica amministrazione nella sua so. Il progetto vuole insomma catalizzare ele-
capacità di soddisfare le esigenze della comu- menti ed energie già presenti, in modo diffuso,
nità in modo efficiente. nella pubblica amministrazione italiana, valo-
Alcune norme già introdotte nell’ordina- rizzando e diffondendo un bene immateriale e
mento, come la riforma dei controlli interni prezioso: la conoscenza.
attuata con il Decreto Legislativo 30 luglio In coerenza con il più vasto programma di
1999, n. 286, promuovono la convergenza dei e-government, il “cuore” del progetto consiste
processi e dei comportamenti gestionali verso nella capacità di connettere in rete le organiz-
logiche manageriali fondate su sistemi di pia- zazioni e le persone coinvolte. Rete reale, fatta
nificazione, programmazione e controllo dei cioè di relazioni e di familiarità tra le persone
risultati, parte essenziale per dare concretezza e rete virtuale, cioè telematica, attraverso il
ad una riforma della dirigenza che faccia sito web del progetto. La tecnologia informa-
perno sulle capacità di produrre risultati tica si coniuga così con la valorizzazione del
valutabili. Il modello che ne deriva è senz’al- fattore umano, fondamentale in ogni proces-
tro migliorabile e perfettibile, ma perché il so di crescita e sviluppo. L’obiettivo, ambizio-
miglioramento sia possibile sono necessari so ma quanto mai concreto, grazie all’entu-
l’esperienza ed il lavoro sul campo. siastica adesione di tanti operatori, è quello di
Una riforma di successo non potrà mai costituire un network di controllo di gestione
essere una riforma contro qualcuno o qualco- duraturo, che non solo sopravviva alla vita
sa: è solo coinvolgendo e valorizzando le “amministrativa” del progetto, ma continui a
energie e le spinte innovative di chi affronta i svilupparsi e a costituire un punto di riferi-
problemi nel suo lavoro quotidiano che si mento per i professionals del settore.
possono conseguire miglioramenti concreti e Questo manuale è uno dei frutti del pro-
duraturi. È questo lo spirito con il quale il getto. È un prodotto che presenta un conte-
Dipartimento della Funzione Pubblica ha nuto, si confida, innovativo, pur sotto la veste

PRESENTAZIONE 9
più tradizionale, quella del libro stampato. Né professionalità e fantasia – che sono le auten-
poteva essere diversamente, per un manuale tiche risorse alla base del progresso in qual-
che vuole essere un pratico strumento di con- siasi campo – a rendere concreti e funzionan-
sultazione e fornire una serie di spunti, di ti i modelli manageriali che contribuiranno a
momenti di confronto su situazioni proble- darci amministrazioni più efficienti, più effi-
matiche o anche semplicemente di stimoli per caci e, anche per questa via, più vicine ai cit-
un ulteriore dibattito. tadini.
L’auspicio è che il Manuale Operativo per
il Controllo di Gestione possa costituire un
utile strumento di lavoro a disposizione dei
responsabili del controllo di gestione e di Franco Frattini
tutti gli operatori pubblici. Saranno proprio Ministro per la Funzione Pubblica
loro, protagonisti del cambiamento con il e per il coordinamento
proprio impegno, entusiasmo, intelligenza, dei servizi di informazione e sicurezza

10 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

 Introduzione

La necessità di orientare l’agire delle ammini- Data l’indubbia necessità di un’analisi

strazioni pubbliche verso la produzione di approfondita delle esperienze maturate nelle
risultati misurabili e valutabili è uno dei car- amministrazioni al fine di valutarne la trasfe-
dini sui quali si impernia il vasto processo di ribilità, è, dunque, il network professionale ad
riforma e di modernizzazione in corso. assumere il ruolo di tramite privilegiato per la
Per sostenere questa significativa parte del diffusione e lo scambio delle pratiche più
processo di innovazione, il Dipartimento della mature. In questa prospettiva, la promozione
Funzione Pubblica – Uipa – ha promosso il ed il sostegno della rete professionale ad opera
progetto finalizzato Controllo di Gestione: Best del Dipartimento della Funzione Pubblica,
Practices. attraverso il progetto, sono i cardini per l’af-
Identificare, analizzare e diffondere le fermazione della cultura della programmazio-
esperienze significative realizzate nelle ammi- ne e del controllo e, in generale, per la promo-
nistrazioni: questa la modalità scelta dal pro- zione dell’innovazione nelle amministrazioni
getto per promuovere la cultura, favorire l’in- pubbliche.
teriorizzazione e supportare l’impianto del
controllo di gestione (CdG) nelle amministra- La diffusione delle esperienze
zioni pubbliche.
Per la diffusione delle esperienze il progetto ha
Fra i principi cui il progetto si è ispirato promosso meccanismi di knowledge sharing
fin dal suo avvio, vi è la convinzione che il (condivisione delle conoscenze) fra le ammini-
CdG non possa essere confinato alla strumen- strazioni e, in particolare, fra gli operatori che si
tazione tecnico-contabile che lo supporta, ma occupano del CdG.
debba accogliere profili organizzativi, com- I 23 workshop, realizzati in molte città italia-
portamentali, sociali e culturali, qualificandosi ne ed il forum telematico attivo nel sito web del
come vera e propria pratica sociale che neces- progetto sono due degli strumenti utilizzati a tale
sita del «veicolo uomo» e del trasferimento scopo. Durante la sua attività, il progetto ha pro-
delle esperienze vissute per potersi definitiva- mosso e realizzato iniziative in tutta Italia, incon-
trando e facendo incontrare oltre 2000 rappre-
mente affermare.
sentanti di amministrazioni locali e centrali.
Il progetto ha costruito molta parte del Il forum telematico ha ospitato costruttivi
proprio percorso sull’offerta di servizi alle confronti su temi quali la definizione degli obiet-
amministrazioni partecipanti. Iniziative come tivi, la contabilità analitica, gli indicatori di risul-
human capital mobility e tutorship, i workshop, tato, i sistemi di reporting, la normativa.
i forum telematici sono esempi di attività di Ulteriori strumenti di diffusione attivati dal
servizio il cui scopo specifico è stato facilitare progetto si basano su meccanismi di cross fertili-
il trasferimento delle esperienze di CdG e sation messi a disposizione di tutte le ammini-
creare e sostenere il network professionale fra strazioni locali e centrali. Si tratta, in particola-
gli operatori. re, dei servizi denominati human capital mobi-

INTRODUZIONE 11
 frontiera: il controllo dei risultati globali. Si
lity e tutorship. Nel primo caso, vengono pro- affrontano qui i problemi legati al consolida-
mossi periodi di scambio di personale fra le
mento delle informazioni contabili nell’ipotesi
amministrazioni che hanno maturato una signi-
ficativa esperienza di CdG e quelle che, invece, di un’amministrazione che affida ad imprese
sono in fase iniziale; nel secondo controller di giuridicamente autonome, ma controllate, la
amministrazioni esperte realizzano, in ammini- produzione e la distribuzione di servizi pub-
strazioni con minore esperienza, un’azione di blici locali.
accompagnamento all’introduzione ed all’imple- L’idea che ha guidato la stesura del manua-
mentazione del CdG. le è stata quella di ottenere un prodotto di
A supporto dell’intero processo di diffusio- facile consultazione. Per tale ragione, i quattro
ne e della rete professionale, il progetto ha atti-
capitoli dedicati agli strumenti seguono una
vato un sito web e costituto una propria mai- medesima struttura logica: si parte da brevi,
ling list. Il sito ha ospitato una media di 2000
ma indispensabili, lineamenti teorici ai quali
visitatori e di 3.300 accessi al mese. La mailing
list, strumento attraverso il quale le ammini-
si affiancano i principali riferimenti normativi
strazioni sono state costantemente aggiornate relativi allo strumento oggetto di trattazione;
sulle attività del progetto, ha avuto oltre 600 l’attenzione si sposta poi sulla produzione dei
iscritti da amministrazioni pubbliche locali e dati/documenti e si cerca di rispondere alla
centrali. domanda “come si fa”; si arriva, infine, a con-
siderare l’aspetto dell’utilizzo dei dati prodot-
Il presente Manuale operativo per il con- ti, tentando di rispondere alla domanda “a
trollo di gestione e la Galleria delle esperienze cosa serve”. Nella logica della facile consulta-
realizzati dal progetto, sono il modo per zione e dell’operatività delle indicazioni, nel
“patrimonializzare” la ricchezza delle espe- testo, la trattazione teorica si alterna a nume-
rienze delle amministrazioni ed assumono, rosi esempi, alla descrizione di aspetti salienti
nell’ambito di un progetto fondato su servizi, delle esperienze delle amministrazioni e ad
la funzione di strumenti che consentono di estratti di documentazione operativa in uso
rendere tangibile e, quindi, di immagazzinare nelle amministrazioni stesse. Il testo contiene,
il percorso che circa 600 amministrazioni inoltre, indicazioni bibliografiche per
locali e centrali hanno fatto, per due anni, approfondimenti su specifici aspetti trattati.
insieme al progetto. Dal punto di vista grafico, il manuale è
Il manuale nasce con l’intenzione di essere stato pensato come uno strumento la cui con-
uno strumento operativo a disposizione delle sultazione non fosse sequenziale, ma guidata
amministrazioni ed è costruito partendo dalle da una logica di ricerca. Un manuale non si
esperienze delle amministrazioni stesse. legge necessariamente dalla prima all’ultima
È strutturato in due parti: la prima pro- pagina, ma secondo una logica che deriva
pone una riflessione su “perché una corretta dallo specifico bisogno dell’utente.
gestione non può più prescindere dal CdG”. All’interno dei capitoli, la consultazione è
Accanto a queste considerazioni, vengono guidata dalla presenza di inserti contraddistin-
proposte alcune riflessioni sugli aspetti orga- ti da un fondo di diverso colore e da un’icona.
nizzativi del CdG e, in particolare, sulla collo- Le esperienze delle amministrazioni sono
cazione organizzativa più funzionale e sui rac- segnalate dall’icona ;
cordi con il sistema informatico. gli esempi sono segnalati dall’icona ;
La seconda parte del manuale è dedicata la documentazione operativa è segnalata dal
agli strumenti del CdG: i documenti di piani- simbolo ;
ficazione e programmazione, la contabilità i suggerimenti bibliografici per gli approfondi-
generale, la contabilità analitica, gli indicatori menti vengono indicati dal simbolo .
di performance. L’ultimo capitolo è, infine, Lo sforzo che il progetto ha tentato di fare
dedicato ad un tema che, nella pratica delle è stato quello di cercare di dare risposta alle
amministrazioni, può ancora considerarsi di domande degli operatori attraverso l’esperien-

12 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

za pratica di altri operatori, riconducendo non esaustività delle citazioni deriva da neces-
l’insieme ad un’impostazione metodologica e sarie ragioni di spazio: laddove più ammini-
teorica di matrice economico-aziendale. strazioni hanno maturato un significativo
Dietro la stesura del manuale sta, dunque, know how su specifici aspetti del controllo, si è
un lungo percorso di analisi che, attraverso preferito operare una scelta, non, però, adot-
successivi livelli di approfondimento, ha por- tando una logica del tipo graduatoria: il pro-
tato all’individuazione di esperienze conside- getto ha abbandonato, o meglio, reinterpretato
rate significative nel panorama italiano. il concetto di best practices intendendolo nel
senso di smart practices, di casi significativi, di
L’analisi delle esperienze di controllo percorsi esemplari. Infine, anche esperienze che
di gestione
apparentemente sembrano meno esemplari
L’analisi dei sistemi di CdG nelle amministra- hanno, nella costruzione di un manuale, un
zioni locali è stata condotta dal progetto attra- loro ruolo: dagli “errori” o da percorsi difficili
verso quattro successivi livelli di approfondi- attuati da altri si può imparare molto.
mento che hanno portato a selezionare le espe-
rienze citate nel manuale. La ricognizione della
letteratura teorica e operativa in materia di CdG
nelle amministrazioni locali è stata il punto di
avvio dell’analisi; successivamente è stato messo
a punto un primo questionario sul controllo di
gestione. Il questionario è stato compilato, in
rete, da 248 amministrazioni locali che hanno
offerto la propria adesione al progetto.
Le informazioni rilevate dal questionario
hanno consentito di individuare 92 amministra-
zioni i cui sistemi di CdG sono divenuti oggetto
del successivo livello di approfondimento dell’a-
nalisi realizzato attraverso un più dettagliato
questionario, da compilarsi non in rete.
Il secondo questionario è stato restituito da
83 amministrazioni. L’analisi dei suoi contenuti
ha portato all’individuazione di 34 amministra-
zioni le cui esperienze presentavano aspetti
significativi e potenzialmente trasferibili.
Presso queste amministrazioni sono stati
organizzati incontri finalizzati all’approfondi-
mento della conoscenza dei sistemi ed al con-
fronto con i soggetti che, a diverso livello, si
occupano della produzione e/o dell’uso delle
informazioni prodotte.

Il manuale non ha la pretesa di citare tutte

le esperienze significative maturate nelle
amministrazioni italiane.
La prima ragione di ciò è che il panorama
che il progetto ha avuto come riferimento è
costituito dalle esperienze delle amministrazio-
ni che, su base volontaria, hanno scelto di par-
tecipare e, dunque, si sono rese disponibili alla
condivisione delle competenze sviluppate al
proprio interno. Una seconda ragione della

INTRODUZIONE 13
Prima parte

Il controllo di gestione
nelle amministrazioni pubbliche
1. Logiche e percorsi
per l’introduzione
del controllo di gestione

1.1 Premessa

Il Manuale è stato pensato e, quindi, scritto come uno strumento di

supporto per tutti gli operatori delle Amministrazioni Pubbliche
(d’ora in poi, per brevità, AP) che sono interessati alla concreta imple-
mentazione dei sistemi per il controllo della gestione (d’ora in poi, per
brevità, CdG).
Tuttavia, nonostante l’esplicita finalità operativa di questo volume,
abbiamo ritenuto che l’impatto dello stesso sarebbe stato limitato se ci
fossimo esclusivamente soffermati ad illustrare, nel dettaglio e sulla
base delle migliori “pratiche” rintracciabili nel panorama delle ammi-
nistrazioni locali italiane, il funzionamento delle tecniche del CdG.
È assolutamente indispensabile che un manuale operativo spieghi,
attraverso esempi e casi, il “come si fa” ed il “come bisognerebbe non
fare”, ma l’esperienza scientifica, formativa e consulenziale ci ha inse-
gnato che occorre sempre fornire all’interlocutore una “chiave inter-
pretativa” per accompagnarlo nella lettura e permettergli di impiegare
al meglio le informazioni ed i suggerimenti forniti.
Come l’utente avrà modo di valutare, il Manuale rappresenta il risul-
tato di un progetto unitario, fondato su presupposti scientifici condivisi
e sull’analisi delle esperienze di CdG osservate durante lo svolgimento
di un Progetto Finalizzato del Dipartimento della Funzione Pubblica -
UIPA dal titolo “Controllo di Gestione: analisi, comparazione e diffusio-
ne delle best practices”. Pur nella loro autonomia, tutti i capitoli si
riconducono, quindi, ad una stessa impostazione culturale che è quella
propria dell’Economia Aziendale, intesa come disciplina che riunisce in
coordinato procedere lo studio della gestione, dell’organizzazione e della
rilevazione nelle aziende. D’altro canto, il CdG è una forma di controllo
che si è sviluppata nelle aziende, dapprima in quelle private che hanno
nel conseguimento del profitto uno, ma non certamente il solo, obietti-
vo da conseguire, poi, sempre più diffusamente, nelle aziende che non si
pongono scopi di lucro quali le AP e le aziende non profit.
Da un punto di vista teorico, è dibattuta la questione se le AP già
possiedano tutti i requisiti della “azienda”, così come individuati da
una parte della dottrina. Date le finalità del Manuale, non riteniamo
questa l’occasione più adatta per approfondire il tema. Da parte

LOGICHE E PERCORSI 17
 nostra, consideriamo l’azienda come “comunità d’individui che si
organizzano per creare valore da destinare al soddisfacimento dei
bisogni umani” e, pertanto, non riusciamo a rintracciare alcuna con-
traddizione fra il perseguimento delle finalità di pubblico interesse che
le AP devono sempre perseguire e l’operare secondo i principi, gli
schemi di ragionamento ed utilizzando gli strumenti che sono propri
dell’Economia Aziendale.
Sul punto occorre essere chiari. Auspicare che le AP adottino logiche
e strumenti aziendali non significa ritenere superati i criteri di socialità
ed equità ai quali si deve ispirare, a parere di chi scrive, il normale fun-
zionamento delle AP né tale indicazione può essere interpretata nel
senso di orientare al profitto o, addirittura, alla sua massimizzazione le
attività delle AP. Il nostro convincimento è che guidare le AP con logi-
che aziendali sia non solo in linea con il dettato normativo (come la
riforma dei controlli interni dimostra chiaramente) e con il processo di
modernizzazione che interessa le AP in molti Paesi, ma, soprattutto, che
sia una soluzione possibile e migliore rispetto a quella tradizionale di
matrice formalistica e burocratica, per fare riguadagnare alle AP legitti-
mità sociale ed economica e per favorire un più efficace ed efficiente
soddisfacimento dei bisogni pubblici. Per le ragioni succintamente
esposte, nel Manuale abbiamo esteso all’amministrazione locale il con-
cetto di azienda, la qual cosa spiega perché è frequente incontrare l’acro-
nimo APTL, che sta per Azienda Pubblica Territoriale Locale.
Ciò premesso, nelle parti relative alla strumentazione, gli Autori
hanno limitato i riferimenti all’intelaiatura logica e teorica del CdG
rinviando alle considerazioni di questo capitolo e si sono focalizzati
sugli aspetti più tecnici ad immediata ricaduta operativa, richiamando
gli elementi essenziali della normativa specifica e rinviando alle altre
parti del volume per i necessari collegamenti fra gli strumenti del CdG.
Queste prime pagine, quindi, servono da guida per le successive nel
senso che qui riteniamo di dover chiarire l’impostazione metodologica
che è servita, in primo luogo, per riempire di contenuti operativi i
capitoli seguenti e, successivamente, per la puntuale attività di revisio-
ne alla quale è stata sottoposta ogni parte del Manuale. Nell’affrontare
questo compito, non ci discosteremo dall’approccio che ha caratteriz-
zato tutte le attività ed i prodotti dell’intero Progetto Finalizzato: con-
sentire, soprattutto ai non esperti, di comprendere agevolmente le
considerazioni proposte al fine di favorire un rapido ed efficace impie-
go delle logiche e degli strumenti del CdG nelle AP.
Un’ultima considerazione preliminare ci sembra importante. Il
Manuale si fonda sull’osservazione e l’analisi di esperienze di CdG
maturate nell’ambito di numerose amministrazioni pubbliche locali
che hanno aderito al Progetto Finalizzato. Da qui, evidentemente,
discende che il Manuale abbia ad oggetto specifico le esperienze di
Comuni e Province. Pertanto, per ragioni evidenti di continuità, anche
in questo Capitolo ci riferiremo prevalentemente a questa tipologia di
amministrazioni. Ciononostante, è nostro convincimento che, per la
significatività delle esperienze riportate, il Manuale sarà di sicuro ausi-
lio anche per gli operatori di altre AP.

18 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

1.2 Autonomia e responsabilità per i risultati quali presupposti
organizzativi ed istituzionali del controllo di gestione

Decidere di impiantare il CdG richiede un significativo impegno, non

solo finanziario. Tale scelta impone, per molte AP, un mutamento
profondo del comportamento amministrativo; di conseguenza, per
avere una speranza concreta di successo, una simile decisione deve
essere condivisa e ritenuta meritevole di implementazione tanto dagli
organi politici che dalla dirigenza. Se imposto dall’alto il CdG non ha
alcuna possibilità di attecchire nell’amministrazione. Infatti, per sua
stessa natura, il CdG è un processo che richiede una vasta partecipa-
zione non solo allo stadio iniziale, quando l’entusiasmo per il “nuovo”
può fungere da “propellente”, ma anche nelle fasi successive rendendo-
si sempre necessario il progressivo affinamento ed adattamento delle
tecniche e dei comportamenti alle mutate condizioni interne (azienda-
li) ed esterne (d’ambiente). Non è quindi banale né scontato per chi
ricopre responsabilità politiche e dirigenziali chiedersi il “perché” si
debba ricorrere a sistemi per il CdG in luogo dei tradizionali meccani-
smi di controllo in essere nelle AP.
Molte sono le risposte possibili e, naturalmente, la più immediata
è: perché lo richiede la legge. Tuttavia, l’osservazione della realtà
dimostra che la previsione normativa, pur segnalando il recepimento
di un’istanza sociale profonda, può, nella migliore delle ipotesi, svolge-
re una funzione di stimolo, ma certamente, da sola, non costituisce
una “motivazione” sufficiente specie quando uno specifico provvedi-
mento (ad esempio, il Decreto che modifica il sistema dei controlli
interni) viene isolatamente considerato. D’altro canto, a poco giova il
rispetto puramente formale delle indicazioni normative in quanto non
incide praticamente sulle logiche gestionali già in essere e, quindi, non
orienta il comportamento amministrativo, ma si risolve in uno sterile
e costoso esercizio di burocrazia.
Dalla prospettiva di analisi che più ci è familiare, due appaiono i
caratteri fondamentali che, congiuntamente considerati, prefigurano
un modello di amministrazione locale “nuovo” con tutti i requisiti
organizzativi ed istituzionali idonei a rendere “naturale”, utile e conve-
niente l’impianto di sistemi per il CdG. Ci riferiamo a:
1) un significativo grado di autonomia (tributaria, finanziaria, orga-
nizzativa, contabile e di controllo) dal “centro”;
2) una definizione innovata e sufficientemente chiara delle funzioni
dei diversi organi e dei corrispondenti ambiti di responsabilità per
l’uso delle risorse disponibili ed i risultati conseguiti.
Un possibile punto di partenza per interpretare il processo di cam-
biamento in atto può individuarsi nel tentativo del Legislatore nazio-
nale di riformare, su basi nuove, il legame fra governo locale e colletti-
vità amministrata; il “tratto più marcato” del complesso delle leggi che
hanno interessato le amministrazioni locali, a partire dal 1990, è la
progressiva rinuncia da parte del governo centrale ad un controllo
stretto e diffuso sulle amministrazioni periferiche accompagnato e

LOGICHE E PERCORSI 19
 giustificato dal tentativo di favorire il rafforzamento del rapporto fra
comunità territoriali ed enti chiamati ad amministrarle.
Al riguardo, è opportuno osservare che il trasferimento di compiti
dal “centro” verso la “periferia” non è stato, almeno nella generalità dei
casi, giustificato da una dimostrata e superiore capacità delle ammini-
strazioni locali rispetto a quella centrale di gestire in modo economico
le risorse pubbliche. Le motivazioni profonde che hanno spinto il
Legislatore nella direzione accennata sembrano essere state di natura
socio-politica e non paiono essere scaturite da considerazioni o deter-
minazioni di ordine economico e/o aziendale.
Tuttavia, ai fini del nostro argomentare, è importante osservare che
il pieno riconoscimento ed esercizio dell’autonomia è una condizione
irrinunciabile o meglio una precondizione perché gli organismi eco-
nomici, di qualunque classe (pubblici, privati, non profit) possano
vivere ed operare come “aziende”. Infatti, «per l’azienda l’autonomia è
una condizione primitiva in quanto offre la garanzia che le scelte e le
operazioni siano tutte collegate fra loro dalle relazioni di funzionalità
tipicamente orientate alla finalità aziendale dell’equilibrio. Nel quadro
della finalità unitaria generalmente accolta dall’economia aziendale,
l’autonomia dei soggetti che operano in azienda è libertà di decidere
gli obiettivi strategici ed operativi, le vie per il loro raggiungimento,
cioè predisporre le risorse alla luce del contesto umano, sociale, politi-
co, economico, fisico e territoriale in cui l’azienda è collocata e del
B R. Ferraris Franceschi, quale è parte integrante»B.
Appunti di economia azien- È, però, opportuno distinguere fra riconoscimento ed esercizio del-
dale, Kappa, Roma, 1995, l’autonomia. L’autonomia è interpretabile come uno “spazio” lasciato
pagg 70-71.
libero che ciascuna amministrazione può riempire di contenuti suoi
propri che valgono a caratterizzarla e contraddistinguerla rispetto ad
altre. Infatti, le scelte autonomamente adottate, realizzate e verificate
con riguardo ai risultati effettivamente conseguiti, consentono di rap-
presentare e perseguire in modo efficace gli interessi pubblici locali e di
soddisfare in modo economico il complesso, variegato, mutevole e dina-
mico sistema dei bisogni avvertiti dalla comunità amministrata. Pertan-
to, può ben accadere che taluni “ambiti” di autonomia non vengano
pienamente compresi nella loro portata innovativa e/o sfruttati o che,
diversamente, siano insufficienti le risorse culturali e finanziarie indi-
spensabili a tal fine. Si pensi concretamente, a puro titolo di esempio,
alle opportunità non sempre colte che il Legislatore ha lasciato allo spa-
zio della regolamentazione autonoma nel campo contabile e del CdG o
all’esperienza non sempre felice degli Statuti e delle Carte dei servizi.
L’esercizio dell’autonomia comporta, quindi, una costante ed incessante
ricerca della sintonia con l’ambiente socio economico che si è chiamati
a governare, cioè induce a captare i segnali economici, politici e sociali
che vengono dalla comunità locale, decodificarli, interpretarli e tradurli
in politiche, programmi ed azioni gestionali concrete dei quali è indi-
spensabile rilevare, misurare, valutare e comunicare i risultati tanto
all’interno che all’esterno dell’amministrazione. Se quanto scritto è con-
divisibile ne deriva che la coscienza e l’esercizio dell’autonomia com-
portano la progressiva rinuncia a cercare esclusivamente in se stessi o in

20 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

un’amministrazione sovrastante la ragione e la giustificazione del pro-
prio esistere come amministrazione e come azienda. Nessuna azienda
può vivere isolata. L’economia delle aziende si alimenta attraverso rap-
porti di scambio fra aziende che, interagendo fra loro, permettono lo
sviluppo del sistema economico. Quanto affermato sopra implica la
necessità di ricercare un’armonia dinamica fra i valori che presiedono
alle scelte ed all’agire di tutte le componenti (politica ed esecutiva) attive
nelle amministrazioni e quelli in cui si riconoscono le differenti comu-
nità territoriali, cioè le altre aziende (famiglie, imprese, aziende non
profit) che, proprio interagendo con l’APTL, ne legittimano e giustifica-
no l’esistenza. Pertanto, alla diversa articolazione della scala dei bisogni,
conseguente alla modifica delle caratteristiche culturali delle comunità
di individui, spazialmente e temporalmente definite, l’APTL deve rapi-
damente rispondere non solo adeguando e variando il mix dei beni pro-
dotti e dei servizi apprestati, ma anche modificando le logiche gestionali
in modo da rapportarsi coerentemente all’evoluzione degli scenari
socio-economici in cui si trova ad operare. Soltanto se si realizza tale
armonia dinamica fra APTL ed “ambiente”, il decentramento degli
ambiti di decisione pubblica consente una rispondenza maggiore rispet-
to ad oggi fra l’offerta dei servizi proposta localmente e la domanda dei
residenti nelle zone geografiche servite. Tuttavia, evidentemente, tale
rispondenza non può mai darsi per acquisita una volta per tutte e, per
tale ragione, abbiamo scritto di “armonia dinamica” fra APTL ed
ambiente. Proprio in questo carattere di dinamicità del rapporto fra
ogni singola amministrazione e l’ambiente in cui vive ed opera risiede
un tratto essenziale delle logiche gestionali di matrice aziendale che si
riflette significativamente sulle modalità concrete di funzionamento dei
sistemi per il CdG. È tipico della logica burocratica e dei sistemi di con-
trollo con essa coerenti il tentativo di “ingabbiare” il dinamico procedere
dei fenomeni reali e dei bisogni dell’utenza in categorie predefinite e
valide per sempre. In ossequio a tale impostazione, si individua una
risposta per ciascuna delle categorie di bisogni e, per conseguenza, si
definiscono e si normano i comportamenti da adottare nel presupposto
che basterà eseguire puntualmente quanto prescritto per soddisfare il
bisogno non appena esso si manifesterà. In tale prospettiva, non è
necessario verificare il conseguimento del risultato in quanto esso è dato
per scontato, come meccanica conseguenza della puntuale esecuzione di
un comportamento predefinito e cristallizzato in una norma.
Diversamente, il CdG implica il superamento della “amministra-
zione per atti” e stimola e guida il comportamento in modo coerente
con i fini da raggiungere secondo un’impostazione concettuale e prati-
ca che impone il rinnovamento dell’azione amministrativa e l’adozio-
ne di comportamenti economicamente razionali e responsabili. È per
questo motivo che, pur fondandosi sulla predisposizione di piani e
programmi che prefigurano classi di bisogni da soddisfare, acquisizio-
ne e combinazione di risorse, produzione e misurazione dei risultati, è
caratteristica propria del CdG il costante raffronto fra risultato realiz-
zato effettivamente e risultato ipotizzato. E ciò non solo per consentire
al management un costante supporto informativo alla propria azione

LOGICHE E PERCORSI 21
 e per valutarne i risultati, ma anche allo scopo, ove si rivelasse necessa-
rio, di modificare i piani ed i programmi che avevano costituito punto
di riferimento per l’attività manageriale. Attraverso il CdG non ci si
pone, quindi, l’obiettivo di riproduzione dei modelli di riferimento,
ma si ricercano continuamente le migliori combinazioni fra risorse ed
obiettivi per cercare di soddisfare i bisogni pubblici nel modo più effi-
ciente ed efficace possibile. Il CdG, quindi, consente al management di
individuare, nei differenti contesti spazio-temporali, le migliori com-
binazioni economiche possibili al fine di ottenere maggiori volumi di
prestazioni di più elevato livello qualitativo impiegando un dato
ammontare di risorse o di impiegare un minore ammontare di risorse
per conseguire specifici risultati.
Da quanto scritto deriva che ricade nella responsabilità di ogni sin-
gola amministrazione, l’obbligo di “ritagliarsi su misura”, in modo
autonomo, le soluzioni tecniche ritenute più idonee per misurare i
risultati. Infatti, se è evidente che esistono delle “regole di funziona-
mento” aziendale che vanno conosciute e rispettate e delle “buone pra-
tiche” che è indispensabile selezionare e diffondere quantomeno per
evitare il ripetersi di “errori comuni” che altri hanno già sperimentato
(e di entrambe il Manuale rende ampia testimonianza), ciò non può
indurre a considerare ogni amministrazione come “uguale” a qualsiasi
altra. Ogni azienda e massimamente l’APTL è un fenomeno, economi-
co, sociale e politico in sé specifico ed irripetibile, cioè non “standardiz-
zabile”. Ogni APTL è qualificata da condizioni ambientali e di funzio-
namento interno del tutto specifiche e dinamiche e, quindi, non repli-
cabili esattamente, ma la comprensione delle quali si rivela indispensa-
bile per garantire un corretto funzionamento dei sistemi per il CdG.
Fatte queste considerazioni di carattere generale, veniamo a consi-
derare profili più specifici che paiono ugualmente significativi per gli
scopi che ci siamo proposti. Procederemo per punti ai fini della chia-
rezza e della sinteticità.
• Senza il pieno riconoscimento ed esercizio dell’autonomia non vi
può essere alcuna responsabilizzazione per i risultati raggiunti
tanto per gli organi politici che per i dirigenti. Infatti, l’attribuzio-
ne delle responsabilità per i risultati conseguiti, può essere inter-
pretata come un carattere che presuppone ed arricchisce di conte-
nuti quello dell’autonomia. Un soggetto non autonomo, sia esso il
responsabile dell’intera amministrazione o un singolo dirigente,
difficilmente potrà essere chiamato a rispondere dell’efficienza del
proprio operato e, ancor di più, degli effetti economici delle inizia-
tive intraprese. In situazioni di dipendenza (finanziaria, organizza-
tiva, gestionale, contabile, di controllo, ecc.), si potrà sempre asseri-
re che una performance non soddisfacente sia dovuta a scelte
assunte e vincoli imposti da terzi.
• L’autonomia comporta una modifica sostanziale dei processi e delle
logiche di reperimento delle risorse finanziarie necessarie al normale
funzionamento ed allo sviluppo delle APTL. Va definitivamente affer-
mandosi il principio secondo il quale non si possono disgiungere la

22 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

 responsabilità della spesa e la responsabilità dell’entrata. Ne deriva
che aumenta progressivamente l’importanza della funzione “finanza”
all’interno delle amministrazioni, si accresce il “peso” delle entrate
proprie rispetto a quelle trasferite, si affinano le leve della fiscalità
locale, si ricercano nuove e più elastiche forme di imposizione fiscale,
si diffondono modalità alternative (project financing e prestiti obbli-
gazionari) rispetto a quelle tradizionali (mutui) per il finanziamento
delle opere pubbliche, si rivaluta il ruolo del patrimonio redditizio
come fonte significativa di rendite e flussi finanziari e, soprattutto, si
amplia il numero dei servizi e dei beni per i quali si richiede il paga-
mento di una tariffa o di un prezzo non essendo più possibile chiede-
re ad amministrazioni sovrastanti il ripiano dei disavanzi finanziari
ed economici. Tuttavia, quello che più interessa evidenziare è che il
mutare delle logiche di reperimento delle risorse finanziarie consente
di superare gli effetti distorcenti generati dal sistema di “finanza deri-
vata”. I meccanismi di ripartizione delle risorse dal centro alla perife-
ria non sono “costruiti”, di norma, in modo da spingere ad aumenta-
re i livelli di efficienza nell’uso delle risorse disponibili e di efficacia
dei servizi apprestati e dei programmi intrapresi. In sostanza, si fini-
sce per incoraggiare comportamenti mirati ad un progressivo affina-
mento della “capacità di negoziazione” con le amministrazioni sovra-
stanti piuttosto che il controllo dei risultati. L’immediata conseguen-
za di un simile modello di distribuzione delle risorse è la non incenti-
vazione all’economicità nonché una carente responsabilizzazione
della classe politica e della dirigenza per i risultati conseguiti che, di
fatto, sono parametri ininfluenti sul quantum di mezzi che si rendo-
no disponibili, onde il loro perseguimento non si pone come condi-
zione esplicita per l’acquisizione delle risorse trasferite e finisce per
essere rimesso alla “buona volontà” degli operatori. Rovesciando gli
elementi del ragionamento proposto, è agevole concludere che il
reperimento dei mezzi monetari trasferiti alle amministrazioni locali,
senza i quali l’esercizio delle funzioni economiche assegnate non
sarebbe stato realizzabile, non era correlato in via diretta al consegui-
mento dell’economicità della gestione, cioè al contemporaneo soddi-
sfacimento delle condizioni di efficienza e di efficacia nello svolgi-
mento dell’attività gestionale. A quanto scritto giova aggiungere che il
vincolo di destinazione gravante su parte dei trasferimenti, da un
lato, limitava la capacità e le possibilità di scelta dell’amministrazione
sottostante che, se non partecipava effettivamente al processo di pro-
grammazione a livello centrale o regionale, diventava mera esecutrice
di decisioni assunte altrove e, dall’altro, non incentivava un orienta-
mento di governo aziendale di medio-lungo termine.
• La mancata correlazione fra risorse trasferite e risultati conseguiti
ha determinato, in aggiunta a quanto già notato, la distorsione del
concetto di performance. Il “successo” in tali situazioni organizzati-
ve viene a basarsi non tanto sulla dimostrata capacità di conseguire
in modo economico gli obiettivi posti, ma sull’abilità nell’ottenere
il maggiore ammontare possibile di mezzi monetari da spendere.

LOGICHE E PERCORSI 23
 Come è stato ampiamente messo in evidenza dagli Autori che
hanno studiato le logiche di formazione dei bilanci di previsione
pubblici, in simili contesti, la performance dell’amministratore od
anche del responsabile di un programma o di una singola unità
organizzativa finisce per essere misurata non con riguardo ai risul-
tati effettivamente conseguiti, ma, ex ante, prima che la gestione si
svolga, in base alla capacità potenziale di spesa. Da ciò deriva la
scarsa efficacia dei sistemi incentivanti per la dirigenza e, più in
generale, per il pubblico impiego.
• Siffatti meccanismi di reperimento delle risorse finanziarie hanno
avuto significative conseguenze anche sul sistema informativo-con-
tabile. È intuitivo che in mancanza di un concreto incentivo al con-
seguimento del risultato, tanto la classe politica che quella dirigen-
ziale non hanno avvertito l’esigenza di disporre degli strumenti
utili a rilevare e tenere sotto controllo le grandezze economiche.
Ciò contribuisce a spiegare lo scadimento del rendiconto a mero
obbligo formale, il perpetuarsi di un sistema di rilevazione conta-
bile a base finanziaria inidoneo per sua conformazione a fornire
misure degli effetti delle azioni intraprese, l’enfasi posta sugli input
piuttosto che sui processi di trasformazione, sull’output, sulla qua-
lità o sull’impatto delle attività svolta, la resistenza organizzativa
all’impianto di sistemi di CdG e di incentivazione.
• Un ulteriore e determinante effetto dell’autonomia è il modificarsi
dell’oggetto del controllo e, quindi, delle logiche e degli strumenti uti-
lizzati a tal scopo. Fino a quando l’interlocutore primario delle APTL
è stato esclusivamente o prevalentemente il governo centrale, le forme
di controllo ricorrenti erano quelle di natura giuridico-formale,
essenzialmente riconducibili al controllo di legittimità. Mutando le
logiche di reperimento dei mezzi monetari, rafforzandosi il legame
fra utenti/contribuenti e amministrazioni locali, il controllo assume
sempre più valenza economica e si orienta verso grandezze misurabili
(efficienza, efficacia, qualità, economicità). Pertanto, si impone la
necessità di dimostrare alle altre aziende con le quali s’intrattengono
relazioni di tipo economico, sociale e politico (famiglie, imprese,
aziende non profit) quali sono stati gli effetti dell’uso delle risorse for-
nite in forma libera o coattiva. Da qui, contestualmente, l’integrazio-
ne della contabilità finanziaria (il cui utilizzo è reso necessario solo
dal persistere di un bilancio di previsione finanziario con funzione
autorizzativa e non da esigenze di controllo dei risultati) con quella
generale ed il concomitante ampliarsi dell’oggetto ed il numero dei
documenti della rendicontazione che ormai comprendono non sol-
tanto il tradizionale Conto del Bilancio, ma anche il Conto del Patri-
monio ed il Conto Economico. La determinazione, il controllo e la
comunicazione dei risultati di natura economica non sono impellenti
soltanto nel rapporto fra amministrazioni e comunità locali, cioè
nella relazione fra la singola APTL e le altre aziende. Avere chiara-
mente delimitato per legge compiti e responsabilità degli organi poli-
tici e dei dirigenti, assegnando ai primi le funzioni di indirizzo e con-

24 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

trollo ed ai secondi il potere di gestire e le conseguenti responsabilità
manageriali dovrebbe comportare una “convergenza di interessi” della
classe politica (specie quella di governo) e dei dirigenti verso il con-
trollo dei risultati prodotti. I dirigenti hanno interesse alla misurazio-
ne della loro performance, anche in termini di capacità di raggiunge-
re gli obiettivi assegnati, non solo ai fini di accrescere il loro prestigio
personale, ma anche per vedersi attribuita la parte di salario variabile
legata al conseguimento dei risultati. Non crediamo, inoltre, sia lonta-
no il momento in cui si realizzeranno le condizioni per un’effettiva
mobilità della dirigenza pubblica fra le amministrazioni. I risultati
prodotti e misurati saranno, allora, di sicuro ausilio per la selezione
ed il rinnovo degli incarichi. Quanto all’interesse politico, almeno in
prospettiva, il “consenso” dovrebbe dipendere sempre più dalla dimo-
strata capacità di produrre risultati misurabili e poiché questi sono
concretamente realizzati attraverso l’attività dei dirigenti, la classe
politica dovrebbe avere tutto l’interesse affinché tali risultati non solo
si realizzino, ma si possano costantemente monitorare e correttamen-
te comunicare. Infatti, se «per sua natura il consenso politico non è
influenzato solo dalla qualità e dalla quantità dei servizi prodotti ed
erogati, ma da fattori ideologici, ideali, da comunanza di interessi, da
ragioni varie di opportunità ... con l’affermazione del processo sociale
ed economico, il consenso politico è sempre più influenzato proprio
dalla capacità delle istituzioni e delle amministrazioni pubbliche di
fare realmente le “cose per le quali esse sono state poste in essere o
sono accettate”. Ma poiché i valori e le attese della società creano una
pressione in termini di aumento quantitativo e qualitativo delle “cose
da fare”, la capacità di “combinare al meglio” le risorse scarse diventa
elemento non secondario ai fini dell’acquisizione e del mantenimento
del consenso»B. B E. Borgonovi, La logica
In tal senso, assumono certamente un significativo rilievo le regole di aziendale per realizzare
“elezione” dei rappresentanti politici e, in particolare, del Sindaco e l’autonomia istituzionale, in
“Azienda Pubblica”, anno
del Presidente della Provincia. L’investitura diretta da parte della col- VI, n. 2, agosto 1991, pagg.
lettività elettorale acquisisce particolare importanza in chiave azien- 185-186
dale ove si ponga mente al fatto che l’aspirante Sindaco o Presidente
compete con i suoi concorrenti e, quindi, viene eletto sulla base del
programma che, in collaborazione con gli altri componenti della
Giunta, dovrà realizzare durante la legislatura. La legge, correttamen-
te, controbilancia la vasta “discrezionalità” del vertice politico che
deriva dal mandato diretto, individuando in esso “il responsabile del-
l’amministrazione” ed esplicitando, per tal via, una chiara relazione
“mandato-potere-responsabilità”, cioè di accountability, fra la colletti-
vità amministrata ed il suo primo rappresentante. È del tutto intuiti-
vo che i contenuti di questa responsabilità debbano essere ricondotti,
in generale, agli obiettivi di programma prospettati al momento del-
l’elezione, ai quali dovrebbe informarsi tutta l’attività di governo
durante l’intero mandato, nonché, più specificamente, in quelli di
carattere gestionale contenuti nei documenti di pianificazione e pro-
grammazione (Relazione previsionale e programmatica, Bilancio di
previsione pluriennale, Bilancio di previsione annuale, Piano esecuti-

LOGICHE E PERCORSI 25
 vo di gestione) proposti anno per anno dalla Giunta. Inoltre, è rile-
vante osservare che, fatte salve le ipotesi specificamente previste dalla
legge, l’esecutivo, legittimato democraticamente dall’elezione diretta
del suo vertice, dura in carica stabilmente per l’intero mandato. Per-
tanto, il Sindaco e il Presidente (in collaborazione con i loro assessori)
hanno la reale possibilità, in ossequio agli indirizzi generali del Consi-
glio e sotto il controllo politico dello stesso, di porre in essere un’effi-
cace azione di pianificazione e programmazione dell’attività gestiona-
le, di concretizzare gli obiettivi per i quali hanno ricevuto il “mandato
popolare” e, non meno importante, di poter essere giudicati anche
per la capacità di conseguire obiettivi chiari, specifici, misurabili e
misurati. Un governo stabile è la migliore premessa istituzionale per
un’efficace programmazione ed il conseguente impianto di un siste-
1. Peraltro, esistono molte ma per il controllo dei risultati particolari, generali e globali. Al con-
ed autorevoli definizioni trario, il succedersi degli organi di governo politico è il presupposto
rintracciabili nell’abbon-
dante letteratura sul tema certo di una debole azione unitaria di governo a tutto vantaggio di
che viene richiamata al ter- interessi particolaristici che trovano alimento nella cultura dell’im-
mine di questo e degli altri provvisazione che è antitetica a quella del controllo dei risultati.
capitoli del Manuale.
2. Alla stesura di questo 1.3 Controllo e gestione
paragrafo ha contribuito
Antonio Davide Barretta. Definiti in modo assolutamente sintetico i presupposti che dovrebbero
fungere da stimolo all’impianto del CdG, passiamo ad affrontare argo-
menti più tecnici, ugualmente importanti per un efficace utilizzo del
Manuale.
Nelle pagine precedenti abbiamo utilizzato, alternativamente, le
espressioni CdG e controllo dei risultati e, incidentalmente, abbiamo
fatto riferimento a risultati particolari, generali e globali.
Occorre, quindi, considerare quale debba essere l’oggetto o gli
oggetti del CdG o, in altre parole, su quale tipologia di risultati occor-
re puntare l’attenzione.
Per tentare di chiarire l’oggetto del CdG, piuttosto che da una defi-
nizione, può essere utile partire dai due termini che compongono
quest’espressione ormai transitata dal linguaggio aziendale al gergo
comune e fatta propria anche dal nostro Legislatore1.
1.3.1 Nozioni di controllo2
L’espressione controllo di gestione rappresenta una possibile traduzio-
ne italiana del termine inglese management control 3. Per quanto la dot-
trina aziendale italiana non abbia mai trascurato il tema del controllo
dei risultati, enfatizzare l’origine dell’espressione è importante per
diverse ragioni.
Innanzitutto, la parola control assume, tradizionalmente, il significa-
to di guida e non quello di ispezione o di verifica formale. Inoltre,
affiancare a control il termine management implica, chiaramente, che si
tratta di un controllo di natura manageriale, cioè che ha avuto origine,
applicazione, e sviluppo in contesti progettati, organizzati e gestiti
secondo una mentalità e con l’ausilio di strumenti di tipo manageriale,
quindi, nelle aziende. Non solo. Nel suo insieme, l’espressione manage-

26 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

ment control3 è utile a ricordare che il CdG deve essere sempre a suppor-
to dell’attività del management, cioè al suo servizio. A tal fine, il sistema
di CdG deve mettere a disposizione della dirigenza le informazioni
necessarie per guidare il proprio comportamento, vale a dire per aiutar-
la ad assumere decisioni che permettano il conseguimento di obiettivi
precedentemente individuati, attraverso l’impiego efficiente delle risorse
disponibili. Il CdG, quindi, non è mai concepibile come uno strumento
di contrasto alla dirigenza, ma sempre di ausilio in quanto ne supporta
e facilita il lavoro fornendo informazioni utili anche a valutarla.
Il CdG è un “meccanismo operativo” per mezzo del quale la gestio-
ne di un’azienda risulta guidata verso obiettivi prefissati. Ciò che è sot-
toposto a monitoraggio, pertanto, non è l’operato aziendale in sé,
bensì, i risultati che questo produce. Tale tipologia di controllo pre-
suppone, innanzitutto, che vengano definiti e quantificati (ovvero, resi 3. È frequente in letteratura
misurabili o valutabili) gli obiettivi aziendali e che questi vengano rintracciare anche l’espres-
sione controllo direzionale.
riferiti a dei responsabili di unità organizzative più o meno ampie, i
quali saranno valutati in base al grado di raggiungimento degli stessi.
Tali obiettivi sono, tradizionalmente, espressi in termini quantitativo-
monetari, la qual cosa non esclude che oggetto di controllo possano
essere anche obiettivi di tipo qualitativo.
Il CdG consente, quindi, di dominare le dinamiche gestionali e
governare razionalmente il cambiamento.
Il termine controllo, tuttavia, può essere riferito anche ad attività
diverse compiute in ambito aziendale, la qual cosa ci induce ad evidenzia-
re gli elementi distintivi del CdG rispetto alle altre “forme di controllo”.
Senza avere la pretesa di fornire un elenco esaustivo delle forme di
controllo, si può distinguere fra le tipologie di seguito elencate.
Controllo normativo. Rientrano in quest’ambito tutte le tipologie di
attività tese al riscontro o alla verifica del grado di aderenza dell’o-
perato aziendale ad una disposizione scritta che possiede carattere
normativo (leggi, statuti, regolamenti, procedure, ecc.).
Controllo delle operazioni. Consiste nell’ispezione, episodica o conti-
nuata, sulle azioni realizzate all’interno dell’organismo aziendale. Per
chi esercita tale forma di controllo il punto di riferimento potrebbe
essere ancora il rispetto di una norma scritta, ma, a differenza di
quanto accade nel caso del controllo normativo, l’attività di ispezio-
ne si focalizza prevalentemente sulle azioni di natura esecutiva più
che su quelle condotte dai vertici politici e/o direttivi dell’azienda.
Controllo sociale (o controllo di clan). Potendo considerare le aziende
come delle comunità di individui è naturale evidenziare che il
comportamento degli operatori aziendali risulta condizionato,
oltre che da meccanismi formalizzati (come per esempio delle pro-
cedure da seguirsi, delle leggi da osservare, un sistema di obiettivi
economico-finanziari da raggiungere, ecc.), anche da un insieme di
valori culturali condivisi all’interno dell’organismo economico o di
una sua sub unità organizzativa. Quando ci si focalizza sul control-
lo di tipo sociale si pone l’attenzione sull’attitudine dell’individuo

LOGICHE E PERCORSI 27
 a rispettare i principi di comportamento e di funzionamento del
collettivo (es. capacità di gestire i propri dipendenti, abilità colla-
borative, capacità di relazionare con i colleghi, aderenza alle linee
guida esplicitate dai vertici aziendali, atteggiamento dei soggetti
aziendali nei confronti degli utenti, ecc.).
L’attività di controllo esercitata in un organismo aziendale non mai è
costituita dall’applicazione di una sola delle forme di controllo consi-
derate, al contrario, queste ultime coesistono contribuendo insieme a
veicolare l’operato degli individui.

1.3.2 La gestione
Veniamo ora a considerare, brevemente, il termine gestione. Con l’e-
spressione gestione intendiamo il complesso coordinato delle operazio-
ni che vertono sulle risorse resesi disponibili a livello di singola azienda
e che risultano compiute da organi che ne costituiscono la struttura,
ognuno dei quali attende a specifici compiti od attività, onde permettere
all’organismo economico di assolvere nel tempo, in modo razionale,
efficace e responsabile, alle funzioni assunte e raggiungere, per conse-
guenza, nella misura più elevata possibile, il fine che ad esso è stato asse-
gnato, nell’ambito di piani e programmi a breve, medio e lungo andare.
Due sono i caratteri essenziali della gestione: la continuità nel
tempo del suo manifestarsi e la coordinazione delle operazioni nelle
quali si concretizza.
Da quanto scritto deriva che è impossibile “isolare” specifici fatti di
gestione così come non è possibile disgregare i processi economici di
produzione e consumo che sempre si ricompongono in organica unità
nell’ambito di qualsivoglia azienda.
Pertanto, fatti di gestione, decisioni ed informazioni costituiscono
un insieme dinamico la cui validità e la cui efficacia devono essere
valutati in funzione dei risultati prodotti in termini di capacità di sod-
disfare efficientemente i bisogni pubblici.
La gestione non è quindi neutrale, ma è strumento per conseguire
obiettivi. Il perseguimento non è mai scontato, ma deve essere sempre
sottoposto a verifica al fine di individuare le cause di un parziale o
totale insuccesso onde assumere le conseguenti decisioni.
Per tale ragione il CdG, come forma di controllo che obbedisce alla
logica manageriale e trova la sua collocazione naturale in ambito
aziendale, è finalizzato a migliorare progressivamente il rapporto fra
ricchezza disponibile e la soddisfazione dei bisogni umani.
Al fine di chiarire quali possano essere i risultati della gestione da
tenere sotto controllo, è indispensabile distinguere fra le operazioni o
fatti di gestione esterna, cioè a carattere interaziendale, che si estrinse-
cano in movimenti di beni, di servizi e di denaro fra ogni APTL e le
altre aziende, dai fatti di gestione interna che si concretizzano nel solo
movimento di beni e di servizi all’interno del processo economico
attuato da qualsiasi APTL.
I fatti di gestione esterna sono oggetto di rilevazione della contabi-
lità generale (d’ora in poi, per brevità, CoGe), mentre i fatti di gestio-

28 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

ne interna sono rilevati per mezzo della contabilità analitica (d’ora in
poi, per brevità, CoA).
Di seguito cercheremo di approfondire i concetti di gestione appena
richiamati, facendo continuo riferimento alla “Teoria dei flussi e degli
stocks”. Per tale ragione, pur rinviando alle opere che trattano di tale
Teoria per una più ampia disamina del fenomeno gestionale e per i
necessari approfondimenti, si rende indispensabile, al fine di favorire
una migliore comprensione, riportare, di seguito, alcune definizioni di
“concetti-chiave” che saranno utilizzati nella successiva trattazioneB. B Tutte le definizioni vir-
golettate riportate di segui-
Stock aziendale to in questo paragrafo
«Ogni accumulazione di beni o denaro costituisce uno stock che risul- sono tratte dall’opera di G.
ta definito: Catturi La teoria dei flussi e
a) per la quantità degli “oggetti” di cui è composto, eventualmente degli stocks ed il “sistema
dei valori” d’impresa,
espressa in termini monetari, e Cedam, Padova, 1994.
b) per il momento in cui avviene l’accertamento di tale quantità
(valore)».
Stocks economici e finanziari
Sono stocks economici quelli relativi ai beni materiali, diritti (o credi-
ti) economici e obblighi (o debiti) economici; sono stocks finanziari
quelli relativi a mezzi liquidi disponibili, diritti (o crediti) finanziari,
obblighi (o debiti) finanziari.
Patrimonio aziendale
«Il patrimonio aziendale, in qualunque momento di osservazione, è
accertato come un insieme coordinato di elementi ovvero come un
aggregato di stocks».
Flussi aziendali
Ogni operazione di gestione esterna genera flussi che possono essere
«reali od economici, attinenti beni e servizi che dal venditore passano
al compratore» e/o «finanziari o monetari (o numerari) relativi, inve-
ce, al denaro ed ai suoi sostituti ceduti dal compratore al venditore
come corrispettivo dei beni e dei servizi acquistati».
Caratteri distintivi dei flussi aziendali
«Ogni flusso, generato dai fatti di gestione di una qualunque azienda,
risulta definito in funzione:
a) della natura degli “oggetti” che si spostano da un ‘polo’ all’altro
(beni e servizi oppure denaro o suoi sostituti),
b) degli organismi aziendali interessati al movimento,
c) della direzione di scorrimento degli oggetti,
d) della sua intensità, che tenga conto dell’unità di tempo presa come
base di riferimento per l’indagine».
Intensità dei flussi
«L’intensità istantanea rappresenta la quantità di oggetti omogenei relati-
vi ai flussi generati da una singola operazione di gestione esterna. Per ren-
dere possibili eventuali operazioni contabili sulle intensità dei flussi reali
interessanti una certa azienda, è opportuno omogeneizzare quelle inten-
sità moltiplicandole per i relativi prezzi unitari di acquisto e di vendita».

LOGICHE E PERCORSI 29
 Relazione fra flussi e stocks
«Le operazioni di gestione ... generano flussi in entrata ed in uscita che
modificano, più o meno sensibilmente, in relazione alla loro intensità,
l’elemento patrimoniale che ne costituisce punto di partenza o di arri-
vo, provocando la continua variazione quali-quantitativa della compa-
gine patrimoniale».

Le operazioni a carattere interaziendale si sostanziano nei rapporti di

scambio e di cambio fra l’APTL della quale si intendono seguire le vicen-
de gestionali ed ogni altra azienda (pubblica, privata, non profit) con la
quale essa intrattiene relazioni di natura economica e/o finanziaria.
In particolare, c’è scambio quando si ricevono beni o servizi e si
cede in contropartita denaro o suoi sostituti, cioè si ricevono e si cedo-
no “oggetti” di natura diversa, mentre c’è cambio quando si danno in
contropartita “oggetti” della stessa natura di quelli ricevuti, cioè beni
contro beni (ipotesi poco frequente) o denaro contro denaro.
Qualunque azienda, inclusa l’APTL, produce ricchezza, cioè tra-
sforma e trasferisce valore. In questa prospettiva, le operazioni di
gestione esterna possono essere raggruppate in due grandi categorie:
1) l’acquisizione da altre aziende di fattori produttivi (input);
2) la diffusione o distribuzione del valore creato attraverso la cessione
del risultato dell’attività produttiva (output).
Pertanto, anche le APTL, dovendo assolvere alla propria funzione
economica ed istituzionale, acquistano beni e servizi (cioè, fattori pro-
duttivi) che, opportunamente combinati, consentono la realizzazione
dei servizi pubblici e lo svolgimento delle attività e funzioni istituzionali.
L’osservazione delle operazioni di gestione esterna permette, nor-
malmente, di evidenziare il manifestarsi di flussi di natura diversa e
direzione opposta.
Si consideri, ad esempio, l’acquisto dei fattori produttivi. Tale ope-
razione genera un inflow di natura economica, la cui intensità espressa
in termini monetari misura il costo sostenuto per l’acquisto del bene o
del servizio, ed un outflow di natura finanziaria, la cui intensità misu-
ra l’uscita monetaria.
Schematicamente abbiamo:

Figura 1 - Acquisizione dei fattori produttivi

outflow finanziario
APTL altre aziende
inflow economico

30 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

 Ove si considerino le relazioni fra flussi e stocks, nel caso dell’acqui-
sto di beni (ad esempio, un computer), il flusso economico in entrata
comporta una variazione in aumento di uno stock attivo (continuando
con l’esempio, “attrezzature informatiche”), mentre il flusso finanziario
in uscita implica una diminuzione dello stock attivo “cassa”.
Quando si ipotizza l’acquisto di un bene, è fondamentale distin-
guere fra:
beni a fecondità ripetuta, o a lento rigiro (immobili, attrezzature,
macchinari, arredi, etc.), cioè beni che cedono in modo graduale
nel corso di più anni consecutivi le proprie utilità;
beni a fecondità semplice, o a veloce rigiro (scorte di magazzino,
materiale tecnico, cancelleria, combustibili, etc.) cioè beni che
cedono la propria utilità in un singolo atto d’impiego.
In sostanza, i beni a fecondità ripetuta vanno a costituire la strut-
tura dell’unità aziendale, cedono gradatamente le loro potenzialità di
servizio e sono, quindi, destinati a permanere durevolmente nell’am-
bito dell’economia dell’azienda considerata al fine di garantire la con-
tinuità nel tempo della produzione dei servizi pubblici che s’intendo-
no erogare. I beni a fecondità semplice, invece, consentono l’attivazio-
ne della struttura già preordinata e, cedendo la loro utilità in un sin-
golo atto produttivo, devono essere continuamente rinnovati.
Come l’acquisto di beni, anche quello di servizi comporta il sorge-
re di un flusso economico in entrata ed un flusso economico in uscita,
onde la schematizzazione di tale operazione risulterebbe inalterata
rispetto a quella proposta in figura 1; tuttavia, diversamente dai beni, i
servizi non possono essere “immagazzinati” ed utilizzati in futuro e,
quindi, la loro acquisizione non dà origine a stocks patrimoniali.
Ai servizi (lavoro, illuminazione, riscaldamento, servizi finanziari,
fitti), come ai beni a fecondità semplice, è assegnato il compito di
“attivare” la struttura aziendale.
Al momento di cedere il risultato dell’attività produttiva, normal-
mente un servizio, nell’APTL possono configurarsi diverse situazioni
in quanto l’output può essere venduto contro il pagamento di un
prezzo o ceduto contro il pagamento di un tributo, sotto forma di
tassa o di imposta.
In termini generali, questo tipo di operazione può essere così sche-
matizzata:

Figura 2 - Cessione del risultato dell’attività produttiva

inflow finanziario
APTL altre aziende
outflow economico

LOGICHE E PERCORSI 31
 L’operazione genera due flussi di direzione opposta e di natura diver-
sa: un inflow di natura finanziaria la cui intensità misura l’entrata
monetaria ed un outflow di natura economica, la cui intensità espressa
in termini monetari, misura il provento o ricavo conseguito a seguito
della cessione del servizio. A rigore, i termini ricavo e provento non sono
sinonimi. L’individuazione del ricavo è possibile solo a seguito del verifi-
carsi di un’operazione di vendita. In altre parole, il conseguimento del
ricavo implica che si acquisiscano moneta o suoi sostituti e/o il diritto di
ricevere moneta in futuro quale corrispettivo per la cessione di beni o
servizi prodotti per essere scambiati sul mercato. Per tale ragione, si pre-
ferisce denominare “proventi” le intensità, espresse in termini monetari,
dei flussi economici in uscita che non sono collegate a vere e proprie
vendite. Questo è certamente il caso dei tributi spettanti all’APTL.
Fino a questo punto, abbiamo proposto considerazioni relative
prevalentemente ai fatti di gestione esterna.
Tuttavia, ai fini del CdG, si rivela indispensabile indagare anche sui
risultati della gestione interna, cioè di quei fatti che si concretizzano
nel solo movimento di beni e di servizi all’interno del processo econo-
mico attuato dall’APTL.
La gestione interna inerisce, pertanto, all’utilizzo, cioè al consumo,
dei beni e dei servizi già nella disponibilità dell’APTL nell’ambito di
processi svolti al suo interno i quali sono finalizzati alla realizzazione
di determinati output da cedere, successivamente, ad altre aziende.
Sulla scorta delle considerazioni già proposte, i consumi di cui si
tratta si riferiscono a:
a) servizi resi da altre aziende;
b) utilizzo di beni a fecondità ripetuta e a fecondità semplice.
Al riguardo, è indispensabile mettere in evidenza la continuità
manageriale fra gestione esterna ed interna. È palese che la trasforma-
zione dei fattori produttivi implica ed è condizionata dalla disponibi-
lità, dal costo, dalla quantità e dalla qualità dei medesimi. D’altro
canto, la cessione del risultato produttivo presuppone che l’attività di
produzione sia stata svolta e le modalità con la quale le operazioni ed i
processi interni si realizzano determina e condiziona la qualità, la
quantità ed il costo dell’output che viene ceduto.
In sostanza, fra gestione esterna ed interna c’è un’intima continuità
ed un reciproco condizionamento, la qual cosa determina la necessità
di rilevare e monitorare costantemente i risultati dell’una e dell’altra.

L’aspetto finanziario e l’aspetto economico

Come abbiamo già ricordato, la gestione implica l’idea del cambia-
mento, del movimento, della dinamica, cioè il succedersi della trasfor-
mazione di ricchezza e, pertanto, la gestione continua fino a quando
continua l’azienda onde i fatti in cui essa si compone ad unità sono
sempre correlati ed interdipendenti.
In particolare, tale interdipendenza appare chiara ove si osservi la
stretta correlazione che esiste fra flussi di natura economica e flussi di
natura finanziaria nonché fra flussi e stocks.

32 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

 Se si considerano congiuntamente le due classi di operazioni di
gestione esterna prima considerate separatamente, abbiamo:

Figura 3 - Circuiti finanziario ed economico

outflow finanziario

inflow economico

APTL altre aziende

outflow economico

inflow finanziario

L’osservazione della fig. 3 ci consente di distinguere fra l’aspetto

finanziario e quello economico della gestione. L’aspetto finanziario
verte sulle entrate ed uscite di moneta, quindi sui flussi finanziari che
si muovono lungo il “circuito” rappresentato all’esterno della fig. 3.
L’aspetto economico riguarda, invece, i costi ed i ricavi/proventi e,
quindi, i flussi economici che si muovono lungo il “circuito” rappre-
sentato all’interno della fig. 3. Nel circuito finanziario, quindi, si
muove il denaro e/o i suoi sostituti, mentre nel circuito economico si
muovono beni e servizi. La correlazione fra l’aspetto economico e
quello finanziario è evidente, ma non può indurre nell’errore o nel-
l’eccessiva semplificazione di considerare i due aspetti come sovrappo-
nibili ed intercambiabili. Pertanto, seguire i fatti di gestione esterna di
un’azienda considerando il solo profilo finanziario (scelta tradizional-
mente adottata da tutte le AP) è possibile, ma si traduce nel tenere
memoria dei soli flussi finanziari e delle variazioni che questi genera-
no negli stocks dai quali “partono” ed ai quali “arrivano”. Ciò implica
una significativa perdita di informazioni ai fini del CdG perché viene
a mancare ogni riferimento diretto a costi e ricavi/proventi. L’enfasi
che stiamo ponendo sulla necessità di seguire anche l’aspetto econo-
mico della gestione non deve essere interpretata nel senso di una scar-
sa importanza del connesso aspetto finanziario. È ben noto, in dottri-
na e nella pratica, quanto sia determinante per lo stato di salute di
qualsiasi azienda tenere sotto controllo i flussi finanziari in modo da
evitare “crisi di liquidità”, cioè situazioni di difficoltà a mantenere un
equilibrio, tanto quantitativo che temporale, fra le entrate e le uscite.
Con riguardo al rapporto fra l’aspetto economico e finanziario
della gestione è opportuno formulare ulteriori considerazioni che, per
ragioni di sintesi, saranno riferite esclusivamente all’acquisto dei fatto-
ri produttivi, ma che, mutatis mutandis, possono riferirsi anche alle
operazioni di cessione dell’output.
Al momento in cui si perfeziona lo scambio, la compensazione fra le

LOGICHE E PERCORSI 33
 intensità dei flussi, spesso, non è istantanea; in altre parole, all’insorgere
del flusso economico in entrata non sempre si contrappone immediata-
mente un flusso finanziario in uscita della medesima intensità.
Più specificamente, bisogna distinguere fra:
• compensazione parziale o totale, a seconda che la compensazione
dell’intensità del flusso reale in entrata avvenga, subito o in futuro,
mediante l’attivazione di un unico flusso finanziario in uscita;
• compensazione immediata o differita, a seconda che la compensa-
zione dell’intensità del flusso reale in entrata si realizzi, anche solo
in parte, immediatamente o in via posticipata;
• compensazione diretta o indiretta, a seconda che la compensazio-
ne dell’intensità del flusso reale in entrata richieda o meno l’inter-
4. Il formarsi di tali stocks
vento di aziende intermediarie.
patrimoniali sta a significare Con riguardo all’economia delle aziende di cui trattiamo, è possi-
che il rapporto di scambio,
connesso ad un’operazione bile individuare situazioni gestionali risultanti dalla opportuna combi-
di gestione esterna, non si è nazione delle possibili alternative ricordate.
ancora perfezionato. Volendo escludere, ai soli fini della semplicità espositiva, il caso della
5. A seconda della scaden- “compensazione indiretta”, le ipotesi operative si riducono alle seguenti:
za, potrà trattarsi di un
a) compensazione immediata e totale. Il flusso economico in entrata
debito a breve termine
(scadenza entro i dodici e l’outflow finanziario si realizzano contemporaneamente e con la
mesi) oppure a medio- stessa intensità;
lungo termine (scadenza b) compensazione immediata e parziale. Il flusso finanziario in uscita
oltre i dodici mesi).
si manifesta contestualmente all’inflow reale, ma con un’intensità
inferiore onde si genera, per la differenza, uno stock passivo il cui
ammontare individua il debito dell’azienda acquirente4;
c) compensazione futura e totale. Al manifestarsi dell’inflow reale
non si rileva alcun flusso numerario con conseguente sorgere di
uno stock passivo che individua un obbligo finanziario di importo
pari al valore del fattore produttivo acquistato. L’azienda acquiren-
te pagherà l’intero importo del proprio debito in un momento suc-
cessivo onde il flusso finanziario in uscita compensativo sarà
unico;
d) compensazione futura e parziale. Rispetto al caso precedente, si
manifesteranno, sempre successivamente all’acquisto del fattore
produttivo, ma, in diverse riprese, più flussi finanziari in uscita le
cui intensità, globalmente considerate, coincideranno con l’inten-
sità espressa in termini monetari del flusso reale in entrata.
Va da sé che, salva l’ipotesi della compensazione totale e immedia-
ta, cioè ogni qual volta si viene a generare uno stock passivo, sono
necessari nuovi fatti di gestione esterna perché le operazioni possano
dirsi effettivamente concluse. Tali operazioni coinvolgeranno solo flus-
si e stocks finanziari.
D’altra parte, può verificarsi che il pagamento del debito si realizzi
nel medesimo periodo amministrativo in cui è sorto il flusso reale in
entrata, oppure che sia rinviato a successivi anni. In tale ultima ipote-
si, quell’obbligo a pagare, appare fra gli elementi passivi del patrimo-
nio aziendale rilevato a fine periodo5.

34 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

 In sostanza, il costo di acquisto è correlato ad una variazione
finanziaria in quanto il valore espresso in termini monetari dei fattori
produttivi comprati è pari alla somma di denaro che l’amministrazio-
ne acquirente si obbliga a spendere per poter disporre di quanto le
occorre ai fini della creazione di valore. Pertanto, il sostenimento del
costo implica sempre il sorgere di un debito da parte dell’acquirente
nei confronti del venditore, ma non richiede necessariamente il paga-
mento immediato del corrispettivo pattuito (pagamento per contanti).
Quel debito, infatti, può essere pagato subito o anche in tempi succes-
sivi (in un’unica soluzione o a rate) rispetto a quello in cui è sorto e se
ne è memorizzato l’ammontare.
Da quanto scritto deriva che i fatti di gestione esterna comportano
il manifestarsi di flussi economici e finanziari; i fatti di gestione inter-
na, invece, danno origine solo a flussi economici in quanto si sostan-
ziano in movimenti, nell’ambito dell’economia dell’APTL, di beni e di
servizi già disponibili.

Il fattore “tempo”
Si è evidenziato che la gestione è un fenomeno continuo. Tuttavia, la
necessità di determinare i risultati induce a dividere artificialmente la
gestione in frazioni di tempo la durata delle quali è funzione del tipo
di informazione necessaria e, quindi, della natura delle decisioni da
assumere.
Tali archi temporali sono, normalmente, di durata annuale (periodo
amministrativo) ed infrannuale. Al riguardo, è indispensabile chiarire che
prendere in considerazione una “frazione” di gestione, per quanto lunga
essa sia, non significa che i fatti di gestione debbano avere inizio e fine in
quell’arco di tempo, ma che gli effetti di tali fatti sono, per il loro intero
valore o per una parte di esso, economicamente attribuiti a quel periodo.
Quanto appena osservato assume grande importanza poiché com-
petenza finanziaria e competenza economica coincidono ove si consi-
deri l’intera vita aziendale, ma non possono più sovrapporsi quando
se ne prende in esame un breve intervallo.
Cercheremo di chiarire questo fondamentale concetto, facendo
ricorso ad alcuni esempi.

LOGICHE E PERCORSI 35
 Esempio 1
Acquisto di beni a fecondità ripetuta per € 10.000

A seguito dell’acquisto di un bene a fecondità ripetuta per un valore di € 10.000, l’APTL sostiene un
costo pari a € 10.000, cioè uguale alla somma che si è obbligata a pagare (debito verso i fornitori), la
quale misura in termini monetari l’intensità del flusso economico in entrata.
Se si vuole conoscere il risultato economico conseguito nel periodo di tempo preso a base per il cal-
colo (un anno o un periodo inferiore, ad esempio, un trimestre), occorre stimare in termini moneta-
ri, facendo riferimento al periodo scelto, il valore attuale delle utilità che il bene a lungo ciclo di uti-
lizzo potrà cedere nei futuri periodi e, per differenza con il valore iniziale, giungere ad attribuire un
valore monetario alle utilità cedute dal bene medesimo nel corso del periodo ormai terminato.
Supponendo, per ipotesi, che si giunga a stimare in € 8.000 il valore attuale delle utilità che il bene
potrà cedere in futuro, avremo che:
a) € 2.000 (cioè € 10.000 - € 8.000) misurano le utilità cedute dal bene a fecondità ripetuta, cioè con-
sumate nel periodo ormai trascorso, onde quell’importo costituisce costo di competenza economica
di quel periodo. Se l’arco di tempo preso in considerazione è l’anno quel costo si denomina costo
annuale e trova collocazione fra i componenti negativi del Conto Economico riferito a quell’anno. Se
l’arco di tempo fosse il trimestre, si tratterebbe del costo trimestrale e quel valore troverebbe comun-
que accoglienza in un Conto Economico riferito, questa volta, al solo trimestre*;
b) € 8.000 misurano, in termini monetari, le utilità che ancora il bene incorpora al termine del perio-
do o, in altre parole, quelle che cederà gradualmente nei periodi futuri; per tale ragione, quel costo
si denomina anticipato pluriennale e rappresenta un elemento attivo del patrimonio aziendale**.
Quanto scritto può essere schematizzato come segue:

Costo sostenuto € 10.000

Costo di competenza economica Costo anticipato pluriennale

€ 2.000 € 8.000
(utilità cedute nel trascorso periodo) (utilità da cedere nei futuri periodi)

Componente negativo Elemento attivo

del Conto Economico del Conto del Patrimonio

* Si tratta della “quota di ammortamento” del bene considerato. È intuitivo che la denominazione completa di tale voce di
costo dipende dal bene a fecondità ripetuta sottoposto a tale “procedura contabile”. In tal modo, ad esempio, se trattasi di
un computer avremo “quota di ammortamento computer” e così di seguito per tutti gli altri beni a lungo ciclo di utilizzo.

** Poiché, per semplicità espositive, abbiamo supposto di considerare il primo anno di vita del bene a lungo ciclo di utiliz-
zo, nel determinare il “valore netto” del bene a fecondità ripetuta (€ 8.000) si è calcolata differenza fra il suo costo di
acquisto o costo storico (€ 10.000) e la sola quota di ammortamento relativa al periodo considerato (€ 2.000).

36 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

 Esempio 2
Acquisto di beni a fecondità semplice per € 4.000

Passando a considerare l’acquisto di beni a fecondità semplice, supponiamo che si proceda ad un

acquisto per un valore di € 4.000, onde l’amministrazione sostiene un costo pari a € 4.000, cioè
equivalente alla somma che si è obbligata a pagare (debito verso i fornitori), la quale misura in ter-
mini monetari il valore delle utilità incorporate nei beni.
Al termine del periodo considerato, trattandosi di beni a fecondità semplice, occorre verificare quale
parte degli stessi è rimasta inutilizzata, vale a dire non immessa nei processi produttivi.
Dato il fluire ininterrotto della gestione, è del tutto normale che un parte dei beni a fecondità semplice,
acquisiti durante un periodo, non risultino consumati al termine di quel periodo e che, pertanto, si trovi-
no, a quella data, “in magazzino” (Per ragioni di semplicità, nell’esempio riportato nel testo si suppone
che non esistano rimanenze iniziali di quei beni a fecondità semplice).
Supponendo di stimare in € 1.000 il valore dei beni a fecondità semplice rimasti inutilizzati, allora
avremo che:
a) € 3.000 (cioè € 4.000 - € 1.000) rappresentano il valore dei beni a fecondità semplice consuma-
ti nel periodo considerato, cioè immessi nei processi produttivi, onde costituiscono costo di com-
petenza economica di quel periodo e trovano collocazione fra i componenti negativi del Conto
Economico;
b) € 1.000 rappresentano il valore dei beni a fecondità semplice rimasti da utilizzare al termine del
periodo e che verranno immessi nel processo produttivo in futuro; per tale ragione, quel costo si
denomina anticipato o “sospeso” e rappresenta un elemento attivo del patrimonio aziendale.
Quanto scritto può schematizzarsi come segue:

Costo sostenuto € 4.000

Costo di competenza economica Costo anticipato o “sospeso”

€ 3.000 (valore dei beni € 1.000 (valore dei beni
consumati nel trascorso periodo) da consumare nel futuro periodo)

Componente negativo Elemento attivo

del Conto Economico del Conto del Patrimonio

Passando ora a considerare l’acquisizione di un servizio occorre, in 6. Il diritto vantato dall’AP-

primo luogo, osservare che non è possibile rinviare nel tempo l’utiliz- TL di godere di un servizio
reso da terzi può anche
zo di un servizio onde, solitamente, il costo sostenuto per la sua acqui- avere carattere pluriennale.
sizione coincide con il costo di competenza economica. Poiché le logiche di indivi-
Tuttavia, può anche accadere che il godimento del servizio stesso si duazione del costo di com-
estenda per un arco di tempo che travalica il termine del periodo petenza del periodo consi-
derato da inscrivere nel
preso come riferimento per il calcolo, onde, a quella data, può ancora Conto Economico e del
sussistere per l’APTL il “diritto” ad utilizzare il servizio per una parte costo anticipato pluriennale
del periodo successivo6. da riportare nel Conto del
Patrimonio sono identiche
a quelle già esposte con
riguardo all’acquisizione di
un bene a fecondità ripetu-
ta, ci asteniamo dal propor-
re un ulteriore esempio.

LOGICHE E PERCORSI 37
 Esempio 3
Acquisto del “diritto” a godere di un servizio per € 2.000

Supponendo il caso di acquisizione del “servizio affitto” per un importo di € 2.000 relativo all’uso
di un locale per un periodo compreso fra 1.10.20X1 e 28.2.20X2, abbiamo che:
a) € 1.200 (cioè € 2.000 - € 800) misurano il valore del servizio utilizzato nel periodo trascorso,
onde costituiscono costo di competenza economica di quel periodo e trovano collocazione fra i
costi del Conto Economico*;
b) € 800 misurano il valore del “diritto”, vantato dall’amministrazione, di poter utilizzare quel locale
per due mesi del successivo periodo; per tale ragione, quel costo si denomina anticipato o “sospe-
so” e rappresenta un elemento attivo del patrimonio aziendale, denominato “risconto attivo” **.
Quanto scritto può schematizzarsi come segue:

Costo sostenuto € 2.000

Costo di competenza economica € 1.200 Costo anticipato o “sospeso” € 800

(valore del servizio goduto (valore del diritto a godere
nel trascorso periodo) del servizio nel futuro periodo)

Componente negativo Elemento attivo

del Conto Economico del Conto del Patrimonio

* Per determinare il valore da attribuire alla quota di servizio già utilizzato abbiamo proceduto come segue:
(totale del costo sostenuto x mesi trascorsi) (€ 2.000 x 3)
= € 1.200
(numero di mesi totali) 5
Ai fini di un calcolo più accurato si potrebbe considerare il numero dei giorni in luogo di quello dei mesi, tenuto conto
che non tutti i mesi compresi nel periodo considerato hanno la medesima durata.

** I “risconti attivi” possono considerarsi come “diritti economici” in quanto la loro presenza fra gli elementi del patrimo-
nio esprime l’attesa da parte dell’organismo economico a godere nel breve andare di servizi apprestati da altre aziende.

Il “risconto attivo”, nell’esempio riportato, rappresenta un diritto

economico di durata inferiore all’anno. Infatti, la sua presenza nella
compagine patrimoniale testimonia che, in un arco di tempo breve e,
comunque, inferiore ai dodici mesi, l’economia dell’APTL sarà inte-
ressata da un inflow economico.
Ribadiamo che, qualora il canone di affitto fosse stato riferito ad
un periodo di tempo compreso nel solo periodo di riferimento, il
costo sostenuto sarebbe stato interamente di competenza di quel
periodo ed avrebbe trovato collocazione per l’intero valore fra i costi
del Conto Economico.
Nelle esemplificazioni sopra riportate abbiamo sempre ipotizzato
che, a fronte di un costo sostenuto, si debba stabilire, al termine del
periodo preso a base del calcolo, quale parte di questo sia di compe-
tenza economica e quanta invece confluisca nell’attivo patrimoniale
esprimendo “potenzialità di servizi” a disposizione dell’APTL e da uti-
lizzare in futuro.
Tuttavia, è possibile che nel corso di un dato arco di tempo si goda

38 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

di un servizio ma che la relativa variazione di natura finanziaria si
abbia nel periodo successivo.
In sostanza, nel concreto svolgimento della gestione può accadere
che il pagamento del corrispettivo di un servizio sia stabilito al termi-
ne del periodo di godimento del servizio medesimo. In tal caso, qualo-
ra al termine di quel periodo il diritto al godimento di un dato servi-
zio risulti in essere, si genera una situazione per la quale l’APTL ha in
parte usufruito di un certo servizio senza che si sia manifestato un
outflow numerario.
Così, ad esempio, potrebbe accadere che, al termine di un periodo
amministrativo, risultino maturati ma non ancora pagati interessi pas-
sivi su debiti contratti.
In casi simili, occorre addossare all’esercizio in chiusura la quota di
costo relativa al servizio goduto anche se non si è ancora registrata 7. Al fine di evitare possibi-
contabilmente la correlativa manifestazione finanziaria. li appesantimenti nell’e-
sposizione, ci asteniamo
«Si rende necessario, allora, rilevare non solo l’intensità dell’inflow dal proporre ulteriori
economico già impiegato nell’attività aziendale, ma anche la “maturazio- esempi numerici.
ne” di un “particolare debito finanziario” da considerare solo come con-
tropartita contabile e non certo da esigere contrattualmente, perché l’im-
pegno a pagare, nel nostro caso, sorge solo all’esaurimento del flusso
economico inerente il servizio acquistato. Tale particolare debito è cono-
sciuto dagli operatori aziendali con la denominazione di rateo passivo».
Il “rateo passivo”, assimilabile ad un debito che emerge al termine
dell’esercizio solo per ragioni di correttezza contabile, trova colloca-
zione nel Passivo del Conto del Patrimonio.
Da tutti gli esempi proposti emerge la fondamentale distinzione fra
“costo sostenuto” e “costo di competenza economica di un dato periodo”.
Si sostiene un costo ogni qual volta si acquista un bene o un servi-
zio, cioè quando l’economia dell’APTL è interessata da un inflow reale
in entrata, mentre è “costo di competenza” di un determinato periodo
il valore delle utilità godute, cioè consumate o utilizzate, in quel mede-
simo periodo.
A ben ragionare, i costi di competenza di un determinato periodo
altro non sono che le intensità, espresse in termini monetari, dei flussi
economici relativi alle operazioni di gestione interna.
Non diversamente da quanto osservato con riguardo ai costi, anche
per i ricavi/proventi non è possibile confondere la fase in cui vengono
conseguiti che è correlata al momento in cui sorge il diritto a riscuo-
terli, con l’arco temporale di loro competenza, vale a dire il periodo di
tempo in cui l’APTL si obbliga a rendere i suoi servizi o a cedere il
godimento dei beni prodotti7.
Pertanto, l’APTL, ai fini del CdG, si trova nella necessità di tenere
ordinata memoria, attraverso la CoGe delle variazioni economico-
finanziarie intervenute e ciò tanto al fine di controllarne gli effetti in
fase concomitante, che per poter dimostrare alla collettività ammini-
strata, al termine di ogni periodo amministrativo, i risultati conseguiti
con l’uso delle risorse pubbliche.

LOGICHE E PERCORSI 39
 1.4 L’area di competenza e gli strumenti
per il controllo della gestione

Nel linguaggio aziendale, come già notato, controllo sta per «guida» o,
meglio, attività di guida mirata al raggiungimento degli obiettivi che
un dato organismo economico si è posto. Affinché tale attività di
guida sia efficace o, in altri termini, per assicurare che ci si sta muo-
vendo nella “giusta direzione”, cioè verso l’ottenimento di quanto pre-
cedentemente stabilito, occorre soddisfare alcune condizioni che di
seguito riassumiamo.
1. Nella fase di pianificazione e programmazione della futura attività
gestionale, che costituisce l’indispensabile premessa di ogni forma
8. È ammessa, per solito,
di CdG, gli obiettivi, espressi in forma di risultati attesi, devono
una tolleranza espressa in essere chiaramente identificati ed assegnati, in congiunzione con le
termini percentuali (ad risorse umane, finanziarie e materiali necessarie al loro consegui-
esempio ± 4%) fra risulta- mento, a dei soggetti ai quali viene attribuita la responsabilità di
to conseguito e risultato
raggiungerli (torneremo fra breve sul tema).
atteso. Pertanto, può consi-
derarsi nulla la varianza 2. Bisogna avere a disposizione un adeguato sistema informativo con-
quando la differenza ricade
in quest’intervallo.
tabile ed extracontabile, cioè un insieme di tecniche di misurazio-
ne, contabili e non, idonee a fornire in modo tempestivo informa-
zioni attendibili ed utili ad alimentare il processo decisionale del
management in modo da consentirgli di dominare i fatti di gestio-
ne al fine di consentire l’acquisizione economica della ricchezza ed
un suo efficiente ed efficace impiego.
3. Occorre rilevare tempestivamente i risultati effettivi, scaturenti dal
complesso delle operazioni poste in essere, e porli a confronto con
i risultati attesi. Tale confronto deve avvenire ad intervalli di tempo
ragionevolmente brevi (mese, trimestre) in modo da:
• verificare l’insorgere di eventuali differenze, note anche come
scarti, scostamenti o varianze, fra risultato atteso e risultato
conseguito (tali varianze, naturalmente, possono risultare posi-
tive, negative o nulle)8;
• individuare le cause degli scostamenti;
• individuarne la “responsabilità” manageriale;
• consentire al management di porre in essere tutte le opportune
azioni al fine di favorire il riallineamento fra il risultato effetti-
vamente conseguito e quello programmato o, qualora le condi-
zioni interne ed ambiente lo impongano, permettere ai supremi
centri decisionali di riformulare, adattandoli ai nuovi contesti,
gli obiettivi programmatici.
Quanto succintamente esposto è schematizzato nella figura seguen-
B La figura è ripresa da te ove è chiaramente individuata l’area di competenza del CdGB.
G. Catturi Teoria e prassi del
costo di produzione, Cedam,
Padova, 2000, pag. 12.

40 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

 Eventuale rettifica
degli obiettivi programmatici

Pianificazione
e programmazione
a medio termine
Ambiente
Piano a breve termine
(budget)

Ambiente Attività
dell’unità produttiva

Misura degli scostamenti

Apprezzamento
degli obiettivi raggiunti

Area di competenza del Controllo di Gestione

Osservando la figura si traggono ulteriori e significative indicazioni.

In primo luogo, bisogna sempre avere presente che l’APTL non può
vivere isolata. Non è quindi casuale che l’impulso alla programmazio-
ne, cioè il momento d’avvio del processo, e il risultato dell’attività pro-
duttiva, vale a dire il suo momento conclusivo, abbiano come riferi-
mento l’ambiente. Il CdG ha senso soltanto se consente, attraverso un
impiego efficiente delle risorse disponibili, una maggiore capacità di
soddisfare i bisogni pubblici. Sarebbe assai grave se gli organi politici e
la dirigenza fossero indotti dalle nuove logiche di controllo a ripiegarsi
su se stessi fino a rendere il processo autoreferenziale. La definizione
degli obiettivi da conseguire e la verifica dei risultati ottenuti devono
avere sempre come riferimento l’utenza che si intende servire.
Un altro aspetto qualificante è la stretta connessione fra pianifica-
zione e programmazione a medio e lungo termine e CdG. Per quanto
nell’accezione da noi accolta l’area di competenza del CdG sia com-
presa interamente nel breve termine, l’intero processo trae alimento
dalla definizione degli indirizzi strategici, delle politiche e dei pro-
grammi che l’APTL intende porre in essere. Impiantare il CdG non
significa, quindi, indurre l’amministrazione a concentrare il proprio
orientamento sul breve andare. Al contrario, senza un’attendibile e
convinta attività di pianificazione e programmazione di più lungo
respiro capace di orientare l’amministrazione oltre il breve termine, il
processo di CdG perde la sua “guida” e non riesce a svolgere la sua

LOGICHE E PERCORSI 41
 funzione di “correzione di rotta” alla quale è specificamente deputato.
Per la ragione appena esposta, nel Manuale vengono trattati anche i
processi di pianificazione e programmazione.
Se si concentra l’attenzione esclusivamente sull’area di specifica
competenza del CdG, è possibile individuare tre distinti ed intercon-
nessi “momenti” di questo unitario processo nell’ambito dei quali ci si
vale di specifici strumenti o tecniche per il controllo dei risultati.
Si distingue, al riguardo, fra controllo antecedente, concomitante e
susseguente.
Il controllo antecedente si fonda sul budgeting. Più specificamente,
si scrive di sistema budgetario in quanto le “grandezze obiettivo”, per
solito espresse in termini economico-finanziari, risultano contenute sia
in budget funzionali, detti anche particolari, che in budget globali. I
9. Nel prosieguo del budget funzionali contengono obiettivi da conseguire e risorse da
Manuale si darà conto impiegare, nel futuro periodo amministrativo, da parte dei responsabili
delle differenze fra budget
e piano esecutivo di gestio- delle sub unità organizzative (centri di responsabilità) in cui l’APTL è
ne, documento che le Pro- articolata. I budget globali, invece, risultanti dal consolidamento dei
vince ed i Comuni con valori iscritti nei budget funzionali, esprimono in termini complessivi
popolazione superiore a le dinamiche gestionali attese ed i risultati conseguenti.
15.000 abitanti devono
obbligatoriamente redige-
Il sistema budgetario permette di responsabilizzare il management
re, nonché della necessità per i risultati attesi nel breve periodo, cioè scaturenti dal complesso
di adottare nelle APTL coordinato di fatti gestione esterna ed interna non ancora svolti9.
logiche di budgeting. Per consentire un efficace funzionamento del sistema budgetario
occorre garantire il rispetto di alcune condizioni minimali che, qui
riassunte, saranno approfondite in altre parti del Manuale.
Innanzi tutto, il disegno della struttura organizzativa deve presen-
tare caratteristiche idonee a favorire la responsabilizzazione formale,
cioè l’attribuzione della responsabilità per i risultati parziali dell’unita-
rio processo gestionale, ed a guidare i comportamenti delle persone
responsabilizzate. Quanto appena osservato presuppone che all’inter-
no dell’organizzazione sia reso operante un processo di delega grazie
al quale è possibile individuare soggetti ai quali sono assegnati obietti-
vi da raggiungere.
Per l’assegnazione degli obiettivi, la misurazione e la successiva
valutazione dei risultati conseguiti, occorre individuare i centri di
responsabilità (d’ora in poi, per brevità, CdR).
In termini del tutto generali un CdR è un’unità organizzativa del-
l’APTL ove un gruppo di persone coordinate e guidate da un unico
responsabile, impiega beni e servizi per raggiungere specifici obiettivi del
cui conseguimento risponde in via esclusiva il responsabile di centro.
Da quanto osservato deriva che il budget diventa uno strumento di
guida per i processi e le azioni che si svolgono nelle diverse unità orga-
nizzative di cui l’APTL si compone solo se è articolato per CdR e coin-
volge tutta la struttura organizzativa.
In altri termini, se si compilasse solo un budget generale sarebbe
guidato soltanto il comportamento dell’alta direzione, dovendo essa
rispondere per i risultati complessivi della gestione. Al contrario, se si
redigono anche budget per ogni CdR, è possibile guidare il comporta-
mento di tutta la dirigenza ed il personale ponendo, così, le indispen-

42 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

sabili premesse per una piena responsabilizzazione per i risultati effet-
tivamente conseguiti. In ogni caso, il coordinamento e l’armonizzazio-
ne dei contenuti dei budget particolari nonché la fattibilità economica
e finanziaria del complesso delle iniziative da assumere da parte dei
singoli CdR sono conseguiti attraverso la redazione dei budget globali.
Stante queste considerazioni, prima di definire i contenuti del bud-
get bisogna predisporre un piano dei CdR.
Fermo restando che a ciascuna APTL è riconosciuto il potere deci-
sionale in merito alla configurazione organizzativa, è altrettanto evi-
dente che questa non può considerarsi immutabile ma deve essere
adattata alle esigenze interne ed esterne all’amministrazione che, nel
corso degli anni, vanno manifestandosi.
D’altra parte, la definizione dei CdR non è neutrale rispetto all’effi-
cace funzionamento del sistema di CdG ed implica, comunque, una
distribuzione del potere manageriale all’interno dell’APTL.
Nel definire la dimensione organizzativa dei CdR dovrebbe tenersi
conto almeno dei seguenti fattori:
1. la natura dei processi economici che in essi si svolgono, al fine di
garantire una sufficiente omogeneità in ogni centro;
2. la possibilità di individuare nell’ambito dell’APTL figure professio-
nali che possiedano capacità manageriali coerenti con la posizione
organizzativa di responsabile di centro;
3. la significatività, rispetto al valore complessivo, delle risorse
umane, finanziarie e materiali assegnabili a ciascun centro;
4. l’opportunità di distinguere e classificare, anche attraverso una
“disaggregazione organizzativa”, i CdR in funzione della natura del-
l’attività svolta e delle leve decisionali delle quali il responsabile di
centro dispone. Tradizionalmente, si distinguono i centri di responsa-
bilità in: centri di costo, di provento (ricavo), di risultato economico
(profitto), di investimento. Tale distinzione si rivela utile per indivi-
duare la dimensione economica di risultato rispetto al quale sarà pre-
valentemente responsabilizzato il capo del centro nonché, evidente-
mente, per definire la tipologia e la rilevanza delle informazioni che il
sistema di CdG deve generare per i responsabili dei singoli centri;
5. la necessità di garantire l’efficace svolgimento del processo di defi-
nizione ed approvazione dei contenuti del budget in vista, soprat-
tutto, del bisogno di garantire il coordinamento tra centri e tra i
rispettivi obiettivi nonché fra gli obiettivi assegnati ai centri e le
“leve decisionali” a disposizione dei responsabili di centro.
Con riguardo alla definizione degli obiettivi di budget assegnati
dagli organi di governo ai responsabili di centro, occorre anzitutto
ribadire che l’obiettivo va inteso come un risultato specifico e misura-
bile da conseguire in un arco di tempo determinato. Come abbiamo
già rilevato, i contenuti del budget si riferiscono, nel loro complesso,
all’anno successivo rispetto a quello in cui il budget stesso è stato
approvato. Quanto scritto, però, non implica automaticamente che
ogni singolo obiettivo debba impegnare ogni centro per l’intero anno.
Pertanto, è ben possibile che si individuino singoli e specifici obiettivi

LOGICHE E PERCORSI 43
 per periodi infrannuali determinati oppure che l’obiettivo sia conse-
guibile solo in un periodo pluriennale onde nell’anno in questione ci
si propone di conseguirlo solo in parte.
In termini puramente operativi, ad un obiettivo di budget si
dovrebbero poter riferire contemporaneamente gli aggettivi che di
seguito elenchiamo.
Chiaro
La chiarezza è una qualità imprescindibile di ogni forma di comunica-
zione. Chiarezza sta per intelligibilità. L’obiettivo deve essere compren-
sibile per tutte le persone che lavorano in un singolo centro, a partire
dal responsabile. Sul significato dell’obiettivo non possono sorgere
fraintendimenti.
Misurabile
Ogni obiettivo deve essere rilevabile con riferimento ad una specifica
unità di misura. Tradizionalmente nel budget aziendale gli obiettivi
sono espressi in termini monetari, onde il loro conseguimento si rileva
per mezzo delle rilevazioni contabili. Tuttavia, nelle APTL è assai fre-
quente la definizione di obiettivi espressi e/o rilevabili in unità di
misura diverse dal modulo monetario. Ciò è del tutto accettabile pur-
ché si abbia sempre cura di verificare la coerenza fra il sistema delle
rilevazioni extra-contabili di cui l’amministrazione dispone in un dato
momento e le misure necessarie per verificare in fase concomitante il
grado di conseguimento dell’obiettivo. In altre parole, occorre sempre
evitare il rischio che un obiettivo sia misurabile solo potenzialmente
perché l’amministrazione non dispone degli strumenti di misurazione
necessari a verificarne il grado di raggiungimento. In tal caso, un
obiettivo misurabile in teoria non lo è poi in pratica. La misurabilità è
il presupposto della controllabilità. Senza misurazione non c’è con-
trollo e, quindi, neanche azione correttiva. Pertanto, i responsabili di
centro devono poter valutare il grado di raggiungimento dell’obiettivo
loro assegnato durante il concreto svolgersi della gestione, cioè in fase
concomitante, e ciò implica la necessità di individuare, sin dalla defi-
nizione del budget, quali siano gli indicatori idonei allo scopo, cioè
utili a valutare il grado di conseguimento degli obiettivi. Quanto scrit-
to vale a ribadire che la misurabilità non va considerata in senso asso-
luto, ma deve essere sempre collegata alla possibilità da parte del
responsabile di incidere sulla “misura” e, quindi, sul risultato attraver-
so l’utilizzo delle leve decisionali di cui dispone. D’altra parte, è neces-
sario considerare che il sistema di misurazione dei risultati sarà tanto
più efficace quanto più sarà considerato valido da parte del manage-
ment, cioè capace di produrre informazioni attendibili.
Coerente con gli indirizzi strategici
Occorre che l’intera amministrazione si muova in modo coordinato
ed armonico verso “mete definite” al fine di evitare che interessi setto-
riali di singoli centri finiscano per prevalere sugli interessi più generali
dell’intera APTL che sono, evidentemente, interessi pubblici. È compi-
to esclusivo degli organi politici definire puntualmente ed aggiornare,

44 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

quando necessario, indirizzi strategici, programmi e piani pluriennali
e garantire che esista coerenza fra questi ed i documenti di guida alla
gestione a breve scadenza. Gli obiettivi di budget devono essere stru-
mentali rispetto al conseguimento degli indirizzi strategici.
Raggiungibile
I responsabili dei centri devono disporre effettivamente di leve deci-
sionali coordinate e coerenti col sistema di autorità-responsabilità del-
l’APTL, ma sufficienti a raggiungere l’obiettivo.
Condiviso
Fermo restando il legame fra obiettivi di budget ed indirizzi strategici,
la condivisione degli obiettivi va intesa nel senso di favorire nella mag-
giore misura possibile uno stile partecipativo e negoziale nei centri, fra
i centri e fra i responsabili dei centri ed il vertice dirigenziale e politi-
co. Lo scopo ultimo è favorire il concorso di numerosi attori e molte-
plici professionalità alla definizione degli obiettivi. Ciò consente un’e-
levata autonomia decisionale e la valorizzazione delle professionalità
esistenti nell’amministrazione. Quanto osservato comporta la neces-
sità di individuare le soluzioni organizzative e le procedure formali o
informali utili allo scopo, considerata anche la necessità di definire i
contenuti del budget nei tempi previsti, cioè prima che abbia inizio il
periodo amministrativo cui il documento si riferisce.
Pensato in funzione dell’utenza
In ogni centro si svolgono processi produttivi finalizzati alla realizza-
zione di output (normalmente servizi) che sono destinati ad un utente
interno (un altro centro) e/o esterno (utente finale). Nell’individua-
zione degli obiettivi bisogna sempre tenere conto che le attività ed i
procedimenti svolti in un centro devono essere funzionali rispetto al
soddisfacimento di bisogni di altri e che, in ogni caso, qualunque sia
l’attività svolta in un singolo centro essa è sempre strumentale rispetto
al soddisfacimento del bisogno dell’utente finale.
Orientato al miglioramento
Gli obiettivi devono essere connessi ad azioni, processi ed attività tesi
a migliorare i servizi prodotti nel centro. I miglioramenti non si devo-
no tradurre necessariamente in nuovi servizi. Iniziative con effetti
misurabili volte ad aumentare l’efficienza, introdurre revisioni orga-
nizzative, elevare gli standard qualitativi delle prestazioni offerte, acce-
lerare le procedure, ridurre i tempi di esecuzione, sono tutti esempi
validi di miglioramenti. Il mantenimento dello status quo non è un
obiettivo, così come il rispetto delle disposizioni di legge. Interrogare il
proprio utente è un’opzione valida per individuare possibili azioni di
miglioramento. Naturalmente, in ogni CdR saranno comunque svolte
attività di routine che non costituiscono obiettivi nel senso ora specifi-
cato, ma che è comunque necessario monitorare al fine di evitare che
“si smetta di fare il lavoro ordinario per fare quello straordinario”. Ciò
è possibile attraverso l’individuazione e l’impiego di indicatori (spe-
cialmente di volume) scelti in funzione del tipo di attività e procedure
amministrative svolte nel centro considerato.

LOGICHE E PERCORSI 45
 Armonico con le risorse disponibili
Non è possibile disgiungere gli obiettivi dalle risorse umane, finanzia-
rie e strumentali disponibili valutate nei loro profili quantitativi e
qualitativi. Va da sé che nella pratica occorre tenere un comportamen-
to ispirato al realismo anche in considerazione del fatto che la ricchez-
za disponibile è sempre inferiore a quella che sarebbe necessaria per
conseguire tutti gli obiettivi desiderabili. In ogni caso, rientra fra i
compiti del responsabile di centro valorizzare, motivare ed incentivare
nella maggiore misura possibile le risorse umane già disponibili piut-
tosto che considerarle, come sovente accade, sempre insufficienti.
Coerente con gli obiettivi assegnati ad altri centri
Occorre garantire coerenza fra gli obiettivi assegnati ai singoli centri al
fine di evitare il rischio di danneggiare l’APTL per migliorare i risulta-
ti dei singoli centri.
Connesso ai meccanismi incentivanti
Bisogna individuare e chiaramente definire meccanismi incentivanti così
che siano “percepibili” per dirigenti ed altro personale le conseguenze del
perseguimento o del mancato ottenimento degli obiettivi assegnati.
Rivedibile
Deve essere sempre possibile rivedere gli obiettivi e le connesse dotazioni
nel corso dell’anno qualora ciò si renda necessario come conseguenza
dell’analisi degli scostamenti fra obiettivo assegnato e risultato ottenuto e
misurato oppure a seguito di fatti nuovi, interni e/o esterni all’ammini-
strazione, che impongano una revisione dei contenuti del budget. Ciò
implica la necessità che si producano, a cadenza periodica infrannuale
(mese, bimestre, trimestre) ed in modo tempestivo, reports sul grado di
conseguimento degli obiettivi e sull’uso delle risorse in modo tale da
dirigere l’attenzione dei responsabili di centro verso le dimensioni econo-
miche e finanziarie critiche per aiutarli a prendere le decisioni necessarie.

Definiti gli obiettivi ed assegnate le risorse, occorre verificare in

quale misura l’acquisizione e l’impiego della ricchezza consente il rag-
giungimento degli obiettivi posti.
A tale scopo si fa ricorso ad ulteriori strumenti del CdG.
L’insieme di tali strumenti consente di determinare misure conta-
bili ed extra contabili in grado di fornire una rappresentazione quali-
quantitativa dei risultati dell’attività dell’organismo economico consi-
derato, a prescindere dalla circostanza che si tratti di un’azienda priva-
ta o pubblica.
In particolare, sono strumenti del controllo concomitante: la
CoGe, la CoA e gli indicatori di risultato; fra le tecniche del controllo
susseguente si annoverano: margini patrimoniali, indici di bilancio e
rendiconti finanziari.
Ciascuna di queste tecniche è trattata nel Manuale. Non riteniamo,
pertanto, di doverci soffermare sui profili tecnici di tale strumentazio-
ne contabile ed extra-contabile, ma desideriamo metterne in evidenza
il carattere di stretta complementarietà.

46 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

 Tramite la CoGe, si rilevano i fatti di gestione esterna così da giun-
gere, attraverso opportuni procedimenti contabili, alla redazione del
Conto del Patrimonio, ove è esposta la situazione quali-quantitativa
del patrimonio aziendale, e del Conto Economico, in cui sono riporta-
te la cause positive (proventi e ricavi) e negative (costi) che hanno
determinato il risultato economico di periodo.
Diverso, pertanto, è redigere il Conto Economico e il Conto del
Patrimonio valendosi del “prospetto di conciliazione” (che le ammini-
strazioni locali devono compilare), piuttosto che derivare tali docu-
menti dalla tenuta della CoGe. La sola redazione del prospetto di con-
ciliazione, di sicuro, implica il venire meno di uno degli scopi princi-
pali per i quali si ritiene opportuno tenere la CoGe e cioè garantire un
controllo concomitante sulla formazione dei valori economici al fine
di stimolare quella “coscienza del costo” che per moltissimi anni è
mancata nelle APTL.
In sintesi, la CoGe documenta, man mano che la gestione si svolge,
le variazioni quali-quantitative intervenute negli elementi patrimoniali
e la conseguente e concomitante formazione del risultato economico 10. Il concetto di economi-
di periodo e, per tal via, informa sull’economicità della gestione e per- cità della produzione è
sinonimo di efficienza
mette di apprezzare risultati generali, cioè riferibili all’intera APTL. interna, riferendosi a come
Pertanto, la CoGe costituisce un indispensabile strumento del CdG. vengono impiegate le
Le informazioni fornite dalla CoGe sono necessarie, ma non sono risorse umane e materiali,
sufficienti al governo economico delle APTL. che dei singoli organi
costituiscono gli elementi
Infatti, la CoGe non offre alcuna informazione sull’impiego dei strutturali e quelli inerenti
fattori produttivi nel processo di trasformazione economica attuato, la loro attivazione.
né può consentire l’attribuzione di responsabilità manageriali per
11. Si tratta, più specifica-
l’uso delle risorse disponibili. mente, di flussi di servizi.
In altri termini, una volta acquisiti, i fattori produttivi vengono Infatti, anche l’utilizzo di
combinati in oppor-tuni processi dando origine ai “fatti di gestione beni durevoli (macchinari,
interna” che sono rilevati mediante il sistema di scritture detto “conta- attrezzature, elaboratori
elettronici, arredi, ecc.) o a
bilità analitica” il cui obiettivo conoscitivo primario può essere indivi- breve ciclo di utilizzo
duato nell’apprezzamento dell’economicità della produzione, cioè del (materiali di consumo,
grado di efficienza nell’impiego delle risorse disponibili10. cancelleria, materie, ecc.)
La CoA, rilevando i fatti di gestione interna, vale a dire quelli che genera servizi in quanto «i
beni devono essere consi-
attengono all’utilizzo dei fattori produttivi acquistati, consente di
derati come “contenitori”
determinare razionalmente il costo del prodotto fabbricato o del servi- o, meglio, “sintesi”, “accu-
zio reso o, in altri termini, di misurare il valore delle utilizzazioni dei mulatori” o “potenzialità”
fattori della produzione. di servizi che si “liberano”
È del tutto evidente che il “costo di acquisto dei fattori della produ- ogni qual volta vengono
utilizzati».
zione” (fornito dalla CoGe) ed il “costo del prodotto fabbricato o del
servizio reso” (fornito dalla CoA) non sono fenomeni indipendenti.
L’apprestamento di un servizio non può che essere la conseguenza del-
l’impiego di fattori della produzione precedentemente acquistati, la
qual cosa implica, da un lato, che la CoA trova nella CoGe una delle
fonti dalla quale attingere i dati per le proprie successive elaborazioni
e, dall’altro, che costituiscono oggetto di rilevazione in CoA soltanto i
flussi di natura economica11.
Comunque, «se è vero che nel calcolo dei costi di produzione si
attua una ripartita attribuzione di costi di acquisto, bisogna però rico-

LOGICHE E PERCORSI 47
 noscere: 1) che vi sono costi di acquisto i quali non vengono imputati
in tutto o in parte; 2) si ripartiscono anche valori che non sono costi
di acquisto; 3) i costi da ripartire possono essere valori meramente
ipotetici; 4) in taluni casi questa ripartizione viene attuata senza nep-
B V. Coda, I costi di pro- pure conoscere l’ammontare complessivo dei costi da frazionare»B.
duzione, Giuffrè, Milano, In definitiva, la CoA, permettendo di valutare l’economicità della
1968, pag. 13. produzione, consente di apprezzare risultati che non sono riferibili
all’unità aziendale nel suo complesso, ma solo a parti o sezioni della
stessa. Pertanto la CoA e, almeno in larga misura, gli indicatori genera-
no informazioni sui risultati particolari, cioè sui risultati riferibili a sin-
goli CdR come conseguenza delle decisioni assunte dai responsabili di
centro e, quindi, dei processi e delle operazioni di gestione in essi svolte.
Tuttavia, in aggiunta a quello sopra esplicitato, possono indivi-
12. Quest’ultimo obiettivo duarsi ulteriori e più specifici scopi della CoA:
può essere di minore
importanza per le APTL in • consentire un confronto fra i costi effettivamente sostenuti e quelli
quanto producendo esse, programmati (costi standard) in modo tale da permettere un’anali-
in prevalenza, beni imma-
si puntuale delle varianze o scostamenti fra quanto preventivato e
teriali (servizi) non pre-
sentano, di norma, volumi quanto effettivamente realizzato al fine di attribuire la responsabi-
ingenti di scorte. lità economica per l’impiego dei fattori produttivi assegnati ai sog-
getti responsabili di centro;
• potere calcolare il costo dei fattori produttivi utilizzati nei singoli
CdR;
• permettere un calcolo corretto degli indicatori di efficienza;
• disporre degli elementi utili per assumere decisioni del tipo make
or buy;
• determinare con maggiore razionalità tariffe e prezzi pubblici;
• facilitare comparazioni nel tempo e nello spazio in termini di costo
e di efficienza;
• rendere possibile una puntuale valutazione delle scorte12.
Pur essendo la CoA indispensabile per calcolare il costo dei servizi
finali resi dalle APTL, ai fini del CdG è essenziale determinare i costi
di produzione rispetto ad unità economiche di riferimento, cioè
oggetti di costo, ulteriori rispetto al solo servizio finale. Fra le molte
possibili opzioni, ci limitiamo a ricordare che il costo può essere cal-
colato rispetto a:
• una funzione aziendale;
• un programma;
• un progetto;
• un singolo CdR;
• un processo;
• una specifica fase di trasformazione;
• una particolare operazione.
D’altra parte, il costo di ognuna di queste unità economiche deve
essere riferito ad uno specifico arco di tempo infrannuale (mese, tri-
mestre, semestre) e deve rispondere a precise esigenze informative del
governo aziendale. Così, può rivelarsi utile determinare il costo delle
risorse consumate, in uno specifico mese di un dato anno, in un CdR

48 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

al fine di valutare la performance del dirigente che ne è responsabile.
Ovvero, può essere utile calcolare il costo di uno particolare “proget-
to” alla cui realizzazione contribuiscono in modo differenziato più unità
organizzative. Ancora, si potrebbe determinare il costo del servizio reso
ad ogni singolo utente di un dato ufficio.
Volere conseguire obiettivi conoscitivi così circostanziati richiede
soluzioni particolari di natura organizzativa e contabile sulle quali la
dottrina e la pratica aziendali continuamente si interrogano e del
quale il Manuale rende ampia testimonianza.
La tenuta della CoGe, come ricordato, consente di giungere, attra-
verso opportuni procedimenti contabili, alla redazione del Conto del
Patrimonio e del Conto Economico. I due documenti contabili di sin-
tesi appena richiamati, ma anche il Conto del bilancio, possono offrire
numerose altre informazioni utili ai fini del controllo dei risultati
ricorrendo agli strumenti del controllo susseguente: margini patrimo-
niali, indici di bilancio e rendiconti finanziari.
Infatti, la redazione dei documenti contabili di sintesi a consuntivo
(Rendiconto della gestione) assolve a varie finalità informative, non
ultima quella di contribuire ad indirizzare la gestione dell’APTL. Per
quanto i documenti contabili in questione contengano informazioni
destinate anche a soggetti esterni, è innegabile che il loro contenuto
fornisce ai vertici organizzativi sintetiche, ma utili indicazioni sia per
indirizzare la gestione, che per migliorare le performance conseguite.
Tuttavia, dovendo i documenti che compongono il Rendiconto
rispondere alle esigenze conoscitive di soggetti esterni e interni, la loro
“semplice” lettura non consente di fare emergere ulteriori informazioni
gestionali di grande importanza per il management. Per ovviare a tale
inconveniente occorre fare ricorso a tecniche di analisi di bilancio. Que-
ste costituiscono uno strumento del CdG che consente di estrapolare dai
documenti contabili informazioni sulle determinanti degli equilibri eco-
nomico, patrimoniale e finanziario. Essenzialmente si può fare ricorso a:
margini patrimoniali, indici di bilancio e rendiconti finanziari. In parti-
colare, i margini raffrontano due aggregati patrimoniali l’uno tratto dal-
l’Attivo e l’altro dal Passivo del Conto del Patrimonio. Gli indici di bilan-
cio (o ratios) sono costituiti dal rapporto fra due valori prevalentemente
di natura contabile e forniscono indicazioni segnaletiche sullo “stato di
salute” economico e finanziario dell’APTL indagata. A seconda degli
scopi conoscitivi perseguiti, gli indici possono elaborare informazioni
partendo dai dati reperibili nel Conto del Patrimonio e/o nel Conto eco-
nomico. È possibile ed anche utile calcolare indici utilizzando le poste
contenute nel Conto del Bilancio. Il valore assunto dai margini e dagli
indici possiede una valenza segnaletica che sempre richiede l’interpreta-
zione dell’analista. In particolare, affinché, tale potenzialità possa essere
pienamente espressa è necessario che i valori degli indici vengano con-
frontati con quelli assunti dagli stessi in periodi precedenti, oppure, con i
valori assunti da analoghi ratios di altre realtà economiche confrontabili.

L’analisi di bilancio mediante gli indici necessita, tuttavia, di essere

integrata dall’analisi per mezzo dei rendiconti finanziari. L’elaborazione

LOGICHE E PERCORSI 49
 degli indici, infatti, fornisce una rappresentazione statica della gestione
aziendale (fenomeno attenuabile attraverso un’opportuna comparazio-
ne nel tempo) mentre quella per flussi, resa possibile per mezzo della
tecnica dei rendiconti finanziari, fornisce un quadro dinamico del
complesso delle operazioni svolte. Ad esempio, l’indice di tesoreria
esprime il rapporto fra il valore delle liquidità ed il valore delle passi-
vità correnti ad una certa data. Tuttavia, tale ratio non è in grado di
spiegare le cause che hanno portato a determinati valori nei due aggre-
gati patrimoniali menzionati. Nella situazione operativa descritta la
redazione del rendiconto finanziario delle liquidità (documento che
mette a confronto, nel periodo di tempo esaminato, le operazioni che
hanno assorbito liquidità e quelle che hanno generato la stessa) forni-
sce un valido ausilio al fine di comprendere le cause che hanno deter-
minato un certo livello dei valori liquidi e, conseguentemente, un certo
valore dell’indice di tesoreria. Oltre al rendiconto finanziario delle
liquidità esistono altri rendiconti (i più diffusi sono quelli del capitale
circolante netto e quello delle risorse globali), la cui valenza informati-
va è di evidenziare le cause che hanno portato a certi valori della posta
patrimoniale (o dell’aggregato di poste patrimoniali) considerata.
Oltre ai risultati particolari ed a quelli generali, le APTL dovrebbero
orientare il loro interesse per la rilevazione ed il controllo dei risultati
globali. Con tale espressione intendiamo fare riferimento ai risultati con-
seguiti dal gruppo pubblico che fa capo all’amministrazione locale.
Non si tratta, in questo caso, di considerare i risultati scaturenti dai
soli processi economici svolti nell’APTL, ma anche da quelli realizzati
nell’ambito di imprese, controllate dall’amministrazione (tipicamente
il Comune), che producono servizi pubblici locali.
Lo strumento attraverso il quale è possibile misurare e, quindi,
valutare i risultati globali è il bilancio consolidato.
Si tratta di una tecnica non ancora particolarmente diffusa nella
pratica delle amministrazioni pubbliche locali italiane ma che, da
molto tempo, è utilizzata in altri Paesi.
Tuttavia, considerata la probabile evoluzione del settore delle
imprese di servizi pubblici locali e rilevato che alcune APTL sono già
culturalmente orientate verso la logica del gruppo, abbiamo ritenuto
utile destinare all’argomento un capitolo del Manuale.

1.5 Conclusioni

L’analisi delle esperienze dell’APTL italiana condotta nella realizzazio-

ne del Progetto Finalizzato ci consente di formulare alcune sintetiche
conclusioni.
In molte amministrazioni si ritiene di “avere” il CdG solo perché si
è acquistato un software o perché si redigono periodicamente dei
reports. Sul punto occorre essere molto chiari. È opportuno distinguere
fra produzione, uso ed effetto dell’uso dell’informazione sui risultati. Il
processo di CdG può dirsi completo quando l’APTL ha attraversato
tutti e tre gli stadi menzionati. La produzione dell’informazione è la
prima fase ed è certamente molto importante in quanto, spesso, richie-

50 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

de l’ammodernamento dei sistemi informativi contabili ed extra-conta-
bili. Bisogna sempre verificare che l’informazione sui risultati sia atten-
dibile, tempestiva ed utile, ma, evidentemente, avere a disposizione
un’informazione, pur corretta, non ne implica automaticamente l’uti-
lizzo. Conoscere i risultati particolari, generali, globali della gestione e
non utilizzarli nel processo decisionale non comporta alcuna significa-
tiva modifica delle logiche e dei comportamenti manageriali.
Questo è quanto capita spesso di osservare nelle amministrazioni.
Ciò può accadere per diverse ragioni, non ultime un approccio autori-
tario e non partecipativo al CdG, il prevalere della logica dell’adempi-
mento formale in ossequio alla quale piani, programmi e reports si
riducono a modelli da compilare, lo scarso collegamento fra CdG e
sistemi incentivanti, la non corretta definizione dei CdR.
L’ultimo e più maturo stadio del processo di CdG consiste nella
valutazione dell’effetto dell’uso delle informazioni che il CdG mette a
disposizione del management. Ignorare tale stadio è molto grave in
quanto equivarrebbe ad avvalorare in campo aziendale il principio di
causazione necessaria. Si potrebbe essere indotti a ritenere che la
disponibilità di una certa informazione porti sempre e comunque ad
assumere un determinato comportamento che, se l’informazione è
attendibile, si tradurrà in un effetto economicamente positivo (più
elevati livelli di efficienza ed efficacia). Tanto da un punto di vista teo-
rico che da uno eminentemente pratico, simili atteggiamenti sono da
respingere. La visione meccanicistica dei comportamenti umani è
estranea all’Economia Aziendale e, d’altra parte, se si vuole riconosce-
re autonomia al management pubblico, occorre accettare il “rischio”
che questi possa sbagliare anche se dispone ed utilizza informazioni
corrette e tempestive sui risultati conseguiti.
Quanto appena osservato vale a ribadire che il CdG oltre ad essere
un meccanismo che guida l’attività decisionale del management è
anche uno strumento per “veicolare” i comportamenti. Concentrarsi
sulla dimensione comportamentale del controllo implica lo studio
dell’impatto degli stessi dati (previsti e consuntivi), impiegati per fini
valutativi, sul comportamento delle organizzazioni. Trascurare questo
profilo significa tralasciare un fattore di grande importanza della com-
prensione e dell’accettazione delle logiche e degli strumenti del CdG.
Nelle amministrazioni ove il CdG è una pratica poco conosciuta il
suo avvio dovrebbe occupare un posto rilevante nell’agenda politica.
Senza una forte legittimazione e sponsorizzazione politica ed un con-
seguente forte commitment del vertice dirigenziale (direttore generale)
è più difficile che tali processi innovativi vengano avviati ed accettati.
Occorre, infatti, considerare che l’introduzione di un sistema di guida
della gestione incide in maniera rilevante sui modi consueti di gover-
nare e di gestire. E poiché qualsiasi cambiamento, all’interno delle
organizzazioni sociali, difficilmente risulta “neutrale”, anche a causa
della normale tendenza a conservare consuetudini e modi di fare con-
solidati, è indispensabile che sia voluto con determinazione da chi
possiede il potere di indirizzare l’amministrazione e deliberare i neces-
sari investimenti in consulenza, formazione e sistemi informatici. Ciò

LOGICHE E PERCORSI 51
 è possibile perché, come già argomentato, il CdG, se correttamente
inteso ed implementato, è utile per la dirigenza, per gli organi politici
e, certo non ultima, per la collettività amministrata.
Tuttavia, per esplicitare a pieno le sue potenzialità il CdG deve
diventare una pratica abituale, deve cioè essere parte del “normale”
bagaglio culturale della dirigenza pubblica e non dipendere soltanto
dalla “pressione politica”, più o meno forte, dei governi.
Pertanto, la sponsorizzazione dei vertici da sola non è sufficiente a
garantire che il CdG sia applicato con successo. Infatti, risulta altret-
tanto necessario ricercare il consenso dell’intera struttura organizzati-
va. Dal momento che il CdG svolge anche una funzione di guida dei
comportamenti è naturale che si debbano ricercare le condizioni otti-
mali affinché questi siano, fin dall’inizio, in linea con gli obiettivi del-
l’amministrazione. Un sistema che la struttura organizzativa non
accetta perché non è compreso o perché non è condiviso, molto pro-
babilmente, non sarà idoneo a guidare efficacemente decisioni e com-
portamenti. Poiché il CdG pone l’accento sui risultati ciò richiede la
loro misurazione in fase antecedente, concomitante e susseguente.
Divenendo tali misure elemento di valutazione dell’agire del manage-
ment, è naturale che queste possano costituire terreno di scontro fra
differenti soggetti (per esempio, organizzazioni sindacali, dirigenti e
vertici politici). Ciò impone, lo ribadiamo, che le misure di risultato
siano il più possibile chiare e comprensibili. La mancanza di tali qua-
lità potrebbe portare a situazioni di crisi nei rapporti fra le persone
nonché al fallimento del progetto di realizzazione del CdG. Un’ulterio-
re qualità che devono possedere le misure gestionali affinché il sistema
sia accettato è quella della controllabilità. Secondo tale principio gli
obiettivi assegnati devono essere coerenti sia con il grado di autono-
mia assegnato ai dirigenti, che con la reale possibilità che essi hanno di
incidere sugli stessi. Attribuire “colpe” o “meriti” in maniera non
appropriata porterebbe a forti demotivazioni ed ad un senso di rifiuto
del sistema di controllo.
La gradualità nell’introduzione del CdG è senza dubbio un accor-
gimento da osservare per rendere il sistema accettato dall’intera strut-
tura organizzativa. Introdurre il CdG gradualmente significa accettare
che questo non svolga appieno, fin dall’inizio, le sue attribuzioni e,
quindi, non transiti attraverso tutti e tre gli stadi prima ricordati. Tale
scelta consente alla struttura organizzativa di acquisire le conoscenze
necessarie, senza sconvolgimenti troppo repentini.

52 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

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LOGICHE E PERCORSI 57
2. L’organizzazione
del controllo di gestione

Organizzare il controllo di gestione vuol dire prendere in considera-

zione due distinti problemi: il primo consiste nell'individuazione dei
requisiti che debbono possedere gli strumenti a disposizione affinché
si possa parlare di un “sistema” di controllo; il secondo attiene alla
necessità di individuare un'idonea soluzione organizzativa per la fun-
zione “controllo di gestione”, stabilendone la collocazione all'interno
dell'organizzazione dell’azienda pubblica territoriale locale (d’ora in
poi, per brevità, APTL) e le modalità operative. È fondamentale, inol-
tre, individuare i requisiti del sistema informativo (e della relativa
struttura informatica) che deve supportare il controllo di gestione.

2.1 I requisiti di un sistema di controllo

2.1.1 Il sistema
Le attività di programmazione e controllo di un ente locale possono
essere scomposte nelle seguenti fasi:
pianificazione strategica, definita soprattutto nelle “linee programma-
tiche” (di cui all’articolo 34 della L. 8 giugno 1990, n.142, ora
“scomposto” nell'art.42, comma 3 e nell'art. 46, comma 3 del
[Link]. 18 agosto 2000, n.267 – d’ora in poi, per brevità, TUEL) e
nella prima parte della Relazione Previsionale e Programmatica
(d’ora in poi, per brevità, RPP);
programmazione, definita nei bilanci (e, quindi, strettamente connessa
con il sistema contabile utilizzato) e nel Piano Esecutivo di Gestio-
ne (d’ora in poi, per brevità, PEG);
misurazione e reporting, consistente nella verifica dei risultati e nella
produzione delle informazioni di ritorno;
valutazione e ricompensa, consistente nella formulazione di giudizi
sui dati di ritorno e nell'utilizzo degli strumenti premianti in rela-
zione al raggiungimento degli obiettivi. Si tratta, in altri termini,
da un lato, dell'attività di quelli che sono stati i Nuclei di valutazio-
ne e, dall'altro, dell'applicazione degli istituti incentivanti previsti
dai contratti collettivi del personale dirigenziale e non.

58 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

 Evidentemente, affinché il controllo di gestione sia un efficace sup-
porto alla guida di un'APTL, anziché, come a volte accade, un mero
adempimento tecnico-contabile, è necessario che tutte le fasi e tutti gli
strumenti di programmazione e controllo siano progettati e coerente-
mente coordinati avendo sempre presente l'obiettivo di costruire un
sistema di agili leve di comando per il management locale. Si ricordi
anche che l'art. 1 comma 2 lett. d) del [Link]. 30 luglio 1999 n.286 sta-
bilisce che le diverse funzioni connesse ai controlli interni delle pub-
bliche amministrazioni debbano essere «esercitate in modo integrato».
Ricercando una “convergenza” tra tutti gli strumenti a disposizione, si
dovrà verificare, ad esempio, che i programmi della RPP siano coerenti
con le linee programmatiche; che gli obiettivi assegnati ai dirigenti con il
PEG siano coerenti con i programmi e progetti della RPP; che il reporting
venga focalizzato sui risultati gestionali realmente prioritari; che la valuta-
zione venga effettuata in base a criteri che rispecchino le priorità indicate
dagli organi di indirizzo politico-amministrativo; che gli strumenti pre-
mianti siano corrisposti in relazione al raggiungimento degli obiettivi
gestionali, evitando di “ricompensare” il personale dirigenziale e quello
non dirigenziale con criteri contraddittori (come ad esempio potrebbe
accadere se la corresponsione degli incentivi al personale non dirigenziale
e della retribuzione di risultato ai dirigenti fosse legata al raggiungimen-
to di obiettivi differenziati; tali fondamentali aspetti sono, però, ovvia-
mente condizionati dalle specifiche dinamiche sindacali di ogni ente).
Tuttavia, gli strumenti di programmazione e controllo dovranno
essere progettati in modo che sia assicurata la loro coerenza anche con
altri importati elementi.
Innanzitutto, è fondamentale che negli strumenti di programmazione
(in particolar modo il PEG) sia assicurata la corrispondenza - anche for-
male - tra centri di responsabilità reali, obiettivi gestionali, risorse asse-
gnate e risultati conseguiti. Attraverso tale convergenza si punta, in primo
luogo, ad evidenziare con chiarezza i livelli di responsabilità coinvolti e ad
agevolare il conseguimento degli obiettivi individuati dagli organi di indi-
rizzo politico-amministrativo; in secondo luogo, essa consente al manage-
ment locale di progettare flessibilmente la struttura organizzativa in fun-
zione degli obiettivi da conseguire, senza pregiudicare la possibilità di
monitorare in modo attendibile l'andamento di costi e risultati (tali affer-
mazioni risulteranno più chiare quando si parlerà dell'Area progetti in
relazione all'esempio di “PEG per attività” che verrà di seguito illustrato).
Inoltre, sempre nell'ottica di accrescere l'efficacia organizzativa del
sistema, è necessario che sia garantita coerenza anche con quelli che
potremmo definire “controlli esterni”: un classico esempio è costituito
dalle Carte dei servizi, che possono riguardare anche attività diretta-
mente gestite dalle amministrazioni locali (ad esempio, le scuole
materne comunali). Se adeguatamente costruite, le Carte devono indi-
care gli standard di qualità che l'erogatore del servizio s’impegna a
garantire nei confronti dell'utenza: in tal caso, la convergenza del siste-
ma sarà assicurata facendo sì che le garanzie che l'amministrazione
s’impegna a dare verso l'esterno si traducano in obiettivi di PEG per i
dirigenti responsabili dei servizi interessati.

L’ORGANIZZAZIONE DEL CONTROLLO DI GESTIONE 59

 Esperienza 1
Il Peg basato sui processi, le attività e le macroattività del Comune di San Miniato

Uno strumento fondamentale per ottenere la “convergenza” del sistema di programmazione e con-
trollo, del sistema organizzativo e di quello della valutazione e dell’incentivazione è il PEG. In tale
piano, infatti, vengono delineati i programmi e gli obiettivi da raggiungere e le relative risorse finan-
ziarie, umane e strumentali; l’intero sistema è però efficace soltanto se questi elementi sono coerenti
e coesi con il sistema organizzativo e con il sistema della valutazione dei dirigenti e, in generale, di
tutto il personale. È dunque necessario, fin dalla fase di impostazione del PEG, concentrare l’atten-
zione sul sistema organizzativo e di gestione delle risorse umane in modo da definire la struttura
organizzativa adeguata agli obiettivi da raggiungere. In questo senso, è indispensabile pensare all’or-
ganizzazione degli uffici e delle strutture come ad un momento importante del sistema di program-
mazione facendo confluire nelle scelte di PEG anche le scelte relative alla macro e alla microstruttu-
ra dell’ente. Si tratta quindi di definire un’unità elementare sulla base della quale costruire il sistema
degli obiettivi, dei budget, dell’organizzazione e dell’incentivazione. Possiamo definire “processo”
detta unità definendolo come insieme concatenato di atti o azioni finalizzati ad un risultato; se il
risultato è un provvedimento amministrativo e gli atti sono atti amministrativi, il processo può esse-
re definito “procedimento”. Su questa base può essere definita “l’attività” come insieme omogeneo di
processi, e la macro attività come insieme omogeneo di attività. I processi, le attività e le macroatti-
vità, rappresentano dunque gli elementi sui quali costruire il sistema della programmazione operati-
va (obiettivi e risorse), il sistema organizzativo (uffici, servizi, settori, ecc.) ed il sistema dell’incenti-
vazione (premi di produttività, retribuzione di risultato). Costruendo il PEG a partire da questi ele-
menti è possibile, in un unico momento, definire i tre sistemi ed ottenere, in questo modo, la sue-
sposta convergenza.
Il primo passo per costruire questo tipo di PEG consiste, quindi, nella redazione del repertorio dei
processi, delle attività e delle macroattività dell’ente. Tanto più l’analisi sarà precisa e completa,
tanto più l’intero sistema sarà efficace: le metodologie per raggiungere tale scopo possono essere
molte, in ogni caso, però, è necessaria una prima analisi delle fonti normative, soprattutto locali, in
modo da avere chiare le competenze ed il sistema delle deleghe vigenti sul territorio di riferimento.
Occorre, inoltre, procedere all’analisi dello Statuto, dei Regolamenti e degli atti di indirizzo dell’ente
per individuare le ulteriori competenze da scomporre in processi. È infine necessario procedere ad
una “analisi sul campo”, magari attraverso interviste al personale operante nei diversi uffici, per indi-
viduare tutte quelle competenze e, quindi, processi non scritti ma svolti nell’ente analizzato. Ottenu-
ta una prima stesura del repertorio è necessario omogeneizzare il tutto verificando di aver mantenu-
to lo stesso livello di dettaglio nelle varie analisi. Individuati i processi ed i procedimenti si giunge al
loro accorpamento in “attività” e, poi, in macro attività. Il repertorio così redatto dovrà essere
aggiornato ogniqualvolta una fonte normativa o una “decisione politica” introducano nuove compe-
tenze (o ne eliminino alcune).
Dopo avere definito il repertorio inizia la vera e propria costruzione del PEG ed in particolare la
definizione dei centri di spesa (leggi centri costo art.169 TUEL). È a questo punto che si ottiene la
prima condizione per la convergenza tra sistema di programmazione e sistema organizzativo: in
questo modello, infatti, poniamo una corrispondenza biunivoca tra centro di spesa e attività (o
macro attività se le dimensioni dell’ente non richiedono un tale livello di dettaglio); in altre parole,
le attività o le macroattività definite nel repertorio rappresentano anche i centri di spesa sulla base
dei quali costruire il sistema di attribuzione degli obiettivi e delle risorse.
La fase successiva alla definizione dei centri di spesa è quella della definizione degli obiettivi per
ogni processo, per ogni attività o per ogni macroattività. La scelta del livello su cui costruire il siste-
ma degli obiettivi dipende da molti fattori: quelli più rilevanti riguardano, in particolare, la dimen-
sione dell’ente e il grado di libertà che si vuole lasciare ai responsabili degli uffici. Poiché le attività o
le macro attività coincidono con i centri di spesa, gli obiettivi definiti in questo modo sono appunto
gli obiettivi di PEG.

60 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

Analisi delle attività

Fonti normative Fonti normative Atti di indirizzo

nazionali locali

Analisi e elaborazione

Anagrafica processi Anagrafica attività Anagrafica macroattività

Successivamente, ciascun centro di spesa sarà attribuito ad un centro di responsabilità (d’ora in poi,
per brevità, CdR) e, quindi, ad un responsabile. In base alle dimensioni dell’ente e ai livelli gerarchici
presenti, i centri di responsabilità possono essere a loro volta definiti su più livelli; avremo, in altre
parole, centri di responsabilità primaria, secondaria e così via. A questo punto si ottiene la seconda
condizione per la convergenza tra sistema di programmazione e sistema organizzativo: il CdR, infat-
ti, deve coincidere con una struttura organizzativa; ad esempio, se scegliamo un sistema a due livelli
di responsabilità, avremo i centri di responsabilità primaria che coincidono con la massima struttura
organizzativa (area, settore, ecc.) e i centri di responsabilità secondaria che coincidono con la strut-
tura organizzativa immediatamente inferiore (servizio, unità operativa, ecc.).
Poiché in questo modo la struttura del PEG, l’organigramma e il funzionigramma dell’ente coinci-
dono, coincide anche il sistema delle responsabilità; ogni responsabile di struttura organizzativa, in
quanto tale è assegnatario del PEG relativo, delle macroattività, delle attività, dei processi e degli
obiettivi ad essi connessi. Poiché con il PEG vengono assegnate anche le risorse umane, anche la
valutazione del personale potrà essere correlata con gli obiettivi delle attività relative al centro di
spesa (ufficio) cui è assegnato, così come il salario di risultato delle posizioni organizzative e dei
dirigenti sarà correlato agli stessi obiettivi. Anche la graduazione della complessità degli uffici, cui è
correlata parte della retribuzione dei dirigenti e delle posizioni organizzative, potrà essere effettuata
attraverso una somma algebrica o ponderata dell’indice di complessità dei processi o delle attività
ad essi attribuite.

L’ORGANIZZAZIONE DEL CONTROLLO DI GESTIONE 61

 2.2 L'organizzazione del controllo di gestione

L'organizzazione della funzione “controllo di gestione” all'interno del-

l’APTL può essere analizzata considerando la collocazione delle unità
organizzative deputate a tale funzione all'interno della complessiva
struttura organizzativa dell'ente e le caratteristiche e modalità organiz-
zative di tali unità.

2.2.1 Collocazione delle unità organizzative

deputate al controllo di gestione
Analizzando le scelte degli enti che hanno già da tempo avviato espe-
rienze nel campo del controllo di gestione, possiamo osservare che,
per quanto concerne gli enti di piccole e medie dimensioni:
• o sono previste specifiche unità organizzative direttamente dipen-
denti dal direttore generale (come, ad esempio, nel Comune di
Ravenna, nel Comune di Brescia e, nonostante le dimensioni, nel
Comune di Montebelluna);

Esperienza 2
L’organizzazione del Controllo di Gestione nel Comune di Ravenna

Il controllo di gestione, nel Comune di Ravenna, è organizzato su due livelli:

• una struttura centrale, posta in staff al direttore operativo, con il compito di fornire il supporto
metodologico necessario alla predisposizione del programma di mandato e dei singoli progetti,
al loro aggiornamento ed al controllo sulla loro realizzazione;
• nove unità decentrate a livello di area, denominate Uffici di Budget, con il compito di fornire il
supporto metodologico ed operativo ai responsabili dei Servizi dell’Area in riferimento alle atti-
vità previste dal processo di pianificazione e controllo, quali analisi costi-benefici e studi di fatti-
bilità, preparazione e aggiornamento delle schede intervento e relativi documenti di organizza-
zione, monitoraggio delle attività svolte con riferimento agli obiettivi assegnati a ciascuna area e
a ciascun Servizio, ecc.
Tra la struttura centrale e gli uffici di budget vi è una doppia dipendenza di tipo:
- funzionale per garantire un livello minimo di uniformità sostanziale e formale delle tecniche,
della metodologia e per il coordinamento delle attività delle diverse unità decentrate;
- gerarchica dal dirigente responsabile dell’area di appartenenza, per una più rapida legittimazione
di tali uffici all’interno della macrostruttura e per riconoscere al dirigente responsabile adeguati
spazi di autonomia nella definizione del rapporto di “consulenza” tra l’ufficio di budget e le altre
unità organizzative dell’area.

• oppure la funzione controllo di gestione viene svolta da altre strutture,

quasi sempre i servizi finanziari (come, ad esempio, nel Comune di Forlì,
nel Comune di Gorizia, nel Comune di Sesto Fiorentino, nel Comune di
Formigine), per mezzo del proprio personale o attraverso ulteriori artico-
lazioni organizzative delle medesime.
Negli enti di più grande dimensione e complessità è poi possibile trovare
il controllo di gestione collocato all'interno di più vasti settori organizzativi
(come, ad esempio, nel Comune di Bologna e nel Comune di Milano).

62 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

 Esperienza 3
L’organizzazione del Controllo di Gestione nel Comune di Milano

Nel Comune di Milano la funzione di controllo di gestione è esercitata dal Settore Controllo di
Gestione nella Direzione Centrale Programmazione e Controlli e coinvolge tutte le strutture orga-
nizzative. Tale settore, per la sua funzione di staff e per la natura dei servizi forniti, ha forti legami,
per quanto riguarda i contenuti delle attività di programmazione e controllo, con:
• il nucleo di controllo interno, soprattutto per ciò che riguarda la valutazione dei dirigenti e la
valutazione sulla gestione;
• il Direttore Generale, soprattutto per ciò che concerne le attività di supporto alla pianificazione,
alla programmazione ed al controllo di gestione;
• il Sindaco, per ciò che riguarda la stesura del Piano Triennale degli Obiettivi;
• i Direttori Centrali per ciò che riguarda la definizione ed il monitoraggio degli obiettivi;
• gli uffici di programmazione e controllo costituiti all’interno di ogni direzione e poste in posi-
zione di staff rispetto al Direttore Centrale per ciò che concerne la raccolta dei dati.
Vi è, inoltre, il Servizio di Internal Auditing che instaura delle relazioni similari, i cui contenuti sono
legati soprattutto al controllo di legittimità formale delle procedure interne, al contesto normativo e
di legittimità sostanziale delle attività rispetto al Manuale di Organizzazione dell’ente.

La collocazione organizzativa non è un fatto neutrale rispetto al 1. In tale direzione, non si

grado di sviluppo e all'efficacia del controllo di gestione all'interno di può dimenticare che il
TUEL, riprendendo la defi-
un ente. nizione dell'art.1 del [Link].
Infatti, il controllo di gestione non può essere considerato come 286/1999, attribuisce al
una mera tecnica contabile di imputazione di costi e proventi ma deve controllo di gestione il
piuttosto rappresentare un costante ausilio per chi -direttore generale compito di verificare, oltre
l'economicità e l'efficienza,
e dirigenza- deve guidare l'ente verso il raggiungimento degli obiettivi anche l'efficacia dell'azione
prefissati1. Pertanto, soprattutto se si mira alla costruzione di un vero e amministrativa, di indivi-
proprio “sistema” di programmazione e controllo, la funzione “con- duare possibili interventi
trollo di gestione” non può essere considerata una mera appendice dei correttivi e di comparare i
servizi finanziari, quasi a ridurre tale funzione ai soli strumenti conta- costi con i risultati (e, quin-
di, non solo con i proventi).
bili (in particolare la contabilità analitica) che la caratterizzano. Evi-
dentemente, la scelta di ricondurre tale funzione ai servizi finanziari
discende dalla necessità di conseguire un'attendibile comparazione di
costi e proventi dell'attività dell'ente: questo, tuttavia, deve essere con-
siderato il primo e minimale obiettivo del percorso che conduce ad
una piena introduzione delle logiche del controllo di gestione. D'altra
parte, può risultare parimenti problematica la scelta di svincolare il
controllo di gestione dai servizi finanziari (come, ad esempio, nel
Comune di Faenza, dove il controllo di gestione dipende dal Settore
Risorse interne, e nella Provincia di Rimini, dove il competente ufficio
risulta formalmente collocato all'interno dello staff del Presidente)
senza contemporaneamente renderlo una funzione di direzione gene-
rale e senza, quindi, fornirgli la necessaria legittimazione: in tali ipote-
si, il controllo di gestione probabilmente si concentrerà su aspetti emi-
nentemente organizzativi (sistema premiante, valutazione del persona-
le, progettazione organizzativa, ecc.), rischiando però di non poter
adeguatamente approfondire le analisi economiche della gestione.
Poiché la logica del risultato e del lavoro per obiettivi ha sempre
avuto delle difficoltà ad attecchire nella pubblica amministrazione, è

L’ORGANIZZAZIONE DEL CONTROLLO DI GESTIONE 63

 necessario che l'introduzione dei sistemi di controllo di gestione, richie-
dendo di penetrare anche nella cultura organizzativa, sia pilotata e gesti-
ta direttamente da chi nell'ente riveste ruoli di massima autorevolezza.
Quanto affermato non implica necessariamente la conseguenza che
senza ricorrere alla nomina di un direttore generale non sia possibile
costruire un buon sistema di controllo: ciò che è davvero essenziale è che
il sistema, dalla sua progettazione alla sua implementazione, sia guidato
da una regia unica, in grado di stabilire i tempi di intervento e di poter
utilizzare autorevolmente tutte le leve gestionali a disposizione. Dipen-
derà poi dalle scelte degli organi di indirizzo, in relazione alle specificità
organizzative e culturali di ogni singolo ente, individuare la formula più
idonea ad assicurare la funzionalità della propria “cabina di regia”, che
potrà consistere nella scelta del direttore generale come figura autono-
ma, oppure nel conferimento delle relative funzioni al segretario comu-
nale, o ancora nell'attribuzione di particolari compiti alla conferenza dei
dirigenti (ad esempio, nel Comune di Faenza alla conferenza dei diri-
genti sono formalmente attribuite funzioni di direzione generale).

2.2.2 Modalità organizzative delle strutture

deputate al controllo di gestione
Dal punto di vista dell'organizzazione interna delle strutture deputate
al controllo di gestione i modelli ricorrenti sono due che, per como-
dità espositiva, definiremo “centralizzato” e “decentrato”.
Nel modello “centralizzato” è presente un'unità organizzativa che
presiede al controllo di gestione con le proprie risorse umane e stru-
mentali senza disporre di unità di personale specificamente distaccate
presso le strutture delle quali si vuole monitorare i risultati. Nelle ipo-
tesi in cui le unità centralizzate siano incardinate nei servizi finanziari,
il loro compito consiste solitamente nell'esatta imputazione dei costi e
dei proventi ai vari centri al momento del caricamento contabile, sulla
base di schemi di imputazione predefiniti o delle specificazioni prove-
nienti dai settori operativi. Tali unità normalmente si occupano anche
di realizzare analisi economiche specifiche (ad esempio, il calcolo dei
costi dei servizi a domanda individuale) e, laddove previsto, di pro-
durre report periodici.
Il modello appena delineato rappresenta il primo fondamentale
gradino di sviluppo di un sistema evoluto di controllo di gestione (e,
probabilmente, l'unico possibile negli enti di piccolissime dimensio-
ni). Esso, infatti, presenta il vantaggio di fornire analisi attendibili, in
quanto i criteri di imputazione di costi e proventi sono necessaria-
mente omogenei e non si corrono rischi di doppi o dubbi caricamenti.
Tuttavia, le analisi che possono essere elaborate sono necessariamente
semplificate (ad esempio, risulterebbe estremamente complesso ripar-
tire in sede centrale il costo di fattori produttivi impegnati variabil-
mente in diversi centri di costo o in diverse attività di un medesimo
CdR); inoltre, tale soluzione, proprio per la “distanza” rispetto ai cen-
tri decisionali, non è di per sé in grado di accrescere la cultura del
risultato all'interno dell'ente e rischia di far trascurare lo sviluppo
delle componenti di carattere organizzativo del controllo di gestione.

64 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

 Il modello “decentrato”, certamente più complesso, è caratterizzato
dall’inserimento nei diversi settori operativi di particolari articolazioni
organizzative dedicate al controllo di gestione, coordinate o dirette da
una struttura centrale (è questo il caso, ad esempio, degli “uffici di
budget” del Comune di Ravenna o dei “controller” del Comune di
Bologna o ancora delle specifiche articolazioni organizzative compe-
tenti per il controllo di gestione e collocate presso le diverse Direzioni
centrali del Comune di Milano).
I vantaggi di un tale sistema sono evidenti: la presenza di un con-
troller nelle singole strutture (anche se di massimo livello), tra le altre
cose, consente analisi anche molto approfondite (soprattutto laddove
sono necessarie elaborazioni extra-contabili), permette di risolvere
all’istante ogni possibile problema in tema di imputazione di costi (o,
in alcuni casi, di spese) e rende possibile la produzione di report mira- 2. Potrebbero essere indivi-
ti. Inoltre, negli enti di grandi dimensioni impedisce il congestiona- duate attraverso selezioni
interne e poi appositamente
mento delle strutture centrali. formate oppure direttamen-
Un problema particolarmente delicato che interessa questo modello te assunte dall’esterno per lo
consiste nella collocazione funzionale delle unità inserite nei settori ope- svolgimento degli specifici
rativi e, quindi, del loro livello di dipendenza dai dirigenti responsabili compiti del controller.
dei medesimi. Infatti, affinché il modello funzioni, è necessario che le
articolazioni periferiche rispondano alla struttura centrale per tutto
quanto riguarda le procedure operative, i criteri di analisi ed il livello di
approfondimento delle elaborazioni. Se le unità di personale impegnate
sono “estranee” rispetto ai settori in cui sono inserite è forte il rischio
che, senza un adeguato lavoro di preparazione, il loro ruolo venga inter-
pretato come ispettivo ed intrusivo anziché collaborativo2.
D’altra parte, se si sceglie di individuare quali articolazioni periferiche
del controllo di gestione (sempre a seguito di un indispensabile percorso
formativo) unità di personale già dipendenti dai settori operativi, si corre
il rischio che le stesse possano essere assorbite dalle ordinarie attività di
ufficio, soprattutto nelle non infrequenti situazioni di emergenza.
In entrambi i casi si rende necessaria un’operazione di sensibilizza-
zione e coinvolgimento dei dirigenti dei settori affinché il ruolo del
controller sia compreso e condiviso da tutta la struttura. Ovviamente,
la funzione collaborativa del controller sarà meglio assorbita se i suoi
compiti non si esauriranno in analisi meramente economiche, ma si
tradurranno in un ausilio in tutte le funzioni di tipo manageriale della
dirigenza (dalla definizione delle proposte di obiettivi da inserire nel
PEG, ai budget economici, alla programmazione interna delle attività,
al monitoraggio dei progetti, all’utilizzo degli strumenti premianti, alla
formazione del personale, ecc.).
Risulta chiaro, proprio per gli aspetti di equilibrio instabile cui si è
fatto riferimento, che il modello “decentrato” può attecchire solo se
continuamente sostenuto dalla direzione generale o, comunque, da
una regia che lo legittimi almeno fino a quando la figura del controller
di settore arrivi ad essere considerata da tutta la struttura un elemento
indefettibile del sistema.
Volendo concludere sull’argomento, potremmo dire che il modello
“centralizzato” rappresenta il primo stadio di sviluppo del controllo di

L’ORGANIZZAZIONE DEL CONTROLLO DI GESTIONE 65

 gestione ma, probabilmente, ne è anche la fase di massima evoluzione:
infatti, si deve pensare che quando le logiche del lavoro per obiettivi e
la cultura del risultato sono ormai ampiamente condivise dall’organiz-
zazione (grazie ad un mirato decentramento della funzione nei settori
operativi), non si pone più il problema di definire le linee di dipen-
denza funzionale del personale che svolge le funzioni di controller: tali
funzioni, ad un livello evoluto, non possono che essere considerate
“ordinarie” ed “istituzionali”.

2.2.3 Il costo di un sistema per il controllo di gestione

Chi si occupa di controllo di gestione deve occuparsi del problema del
suo costo, ossia della quantificazione delle risorse assorbite da un sistema
di controllo in relazione ai benefici che ne possono derivare per l'ente.
Come abbiamo visto, il modello organizzativo decentrato è in grado di
produrre risultati di estremo interesse, dal punto di vista del livello di
approfondimento e di complessità delle analisi. È tuttavia indubbio che
esso richiede un notevole investimento, soprattutto in termini di risorse
umane impiegate e di costi per la formazione delle medesime.
Pertanto, sia gli organi di indirizzo politico-amministrativo, sia il
management dell'APTL devono porsi il problema di fissare il limite di
accettabilità dei costi del controllo di gestione. Evidentemente, in que-
sto caso un’analisi costi-benefici risulta estremamente complessa pro-
prio per la difficoltà di quantificare e valutare i vantaggi che derivano
dall'implementazione di un sistema di controllo (soprattutto se pen-
siamo allo sviluppo delle capacità e delle competenze manageriali che
ad esso si collegano). Sicuramente più agevole è determinare l'investi-
mento minimo necessario, se si parte dal presupposto che il sistema
più semplice debba per lo meno assicurare una contabilità generale ed
una contabilità analitica per centri di costo.
Invece, per l'individuazione del limite di accettabilità del costo si
dovrà ricorrere a sistemi di benchmarking, mettendo a confronto le
esperienze di enti di analoghe dimensioni, caratteristiche e, per quanto
possibile, cultura amministrativa. Attraverso simili operazioni potran-
no essere desunti dei “costi medi” che, lungi dal rappresentare dei
valori assoluti, potranno essere utilizzati con il limitato obiettivo di
fornire un parametro di riferimento agli enti che non hanno ancora
avviato esperienze di controllo di gestione.

2.3 Implicazioni del controllo di gestione

sul sistema informativo

2.3.1 Il sistema informativo di un ente locale: caratteri generali

Il sistema organizzativo, quello di controllo, quello di valutazione
hanno bisogno di essere continuamente alimentati di informazioni:
dati relativi ai dipendenti, ai loro costi, al sistema contabile, alla rileva-
zione dei valori relativi, agli indici.
Questa esigenza si inquadra nella questione più generale del sistema
informativo dell’APTL. La necessità di reperire informazioni sempre

66 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

più veloci ed attendibili è, infatti, estesa a tutti i settori operativi sia di
staff che di line dell’ente. Ad incrementare il fabbisogno informativo
contribuisce, inoltre, la necessità di rendere disponibili ai cittadini (pos-
sibilmente in rete) le informazioni che li riguardano o di cui possono
avere bisogno. È in questo contesto che occorre inquadrare il problema
della programmazione e della convergenza del sistema informativo.
Molto spesso, infatti, mancando una efficiente e coerente programma-
zione, non si può parlare di “sistema informativo” in quanto ci si trova
in presenza di una serie di software, scollegati tra di loro, senza la possi-
bilità di condividere i dati da loro utilizzati se non con l’intervento delle
software house, solitamente molto costoso.
Il primo problema da affrontare è, quindi, pensare al sistema infor-
mativo come ad un insieme di tecnologie compatibili, ossia sistemi ope-
rativi che consentano di scambiarsi i dati e data base che siano accessi-
bili con gli stessi strumenti di reporting, che permettano l’utilizzo di
diversi applicativi da cui possano essere facilmente estratte le informa-
zioni di volta in volta necessarie. In altri termini, si tratta di impostare il
sistema informativo sulla base di una tecnologia di cui gli “informatici”
interni possiedano il “know how”, sappiano cioè quali dati sono presenti
nell’archivio e dove sono; in questo modo, sarà semplice impostare delle
ricerche (query) sulla base delle richieste dei vari utenti interni.
La scelta della tecnologia basata su una piattaforma unica è, ovvia-
mente, lasciata alla valutazione dell’ente; quello che è importante è
sceglierne una sufficientemente diffusa in modo da avere una ampia
scelta tra gli applicativi che dovranno essere acquistati dai vari settori
dell’ente; le varie software house svilupperanno, infatti, i loro applica-
tivi su quelle piattaforme per le quali vi sarà una maggiore domanda.
Una volta scelta la piattaforma, potranno essere acquistati gli
applicativi per i vari utilizzi, ad esempio il programma di contabilità,
quello dell’anagrafe, il protocollo, ecc. L’unico limite nella scelta degli
applicativi, che dovrà comunque essere fatta dagli uffici che utilizze-
ranno il software, in stretto concerto con gli informatici, sarà, dunque,
quello della piattaforma; è utile che fin dall’inizio, magari nel capitola-
to di gara, siano richieste alle software house i tracciati record, la strut-
tura e la descrizione delle tabelle che il software utilizzerà; è natural-
mente indispensabile un’adeguata formazione sulle specifiche tecnico-
funzionali del prodotto. A questo punto sarà possibile impostare,
internamente, le estrazioni dei dati; i vari utenti, infatti, potranno sod-
disfare le proprie esigenze con applicativi sviluppati per i software di
uso comune (excel, access, ecc.).
Un’ulteriore caratteristica da tenere presente è quella della visualiz-
zazione tramite “browser” dei dati presenti, opportunamente organiz-
zati e protetti, nel data base generale. Lo sviluppo futuro (ormai attua-
le) dei servizi comunali è, infatti, quello della loro fungibilità o dispo-
nibilità in rete; i siti web dei Comuni da semplici “vetrine” dell’ente
stanno trasformandosi in veri e propri terminali pubblici consultabili
dai cittadini. In particolare, con l’introduzione della firma digitale,
integrata, ad esempio, con la carta di identità elettronica, sarà possibile
fornire l’accesso ai dati personali dei cittadini con la conseguente, ulte-

L’ORGANIZZAZIONE DEL CONTROLLO DI GESTIONE 67

 riore, semplificazione dei rapporti tra pubblica amministrazione e cit-
tadini. Sarà inoltre possibile costituire un ufficio relazioni con il pub-
blico on-line con l’accesso immediato ai documenti e ai procedimenti
amministrativi. Tutto ciò naturalmente dovrà essere sviluppato in un
sistema “sicuro” ossia che rispetti oltre che la normativa vigente anche
gli standard tecnici di questo settore in forte evoluzione.

Figura 1 - Sistema informatico basato su tecnologia unica

Contabilità Protocollo
PEG e obiettivi Anagrafe ... Altro ...
e personale e archivio

Tecnologia unica

Controllo Sistema
Sito Web URP on-line ... Altro ...
di gestione di valutazione

Un sistema così articolato è coerente con quei principi fondamentali

e generali che ogni sistema informativo dovrebbe possedere, e cioè:
• ogni informazione e ogni dato devono essere digitati una volta
sola; se così non fosse si aumenterebbe la possibilità di errore,
avremmo costi di immissione non giustificati e dati non sempre
aggiornati con una conseguente loro incongruità; dunque, ogni
informazione e ogni dato deve essere disponibile, in forma digitale,
per qualsiasi applicativo;
• gli strumenti informatici devono essere flessibili e in grado di sod-
disfare i bisogni degli utenti e non viceversa; troppo spesso, infatti,
gli uffici sono costretti a modificare le proprie procedure o la pro-
pria organizzazione per adeguarsi ai software che utilizzano.

2.3.2 Specificità del software per il controllo di gestione

Le caratteristiche sopra descritte sono alla base anche del software uti-
lizzato per il controllo di gestione; a queste conviene aggiungerne altre
più specifiche per questa particolare funzione.

a. Collegamento tra contabilità finanziaria e contabilità economica

Al fine di evitare la duplicazione nella registrazione dei dati e, soprattutto,
per poter riscontrare la completezza dei movimenti registrati è necessario
che il software di contabilità finanziaria preveda un collegamento con il
software di contabilità economica; le soluzioni più frequenti sono quelle

68 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

che collegano l’impegno o il mandato per i costi e l’accertamento o la
riversale per i ricavi (o entrambi) al piano dei conti della contabilità eco-
nomica attraverso un sistema di causali contabili, prevedendo poi le retti-
fiche necessarie. Questo, pur non rappresentando il sistema ottimale è
forse quello che consente, soprattutto agli enti di media-piccola dimensio-
ne, di non aggravare eccessivamente il lavoro delle ragionerie; in ogni caso
è necessario che il software sia sufficientemente elastico da consentire
registrazioni in contabilità economica diverse nel caso, peraltro frequente,
in cui l’impegno non produca immediatamente un costo o non lo produ-
ca per l’intero importo impegnato. Altre soluzioni possono essere trovate,
ma è importante che la registrazione delle fatture, dei fornitori ecc. non
avvenga due volte, in momenti diversi o addirittura in uffici diversi su
software diversi (per approfondimenti si rimanda al Capitolo 4).

b. Collegamento tra sistema organizzativo

e sistema dei centri di responsabilità e dei centri di costo
Questo collegamento, rilevante anche ai fini teorici, è importante nel
sistema del CdG in quanto, la rilevazione del costo del personale
(parte fissa, ma soprattutto competenze accessorie e straordinari) per
centro di costo (d’ora in poi, per brevità, CdC) o addirittura per atti-
vità o processo, non può avvenire se non attraverso le registrazioni
dell’ufficio personale con l’eventuale supporto dei “controller”; se il
software di contabilità del personale è scollegato da quello di contabi-
lità economica e se la contabilità del personale viene gestita soltanto
per interventi (intervento 1 del titolo I del bilancio) e non anche per
centri di costo, si rischia di dovere riportare, nella contabilità dei cen-
tri di costo (analitica, ma non solo) una quantità enorme di dati,
oppure di calcolare soltanto il costo teorico del personale, tralascian-
do, tra l’altro, gli straordinari e il salario accessorio (voce che dovrebbe
avere sempre maggior peso).
Inoltre è necessario che il sistema di contabilità finanziaria sia in
grado di attribuire il capitolo non solo al relativo intervento del bilan-
cio, ma anche a uno o più centri di responsabilità e centri di costo,
definiti come meglio ritiene l’ente nel momento della programmazio-
ne (può capitare, infatti, che il software di contabilità non tenga conto
del fatto che i servizi dell’ente, intesi come strutture organizzative, non
coincidono necessariamente con i servizi del bilancio finanziario).

c. Collegamento tra capitoli e obiettivi

Il PEG viene spesso interpretato dai software di contabilità finanziaria
come una semplice specificazione contabile degli interventi del bilan-
cio. Se il software di contabilità non lo prevede, è necessario che l’ente
si doti di un applicativo che gestisca gli obiettivi, gli indicatori, l’ana-
grafica delle attività, ecc. e che sia in grado di collegare i capitoli della
contabilità finanziaria con detto sistema.

d. Collegamento tra l’inventario e la contabilità patrimoniale

L’inventario viene spesso considerato come un elenco di beni fine a se
stesso, gestito con software inadeguati e non utilizzato in sede di pro-

L’ORGANIZZAZIONE DEL CONTROLLO DI GESTIONE 69

 grammazione e di predisposizione del PEG. È necessario, innanzitutto,
che l’inventario contenga tutte le informazioni sui beni, siano essi
mobili o immobili. Occorre avere, quindi, un software capace di gesti-
re tutte le immobilizzazioni, individuando il CdC e il CdR cui devono
essere attribuiti, l’eventuale valore catastale, il costo, gli ammortamen-
ti, ecc. Tutto ciò, quindi, deve essere collegato sia al PEG (come dota-
zione strumentale del CdC), sia al programma di contabilità finanzia-
ria ed economica (soprattutto con riferimento agli ammortamenti).

e. Reportistica
I report del controllo di gestione devono produrre informazioni utili e
differenziate a seconda del destinatario, dell’analista o dell’utilizzo che se
ne deve fare. È necessaria, qui più che in altre parti del sistema, la massi-
ma flessibilità dell’applicativo. Il modo migliore è probabilmente impo-
stare il sistema di estrazione dati come descritto precedentemente, pro-
ducendo i report con gli applicativi standard (excel, access) in modo da
poter, di volta in volta, aggiungere o togliere le informazioni. Affinché
un report sia leggibile, deve contenere soltanto le informazioni utili per
il destinatario: un report molto voluminoso in mano ad un assessore è
tendenzialmente un report che non verrà analizzato e utilizzato.

70 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

Seconda parte

Gli strumenti del controllo

di gestione:
le esperienze di successo
3. Piani e Programmi

3.1 Lineamenti teorici e riferimenti normativi

3.1.1 La pianificazione strategica e la programmazione pluriennale

Esamineremo il sistema dei documenti di bilancio dell’ente locale, così
come previsti dalla normativa in vigore, collegandoli con le diverse
fasi che compongono il sistema di pianificazione, programmazione e
controllo di gestione (d’ora in poi, per brevità, CdG), facendo riferi-
mento ai principi dell’economia aziendale.
Il sistema di pianificazione, programmazione e controllo svolge un
ruolo fondamentale nell’ambito delle aziende non lucrative. Tale ruolo
è, da un punto di vista concettuale, ancor più importante di quello svol-
to nell’ambito delle imprese, data la necessità di esplicitare il modello di
correlazione tra le utilità consumate e quelle create, in relazione al fina-
lismo al cui perseguimento l’azienda è dedicata; modello che non può
essere esclusivamente quello della contrapposizione tra ricavi e costi.
Solamente una corretta ed adeguata attività di fissazione dei fini e
degli obiettivi può essere considerata il momento di avvio di quel com-
plesso processo di gestione che deve portare alla realizzazione degli obiet-
tivi stessi, valendosi appieno dell’ausilio, tra gli altri, del meccanismo
operativo “forte”, di “guida” e di “supporto” ai comportamenti organizza-
tivi, rappresentato dal CdG. Quest’ultimo costituisce, infatti, il prosegui-
mento naturale della pianificazione, essendo pianificazione e controllo
due attività inscindibili, due momenti di un unico ed unitario processo.
Il ruolo della pianificazione, collegata al controllo ed al connesso
sistema informativo, diventa un «valore» da immettere nell’azienda
pubblica territoriale locale (d’ora in poi, per brevità, APTL). Conside-
rato congiuntamente con altri due «valori» fondamentali come l’eco-
nomicità della gestione e la valorizzazione delle risorse umane, il tutto
rappresenta un complesso che deve integrarsi sul piano operativo,
qualificando e condizionando i comportamenti di tutte le componenti
che operano in ambito aziendale pubblico.
All’interno di questa logica, la pianificazione e la programmazione
rientrano in quel processo più generale di cambiamento delle PA, sovente
definito «aziendalizzazione», e che nello scenario scientifico ed operativo
internazionale è noto come New Public Management. Lo specifico risul-
tato che pianificazione e programmazione devono consentire di ottenere

PIANI E PROGRAMMI 73
 non è solo una razionalizzazione dei comportamenti dei decisori, ma
anche la costruzione di un «modello», rappresentato dal piano, in grado
di esprimere le condizioni di economicità dell’attività svolta, e cioè le
condizioni di efficacia ed efficienza. Inoltre, il CdG, con i suoi confronti
preventivi, concomitanti e successivi, sottopone a verifica la realizzazione
del modello, rialimentando il processo di pianificazione (Cfr. Cap. 1).
Le disposizioni giuridiche che regolano il sistema dell’informativa
di bilancio negli enti locali vengono incontro all’esigenza di pianifica-
zione, indicando un sistema articolato di strumenti specifici, che
ampliano la strumentazione tecnico-contabile facente parte del più
ampio sistema informativo, imponendo la raccolta di dati che, una
volta resi disponibili, occorre sfruttare nel miglior modo possibile. A
titolo esemplificativo si pensi alle norme che regolano le fasi dell’en-
trata e dell’uscita, le quali con opportune elaborazioni possono costi-
tuire le basi per un primo embrionale nucleo di sistema informativo
che produca informazioni di tipo “economico”, sia pure dovendo
accettare un significativo grado di approssimazione (Cfr. Cap. 4).
Il rapporto tra pianificazione strategica e controllo ha un ruolo
significativo in un ambiente, come quello della APTL, caratterizzato
da una dinamicità crescente, favorita da almeno tre ordini di ragioni:
- i mutamenti d’ordine culturale, sociale, economico, tecnologico e
politico che caratterizzano il nostro tempo;
- una significativa evoluzione e variabilità della domanda di servizi pub-
blici locali proveniente dai cittadini, tesa a soddisfare i loro bisogni;
- il sempre maggior numero e la sempre più ampia estensione di
funzioni attribuite alle APTL da parte degli enti istituzionali
sovraordinati, in relazione all’applicazione sempre più spinta del
principio di sussidiarietà, attraverso l’attuazione del «federalismo
amministrativo» e della devoluzione dei poteri dal livello di gover-
no centrale a quelli regionale e locale.
Al fine di fronteggiare tale dinamicità, l’APTL deve assimilare il
requisito della «elasticità strategica», cioè la capacità di ritrovare conti-
nuamente nuove condizioni di equilibrio con l’ambiente economico,
sociale e politico che, per sua natura, è dinamico e mutevole nella for-
mulazione di bisogni ed aspettative. Si tratta, cioè, di adeguare le linee
strategiche al mutare degli scenari ambientali, attraverso un decentra-
mento diffuso delle responsabilità strategiche, nel rispetto sia dell’au-
tonomia che delle esigenze di coordinamento delle diverse unità ope-
rative per l’elaborazione di una strategia generale dell’APTL.
D’altro canto, lo studio continuo e sistematico della dinamica
ambientale costituisce il primo passo per introdurre nell’ APTL la pia-
nificazione. L’APTL dovrebbe sempre conoscere, in relazione ai servizi
prodotti, quali sono i potenziali utenti, i loro bisogni, espressi e latenti
(economici, sociali, culturali, ricreativi, ecc.) ed in che misura, sotto
un profilo sia qualitativo che quantitativo, riesce a soddisfarli. Non
meno importanti sono le considerazioni riguardo a possibili ulteriori
fornitori (pubblici, privati e non profit) dei servizi da produrre.
Mentre nelle aziende lucrative, perlomeno al di sopra di un certo

74 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

livello dimensionale e di complessità organizzativa, pianificazione e pro-
grammazione sono largamente diffuse da tempo, la realtà negli enti loca-
li è, ancora oggi, caratterizzata da una stentata e carente applicazione.
Molte sono le ragioni sottese a tale difficoltà, peraltro, non limitata
agli enti locali ma riguardante l’intero ambito della pubblica ammini-
strazione; la principale ragione viene identificata nell’incapacità di
accettare le logiche stesse della programmazione. Anche quando si sia
svolto un processo che abbia condotto alla formulazione di un piano
adeguato, nella realtà, poi, nel passare all’esecuzione delle decisioni
adottate, sorgono tutta una serie d’ostacoli, riconducibili a fattori di
natura politica e sociale, che intervengono nelle scelte programmate e
conducono a repentini mutamenti di rotta. L’assenza di un’attività di
programmazione che sia capace di sottoporre gli obiettivi ad una veri-
fica di fattibilità rispetto ai mezzi (non solo finanziari) a disposizione
e di accertare la compatibilità tra loro degli obiettivi da perseguire,
contribuisce a rendere protagonisti improvvisazione e precarietà.
Infine, la carenza più evidente nei processi gestionali delle APTL
riguarda proprio la verifica dell’attuazione delle scelte effettuate a pre-
ventivo, sia concomitante che successiva e svolta con le strumentazioni
adeguate. Anche quando si sia giunti all’individuazione degli obiettivi,
viene a mancare un sistema operativo che orienti i comportamenti
organizzativi nel senso di renderli congruenti con le mete definite e
con le decisioni prese.
Le considerazioni precedenti delineano un quadro in cui, ad eviden-
za, il ruolo della programmazione non è stato compreso e, quindi, risulta
estraneo alla cultura organizzativa delle APTL. La programmazione limi-
ta, è vero, la libertà d’intervento della componente politica in relazione
alle scelte più propriamente gestionali, le quali spettano agli organi di
direzione tecnica, ma, d’altro canto, ne rivaluta, esaltandolo, il ruolo nella
fase di definizione delle linee di indirizzo fondamentali, delle politiche e
degli indirizzi generali da perseguire. Purtroppo, l’assenza di un’adeguata
cultura della pianificazione e della programmazione condiziona in modo
decisivo la possibilità che il CdG svolga in concreto il proprio ruolo.
Ad evidenza, il cambiamento necessario deve essere in primo luogo
di tipo «culturale», sia da parte della componente «politica» che di
quella «dirigenziale», per dare al «valore» della programmazione la
corretta interpretazione ed importanza.
Sul piano della strumentazione, alcuni ausilii alla programmazione
sono ormai da tempo utilizzati, grazie alla loro obbligatorietà stabilita per
legge, ma sovente la loro applicazione costituisce una pratica tesa più al
rispetto della forma che ad ottenerne una positiva ricaduta sulla gestione.
La conclusione che se ne può trarre è che, senza una profonda conoscen-
za degli aspetti della logica su cui si basa la programmazione, la strumen-
tazione tecnica relativa non potrà esplicare appieno le sue potenzialità.
Il paradosso apparente è che le imprese, pur non essendovi obbliga-
te da disposizioni normative (le quali impattano solo sull’attività di
rendicontazione), attuano ampiamente la pianificazione e la program-
mazione delle proprie attività, riconoscendone l’importanza ai fini del
conseguimento degli obiettivi aziendali e della loro sopravvivenza,

PIANI E PROGRAMMI 75
 mentre le amministrazioni locali, obbligate dal legislatore a predisporre
un articolato sistema di documenti programmatici, attribuiscono loro
ancor oggi, nella quasi generalità dei casi, una valenza di tipo formale.
In questo possono sicuramente aver giocato negativamente, seppure in
modo parziale, alcune caratteristiche del sistema dei documenti pro-
grammatori, così come formalizzato dalla norma in passato, unitamen-
te alla limitata capacità di scelta (sia in termini finanziari sia organizza-
tivi) che caratterizzava l’assetto istituzionale delle amministrazioni
locali antecedente al processo di riforma partito negli anni ‘90. Le
disposizioni recenti in materia di contabilità e finanza sembrano ripro-
porre in termini nuovi la programmazione, sganciandola almeno in
parte dalle logiche che informavano le normative precedenti.
Il previgente modello di programmazione (art. 11 del D.P.R.
616/77) prevedeva che l’ente locale dovesse concorrere alla determina-
zione dei programmi regionali di sviluppo, che costituivano la “corni-
ce” entro cui l’ente locale impostava i propri documenti previsionali a
carattere pluriennale (art. 1 del D.P.R. 421/79). La legge 142/90 ha sot-
tolineato l’esigenza di una logica di programmazione mirante a creare
un rapporto organico tra Comune, Provincia e Regione.
Il [Link]. 25/2/95 n. 77 ha collocato i documenti programmatori in
una prospettiva generale, prevedendo strumenti innovativi come il
piano esecutivo di gestione (d’ora in poi, per brevità, PEG), il bilancio
pluriennale autorizzatorio e la contabilità economica, che danno siste-
maticità agli strumenti operativi attraverso i quali la programmazione
viene attuata. È stata introdotta esplicitamente la funzione del CdG,
finalizzato alla verifica del raggiungimento degli obiettivi fissati nel
rispetto delle condizioni di economicità, efficacia ed efficienza.
Permangono, però, taluni limiti, da un lato intrinseci al disegno
tracciato dal legislatore, dall’altro esterni ad esso ed afferenti alle gene-
rali condizioni operative dell’APTL. In questo ambito, in senso positi-
vo ha agito la riforma relativa all’elezione degli organi di governo in
quanto la tendenziale maggiore stabilità della componente politica
dovrebbe correlativamente assicurare la stabilità d’indirizzo politico
nel perseguimento degli obiettivi programmati.
Di seguito analizzeremo il processo di pianificazione strategica e di
programmazione, esaminando per ogni fase gli strumenti previsti
dalla normativa e le loro caratteristiche rispetto alla fisiologia dell’ope-
rare d’azienda.
L’APTL è quindi esaminata secondo la prospettiva d’analisi propria
della dottrina economico-aziendale e, perciò, considerata, al pari delle
altre aziende, come un organismo economico complesso, dinamico,
aperto nei confronti di un ambiente in continua evoluzione e le cui
finalità ultime sono di tipo sociale (Cfr. Cap. 1).
Nell’attività di produzione ed erogazione di beni e servizi finalizza-
ta al soddisfacimento dei bisogni della collettività amministrata, pur
operando in un ambito nel quale le norme assumono una rilevanza
notevole, l’ente locale gode di ambiti di discrezionalità tali da porre i
responsabili della politica e della gestione nella necessità di ricercare,
attraverso scelte trasparenti, razionali e consapevoli, l’armonia e l’e-

76 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

quilibrio con gli altri attori sociali che operano nello scenario econo-
mico di riferimento. In condizioni operative connotate da un alto
grado di incertezza e di variabilità, operare scelte strategiche diventa
per la APTL una condizione irrinunciabile per esplicitare il sistema di
valori che ne orienterà l’agire concreto nell’esercizio delle funzioni
economiche assegnate dalla collettività amministrata.
Tali scelte materializzano l’orientamento strategico di fondo, cioè
l’identità profonda ed intangibile, costituita dal complesso di idee,
valori, convinzioni ed atteggiamenti di fondo che caratterizzano cia-
scuna specifica APTL.
Nell’implementazione delle scelte strategiche si ha la definizione della
strategia in senso proprio, la quale stabilisce l’identità effettiva o ricercata
dell’APTL nei suoi rapporti con l’ambiente. «Nel definire tale identità, la
strategia si fonda su certe assunzioni, implicite o esplicite, circa la situa-
zione ambientale ed il suo evolversi. E dalla validità di queste assunzioni
dipende la consonanza dell’impresa con il suo ambiente, ossia la possibi-
lità di definire con esso un rapporto armonico e fecondo» B. BV. Coda, L’orientamento
Il processo di pianificazione strategica è finalizzato proprio a favo- strategico di fondo, Utet,
rire lo sviluppo articolato e dettagliato della strategia aziendale, a Torino, 1988, pag. 25.
determinare gli obiettivi che s’intendono perseguire in un determinato
periodo ed i mezzi nonché i modi da impiegare per raggiungerli.
Approfondimenti

Sul tema della pianificazione e programmazione la letteratura aziendalistica è molto ricca. Con rife-
rimento ad alcuni argomenti trattati nel testo, si possono consultare:
M. Agliati, Il sistema di budget: il modello di ottimizzazione delle relazioni di interdipendenza economi-
ca, finanziaria e organizzativa, in F. Amigoni (a cura di), Misurazioni d’azienda. Programmazione e
controllo, vol. II, Giuffrè, Milano, 1988.
F. Amigoni (a cura di), Misurazioni d’azienda. Programmazione e controllo, vol. II, Giuffrè, Milano, 1988.
R. N. Anthony, Il controllo manageriale, Franco Angeli, Milano 1988.
M. Bergamin Barbato, Programmazione e controllo in un’ottica strategica, Utet, Torino, 1991.
U. Bertini, Il sistema d’azienda, Giappichelli, Torino, 1990, p. 90.
U. Bertini, Il governo dell’azienda tra managerialità ed imprenditorialità, in Scritti di politica
aziendale, Giappichelli, Torino, 1995.
L. Brusa, F. Dezzani, Budget e controllo di gestione, Giuffrè, Milano, 1983.
L. Brusa, L. Zamprogna, Pianificazione e controllo di gestione, Giuffrè, Milano, 1983.
C. Caramiello, Piani e programmi aziendali, Ipsoa, Milano, 1988.
V. Coda, L’orientamento strategico di fondo, Utet, Torino, 1988, pagg. 21-49.
A. C. Hax, N. S. Majluf, Direzione strategica, Ipsoa, Milano, 1987, pag. 102.
G. Invernizzi, Il sistema delle strategie a livello aziendale, McGraw-Hill, Milano, 1999.
F. Rocchi Pellegrini, L’impresa e l’ambiente. Il rapporto culturale, Cedam, Padova, 1983, pag. 55.
M. Saita, Economia della qualità. Strategie e costi, Isedi, Torino, 1991.

Sarà poi tra i compiti del sistema operativo di controllo strategico

quello di promuovere la verifica circa la validità nel tempo degli obiettivi
stessi e di spingere l’intera struttura organizzativa al loro perseguimento.
La strategia può essere vista come il frutto di un processo circolare
che comporta una serie di passaggi tra loro strettamente collegati e
contestuali di seguito elencati:

PIANI E PROGRAMMI 77
 - l’effettuazione di un’analisi della situazione esterna, basata sullo sce-
nario istituzionale, normativo, politico-culturale, economico-genera-
le, ecc., per identificare le responsabilità istituzionali dell’azienda da
mettere in relazione con le attese del proprio bacino di utenti oppor-
tunamente indagate. Tale analisi dovrebbe sfociare nel disegno di
un’ipotesi di sviluppo socio-economico desiderato per la comunità
di riferimento, definendo in tal modo che cosa l’APTL dovrebbe fare
in un determinato contesto politico-istituzionale e normativo;
- l’analisi dovrà concernere anche i singoli momenti di apertura
verso l’ambiente, sia generale che dello specifico ente locale, per
identificare le opportunità e le minacce, in modo da valorizzare le
prime e neutralizzare le seconde, astraendo dalla considerazione
puntuale delle risorse finanziarie ed economiche disponibili. Si
determina in tal modo ciò che l’APTL potrebbe fare;
- l’esame della situazione interna sarà mirata all’analisi ed alla valu-
tazione dei punti di forza e di debolezza dell’ APTL, con riguardo
alle risorse materiali ed immateriali disponibili o acquisibili, con-
sentendo di argomentare su cosa l’ APTL in concreto può fare;
- la definizione della strategia sarà demandata, in concreto, all’insie-
me di persone che, per astrazione, costituiscono il “decisore” strate-
gico. Sulla scelta, effettuata valutando e considerando contempora-
neamente gli aspetti di cui sopra, influiranno, di conseguenza, i
valori e le aspirazioni individuali del decisore e, per suo tramite, le
attese della comunità che lo ha delegato, nonché tutto il patrimo-
nio intangibile rappresentato dalla quotidiana esperienza e dalla
conoscenza sedimentatesi nell’azienda considerata.

Figura 1 - Il processo di pianificazione strategica nell’APTL

Analisi ambientale Analisi aziendale

Cosa si potrebbe fare Cosa si dovrebbe fare Cosa si può fare

Quadro di riferimento
Ambientale/Aziendale

Valori, attese, aspirazioni Patrimonio

del soggetto economico di esperienza e conoscenza

Cosa si potrebbe fare

Bilancio pluriennale
Relazione previsionale e programmatica

Fonte: Adattamento da L. Giovanelli, Il nuovo sistema di bilancio strumento di guida del Comune, in L. Anselmi. (a cura di), L’a-
zienda “Comune”. Seconda edizione riveduta ed ampliata anche alla luce del [Link]. n. 77/95, Maggioli, Rimini, 1995, pag. 205.

78 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

 Il processo di pianificazione strategica conduce quindi all’indivi-
duazione di alternative economiche da valutare in funzione di scelte
relative al cosa si vuol fare, il cui perseguimento avverrà nell’arco di
un certo periodo temporale, utilizzando risorse determinate quantita-
tivamente e qualitativamente.
Nell’ambito degli enti locali il processo di pianificazione strategica
descritto poc’anzi si materializza in precisi «prodotti tecnico-contabili»,
essendo, infatti, l’intero processo fondato su una logica formalizzata.
Tali documenti sono:
- la relazione previsionale e programmatica (d’ora in poi, per bre-
vità, RPP);
- il bilancio pluriennale di previsione.
Unitamente al bilancio annuale di previsione, essi formano un
sistema di rilevazioni preventive unico ed unitario, che estrinseca il
processo di pianificazione e programmazione e costituisce uno dei
momenti fondamentali in cui si esercita il ruolo della «politica». La
competenza per l’approvazione di questi documenti è, infatti, del
Consiglio, mentre la loro predisposizione spetta alla Giunta.

Figura 2 - I compiti del sistema di rilevazioni preventive

Formalizzare il processo
di pianificazione strategica

Favorire la partecipazione dei cittadini

assicurando trasparenza ed imparzialità
I compiti del sistema
di rilevazioni preventive Fornire “modelli” di svolgimento
dell’attività aziendale

Fornire le premesse conoscitive

per il controllo di gestione

Fonte: G. Farneti, Gestione e contabilità dell’ente locale, 2a edizione, Maggioli, Rimini, 1997.

I compiti e le funzioni di questo sistema di rilevazioni preventive non

si esauriscono nella formalizzazione, in ottica di medio-lungo termine,
del processo di pianificazione e programmazione. Esso deve infatti anche:
• stimolare e consentire la partecipazione, nelle sue diverse possibili
forme, nella misura in cui il processo di pianificazione è pubblico,
come i risultati della sua attività;
• assicurare contestualmente la trasparenza e l’imparzialità dell’am-
ministrazione nello svolgimento delle sue attività;
• fornire la predisposizione di piani, «modelli» di svolgimento del-
l’attività aziendale, sulla base delle grandezze finanziarie e di altre

PIANI E PROGRAMMI 79
 «quantità» e «qualità» utili a descrivere le modalità dell’operare
futuro e la completa dimensione quali-quantitativa dei risultati che
si attendono di conseguenza, assumendo i risultati la forma di
«obiettivi» da assegnare ai dipendenti (la cui ulteriore definizione e
precisazione avverrà poi nel PEG);
• «definire, più in generale, le premesse conoscitive che servono ad ali-
BG. Farneti, PEG: diffi- mentare il CdG e, nel suo ambito, il confronto con i risultati operati-
coltà da superare, errori da
evitare, in “Azienditalia”, vi, agevolando l’analisi dei fenomeni aziendali e pertanto l’analisi
anno IV, n. 10, 1997, pagg. delle variazioni, consentendo così l’acquisizione di un flusso infor-
101-103. mativo che sia in grado di rialimentare il processo decisionale» B.

Approfondimenti

Tra le molte opere che trattano di pianificazione e programmazione nelle Aziende pubbliche, ed in
particolare in quelle locali, si ricordano:
L. Anselmi, Il controllo di gestione nelle amministrazioni pubbliche, Rimini, Maggioli, 1997.
L. Anselmi, L’azienda “Comune”, III edizione, Maggioli, Rimini, 2001.
L. Anselmi, P. Miolo Vitali, La programmazione nelle Pubbliche Amministrazioni. Linee evolutive,
Giuffrè, Milano, 1989.
L. Anselmi, Esperienze di programmazione nelle Amministrazioni Pubbliche, in L. Anselmi, P. Miolo
Vitali, La programmazione nelle Pubbliche Amministrazioni. Linee evolutive, Giuffrè, Milano, 1989.
E. Anessi Pessina, La contabilità delle Aziende Pubbliche. Contabilità finanziaria e contabilità generale
negli enti locali, Giuffrè, Milano, 2000.
G. Azzone, B. Dente, Valutare per governare. Il nuovo sistema dei controlli nelle Pubbliche amministra-
zioni, Etas, Milano, 1999.
E. Caperchione, F. Pezzani, (a cura di), Responsabilità e trasparenza nella gestione dell’ente locale,
Egea, Milano, 2000.
C. D’Aries, A. D’Atri, L. Mazzara, Enti locali. Il sistema informativo contabile. Dalla programmazione
alla rendicontazione dei risultati, Ipsoa, Milano, 1998.
L. Del Bene, Gli strumenti del controllo di gestione, in L. Anselmi, Il controllo di gestione nelle ammini-
strazioni pubbliche, Maggioli, Rimini, 1997.
M. Elefanti, Il regolamento di contabilità dell’ente locale, Maggioli, Rimini, 1996.
G. Farneti, Il bilancio dell’ente locale: determinazioni preventive e consuntive, Giappichelli, Torino,
1993, pagg. 17-18.
G. Farneti, Gestione e contabilità dell’ente locale, 2a edizione, Maggioli, Rimini, 1997, pagg. 101-103.
G. Farneti, Gestione e contabilità dell’ente locale: il nuovo bilancio, il PEG, la contabilità economica, il
controllo di gestione,il rendiconto, la revisione, IV edizione, Maggioli, Rimini, 1999.
L. Giovanelli, Il nuovo sistema di bilancio strumento di guida del Comune, in L. Anselmi, (a cura di),
L’azienda “Comune”. Seconda edizione riveduta ed ampliata anche alla luce del [Link]. n. 77/95, Mag-
gioli, Rimini, 1995, pagg. 198-205.
P. Miolo Vitali, Bilanci pubblici di previsione: dalla concezione vincolistica a quella programmata, in L.
Anselmi., P. Miolo Vitali, La programmazione nelle pubbliche amministrazioni: linee evolutive,
Giuffrè, Milano, 1989, pagg. 53-55.
M. Mulazzani, Economia delle aziende e delle amministrazioni pubbliche, Cedam, Padova, 2001.
R. Mussari, L’ordinamento finanziario e contabile e il “nuovo” modello di ente locale: le ragioni e le
opportunità del cambiamento, “Azienda pubblica”, anno X, n. 2, 1997, pagg. 159-175.
G. Ravaioli, C. Garavini, Il nuovo modello di controllo di gestione del Comune di Ravenna, “Aziendita-
lia” n. 4 (inserto), 2001.
G. Rebora, M. Meneguzzo, Strategia delle amministrazioni pubbliche, Utet, Torino, 1990.
A. Ziruolo, Il supporto informativo-contabile degli enti locali nel processo di programmazione e control-
lo, Torino, Giappichelli, 2000.

80 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

 Occorre inserire tra gli strumenti della pianificazione strategica,
oltre alla relazione previsionale e programmatica (d’ora innanzi, per
brevità: RPP) ed al bilancio pluriennale, anche il documento degli
indirizzi generali di governo, denominato dall’art. 46 TUEL linee pro-
grammatiche relative alle azioni ed ai progetti da realizzare, approvato
dall’organo volitivo in una delle prime sedute dopo la sua nomina,
entro il termine fissato dallo statuto.
Tale documento riprende il programma amministrativo presentato
agli elettori, eventualmente sottoposto a modifiche e ad aggiustamenti
da parte delle forze politiche della maggioranza. Si tratta di un docu-
mento di natura squisitamente politica, il cui contenuto non è definito
dalla normativa, che dovrebbe esplicitare le linee strategiche dell’ese-
cutivo, per la durata del mandato. Tuttavia, la reale qualificazione
come strumento di pianificazione dipende dalla sensibilità che il capo
dell’amministrazione e l’esecutivo dimostrano verso il valore della pia-
nificazione e della programmazione.
La componente politica si può porre in vario modo nei confronti
di questo documento. In ogni caso, il corretto utilizzo di un documen-
to di pianificazione assume un forte significato di comunicazione del-
l’orientamento strategico e delle grandi tematiche di intervento nel
medio-lungo termine, tanto nei confronti della collettività ammini-
strata che del personale della APTL.
Tale orientamento strategico verrà tradotto successivamente in
scelte operative concrete, in seguito alle ulteriori precisazioni dei suoi
contenuti all’interno dei documenti di previsione (RPP, bilancio plu-
riennale, bilancio annuale di previsione, PEG).
È però condizione necessaria che il documento non costituisca un
programma dal contenuto blindato ed indiscutibile, poiché ciò con-
trasterebbe con la logica stessa della pianificazione aziendale che
richiede un’attenzione costante all’ambiente di riferimento e alle
minacce e alle opportunità che questo presenta, in modo da conside-
rarle con tempestività al fine di ridefinire la cornice all’interno della
quale collocare le scelte successive.
Il bilancio di previsione annuale, unitamente al bilancio di previ-
sione pluriennale, alla RPP e al PEG, costituisce un sistema unitario di
rilevazioni preventive che, da un lato, materializza l’attività di pianifi-
cazione e programmazione dell’ente locale, dall’altro soddisfa una
serie di compiti che abbiamo avuto modo di esaminare precedente-
mente, sintetizzati nella figura 2.
Tale sistema, con le sue caratteristiche di unitarietà e d’interdipen-
denza, esplicitando il processo di pianificazione e programmazione,
non distingue le sue componenti in maniera netta. L’unitarietà è sia
temporale, legando gli obiettivi di lungo termine a quello di medio e
breve periodo, che organizzativa, considerando l’attività intera dell’en-
te, articolata nelle varie sue funzioni.
È però utile, non solo a fini descrittivi, operare una distinzione tra
pianificazione strategica e programmazione operativa, all’interno della
quale collocare il bilancio annuale di previsione. Quest’ultimo docu-
mento consente di passare da un orizzonte temporale di lungo perio-

PIANI E PROGRAMMI 81
 do ad uno di breve periodo e, conseguentemente, di specificare le
modalità di perseguimento degli obiettivi definiti nella pianificazione
strategica, sintetizzando le scelte in ordine all’acquisizione ed all’im-
piego di risorse nel periodo annuale.

3.1.2 La Relazione Previsionale e Programmatica

Riferimenti normativi
La RPP assume indubbiamente un ruolo preminente nell’ambito dei
documenti di pianificazione e programmazione. Essa era già stata
introdotta dal legislatore con l’art. 1-quater della L. 26/4/1983, n. 131,
di conversione del decreto legge 28/2/1983, n. 55, come un documento
da allegare al bilancio annuale di previsione, per il periodo coperto dal
1. Il testo dei commi 3 e 4 bilancio pluriennale della Regione. In tale ambito, la RPP poteva esse-
dell’art. 174 TUEL non fa re considerata il prodotto dell’indagine prospettica, volta ad identifica-
riferimento a particolari
competenze regionali in re le condizioni ambientali ed aziendali per procedere a definire gli
materia di termini per la obiettivi strategici, generali e particolari da perseguire in un certo
trasmissione all’organo di periodo di tempo. Nel 1990, la RPP è stata riproposta, nel più ampio
controllo e per la richiesta quadro di una nuova attenzione ai principi dell’economicità, dell’effi-
di chiarimenti da parte di
quest’ultimo. La competen-
cacia e dell’efficienza, nell’art. 55 della legge 8/6/1990 n. 142, oggi art.
za della Regione a formula- 151 del TUEL. Sui contenuti della relazione la legge in questione rima-
re proprie osservazioni in neva tuttavia ancora generica, pur se la loro definizione poteva essere
relazione agli obiettivi pro- ricavata anche dalla precedente legislazione, ed in particolare dall’art.
grammatici di sviluppo 1 del D.P.R. n. 421/79, integrato con successive circolari ministeriali.
risultanti dal programma
regionale, di cui all’art. 1 Tuttavia, la prassi operativa interpretava questi adempimenti esclusi-
quater, comma 6 L.131/83 vamente come un’ulteriore procedura burocratica.
già non sussisteva, a seguito Attualmente, le previsioni normative relative alla RPP sono conte-
dell’abrogazione di que- nute nell’art. 170 del TUEL. Il primo comma di tale articolo stabilisce
st’ultima norma ad opera
dell’art. 123 [Link].77/95.
che essa debba essere allegata al bilancio annuale di previsione ed
avere un’estensione temporale pari a quella del bilancio pluriennale.
2. La spesa corrente consoli-
La relazione è predisposta dalla Giunta (art. 174 comma 1 TUEL) e
data è stata definita dalla
Circ. Min. Interno F.L. segue le vicende del bilancio per quanto riguarda la sottoposizione
10/1980 del 24 ottobre 1980 all’Organo di Controllo1.
come: «(…) le spese corren- Esa ha carattere generale, e, secondo il modello introdotto (con
ti normali o ripetitive che poche varianti per le diverse tipologie di enti) dal D.P.R. 3 agosto 1998 n.
hanno il loro fondamento
nelle leggi, nei regolamenti,
326 in attuazione dell’art. 12 del [Link]. 77/1995 (successivamente tra-
nei contratti o in atti delibe- sposto nell’art.160 TUEL) innanzitutto illustra le caratteristiche generali
rativi e che per il loro carat- della popolazione, del territorio, dell’economia insediata e dei servizi
tere di rigidità non lasciano dell’ente, precisandone risorse umane, strumentali e tecnologiche, per
possibilità di manovra
poi proseguire con un’analisi delle entrate e delle spese dell’ente.
all’amministrazione. Solo
questa particolare operazio- Per la parte relativa alle entrate comprende una valutazione generale
ne offre gli elementi per sui mezzi finanziari, individuando le fonti di finanziamento ed eviden-
individuare le spese, sia cor- ziando l’andamento storico degli stessi ed i relativi vincoli. Per la parte
renti sia d’investimento, che relativa alla spesa la relazione è redatta per programmi e per eventuali
l’amministrazione autono-
mamente decide di effettua-
progetti, con espresso riferimento ai programmi indicati nel bilancio
re per l’ampliamento o per annuale e nel bilancio pluriennale, rilevando l’entità e l’incidenza per-
il miglioramento dei servizi centuale della previsione con riferimento alla spesa corrente consolida-
esistenti, per l’istituzione di ta, a quella di sviluppo ed a quella di investimento (art. 170 TUEL,
nuovi servizi e per l’assun-
commi 2 e 3)2. Ciascun programma deve specificare le finalità che s’in-
zione di spese».

82 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

tendono perseguire, nonché le risorse umane e strumentali ad esso
destinate, distintamente per ciascuno degli esercizi in cui il programma
si articola, motivando specificatamente le scelte adottate (comma 4)3 .
La relazione fornisce, inoltre, la dimostrazione motivata delle
variazioni intervenute rispetto all’esercizio precedente. Per gli organi-
smi gestionali dell’ente locale, la relazione indica anche gli obiettivi
che si intendono raggiungere, sia in termini di bilancio che in termini
di efficacia, efficienza ed economicità del servizio (commi 5 e 6).
Comprende inoltre una sezione relativa allo
stato di attuazione dei programmi deliberati 3. La definizione di pro- zioni dell’art. 151 del TUEL,
negli anni precedenti, con le relative valuta- gramma è fornita dalla nor- può essere compreso all’in-
mativa all’art. 165, comma terno di una sola delle fun-
zioni, ed, infine, un prospetto per la rilevazio- 7, del TUEL «(…) costitui- zioni dell’ente, ma può
ne dei dati finanziari rilevanti ai fini del con- sce il complesso coordinato anche estendersi a più fun-
solidamento dei conti pubblici. di attività, anche normative, zioni». Invece la definizione
Le previsioni dell’art.170 citato possono, per- relative alle opere da realiz- di progetto è ricavabile dalla
ciò, essere viste come il risultato della volontà di zare e di interventi diretti ed
indiretti, non necessaria-
Circ. Min. Interno F.L.
10/1980 del 24 ottobre
applicare ed affermare una logica di azione per mente solo finanziari, per il come: «(…) parte applicati-
obiettivi, programmi e risultati. La programma- raggiungimento di un fine va di un programma che
zione di medio-lungo periodo consiste proprio prestabilito, nel più vasto dettagli le concrete attività e
nell’attività di traduzione in termini operativi di piano generale di sviluppo iniziative da porre in essere
dell’ente, secondo le indica- e le opere da realizzare».
ciò che è stato deciso in sede di pianificazione.

Esperienza 1
La Relazione Previsionale e Programmatica del Comune di Pesaro

La RPP si inserisce all’interno del complessivo processo di programmazione a medio termine. Entro il
mese di luglio di ogni anno, infatti, è prevista l’approvazione da parte della Giunta del “documento dei
macro-obiettivi”, documento formale nel quale sono individuate le priorità da conseguire in coerenza
con il programma di governo del sindaco e con i programmi contenuti nella RPP. Per il 2001, ad esem-
pio, sono stati individuati 4 macro obiettivi: 1. realizzazione della strada interquartieri, 2. ripensare i luo-
ghi della cultura -biblioteca, museo e scavi archeologici-, 3. sviluppare il massimo sforzo nel settore delle
manutenzioni degli immobili e delle strade, 4. sviluppare la politica di sicurezza dei cittadini.
Il documento dei macro obiettivi è formulato anche sulla base di una relazione concernente il qua-
dro delle risorse disponibili, redatta, generalmente entro la fine di giugno, dal direttore generale e
dal direttore dell’area servizi interni. Il direttore generale illustra il documento al comitato di dire-
zione (composto, oltre che dallo stesso direttore generale, da tutti i direttori di area e di progetto ed
esteso ai responsabili dei settori più significativi, quali le opere pubbliche); dopodiché ogni “area”
tiene delle apposite riunioni in cui i macro obiettivi stessi vengono specificati (per la parte di pro-
pria pertinenza). Partecipano alle riunioni i dirigenti di area, i responsabili dei settore e dei servizi
(facenti capo a quella data area) e gli assessori di riferimento. In base a questa “specifica” di dettaglio
dei macro obiettivi in sotto obiettivi, ed infine in azioni, vengono formulate, sempre a livello decen-
trato, le proposte di stanziamento per il PEG: queste, aggregate per area, giungono alla direzione
generale entro il mese di settembre. A questo punto si avvia un processo di negoziazione delle pro-
poste avanzate, sia in termini di obiettivi/azioni che di stanziamenti richiesti, che coinvolge inizial-
mente il comitato di direzione e, di seguito, le stesse aree (con relativi servizi e settori) al fine di arri-
vare ad una “quadratura” tra risorse disponibili e proposte pervenute.
La Relazione Previsionale e Programmatica del Comune di Pesaro si presenta, coerentemente alle
disposizioni di legge, articolata in 2 sezioni:
Sezione I - Parte Generale - riassume le caratteristiche generale della popolazione del territorio, del-
l’economia insediata e dei servizi dell’ente;

PIANI E PROGRAMMI 83
 Sezione II - Programmi e Progetti - si caratterizza invece per un profilo strategico di medio termine, illu-
stra i programmi che l’amministrazione intende implementare nel triennio cui la RPP si riferisce e si
conclude con le schede di ciascuno dei progetti collegati all’attuazione di ogni singolo programma.
Attraverso la RPP si realizza inoltre un collegamento lineare e chiaro con le strutture amministrative.
Infatti, per ciascuna delle 5 macro aree in cui è articolata la struttura dell’ente (servizi interni, politi-
che persona e famiglia, politiche collettività e territorio, politiche cittadino e informazione, città
come cultura) e per i due grandi progetti (Progetto Urban Center e Progetto Marketing Territoriale)
la Sezione I si sviluppa seguendo il percorso di seguito descritto:
Parte a carattere generale in cui il responsabile di area presenta:
1. considerazioni generali e motivata dimostrazione delle variazioni rispetto
all’esercizio precedente
2. obiettivi degli organismi gestionali dell’ente
Parte specifica per ciascun programma all’interno della quale si definiscono:
a) il numero di progetti ricompresi nel programma
b) il responsabile del programma
c) la descrizione del programma
d) la motivazione delle scelte
e) le finalità da conseguire
f) le risorse umane da impiegare
g) le risorse strumentali da utilizzare
h) la coerenza con il piano regionale di settore
i) i prospetti riepilogativi delle risorse correnti in conto capitale per la realizzazione del program-
ma nel triennio di riferimento, le spese correnti (distinte in consolidate e di sviluppo) e per
investimento distinte per ciascun anno del triennio
j) la coerenza con il piano regionale di settore
Sezione progetti si articola come segue:
Struttura della singola scheda di progetto
1. finalità specifiche del progetto
2. investimenti
3. erogazione servizi
4. risorse strumentali da utilizzare
5. risorse umane da utilizzare
6. motivazione delle scelte
7. tabelle riepilogative della spesa prevista per la realizzazione del progetto nel triennio, distinta in
spesa corrente (consolidata e di sviluppo) e spesa in c/capitale.

La Relazione Previsionale e Programmatica

come strumento del processo di pianificazione
La RPP è un documento di pianificazione di medio periodo per
mezzo del quale gli organi politici esercitano la loro funzione di indi-
rizzo, orientando la gestione dell’APTL per un numero di esercizi
futuri pari a quelli coperti dal bilancio pluriennale.
Nella relazione, definiti i bisogni della collettività amministrata
(famiglie, imprese ed organismi non profit) e date le capacità disponi-
bili in termini di risorse umane, materiali e finanziarie, deve essere
chiaramente identificato, in relazione ad un dato arco di tempo futu-
ro, cosa l’amministrazione intende conseguire (obiettivi) in che modo
(azioni) e con quali risorse (mezzi).

84 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

 È in questo documento che la “politica” ritrova il suo momento
più alto di collettore delle istanze collettive, dovendo rendere palesi le
“scelte di fondo” assunte, gli obiettivi che si intendono perseguire in
futuro e, quindi, in che modo l’amministrazione stessa intende rap-
portarsi con gli altri organismi aziendali operanti nello scenario socio-
economico.
In particolare, la RPP si qualifica come un “momento di scelta” in
quanto, di fronte alla molteplicità delle classi di bisogno da soddisfare
e data, contemporaneamente, la scarsità della ricchezza che si renderà
disponibile, spetta all’organo politico operare le necessarie “selezioni”
e stabilire i correlativi vincoli affinché, negli anni a venire, si possano
conseguire le finalità poste impiegando in modo efficiente i ridotti
mezzi disponibili.
Il TUEL disciplina in modo chiaro i contenuti e le finalità della
RPP, affidando alla norma regolamentare la definizione di uno schema
di Relazione, valido per tutti gli Enti, contenente le indicazioni mini-
me necessarie ai fini del consolidamento dei conti pubblici.
In base alle disposizioni normative (art. 170 TUEL), la redazione
della RPP consta di tre fasi organicamente avvinte:
a) delineare «le caratteristiche generali della popolazione, del territo-
rio dell’economia insediata e dei servizi dell’ente, precisandone
risorse umane, strumentali e tecnologiche»,
b) effettuare, nella parte entrata, «una valutazione generale sui mezzi
finanziari, individuando le fonti di finanziamento ed evidenziando
l’andamento storico degli stessi ed i relativi vincoli»,
c) redigere la parte spesa «per programmi e per eventuali progetti,
con espresso riferimento ai programmi indicati nel bilancio
annuale nel bilancio pluriennale, rilevando l’entità e l’incidenza
percentuale della previsione con riferimento alla spesa corrente
consolidata, a quella di sviluppo ed a quella di investimento».
Il legislatore, correttamente, richiede che nella formulazione delle
scelte programmatiche si prenda avvio da un’analisi delle principali
variabili d’ambiente ed interne al fine di poter razionalmente indivi-
duare, da un lato, le classi di bisogni emergenti nello scenario econo-
mico e sociale che l’amministrazione è chiamata a governare, cioè le
legittime aspettative degli organismi economici di erogazione e produ-
zione, pubblici e privati, con i quali l’APTL deve interagire per poter
assolvere alle funzioni economiche affidatele e, dall’altro, quali sono le
capacità in ordine alle risorse, umane e tecniche, già disponibili per
poter organizzare economicamente una “risposta” alla domanda per
servizi pubblici.
Riteniamo debba essere attribuita una particolare significatività
alla chiara enfasi posta dal legislatore sulle “caratteristiche generali
della popolazione”; vi si scorge infatti un deciso orientamento a consi-
derare il “pubblico” (cioè l’insieme dei soggetti e delle aziende operan-
ti nello scenario economico di riferimento) come variabile imprescin-
dibile dei processi di decisione, implementazione e misurazione che,
incessantemente, si svolgono nell’APTL.

PIANI E PROGRAMMI 85
 In una logica di tipo aziendale, infatti, per favorire un utilizzo sem-
pre più efficiente e mirato delle scarse risorse disponibili, è indispen-
sabile promuovere attività di attenta analisi dell’utenza piuttosto che
proporre, in modo acritico e ripetitivo, soluzioni già sperimentate in
passato. Occorre, quindi, con uno sforzo di umiltà, spogliarsi dell’in-
veterata presunzione di ritenere l’esperienza maturata in precedenza
da parte di funzionari e politici di per sé sufficiente ad indirizzare l’at-
tività aziendale pubblica.
È oltremodo necessario che gli amministratori locali prendano co-
scienza che, all’interno dell’organizzazione, non sempre esistono cono-
scenze bastevoli ad individuare in modo pronto e corretto le aspettative
della collettività amministrata. Le aziende con le quali l’APTL intrattie-
ne relazioni di scambio non sono più interpretabili come meri “ricettori
passivi” di servizi pubblici in qualunque modo prodotti ed erogati o
venduti, ma devono essere considerate come “utenti/clienti/finan-
ziatori” desiderosi di scegliere fra diverse alternative e disponibili a tra-
sferire, in modo coattivo o volontario, mezzi monetari all’APTL, cioè a
consentire la reintegrazione dei costi della produzione pubblica. Tale
disponibilità, naturalmente, sussiste solo se il “prodotto” loro offerto
riesce ad essere economicamente competitivo e, quindi, a contribuire
efficacemente al benessere delle famiglie ed alla funzionalità duratura
delle imprese e delle organizzazioni non profit che vogliono o, in assen-
za di alternative, devono utilizzare i servizi pubblici locali.
Data la sempre maggiore necessità di porsi come interlocutori
attendibili per le altre aziende operanti nell’area geografica governata,
i vertici politici e dirigenziali dell’APTL dovranno prendere sempre
più coscienza del fatto che il processo di pianificazione e programma-
zione, cioè il momento della scelta, è anche un processo di apprendi-
mento e, pertanto, dovranno definitivamente abbandonare il “costu-
me”, ancora molto diffuso, di “ridurre” tale attività all’individuazione
generica di “buone intenzioni”, formulate in modo del tutto astratto,
disancorate dalla reale domanda di servizi nonché dalle effettive capa-
cità finanziarie, tecniche ed umane che sono o saranno disponibili per
fare fronte alle esigenze collettive.
L’assunzione della staticità ambientale la quale, per lunghi anni, ha
costituito il più radicato presupposto dell’agire pubblico, rispondeva ad
una cultura e, quindi, a dei valori non più armonici con quelli oggi
espressi dagli altri attori sociali, senza il cui consenso, economico e poli-
tico, la legittimità economica dell’APTL viene messa in discussione.
Non è più possibile, ormai, per le amministrazioni locali porsi
verso l’esterno come statici fornitori di servizi standardizzati nel
tempo e nello spazio e diventa irrinunciabile riconoscere che non esi-
ste un solo “pubblico” uniforme e portatore di bisogni ripetitivi, ma
più “pubblici”, diversi fra loro, che esprimono una domanda per servi-
zi, varia, eterogenea ed in evoluzione costante.
D’altra parte, le scelte politiche non sono “limitate” esclusivamente
al “quanto e per cosa spendere” e, pertanto, nella RPP si dovranno
approvare precise strategie in merito al “dove e come ed in quale
ammontare reperire le risorse finanziarie”.

86 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

 Infatti, assunta la crescente autonomia finanziaria e tributaria delle
amministrazioni locali, l’obiettivo della relazione non è certamente limi-
tato ad una ripartizione delle risorse trasferite da un Ente sovrastante
(Comunità Europea, Stato, Regione) fra programmi d’intervento in
competizione fra loro, come avrebbe potuto essere in un rigido sistema
di “finanza derivata”, ma deve, necessariamente, estendersi ad un’inda-
gine approfondita e di chiara valenza strategica circa le modalità di
acquisizione delle risorse finanziarie che, in parte, continueranno ad es-
sere trasferite da altri Enti Pubblici o acquisite stipulando mutui, ma
che, sempre in maggior misura, dovranno affluire in forma volontaria
(prezzi, tariffe) o coattiva (tributi) dalla comunità locale amministrata
e/o essere reperite nel mercato dei capitali (Cfr. Par. 4.3.5).
Occorre, pertanto, che si affinino capacità professionali attualmen-
te carenti nell’APTL che, fino ad un recente passato, non ha dovuto
preoccuparsi molto di porre in essere scelte di “politica finanziaria”.
D’altro canto, la sensibilità politica e le competenze tecniche indi-
spensabili all’impianto di una vera cultura programmatica dovranno,
gioco-forza, svilupparsi anche in materia finanziaria, poiché gli Enti
Locali devono sempre più competere con tutte le altre aziende per il
reperimento di una porzione crescente dei mezzi monetari necessari
allo svolgimento delle funzioni economiche assegnate.
Non ci si riferisce qui soltanto alla concorrenza sul mercato dei
capitali, per accedere ai quali bisognerà dimostrare di avere “i conti in
ordine”, ma anche alla concorrenza nel campo della produzione e
distribuzione dei servizi locali.
Al riguardo, si osserva come la norma che disciplina la RPP richieda
esplicitamente che, oltre all’andamento storico delle entrate, siano indi-
viduati i vincoli che gravano sulle stesse a seconda delle fonti dalle
quali si prevede esse proverranno. Vi è da osservare che oltre ai vincoli
posti dalla legge a salvaguardia degli equilibri gestionali delle aziende di
cui trattiamo, ben presto si aggiungeranno i “vincoli imposti dal mer-
cato”, tanto di quello finanziario che di quello produttivo, dovendo le
aziende degli Enti Locali sempre più competere con imprese che pro-
ducono beni e servizi in concorrenza diretta o indiretta.
Fra gli altri, specifici vincoli di destinazione gravano sui trasferi-
menti in conto capitale erogati da Enti Pubblici (Stato, Regione,
Comunità Europea), sull’eventuale avanzo di amministrazione, non-
ché sui mezzi monetari acquisiti tramite indebitamento.
La “Parte Entrata” della RPP va coordinata ed armonizzata con la
“Parte Spesa”, la quale deve essere redatta per programmi e per even-
tuali progetti, che devono essere indicati anche nel Bilancio plurienna-
le e in quello annuale.
I programmi e gli eventuali progetti sono, quindi, gli strumenti per
la concreta realizzazione degli “indirizzi”. In assenza di una loro chiara
esplicitazione si “lascerebbe fatalmente il sistema dei bilanci – ovvero
lo strumento allocativo vero e proprio – privo di un reale orientamen-
to operativo, poiché l’unico modo per garantire efficacia agli “indiriz-
zi” della gestione è la loro specificazione in termini di azioni, obiettivi
e risorse: cioè il loro collegamento a progetti e programmi.

PIANI E PROGRAMMI 87
 Il programma può essere inteso come un complesso coordinato di
operazioni che l’APTL intende porre in essere per il conseguimento di
uno specifico obiettivo che può interessare una o più funzioni ed esse-
re articolato in progetti ai quali è assegnato il conseguimento di speci-
fici sub-obiettivi coerenti con quelli programmatici e strumentali
rispetto ad essi.
La RPP non si pone il fine semplicemente di elencare i programmi
di attività, ma di garantire il coordinamento spaziale e temporale del-
l’intera attività futura dell’APTL.
Per ciascun programma e/o progetto, dovrebbero individuarsi:
a. le motivazioni delle scelte adottate;
b. gli obiettivi da conseguire, articolati secondo un ordine di priorità;
c. le supposte relazioni di causalità fra attività ed obiettivi finali,
intermedi ed immediati;
d. l’ammontare dei costi che si prevede di sostenere;
e. gli eventuali ricavi/proventi che si ritiene di conseguire;
f. i mezzi finanziari che si prevede di impiegare;
g. le risorse umane e strumentali necessarie;
h. la persona responsabile per la concreta attuazione del programma
o del progetto;
i. i criteri atti a valutare il grado di efficienza nell’utilizzo delle risor-
se, di efficacia nel conseguimento degli obiettivi ed economicità dei
risultati, conseguiti nell’esercizio dell’attività da intraprendere;
j. un codice numerico di identificazione, comprensivo, nell’ipotesi
che si tratti di un progetto, anche del codice indicante il program-
ma del quale esso è articolazione.
D’altra parte, la puntuale indicazione degli elementi sopra elencati
non è solo importante di per sé, ma si rende indispensabile anche per
consentire il raccordo tecnico e di controllo con il PEG, la Relazione
illustrativa della Giunta, da allegare al Consuntivo, e la Relazione del
Collegio dei revisori.
In assenza di tali elementi, infatti, mancherebbe la possibilità tecni-
ca di collegare i contenuti dei diversi documenti di pianificazione e
programmazione e si priverebbero l’organo di governo dell’Ente e
quello di controllo dei fondamentali elementi di riferimento per la
formulazione delle valutazioni loro richieste dal legislatore.
Ricordiamo, inoltre, che con riferimento alle risorse finanziarie che
si intendono impiegare, per ogni programma e progetto, per ciascuno
degli anni del Bilancio pluriennale, occorre rilevare l’entità e l’inciden-
za percentuale della previsione riguardo a:
a) spesa corrente consolidata;
b) spesa corrente di sviluppo;
c) spesa d’investimento.
È poi opportuno porre l’accento sulla necessità, pienamente avverti-
ta dal legislatore, di “garantire” continuità fra il processo di program-
mazione e quello di pianificazione finanziaria a medio e breve periodo.
In altre parole, è irrinunciabile individuare dei “meccanismi” che indu-

88 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

cano ad elaborare il Bilancio pluriennale, quello annuale ed il PEG con
riferimento e coerentemente ai contenuti della RPP.
In particolare, il raccordo fra RPP e bilanci dovrebbe essere garan-
tito in termini di contenuti, arco temporale di riferimento e modalità
di aggiornamento.
Appare, invece, criticabile la definizione della RPP come «allegato» al
bilancio di previsione annuale, prevista dall’art. 170 del TUEL, comma
1. Tale qualificazione, infatti, può produrre la conseguenza negativa di
lasciare spazio ad una visione riduttiva della relazione stessa.
Non sembra esservi dubbio che il “programma” debba costituire il
trait d’union, l’elemento di collegamento, fra i contenuti dei documen-
ti di programmazione e pianificazione.
Infatti, come anticipato:
a) la parte spesa della RPP è redatta per programmi e per eventuali
progetti con espresso riferimento ai programmi indicati nel bilan-
cio annuale ed in quello pluriennale;
b) la parte spesa del bilancio pluriennale è redatta per programmi,
titoli, servizi ed interventi;
c) la parte spesa del bilancio annuale è leggibile anche per programmi
dei quali è fatta analitica illustrazione in apposito quadro di sintesi
del bilancio e nella RPP.
Inoltre, con riferimento ai soli preventivi occorre ricordare che:
a) esiste una naturale coincidenza fra le previsioni finanziarie in
entrata ed in uscita del bilancio annuale con quelle relative al
primo degli anni in cui il preventivo pluriennale si articola;
b) le previsioni finanziarie di uscita contenute nel bilancio plurienna-
le, distinte anno per anno, sono, come quelle contenute nel preven-
tivo annuale, riferite anche ai “servizi”; tutto ciò, considerato che la
funzione di “autorizzazione” è stata attribuita, come vedremo,
anche al bilancio pluriennale, consente ai responsabili dei “servizi”
non solo di conoscere, con anticipo e per un arco di tempo non
inferiore ai tre anni, di quali mezzi potranno disporre per la realiz-
zazione degli obiettivi programmatici, ma anche di assumere
impegni di estensione pluriennale.
Appare evidente, pertanto, che l’orientamento gestionale che il
legislatore sembra voler suggerire è di tipo programmatico, anche se
non si può mancare di osservare che, al di là del dettato legislativo e
delle interpretazioni di esso fornite dalla dottrina aziendale, la funzio-
ne della programmazione non è ancora correttamente attuata. Per
quanto il sistema di “finanza derivata” abbia ostacolato una corretta
previsione circa l’ammontare delle risorse monetarie disponibili, limi-
tando, di fatto, potere e capacità di scelta delle amministrazioni locali,
raramente i documenti di programmazione e pianificazione sono
risultati essere il frutto di un attento e motivato processo di scelta
orientato al medio termine.
Un ulteriore “anello di raccordo” va individuato nel fatto che l’in-
tervallo di riferimento della relazione è pari a quello del bilancio plu-

PIANI E PROGRAMMI 89
 riennale la cui durata, per motivi di coordinamento programmatico
fra Regione, Province e Comuni, è pari a quella del bilancio plurien-
nale della Regione di appartenenza che ha un’estensione temporale da
tre a cinque anni.
In altre parole, le scelte programmatiche e le conseguenze finanzia-
rie delle stesse sono correttamente congiunte anche sotto il profilo
temporale, onde il bilancio pluriennale, la cui estensione minima è
pari a tre anni, non dovrebbe mai trovarsi privo del supporto del
documento di programmazione di medio periodo.
Un terzo e decisivo elemento da considerare riguarda le modalità
di aggiornamento dei documenti di cui trattiamo.
Il documento di programmazione di medio periodo deve essere
“aperto”, cioè modificabile e quindi pronto a recepire gli effetti delle
4. Il riferimento è ai piani variazioni eventualmente intervenute sia all’esterno che all’interno del-
economico-finanziari di l’Ente. La RPP ha, proprio per questo, un intervallo temporale di riferi-
cui all’art. 46 del [Link].
504/92, diretti ad accertare mento predefinito, pari alla durata del Bilancio pluriennale, ma una sca-
l’equilibrio economico- denza continuamente rinnovata poiché i suoi contenuti possono venire
finanziario dell’investi- adeguati, di anno in anno, in occasione della presentazione del bilancio
mento e della connessa di previsione annuale. Al fine di evitare che la “giusta” possibilità di
gestione, che dovrà essere
verificato e dimostrato nei
aggiornamento dei contenuti della RPP si tramuti in un sostanziale
programmi e progetti del- “impoverimento” della sua funzione di “guida strategica” per la gestione
l’ente contenuti nella RPP. futura, è esplicitamente richiesto dal legislatore che il documento dia una
Quanto alla coerenza con “motivata dimostrazione” in ordine alle variazioni intervenute rispetto
altre previsioni sovraordi- all’esercizio precedente.
nate, si deve considerare
anche il piano di sviluppo D’altra parte, l’adozione di un documento programmatico di
regionale. Al riguardo, la medio termine a scadenza predeterminata è particolarmente adatto a
soluzione ottimale sarebbe quei contesti istituzionali, quali dovrebbero essere i “nuovi” enti locali,
la negoziazione degli obiet- ove le vicissitudini di ordine politico in merito alle “scelte di fondo”
tivi con l’ente sovraordina-
to, secondo un processo di
compiute presentino meno variabilità rispetto al passato, data la stabi-
pianificazione di tipo non lità dell’organo di governo per l’intera durata del mandato elettorale.
solo top-down, ma anche L’avvicendarsi continuo degli organi di governo comportava, invece, il
bottom-up. Si veda inoltre formarsi di nuove maggioranze ed il conseguente cambiamento delle
il par. 3.1.3 in proposito
scelte programmatiche.
delle scelte di investimento.
Quanto all’estensione temporale della RPP, può essere considerata
5. Nella relazione al [Link]. auspicabile la sua coincidenza con la durata del mandato amministrati-
342/97, che ha introdotto la
novella in parola nel testo
vo. Tale “agganciamento”, visti i contenuti della relazione stessa, permet-
dell’art. 12 [Link]. 77/95, terebbe di soddisfare l’eventuale esigenza di aggiornamento preferibil-
sono enfatizzati gli aspetti mente mediante analisi integrative e correttive, da apportarsi in sede di
finanziari, dato che il decre- approvazione del bilancio annuale, piuttosto che con il più drastico siste-
to è stato emanato su delega
ma di una rielaborazione annuale della RPP stessa. La integrale riscrittu-
della L. 127/97 (Bassanini
bis) relativa all’emanazione ra annuale di questo documento appare, infatti, poco compatibile con
di norme dirette a rafforza- una seria attività di programmazione a medio termine, che consiste, in
re il rispetto dell’equilibrio sostanza, nella definizione dei bisogni da soddisfare e dell’articolazione
finanziario degli enti locali e dei programmi volti al loro soddisfacimento. Tale definizione, una volta
la corretta gestione delle
risorse finanziarie, strumen-
inserita nella RPP, appare evidentemente suscettibile di correzioni solo
tali ed umane. Si legge nella marginali, per lo più limitate all’eventuale emersione di “nuovi” bisogni.
relazione che con l’art. 2 si
stabiliscono: «(…) i casi di
inammissibilità o di impro-

90 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

 Approfondimenti

Tra la nutrita letteratura pubblicata sulle problematiche inerenti la Relazione previsionale e pro-
grammatica, possono consultarsi, per approfondimenti di alcuni temi trattati in questo paragrafo:
F. Bruno, ARDEL: proposta di regolamento di contabilità, in “Azienditalia”, inserto, anno IV, n. 11, 1997.
M. Collevecchio, Il sistema dei bilanci e della programmazione nel nuovo ordinamento finanziario e
contabile degli enti locali, “La Finanza locale”, anno XV, n. 5, 1995.
L. Del Bene, 1995, Il controllo economico della gestione, in L. Anselmi, (a cura di), L’azienda “Comu-
ne”, Maggioli, Rimini 1995, pagg. 278-280.
F. Delfino, I bilanci e la programmazione, in F. Bruno [et al.], Enti locali, la gestione economico finan-
ziaria. Guida al nuovo ordinamento finanziario e contabile, Ipsoa, Milano, 1995, pagg. 47-53.
G. Farneti, Il bilancio dell’ente locale: determinazioni preventive e consuntive, Giappichelli, Torino,
1993, pagg. 63-65.
S. Manuele, Il dirigente non valuta la coerenza programmatica, in “Il Sole 24-Ore del Lunedì”, 24
novembre 1997.
S. Marasca, La programmazione di medio periodo e i piani programma, in L. Anselmi, Le aziende degli
enti locali tra indirizzo pubblico e mercato, Maggioli, Rimini, 1997.
G. Marcon, Bilancio, programmazione e razionalità delle decisioni pubbliche, Milano, Franco Angeli,
1978, (V edizione 1990).

La centralità della relazione all’interno del processo di pianificazione cedibilità per l’esame di
è confermata dalla disposizione secondo la quale la relazione deve forni- deliberazioni del Consiglio
e della Giunta, che compor-
re adeguati elementi che dimostrino la coerenza tra le sue previsioni e tino oneri finanziari a cari-
quelle proprie degli strumenti urbanistici esistenti, nonché la pianifica- co dell’esercizio in corso o
zione economico-finanziaria degli investimenti in opere pubbliche4. degli esercizi futuri e che
Nello stesso senso va interpretata la successiva norma di cui all’art. non siano corredate da
schede (o relazioni) tecni-
170, comma 9, del TUEL, la quale prescrive che nei regolamenti di conta- che di quantificazione degli
bilità devono essere previsti i casi di inammissibilità e di improcedibilità oneri presenti e futuri e dei
per le deliberazioni di Consiglio e di Giunta che non sono coerenti con la relativi mezzi per farvi fron-
RPP. La norma, sotto un profilo logico, evidentemente chiude il processo te coerentemente al conte-
della pianificazione, articolato nelle sue diverse fasi, prevedendo in forma nuto della relazione previ-
sionale e programmatica».
del tutto innovativa che decisioni non coerenti con la RPP, e perciò anche
quelle non previste, non possano essere eseguite5. La motivazione sottesa 6. Nella Circolare Ministero
dell’Interno n. 28/97 è
all’introduzione di questa disposizione è da ricercarsi nella consapevolez- detto che la RPP: «(…)
za, da parte del legislatore, del fatto che in molti casi l’attività di gestione costituisce lo strumento
non risponda al principio di coerenza dei singoli atti adottati con gli programmatorio principale
strumenti di pianificazione e programmazione di cui l’ente si è dotato, con il quale gli obiettivi
dell’amministrazione ven-
primo tra tutti il documento degli indirizzi generali di governo. La Circo-
gono individuati con la
lare del Ministero dell’Interno n. 28/97 consente di chiarire sino in fondo maggiore precisione possi-
il pensiero del legislatore, laddove afferma che la norma: “(…) deve esse- bile e conseguentemente
re letta con riguardo alla finalità che il legislatore ha inteso perseguire, tradotti in scelte concrete,
quella cioè di accordare il giusto rilievo alla RPP, affermandone il ruolo cioè in programmi e pro-
getti, per la cui realizzazio-
di strumento essenziale di gestione dell’ente”6. Inoltre, nel prosieguo si ne è individuato il soggetto
legge come la disposizione induca l’ente a predisporre: “(…) una forma responsabile e indicate le
di controllo interno affinché venga assicurato, sin dalla fase propositiva, risorse umane, finanziarie e
che le deliberazioni della Giunta e del Consiglio siano coerenti con le strumentali necessarie al
raggiungimento degli
previsioni della relazione previsionale e programmatica.”
obiettivi stessi. Si tratta di
Tuttavia, nonostante l’emanazione della circolare citata, permango- uno strumento importante
no alcune problematiche di non facile risoluzione relative alla norma, che, ferme restando le

PIANI E PROGRAMMI 91
 sia di tipo interpretativo, sia di tipo applicativo. La medesima circolare
ammette l’insolito utilizzo degli istituti della inammissibilità e dell’im-
procedibilità, ma sottolinea che non si introducono nuove figure giu-
ridiche. Una prima difficoltà interpretativa concerne la terminologia
utilizzata: mentre nella norma si parla di delibere sulle quali si valu-
terà la coerenza programmatica, quindi atti già adottati, la circolare si
riferisce a proposte di deliberazione, cioè più che a singoli atti, al pro-
cesso di formazione degli stessi e non fa menzione delle determinazio-
ni adottate dai dirigenti. Non si tratta, si badi bene, di una questione
di lana caprina, essendo invece un importante elemento per l’indivi-
duazione del momento in cui la verifica deve essere attuata.
Un ulteriore elemento di ambiguità è costituito dalla difficile indi-
viduazione del soggetto interno all’ente legittimato ad esercitare il
competenze della Regione forte potere di paralizzare le delibere. Esistono diverse possibilità: i
nello stabilire gli obiettivi revisori dei conti, l’organo di controllo interno, come sembrerebbe
generali della programma-
zione, per essere redatto suggerire la circolare, il responsabile del servizio finanziario, i dirigen-
richiede una valutazione ti, il difensore civico, il direttore generale o il segretario comunale. La
dei mezzi finanziari dispo- Circolare n. 28/97 chiarisce come gli enti siano liberi di specificare nel
nibili, tenuto conto del loro regolamento di contabilità le modalità ed i soggetti preposti alla verifi-
andamento storico e di
eventuali vincoli delle fonti
ca di coerenza ed i modi dell’eventuale ritiro, tuttavia ciò non toglie
di finanziamento, e un’ana- che le difficoltà rimangano, con il rischio che la norma non venga
lisi approfondita delle sostanzialmente applicata, non riuscendo così a produrre nessun con-
risorse più significative». creto cambiamento nell’operatività degli enti. Molto dipenderà da
come su questo punto gli enti eserciteranno l’autonomia regolamenta-
re. Del resto, data la complessità e la variabilità dell’ambiente di riferi-
mento, non sembra probabile che le APTL riescano sempre ad elabo-
rare documenti programmatori tanto coerenti tra di loro da superare
alla radice il problema e rendere così “superflua” la norma in discorso.

Esperienza 2
Il sistema di programmazione e pianificazione della Provincia di Torino

Il sistema di pianificazione è stato ideato partendo da un primo livello di programmazione identificato

con il Piano di Governo del Presidente della Provincia, il cui orizzonte temporale coincide con il man-
dato elettorale di 5 anni. Questo documento di indirizzo e pianificazione politica fornisce le linee
guida per i successivi livelli di pianificazione, sintetizzati nella Relazione Previsionale e Programmatica
(RPP), nel Piano Esecutivo di Gestione (PEG) e nel Piano degli Obiettivi Generali (POG).
La volontà che sta alla base del sistema di pianificazione è quella di creare un legame molto forte tra i
documenti di programmazione politica e quelli di programmazione operativa e permettere il confron-
to, a fine mandato, tra gli obiettivi strategici e i risultati conseguiti, evidenziati nel Bilancio di Mandato.
Ad ogni assessore è affidato una sorta di programma/mandato in cui devono essere delineate le
responsabilità politiche e le finalità perseguite sulla base delle quali sono formulati i programmi,
illustrati puntualmente nella RPP (in questo modo si è cercato di non svuotare questo documento
della sua valenza di indirizzo politico).
Gli indirizzi formulati nella R.P.P. sono successivamente dettagliati nel PEG, documento in cui sono for-
mulati gli obiettivi gestionali assegnati a ciascun dirigente. Interessante è il legame diretto che è stato
creato tra ogni obiettivo gestionale di PEG e il corrispondente programma della RPP e ciò con lo scopo
preciso di rendere consapevole il dirigente delle finalità che l’amministrazione gli chiede di perseguire.
Gli obiettivi di PEG sono oggetto di ulteriore scomposizione, a cura del direttore d’area, il quale, sulla
base delle attività da svolgere, provvede all’assegnazione ai diversi uffici delle risorse e dei tempi di ese-

92 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

 cuzione attesi. Ad ogni attività svolta è associato il relativo movimento contabile, la somma dei quali
permette di determinare l’ammontare delle risorse finanziarie attribuite a ciascun obiettivo gestionale.
Lo stretto collegamento tra i documenti di programmazione, sia di breve che di medio termine,
consente la rendicontazione di fine mandato presentata, appunto, nel Bilancio di Mandato, la cui
prima edizione è stata redatta nel 1998, grazie alla collaborazione di una commissione esterna che
ne ha “certificato” i contenuti di seguito elencati:
- valutazioni politiche di fine mandato;
- valutazioni tecniche di fine mandato;
- stato di avanzamento dei lavori pubblici;
- valutazioni espresse dall’Associazione per la Ricerca sulla Pubblica Amministrazione.
Quest’ultimo organismo ha espresso le proprie considerazioni e valutazioni sia in merito ad aspetti
quantitativi (per i quali sono stati impiegati degli indicatori) che qualitativi (a tale fine sono state
utilizzate analisi maggiormente descrittive) dei progetti.

3.1.3 Il bilancio di previsione pluriennale

Riferimenti normativi
L’art. 171 del TUEL prevede il bilancio pluriennale come ulteriore
allegato al bilancio annuale di previsione. La stesura di tale documen-
to di bilancio era stata stabilita dall’art. 1 del D.P.R. n. 421/79, che lo
rendeva obbligatorio per i Comuni superiori a 20.000 abitanti. In
seguito, con l’art. 55 della legge 142/90 l’obbligatorietà veniva estesa a
tutti i Comuni. Il [Link]. 77/95, le cui norme in materia sono state
anch’esse recepite nel TUEL, ha innovato il documento sia nella
forma che nei contenuti. Vediamo di seguito le principali caratteristi-
che del bilancio pluriennale.
La sua durata deve essere pari a quella del bilancio pluriennale
della Regione di appartenenza e, comunque, non inferiore a tre anni.
Comprende il quadro dei mezzi finanziari che si prevede di destinare,
per ciascuno degli anni considerati, sia alla copertura di spese correnti,
che al finanziamento delle spese di investimento (con indicazione, per
queste ultime, della capacità di ricorso alle fonti di finanziamento).
È prevista una nuova e più ampia articolazione dei criteri di classifi-
cazione della spesa. La parte relativa è redatta per programmi (come
definiti all’art. 165, comma 7, TUEL), titoli (primo livello di aggregazio-
ne contabile della spesa, ma anche dell’entrata), servizi (aggregazione
contabile di spesa, che informa sulla sua destinazione economica) ed
interventi (sottocategoria di spesa delimitata dall’omogeneità economi-
ca dei fattori produttivi acquisiti). Per ciascuno indica l’ammontare
delle spese correnti di gestione consolidate e di sviluppo (anche deri-
vanti dall’attuazione degli investimenti), nonché le spese di investimen-
to ad esso destinate, distintamente per ciascuno degli anni considerati.
Nell’ordinamento sono inoltre contenute norme che, pur non essen-
do riferite direttamente al bilancio pluriennale, influiscono su di esso:
- l’illimitata legittimazione degli impegni pluriennali;
- l’abbandono del sistema integrato, di competenza (mista) e di cassa,
per il bilancio annuale, in favore del sistema di competenza (mista).

PIANI E PROGRAMMI 93
 È previsto l’obbligo di indicare, per ciascuna risorsa dell’entrata e
ciascun intervento della spesa:
- l’ammontare degli accertamenti o degli impegni risultanti dal ren-
diconto del penultimo anno precedente all’esercizio di riferimento
e la previsione aggiornata relativa all’esercizio in corso;
- l’ammontare delle entrate che si prevede di accertare o delle spese
che si prevede di impegnare, nell’esercizio cui il bilancio si riferisce.
Non sono previsti invece i residui attivi e passivi presunti iniziali,
poco significativi in paragone al dato effettivo, misurato a consuntivo.

Il bilancio pluriennale come strumento di programmazione

Il bilancio pluriennale traduce in cifre gli orientamenti strategici defi-
niti nella RPP. Se a monte è stato svolto un approfondito processo di
pianificazione, questo documento prospetta i probabili riflessi finan-
ziari dell’attuazione delle scelte strategiche.
All’interno del sistema disegnato dal legislatore, al bilancio plurienna-
le è esplicitamente affidata la programmazione di medio termine, di cui
rappresenta la concretizzazione, ma, apparentemente, il cardine del siste-
ma resta il bilancio annuale, tradizionale strumento di gestione autoriz-
zatoria da parte del consiglio nei confronti della giunta, la quale lo svi-
luppa in termini analitico-operativi attraverso l’individuazione e l’asse-
gnazione degli obiettivi e delle risorse ai responsabili nel PEG. In questo
senso la fisiologia del rapporto tra la programmazione di breve termine e
quella di lungo periodo non appare rispettata. Sicuramente non lo era
nel sistema previsto dalla L.142/90. Il bilancio di previsione vero e pro-
prio era quello annuale, da corredare con la RPP ed il bilancio plurien-
nale (si veda in proposito l’art. 55, oggi art. 151, comma 2 del TUEL). In
nessuno dei provvedimenti citati si è inteso esplicitare la corretta sequen-
za logica in cui le previsioni devono succedersi.
Il bilancio di previsione pluriennale presenta, quindi, rispetto a quel-
lo annuale, una peculiare diretta rilevanza attribuita alla classificazione
della spesa per programmi, qui criterio fondamentale per la redazione,
mentre nel bilancio annuale è il frutto di riclassificazione («La parte
spesa è leggibile anche per programmi, dei quali è fatta analitica illustra-
zione in apposito quadro di sintesi del bilancio»). Inoltre, non considera
la classificazione per funzioni, fondamentale invece in quello annuale.
Per il resto, la struttura dei due bilanci con riferimento alla parte
spesa è analoga. In particolare il livello di disaggregazione delle sue
componenti è il medesimo (ulteriori disaggregazioni sono effettuate
nel PEG, come vedremo). È stato osservato che tale livello non si può
considerare sufficiente, in particolare, a dare conto della gestione dei
progetti d’investimento.
Per quanto riguarda la classificazione delle entrate, in assenza di
una previsione relativa all’interno dell’ordinamento, si rimandava
implicitamente ai modelli la cui definizione era rimessa al regolamen-
to previsto dall’art. 114 del [Link]. 77/95, oggi art. 160 del TUEL.
Lo sviluppo logico però era individuabile nella scelta dei medesimi
criteri scelti per il bilancio annuale, con un livello di disaggregazione

94 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

analogo a quello stabilito per la parte spesa, distinguendo perciò l’en-
trata in «titoli» (entrate secondo la relativa fonte di provenienza),
«categorie» (entrate secondo la loro tipologia), e «risorse» (specifica
individuazione dell’oggetto dell’entrata), arrivando anche qui al
medesimo livello costituito dall’intervento nella parte spesa.
Un livello di analisi analogo a quello del bilancio annuale non è un
problema, nonostante la maggiore difficoltà di effettuare previsioni
dettagliate di fronte a orizzonti temporali più estesi, stante il livello
non eccessivamente puntuale di dettaglio scelto per il bilancio annua-
le, grazie alla previsione di un’ulteriore disaggregazione delle poste
all’interno del PEG. Inoltre, un minor livello di disaggregazione non
consentirebbe analisi altrettanto puntuali, spingendo perciò verso
approcci di tipo estrapolativo.
Considerando il modello – peraltro reso facoltativo dell’art. 9,
comma 5, L. 127/97 – emanato con il D.P.R. 194/96, in attuazione del-
l’art. 114 [Link]. 77/95, ora art. 160 TUEL, dobbiamo rilevare che le sue
previsioni di natura finanziaria sono formulate in termini di competen-
za, cioè definiscono quanto si presume di accertare per le entrate e
quanto si presume di impegnare per le spese. Le entrate vengono speci-
ficate per titoli (con esclusione dei servizi per conto di terzi), categorie e
risorse, considerando per ognuno degli anni del bilancio pluriennale
due distinte fonti di entrata: i tributi (tasse, imposte e contributi per
prestazioni rese) e i trasferimenti da parte dello Stato e di altri enti; le
entrate provenienti da operazioni di conto capitale (alienazioni di beni
patrimoniali, riscossioni di crediti), i trasferimenti in conto capitale e le
entrate provenienti dall’indebitamento. Ricordiamo, infine, che la prima
voce del bilancio pluriennale è costituita dall’avanzo di amministrazione
solamente per il primo anno, mentre per gli altri esercizi il pareggio
finanziario si otterrà in base a complessive ed autonome valutazioni.
Le spese, analizzate per programmi, titoli, servizi ed interventi,
vedono un’esposizione dei valori che fa riferimento agli impegni ed
agli accertamenti dell’ultimo esercizio chiuso, alle previsioni definitive
dell’esercizio in corso, entrambi esposti anche nel bilancio annuale,
nonché alle previsioni degli anni considerati nel bilancio pluriennale.
L’analisi procede, attraverso una tabella a doppia entrata, dapprima
con i programmi, scomponendo al loro interno la spesa negli inter-
venti che indicano i fattori produttivi da acquisire e pagare per ognu-
no dei tre titoli considerati, cioè spese correnti, spese in conto capitale,
spese per rimborso prestiti. La spesa corrente e la spesa per rimborso
prestiti è indicata in due componenti separate, utili per ragionare sulle
alternative e sulle possibilità di soddisfacimento dei bisogni pubblici:
la componente “consolidata” e la componente relativa allo “sviluppo”.
In seguito, all’interno del programma e con le stesse modalità espositi-
ve, la spesa viene analizzata per servizi, scomponendola negli interven-
ti per ciascun titolo. Infine, il modello si chiude con la redazione dei
riepiloghi finali sia per interventi sia per programmi.
Un collegamento fra le spese per programmi o servizi e le entrate
associabili ad esse è assente nel modello di bilancio pluriennale. A
questa carenza si dovrà porre rimedio nell’ambito della RPP.

PIANI E PROGRAMMI 95
 Un altro aspetto critico del bilancio pluriennale è costituito dalla rap-
presentazione dei valori che è esclusivamente finanziaria onde, solo indi-
rettamente, si possono derivare gli aspetti economici e patrimoniali. In
dottrina si auspica un’integrazione del bilancio pluriennale finanziario
con dati economici e patrimoniali collegati all’attuazione delle scelte di
natura strategica, come del resto avviene per le aziende sanitarie7.
Più in generale, risulta innovata in senso forte la precedente ripar-
tizione delle funzioni tra bilancio annuale e pluriennale. Per quanto
concerne la funzione programmatoria, tradizionalmente suddivisa tra
i due documenti in relazione al diverso orizzonte temporale nonché
alla possibilità di effettuazione di previsioni più o meno analitiche, si è
accennato poc’anzi alle novità previste. Considerazioni analoghe sono
da effettuarsi con riferimento alla funzione politica del bilancio.
7. Ad esempio, mediante
una relazione dell’organo
Approfondimenti
esecutivo integrativa della
RPP che spieghi il signifi-
cato delle “cifre” contenute
nel bilancio pluriennale ed
Il bilancio pluriennale di previsione è stato oggetto di analisi nella lette-
illustri la politica di finan- ratura aziendalistica, in relazione agli aspetti qui considerati, in opere
ziamento e d’investimento quali:
perseguita dall’ammini- S. Barbalace, La contabilità dell’ente locale: gli strumenti di programmazio-
strazione. A ben vedere, ne e di gestione, Giuffrè, Milano, 1996, pagg. 19-26.
tali informazioni dovreb-
F. Delfino, I bilanci e la programmazione, in F. Bruno [et al.], Enti locali, la
bero rientrare tra quelle
oggetto della RPP: sarebbe
gestione economico finanziaria. Guida al nuovo ordinamento finanziario
quindi sufficiente un mag- e contabile, Ipsoa, Milano, 1995, pagg. 54-56.
giore approfondimento in G. Farneti, Il bilancio dell’ente locale: determinazioni preventive e consunti-
tale sede. ve, Giappichelli, Torino, 1993, pagg. 85-89.
G. Farneti, Gestione e contabilità dell’ente locale, II edizione, Maggioli,
Rimini, 1997, pagg. 108-111.
L. Giovanelli, Il nuovo sistema di bilancio strumento di guida del Comune,
in L. Anselmi, (a cura di), L’azienda “Comune”, Maggioli, Rimini 1995,
pagg. 189-190, 206-207, III edizione 2001.
L. Giovanelli, Il controllo come guida alla gestione, in L. Anselmi, L. Del
Bene, M. Zuccardi Merli, L. Giovanelli, F. Donato, L. Marinò, Il con-
trollo di gestione nelle amministrazioni pubbliche, Maggioli, Rimini
1997, pagg. 182-183.
G. Marcon, Le imprese a partecipazione pubblica: finalità pubbliche ed eco-
nomicità, Cedam, Padova, 1984, pagg. 139-174.
G. Marcon, Il bilancio pluriennale nel nuovo ordinamento finanziario e
contabile degli enti locali, “Azienda Pubblica”, anno VIII, n. 2, 1995.

Per quanto riguarda invece la sua funzione autorizzatoria, il comma

4 dell’art. 171 del TUEL stabilisce che gli stanziamenti «previsti nel
bilancio pluriennale, che per il primo anno coincidono con quelli del
bilancio annuale di competenza, hanno carattere autorizzatorio, costi-
tuendo limite agli impegni di spesa, e sono aggiornati annualmente in
sede di approvazione del bilancio di previsione». La qual cosa costitui-
sce una notevole novità, giacché nell’ordinamento antecedente al
[Link]. 77/95 tale funzione era attribuita al solo bilancio annuale. Ciò
implicava una limitazione temporale ben precisa della legittimazione

96 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

gestionale attribuita in tal modo all’organo deliberante, un limite
altrettanto preciso nell’assunzione degli impegni di spesa e nei paga-
menti effettuabili (all’interno di un sistema integrato di competenza e
di cassa per la sua redazione) e l’impossibilità (per espresso divieto) di
assumere impegni pluriennali8. Anche quest’ultimo ostacolo è stato
rimosso, potendosi assumere impegni di spesa sugli esercizi successivi,
compresi nel bilancio pluriennale, nel limite delle previsioni in esso
comprese. (art. 183, comma 6, TUEL); inoltre, è consentito tener conto,
nella formazione dei bilanci successivi, delle spese che per la loro parti-
colare natura hanno durata superiore a quella del bilancio pluriennale
e di quelle, determinate, che iniziano dopo il periodo considerato dal
bilancio pluriennale, rispettivamente in relazione al periodo residuale
ed al periodo successivo (art. 183, comma 7). Quest’ultima innovazio-
ne in particolare appare fin troppo radicale, considerato che per quan- 8. Eccetto il caso in cui tale
to concerne il potere politico vi è comunque un ciclo che coincide con assunzione fosse necessaria
per la garanzia della conti-
la durata della amministrazione. I rischi sono ovviamente quelli di un nuità dei servizi (si veda
uso distorto di tali possibilità al fine di aumentare le possibilità di l’art. 20, comma 3 del
spesa, sebbene temporalmente differita, che poi potrebbe concretamen- D.P.R. n. 421/79).
te ricadere nel periodo di gestione di una diversa “amministrazione”. 9. Anche il bilancio plu-
Senza poi considerare la difficoltà di effettuare stime corrette delle riennale, a norma dell’art.
entrate che verranno accertate in periodi così remoti nel tempo. 171 TUEL, deve rispettare i
Come anticipavamo, il sistema così delineato si configura come principi imposti dall’art.
162 al bilancio annuale:
decisamente innovativo, se si considera che, di fatto, ha spostato il suo unità, universalità ed inte-
baricentro dal bilancio annuale (a questo punto privo di qualsiasi grità, veridicità e attendibi-
esclusiva funzionale) a quello pluriennale. Non può essere rilevante in lità, pareggio finanziario e
tal senso il fatto che il bilancio pluriennale sia un allegato di quello pubblicità. Rimane natu-
ralmente escluso il princi-
annuale, poiché ora nella sostanza le tradizionali funzioni del bilancio pio di annualità.
di previsione sono tutte attribuite anche al bilancio pluriennale, che
ha però il vantaggio di un orizzonte temporale più esteso9. Gli impe-
gni assunti sulla base del bilancio pluriennale dovranno in seguito
essere recepiti, assicurando loro il finanziamento in sede di predisposi-
zione del bilancio annuale, ed assumono quindi nell’ambito di questo
documento una considerazione prioritaria rispetto al rimanente con-
tenuto. Tuttavia, se questa è la sostanza delle cose, la centralità formal-
mente ancora attribuita al bilancio annuale, unitamente alle resistenze
inerziali legate a orientamenti culturali consolidati ed a relative moda-
lità di gestione altrettanto ben radicate, può finire con il penalizzare il
ruolo del bilancio pluriennale ai fini dello svolgimento sia della fun-
zione autorizzatoria, sia della funzione politica e programmatoria.
Quest’ultima deve essere particolarmente credibile ed attendibile, e
nella traduzione a livello finanziario dei programmi e degli eventuali
progetti esplicitati nella RPP devono essere tenute in considerazione
non solo le probabilità di realizzazione tecnica dei programmi, ma
anche le possibilità di acquisire le risorse ad essi destinate. Risulta evi-
dente che la credibilità dei programmi e dei progetti è funzione della
loro precisione e definizione; nel caso in cui queste siano carenti, le
previsioni saranno poco realistiche. Il superamento dei limiti mostrati
in passato dallo strumento passa per la precisione e la corretta defini-
zione dei programmi e dei progetti. La prassi che vedeva nel bilancio

PIANI E PROGRAMMI 97
 pluriennale solamente una serie di bilanci annuali affiancati e redatti
secondo una logica di tipo estrapolativo-incrementale10, senza alcun
riferimento alla pianificazione e programmazione, può e deve essere
superata. Così come è stata superata, frattanto, da un punto di vista
esclusivamente contabile, la necessità di predisporre singoli piani
finanziari per gli investimenti in fattori pluriennali che dimostrino la
copertura delle maggiori o nuove spese indotte dall’investimento, dato
che queste possono essere impegnate fin dall’origine a carico degli
stanziamenti del bilancio pluriennale (art. 200 del TUEL)11.
In questo strumento dovranno anche inserirsi le previsioni relative
alle politiche urbanistiche e quelle contenute nei piani economico-finan-
ziari di cui all’art. 201 del TUEL, per i quali, come abbiamo visto, la RPP
deve dimostrare la coerenza rispetto ai singoli atti di programmazione
10. Ad esempio, G. Marcon (art. 170 del TUEL, comma 7). In proposito, si osserva che la rilevanza
(Il controllo di gestione nel delle scelte di investimento da parte degli enti pubblici ha comportato
nuovo ordinamento finan-
ziario e contabile degli enti una crescente attenzione da parte del legislatore, volta ad introdurre
locali, in “Azienda Pubblica”, strumenti che consentano un’analisi preventiva delle diverse ipotesi.
anno IX, n. 2, 1996, pag. 3) Posto che il generale criterio è quello di considerare un investimento
definisce la logica incremen- conveniente quando i vantaggi, o benefici, superano gli svantaggi, o
tale come: «(…) il prodotto
della sedimentazione nel
costi, nel settore pubblico si deve tenere conto di tutti gli aspetti deri-
tempo di una serie di prece- vanti dall’intervento, non solo e non tanto in termini di redditività per il
denti, ognuno dei quali ten- soggetto che attua l’investimento, ma anche in relazione ad altri effetti
dente a rappresentare sco- di carattere “diffuso” o sociale, quali l’occupazione, l’ambiente e così via.
stamenti limitati rispetto Si parla in proposito di “analisi costi-benefici”, che ha un carattere più
alla realtà esistente. Diversa-
mente dall’approccio demo- complesso rispetto all’analisi di redditività applicabile agli investimenti
grafico, che dà rilievo solo privati o, comunque, lucrativi. Vi sono inoltre da considerare gli ulterio-
alle variabili esterne, quello ri vincoli derivanti dall’esigenza di tenere sotto controllo i complessivi
incrementale dà rilievo equilibri di finanza pubblica a livello nazionale.
tanto a variabili esterne che
a variabili interne, ma l’esito
A tale scopo, l’attuale ordinamento degli enti locali, pur avendo
decisionale postulato è di abrogato le disposizioni in merito ai “piani finanziari”, previsti dal
tipo inerziale ed estrapolati- D.L. 65/89, richiede una analisi preventiva degli effetti finanziari degli
vo, come conseguenza della investimenti relativi a opere pubbliche o ad altri investimenti “non a
tendenza dei protagonisti
carattere imprenditoriale”. In sede di approvazione del progetto esecu-
delle decisioni a porsi in
un’ottica a-programmatica, tivo è necessario che si dia atto della copertura nel bilancio plurienna-
e ad attivare una serie di le delle maggiori spese derivanti dall’investimento, oppure che l’orga-
strategie tendenti a consen- no volitivo dell’ente approvi le necessarie modifiche al bilancio già
tire loro di perseguire la approvato. La verifica della copertura finanziaria consiste nella deter-
massimizzazione delle risor-
se disponibili, in una pro-
minazione delle entrate e delle uscite derivanti dall’investimento per
spettiva di sostanziale mas- ciascun anno considerato nel bilancio pluriennale, in modo da cono-
simizzazione del consenso». scere l’entità degli oneri a carico dell’ente, e nel confronto di questi
11. I piani finanziari previ- ultimi con le somme stanziate nel bilancio.
sti dall’abrogato art. 4 L’orizzonte temporale dell’analisi degli effetti finanziari dell’investi-
comma 9 del D.L. 65/89, mento non è limitato al periodo considerato nel bilancio pluriennale.
convertito nella L. 155/89 e Infatti, se del caso, contestualmente all’approvazione del progetto o del
già approvati dalle APTL,
sono stati recepiti ope legis
piano esecutivo, è necessario che venga assunto l’impegno di inserire nei
nel primo bilancio plurien- bilanci pluriennali successivi gli ulteriori o maggiori stanziamenti di
nale autorizzatorio delibe- spesa derivanti dall’investimento considerato. Per quanto riguarda inve-
rato, per garantire la conti- ce gli investimenti “a carattere imprenditoriale”, finanziati in tutto o in
nuità delle gestione.
parte con mutui, l’art. 46 del [Link]. n.504/92 prevede che sia redatto, ed

98 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

“assentito” da un istituto di credito mobiliare abilitato o dalla Cassa DD.
e PP. un piano diretto ad accertare le condizioni di equilibrio economi-
co-finanziario dell’investimento e della connessa gestione. Il criterio
fondamentale è che vanno considerati anche gli aspetti non strettamen-
te finanziari (es.: ammortamenti) e che, nel reperimento delle risorse
necessarie, deve essere privilegiato il ruolo dell’autofinanziamento.
Si osserva, infine, che il bilancio pluriennale si configura come “a
scorrimento”, cioè, rimanendo costante l’arco temporale delle previ-
sioni, allo scadere di ciascun anno, nel momento dell’approvazione del
bilancio di previsione annuale vanno ad aggiungersi ad esso le previ-
sioni di un anno ulteriore. È questo il momento in cui si dovrà eserci-
tare appieno la logica programmatoria: il bilancio pluriennale sarà
rivisto, aggiornato e completato ridefinendo quelle previsioni che già
sono inserite al suo interno, nel caso in cui se ne manifestasse la
necessità, ed inoltre inserendo nuove ed eventuali previsioni in funzio-
ne d’innovativi o diversi programmi e progetti.

3.1.4 Il bilancio di previsione annuale

Riferimenti normativi
La funzione per la quale il bilancio di previsione annuale fu adottato
tradizionalmente, contestualmente all’affermarsi dello Stato moderno
rappresentativo, era quella di strumento d’autorizzazione e limite per
l’attività amministrativa. Si trattava del documento attraverso l’approva-
zione del quale l’organo volitivo «autorizzava» il potere esecutivo ad
impegnare ed accertare le risorse finanziarie, per il periodo cui il bilan-
cio si riferiva, nel rispetto di un determinato «limite» quanti-qualitativo.
A questa funzione fondamentale, storica, nel tempo se ne sono
aggiunte altre, in relazione allo sviluppo dottrinale, tradottosi a sua
volta nella parallela evoluzione normativa. Con l’emanazione della
cosiddetta “legge Curti” (L. 1/3/1964 n. 62), il legislatore pareva infatti
affidare un’ulteriore funzione al bilancio di previsione, che avrebbe
dovuto assumere i connotati di strumento di informazione economica
e finanziaria, mediante una classificazione dei valori di bilancio che da
«patrimoniale» diveniva «economica» e «funzionale», ed una serie di
quadri riepilogativi sulla situazione economica e finanziaria. Tuttavia,
è di grande evidenza come tali modifiche siano state esclusivamente
formali anche perchè utilizzavano, per la conoscenza economica, dati
aventi natura meramente finanziaria, con rilevazioni sistematiche che
seguivano il criterio della competenza giuridica, e non invece quello
della competenza economica.
La struttura formale del bilancio introdotta con la normativa degli
anni sessanta viene ripresa, con alcune modifiche, allo scopo di
migliorarne la capacità informativa, dal D.P.R. 19/6/1979 n. 421, il
quale prevedeva i modelli formali, riepiloghi e quadri riassuntivi com-
presi, che sono stati in uso sino all’emanazione del D.P.R. 31/1/1996 n.
194, con il quale sono stati approvati i modelli previsti dal nuovo ordi-
namento finanziario e contabile ([Link]. 25/2/1995 n. 77).
Al di là dell’aspetto formale rilevato, il D.P.R. 421/79 costituiva un

PIANI E PROGRAMMI 99
 significativo intervento normativo al fine dell’elevazione del bilancio
da strumento di vincolo e di autorizzazione a strumento di pianifica-
zione. In definitiva, si tentava con tale norma di costruire un bilancio
di previsione che contemperasse sia l’esigenza di autorizzazione e
limite, sia quella di costituire le premesse normative per una raziona-
lizzazione del processo decisionale.
Infine, con la legislazione introdotta negli anni ottanta, il bilancio
di previsione diviene anche strumento di comunicazione economica
esterna. La L. n. 67 del 1987 ed il D.P.R. n. 990 del 1989, infatti, pre-
scrivono ai Comuni con più di ventimila abitanti ed ai loro consorzi la
pubblicazione dei bilanci, entro tre mesi dalla loro approvazione, in
estratto su almeno due giornali quotidiani aventi particolare diffusio-
ne nel territorio di competenza, nonché su almeno un quotidiano ed
un periodico a diffusione nazionale.

Figura 3 - Funzioni attribuite al bilancio di previsione, consolidatesi nell’evoluzione normativa

Strumento di autorizzazione
e limite per l’attività amministrativa

Strumento di informazione
economica e finanziaria

Bilancio di previsione Strumento di pianificazione

Strumento di comunicazione
economica esterna

Strumento di guida della gestione

verso l’efficacia e l’efficienza

Fonte: Elaborazione grafica su classificazione di L. Giovanelli, Il nuovo sistema di bilancio strumento di guida del Comune, in
L. Anselmi (a cura di), L’azienda “Comune”. Seconda edizione riveduta ed ampliata anche alla luce del [Link]. n. 77/95,
Maggioli, Rimini, 1995.

Un’ultima funzione attribuita al bilancio di previsione, in conse-

guenza del complessivo percorso riformatore verso l’autonomia, impo-
stosi negli anni ’90, è quella di strumento di guida della gestione verso
l’efficacia e l’efficienza, evidenziandone gli aspetti aziendali. In tale dire-
zione, la L. 142/90 - oltre a confermare i documenti di bilancio esistenti,
a recepire il carattere sistematico del processo di pianificazione-pro-
grammazione e delle rilevazioni preventive che ne rappresentano la
materializzazione - delinea una struttura formale di bilancio che tende
ad assolvere ad una più ampia funzione di guida della gestione.
Più in dettaglio, la previsione di principio che assicura la possibilità
di lettura per programmi, di cui all’art. 55, comma 4, della L. 142/90
(oggi art. 151, comma 3, TUEL), è finalizzata ad accrescere la capacità

100 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

informativa del bilancio, nella misura in cui vengono resi più chiari gli
obiettivi perseguiti, i servizi prodotti e gli interventi di miglioramento
dell’efficacia e dell’efficienza. Solo attraverso il confronto a consuntivo
con i programmi si può dare evidenza del raggiungimento degli obiet-
tivi e rilevare gli scostamenti, in modo che il bilancio possa divenire
effettivamente uno strumento di governo, ossia di guida dell’APTL. In
questa logica, si prevede (art. 55, comma 7, L. 142/90, ora art. 151,
comma 6, del TUEL, nonché art. 73 del [Link]. 77/95, recepito dall’art.
231 TUEL) che la Giunta comunale alleghi al conto consuntivo una
relazione illustrativa che esprima le valutazioni d’efficacia dell’azione
condotta, sulla base dei risultati conseguiti, in rapporto ai programmi
ed ai costi sostenuti. Di conseguenza, diventa fondamentale la previsio-
ne che i risultati della gestione debbano essere misurati e rilevati
mediante contabilità economica, come previsto dall’art. 55, comma 6, 12. Ad eccezione dei servizi
L.142/90 (art. 151, c. 5 TUEL) e dall’art. 77 [Link]. 77/95, oggi art. 232 per conto terzi, in relazio-
ne alle loro caratteristiche
TUEL, dove si dispone che gli enti locali adottino il sistema di contabi- intrinseche.
lità economica che più ritengono idoneo alle loro esigenze.
13. Nei servizi per conto
La disciplina relativa alla redazione di tale documento è attualmen- terzi, sia per l’entrata che
te organicamente contenuta nel Titolo II, Capo I del TUEL. Le caratte- per la spesa, è il capitolo,
ristiche ed i principi ai quali essa si ispira sono di seguito esaminati. che ne indica l’oggetto.
Nella misura in cui costituisce un limite agli impegni di spesa,
potendo queste essere effettuate solo nei limiti in cui sono previste nel
bilancio, il documento mantiene il suo carattere autorizzatorio12.
Ha natura finanziaria, sebbene all’interno del nuovo ordinamento
si ricerchi un’integrazione dell’ottica finanziaria con quella economica
ed analitica.
È redatto esclusivamente in termini di competenza e nel rispetto dei
principi di unità, annualità, universalità ed integrità, veridicità, attendibi-
lità, pareggio finanziario e pubblicità. Non può presentare un disavanzo.
L’anno finanziario, con inizio il 1 gennaio e termine il 31 dicembre
dello stesso anno, costituisce l’unità temporale della gestione. Dopo
tale termine non possono più effettuarsi accertamenti di entrate ed
impegni di spesa in conto dell’esercizio terminato.
L’unità elementare del bilancio per l’entrata è la risorsa, per la
spesa è l’intervento per ciascun servizio13. La parte relativa all’entrata è
ordinata gradualmente in titoli, categorie e risorse, in relazione rispet-
tivamente alla fonte di provenienza, alla tipologia ed alla specifica
individuazione dell’oggetto dell’entrata. La parte relativa alla spesa è
ordinata gradualmente in titoli, funzioni, servizi, ed interventi, in rela-
zione rispettivamente ai principali aggregati economici, alle funzioni
degli enti, ai singoli uffici, che gestiscono un complesso di attività, ed
alla natura economica dei fattori produttivi nell’ambito di ciascun ser-
vizio. La parte relativa alla spesa è leggibile anche per programmi, dei
quali è fatta analitica illustrazione in un apposito quadro di sintesi del
bilancio e della RPP.
Gli interventi, per la parte relativa alle spese correnti, comprendo-
no: oneri per l’acquisto di materie prime e di beni di consumo, oneri
per il personale, oneri relativi a prestazione di servizi, oneri per il
godimento di beni di terzi, oneri per trasferimenti, oneri per interessi

PIANI E PROGRAMMI 101

 passivi e oneri finanziari diversi, oneri fiscali, oneri straordinari della
gestione corrente, oneri relativi agli ammortamenti.
A ciascun servizio è correlato un reparto organizzativo, semplice o
complesso, comprendente persone e mezzi, cui è preposto un respon-
sabile. A tale servizio è affidato col bilancio di previsione un comples-
so di mezzi finanziari, specificati negli interventi assegnati, del quale
risponde il responsabile del servizio.
Gli interventi per servizi si sviluppano in funzioni, servizi e centri
di costo. Occorre sottolineare come le funzioni, che individuano la
spesa in relazione alle varie attività svolte, in realtà corrispondano alle
sezioni del bilancio secondo la denominazione della normativa ante-
cedente. Inoltre, l’individuazione dei servizi è contenuta in modo pun-
tuale e tassativo nella normativa (attualmente, il DPR 164/96 elenca
ad esempio 52 servizi per i Comuni), potendo perciò accadere che non
coincidano con le strutture organizzative dell’ente. Quando ciò accade
si tratta di un grave inconveniente, se si considera che i servizi sono i
centri di responsabilità, ai quali viene richiesto di espletare definite
attività, finalizzate al raggiungimento di obiettivi determinati, utiliz-
zando le risorse a loro disposizione. È proprio in relazione ai servizi
che, mediante un complesso processo di elaborazione e contrattazio-
ne, si arriva alla redazione del PEG e del bilancio annuale.

Approfondimenti

Tra le numerosissime opere che trattano della disciplina normativa sul bilancio annuale di previsio-
ne delle APTL, possono citarsi, in relazione agli aspetti qui considerati:
S. Buscema, Trattato di contabilità pubblica, vol. IV, La contabilità degli enti locali, Giuffrè, Milano, 1987.
L. Giovanelli, Il nuovo sistema di bilancio strumento di guida del Comune, in L. Anselmi, (a cura di),
L’azienda “Comune”. Seconda edizione riveduta ed ampliata anche alla luce del [Link]. n. 77/95, Mag-
gioli, Rimini, 1995, pagg. 165-198.
A. Guarini, M. Guarini, Il bilancio degli enti pubblici, Franco Angeli, Milano, 1984, pag. 75 e seguenti.
P. Miolo Vitali, Bilanci pubblici di previsione: dalla concezione vincolistica a quella programmata, in L.
Anselmi, P. Miolo Vitali, La programmazione nelle pubbliche amministrazioni: linee evolutive, Giuf-
frè, Milano, 1989, pagg. 8, 19, 40-41.
N. Parisi, I sistemi di rilevazione contabile nel nuovo ordinamento finanziario degli enti locali, “Finan-
za Locale”, anno XVI, n. 6, 1996, pagg. 768-769.

Il bilancio di previsione annuale come strumento di governo aziendale

Lo svolgimento delle funzioni assegnate dalla normativa al bilancio
previsionale, ha generato, all’interno della realtà operativa degli enti
locali, aspetti problematici significativi e numerosi, che non hanno
consentito a tale strumento, almeno sino all’emanazione del [Link].
77/95, di rappresentare compiutamente la programmazione operativa.
Di seguito, elenchiamo sinteticamente gli aspetti critici più rilevanti:
- rappresentazione troppo sommaria delle attività da svolgere, ren-
dendo difficile la lettura dei relativi riflessi sulla situazione econo-
mica, finanziaria e patrimoniale;

102 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

- raffigurazione della sola dimensione finanziaria a breve termine;
- tendenza a seguire la logica «estrapolativa-incrementale», prescin-
dendo da un razionale processo di definizione degli obiettivi e
delle priorità, assegnando cioè le risorse prendendo come base il
passato, con lievi variazioni. In questo caso, il limite non è rappre-
sentato tanto dal documento contabile, bensì dal processo decisio-
nale che determina le previsioni.
- incapacità di rappresentare un coerente collegamento con i bisogni
pubblici da soddisfare (anche a seguito della tendenza precedente)14;
- tendenza a considerare il principio del pareggio in una dimensione
formale (ad. es. con la sovrastima delle entrate correnti o con la
sottostima di spese correnti);
- frequente affidamento della predisposizione del documento esclu-
sivamente all’ufficio ragioneria, determinando uno scollamento 14. L’assenza di un’analisi
grave tra questo e la struttura organizzativa dell’ente. La mancata sistematica dei bisogni
pubblici da soddisfare, sia
partecipazione attiva da parte del personale alla definizione degli consolidati che emergenti,
obiettivi incide negativamente sulla determinazione delle risorse come delle relative tenden-
umane nell’attività di perseguimento. ze evolutive, inficia la reali-
sticità del bilancio revisio-
Con la L. 142/90 e con il [Link]. 77/95 si è da un lato profondamen- nale e rende evidente la
te modificata la struttura formale del bilancio15, dall’altro se ne sono necessità del sistema di
potenziati gli aspetti economico-aziendali: basti pensare all’introdu- monitoraggio proprio del
processo di pianificazione
zione degli ammortamenti, ai nuovi principi di redazione del bilancio strategica cui si accennava
che puntano ad avere una contabilità finanziaria “veritiera e corretta”, all’inizio del capitolo.
alle innovate procedure di spesa, che, nel complesso, tentano un avvi-
15. La relazione ministeriale
cinamento alle concezioni privatistiche. Tali orientamenti sono stati al [Link]. 77/95 osserva in
riconfermati, poi, dal TUEL. Inoltre, si è introdotto uno strumento proposito che: «(…)si è
innovativo (il PEG) a completamento del sistema delle rilevazioni pre- fatto in modo che lo stru-
ventive e funzionale all’affermarsi di una logica di programmazione. mento ufficiale autorizzato-
rio fosse più agile ed essen-
Nel complesso, tali provvedimenti hanno rafforzato le caratteristiche e ziale di quello precedente,
le potenzialità del bilancio annuale di previsione a costituire il prodot- fosse libero da ridondanze
to tecnico-amministrativo della funzione di programmazione operati- dimostratesi inutili ed
va, almeno sotto un profilo formale. incentivasse nell’organo
consiliare che deve delibe-
Diversi autori si sono spinti ad affermare che il nuovo ordinamen-
rarlo un esame ed una
to finanziario e contabile ha reso norma di legge il processo di pro- discussione sui programmi
grammazione, in precedenza solo possibile ed auspicabile, ma di fatto e sui “budgets” da assegnare
inoperante. Ci pare appena il caso di sottolineare che l’obbligatorietà ai dirigenti per la gestione,
di un processo, sancita per legge, nulla assicura in merito all’effettività in una visione più riguar-
dosa dell’attività di indiriz-
dello svolgimento del processo medesimo, e soprattutto all’otteni- zo e di controllo propria
mento dei risultati che attraverso lo svolgimento dello stesso si mira- dell’organo deliberante».
va ad ottenere. Certamente il legislatore ha cercato di favorire l’inte-
grazione tra le risorse necessarie, la struttura organizzativa e le
responsabilità sull’uso delle risorse e sul raggiungimento degli obietti-
vi, ponendone le basi normative. Il luogo principale dell’operare di
tale integrazione è il momento della costruzione del PEG, dove, in
base all’art. 169 del TUEL, si procede all’assegnazione degli obiettivi,
unitamente alle risorse finanziarie, umane e strumentali per raggiun-
gerli, ai responsabili dei servizi. Il bilancio di previsione si viene così
ad articolare nel PEG, e si collega con la particolare struttura organiz-

PIANI E PROGRAMMI 103

 zativa presente. Lo stesso bilancio riassume, all’interno di una struttu-
ra prestabilita, definita dal D.P.R. 31/1/1996, n. 194, le diverse compo-
nenti finanziarie.
Sotto questo profilo diviene immediatamente evidente come, a pre-
scindere da quanto la norma prevede per ragioni di competenza nell’ap-
provazione dei due documenti da parte dell’organo volitivo e di quello
esecutivo, il bilancio di previsione dovrebbe essere costruito successiva-
mente all’elaborazione del PEG, fondandosi su questo. La disposizione
normativa, che prevede la costruzione del PEG “sulla base” del bilancio
di previsione, non può cioè sovvertire l’ordine logico sottostante il pro-
cesso di redazione dei due documenti, se l’obiettivo è lo svolgimento
corretto del processo di pianificazione-programmazione. Dal punto di
vista formale, naturalmente, l’approvazione del PEG da parte della
16. L’art. 19 del [Link]. Giunta comunale non può che essere successiva all’approvazione del
77/95 (trasposto nell’art. bilancio di previsione da parte del Consiglio comunale.
177 del TUEL) tra le com-
petenze dei responsabili Il nuovo ordinamento ha modificato la struttura formale del bilan-
dei servizi assegna anche cio, facendo emergere uno sforzo di far cogliere nelle classificazioni il
significato aziendale. Con riferimento alla spesa, in base all’art. 7 del
quella in ordine alle varia-
zioni delle dotazioni [Link]. 77/95, trasposto nell’art. 165 del TUEL, troviamo le aggregazio-
gnate. La relazione mini-
steriale così si esprime su
ni di seguito elencate.
detto articolo: «(…) vede Titoli: rappresentano i principali aggregati economici.
nei responsabili dei servizi
gli elementi propulsivi alla Funzioni: rappresentano le spese in relazione alla tipologia delle atti-
modifica delle appostazio- vità istituzionali dell’ente; l’attività è il contenuto concreto in ter-
ni di bilancio. Infatti, detti
responsabili, seguendo con
mini di esercizio di operazioni da parte delle articolazioni organiz-
attenzione l’andamento zative dell’ente a cui le stesse sono affidate. Non è quindi un’analisi
della spesa necessaria per il funzionale della spesa, bensì l’individuazione di «cosa fare», per
funzionamento dei propri quali finalità e scopi, con quali strumenti e mezzi.
servizi, possono giudicare
con la dovuta competenza Servizi: rappresentano i reparti organizzativi, semplici o complessi,
tecnica la necessità di composti da persone e mezzi, cui è preposto un responsabile, ove
apportare modifiche agli
viene svolta concretamente l’attività dell’amministrazione (sia atti-
stanziamenti che si mostri-
no insufficienti o addirit- vità finali, che attività strumentali e di supporto); sono fondamen-
tura sovrabbondanti». Il tali in quanto è sui servizi che avviene la responsabilizzazione sugli
processo che si sviluppa è il obiettivi in base all’assegnazione di risorse nel bilancio di previsione
seguente: a) idonea valuta- (con una maggiore specificazione nell’ambito del PEG). Il concetto
zione del responsabile del
servizio; b) si ritiene neces- di servizio assume una certa importanza in quanto ad esso possia-
saria una modifica della mo far corrispondere, nell’ottica aziendale, il concetto di «centro di
dotazione assegnata; c) il responsabilità» (d’ora in poi, per brevità, CdR). In questo modo
responsabile del servizio otteniamo il ricercato collegamento tra struttura organizzativa del-
propone la modifica con
modalità che saranno defi-
l’ente e previsioni di bilancio; infatti, si ha un’articolazione organiz-
nite dal regolamento di zativa in centri di responsabilità, ai quali secondo il dettato norma-
contabilità; d) l’organo tivo vengono assegnate risorse umane, strumentali e finanziarie col-
esecutivo deve, in ogni legate con gli obiettivi, di cui risponde un soggetto responsabile16.
caso, motivare la mancata Rimane comunque da sottolineare l’assenza di una corrispondenza
accettazione della proposta
di modifica della dotazione diretta tra CdR e servizio, in quanto ad uno stesso servizio può far
assegnata. capo un unico CdR, o un’articolazione di centri ed una loro diffe-
renziazione in centri di costo, di provento, di entrata, oppure anco-
ra un’articolazione gerarchica dei centri di responsabilità in sotto-

104 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

 centri, ecc17. La possibile articolazione del servizio in distinti centri
di responsabilità risponde all’esigenza degli enti di dimensioni mag-
giori di creare un collegamento tra la reale struttura organizzativa
ed il bilancio di previsione18. Infatti, mentre la normativa stabilisce
rigidamente l’articolazione dei servizi, come se tutti gli enti presen-
tassero la medesima struttura organizzativa, è sfruttando l’autono-
mia organizzativa dell’ente locale che diventa possibile “gestire” la
successiva articolazione dei centri di responsabilità.
Interventi: rappresentano i fattori produttivi distinti sulla base della
loro natura economica. L’introduzione di questo concetto è «un
passo fondamentale per realizzare chiarezza a livello di responsabi-
lità organizzative e responsabilità economiche». Si esprimono,
infatti, le previsioni relativamente alle diverse tipologie d’interven-
17. L’art. 169, comma 2 del
to, per ciascun servizio, onde poter costituire in capo agli stessi ser- TUEL, fa riferimento sola-
vizi le responsabilità sulle risorse assegnate e da amministrare. mente ai «centri di costo»,
ma si tratta probabilmente
Il D.P.R. 31/1/1996 n. 194, emanato sulla base dell’art. 114 del di interpretare questo rife-
[Link]. 25/2/95 n. 77, ora trasposto nell’art. 160 del TUEL, costruisce rimento normativo in una
uno schema rigido ed immodificabile, da parte degli enti locali, di maniera più ampia, com-
prendendo altresì le diverse
bilancio di previsione. Mentre i titoli erano previsti nel [Link]. 77/95,
tipologie di centri di
funzioni, servizi ed interventi sono definiti dal D.P.R. sopra citato. responsabilità.
Viene, quindi, adottato uno schema contabile uniforme per tutti gli
18. La terminologia adope-
enti locali, prescindendo dalla loro dimensione demografica, dalla rata dal legislatore appare
struttura organizzativa autonomamente scelta e dalle attività esercitate molto significativa: l’art.
o meno all’interno dell’amministrazione. Va ricordato inoltre che il 165, comma 8 del TUEL
bilancio di previsione ex TUEL contempla solo le previsioni di com- indica la correlazione a livel-
lo di bilancio preventivo, tra
petenza, essendo state eliminate le previsioni di cassa19.
«servizio» e «reparto orga-
La particolare caratterizzazione del bilancio di previsione in termi- nizzativo semplice o com-
ni di uniformità ha creato e continua a creare perplessità. Si potrebbe, plesso». La suddivisione dei
infatti, pensare che la strutturazione vincoli la struttura organizzativa. servizi in centri di costo, a
Si tratta in parte di una preoccupazione fondata, poiché l’ente è livello di PEG, impone per-
tanto la disaggregazione del
«obbligato» ad incasellare le previsioni di spesa in uno schema unifor- «reparto organizzativo» in
me e predefinito. Ciò però non deve in nessun caso costituire un unità organizzative.
impedimento alle scelte organizzative che ogni ente deve operare
19. Il bilancio di previsione
autonomamente adottando «modalità organizzative corrispondenti dell’APTL è definito di
alle caratteristiche di ciascuna comunità (…)» (art. 152, comma competenza mista in quan-
primo, TUEL). È infatti l’assetto della contabilità che deve descrivere to pur essendo fondamen-
ed analizzare l’assetto dell’organizzazione e piegarsi alle esigenze della talmente di competenza,
tiene conto dei risultati
conoscenza della programmazione e della gestione e non il contrario. degli esercizi precedenti
L’esercizio dell’autonomia regolamentare è determinante non solo per mediante l’iscrizione del-
la contabilità, ma anche per l’organizzazione dell’ente. È sufficiente l’avanzo e del disavanzo di
pensare alla strutturazione dei servizi, all’individuazione dei responsa- amministrazione.
bili (sovraordinati, di servizio e sottordinati), alla definizione dei cen-
tri di costo e di provento e, quindi, in sintesi alla complessiva configu-
razione organizzativa dell’ente rispetto alla quale il bilancio ed il siste-
ma informativo contabile devono essere subordinati, in quanto di sup-
porto e non possono diventare fonte di vincoli.

PIANI E PROGRAMMI 105

 Approfondimenti

Le problematiche scaturenti dall’utilizzo del bilancio annuale di previsione delle APTL, quale stru-
mento di governo aziendale, sono considerate, limitatamente ad aspetti trattati in questo paragrafo,
in opere quali:
M. Bellesia, Manuale di contabilità per gli enti locali, Cel, Bergamo, 1996, pag. 91.
M. Bergamin Barbato, Programmazione e controllo in un’ottica strategica, Utet, Torino, 1991, pag. 83.
S. Buscema, Trattato di contabilità pubblica, vol. IV: La contabilità degli enti locali, Giuffrè, Milano,
1987, pag. 283.
F. Delfino, I bilanci e la programmazione, in F. Bruno [et al.], Enti locali, la gestione economico finan-
ziaria. Guida al nuovo ordinamento finanziario e contabile, Ipsoa, Milano 1995, pagg. 21-32.
G. Farneti, Gestione e contabilità dell’ente locale, 2a edizione, Maggioli, Rimini, 1997, pagg. 68-72.
L. Giovanelli, Il nuovo sistema di bilancio strumento di guida del Comune, in L. Anselmi, (a cura di),
L’azienda “Comune”, Maggioli, Rimini, 1995, (3a edizione 2001) pagg. 209, 224-225.
G. Marcon, Il controllo di gestione nel nuovo ordinamento finanziario e contabile degli enti locali, in
“Azienda Pubblica”, anno IX, n. 2, 1996, pag. 304 e seguenti.

20. Nello schema ex D. Lgs. D’altra parte, però, l’adozione di modelli standardizzati può com-
386/98 sono indicate anche portare anche dei vantaggi.
le risorse per ogni pro-
gramma. In primo luogo, i modelli sono tali da fornire tutte le necessarie
conoscenze economico-aziendali nei confronti di una molteplicità di
destinatari; in secondo luogo, gli stessi modelli facilitano il consolida-
mento dei conti, ma «(…) soprattutto si realizza pienamente la possi-
bilità di ritrarre da essi una conoscenza sulle previste operazioni
aziendali che sia utilizzabile da parte dei diversi utenti. Il persegui-
mento di tale conoscenza, infatti, impone, come per le società com-
merciali, l’adozione di schemi eguali e di regole uniformi, per ricavar-
ne indicazioni corrette, da mettere a disposizione delle differenti cate-
BG. Farneti, Gestione e gorie di soggetti interessati» B.
contabilità dell’ente locale, Sempre a proposito della struttura formale del bilancio, la norma-
2a edizione, Maggioli, tiva, in primo luogo l’art. 152 del TUEL, comma 3, ma poi anche l’art.
Rimini, 1997, pag.71.
165, comma 5, dello stesso TUEL, prevede che la parte spesa sia leggi-
bile anche per programmi. In particolare i programmi saranno illu-
strati in apposito quadro di sintesi del bilancio e nella RPP20.
Seguendo la corretta logica pianificatoria, è ovvio che i program-
mi, che costituiscono il prodotto dell’attività di programmazione,
definiscono l’indirizzo politico-amministrativo e vengono elaborati
prima della formulazione del bilancio di previsione, anzi devono tro-
vare la loro espressione contabile nel bilancio pluriennale e nella RPP,
come abbiamo esaminato precedentemente. La lettura per programmi,
sopra richiamata, garantisce il necessario collegamento tra i program-
mi (derivanti dalla logica pianificatoria) ed il bilancio di previsione,
con le sue poste finanziarie.
Occorre ricordare che il bilancio di previsione, oltre ad essere un
importante documento del processo programmatorio, costituisce anche
uno degli atti amministrativi fondamentali dell’amministrazione locale;
infatti, nel caso di sua mancata approvazione da parte del Consiglio, si
prevede una sanzione molto grave come lo scioglimento del Consiglio
stesso, prevista dall’art. 141, comma 1, lettera c) del TUEL21.

106 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

3.1.5 Il Piano Esecutivo di Gestione

Riferimenti normativi
Il PEG rappresenta la più significativa novità introdotta dal [Link].
77/95 (art. 11 – ora trasposto nell’art. 169 TUEL), con la funzione di
porre in termini espliciti e diretti il legame tra obiettivi di gestione,
dotazioni di risorse e responsabilità gestionali correlative. Si deve in
proposito considerare che l’introduzione del documento programma-
torio in discorso è avvenuta nel quadro della ridefinizione delle com-
petenze tra Consiglio, Giunta e Dirigenti, avviata con la legge 142/90
ed andatasi via via consolidando, fino alla legge 265/99. Due le conse-
guenze colte sul piano legislativo, come si è visto nella trattazione pre-
cedente: una struttura più snella del documento (bilancio di previsio-
ne) sottoposto all’approvazione dell’organo volitivo; la necessità di 21. L’ipotesi di scioglimento
individuare le responsabilità dirigenziali, in termini di obiettivi e del Consiglio per mancata
approvazione nei termini
risorse, anche in considerazione della possibilità dei dirigenti di assu- del bilancio non è automa-
mere impegni di spesa (determinazioni: art. 192 TUEL). tico, posto che l’art. 141,
La funzione del PEG può così essere scissa in due componenti: la comma 1, lettera c) del
prima, di programmazione e controllo della gestione, con valenza di TUEL, prescrive: «(…) tra-
scorso il termine entro il
razionale coordinamento e motivazione, sul modello di un budget
quale il bilancio deve essere
d’esercizio; di autorizzazione e limite all’autonomia dirigenziale la approvato senza che sia
seconda, con particolare riferimento ai poteri di impegno. Il dettaglio stato predisposto dalla
delle previsioni normative fa apparire maggiormente curato quest’ul- Giunta il relativo schema,
timo aspetto. Quanto alla funzione programmatoria, sebbene nel pre- l’organo regionale di con-
trollo nomina un commis-
cedente ordinamento (art. 1, comma 2, D.P.R. 421/79) fosse previsto sario affinché lo predispon-
che la classificazione funzionale della spesa dovesse consentire una ga d’ufficio per sottoporlo
analisi per programmi e, ove fossero specificati, per progetti, l’ulterio- al Consiglio. In tal caso e
re passo verso una più serrata adozione della logica della programma- comunque quando il Con-
siglio non abbia approvato
zione resta significativo. nei termini di legge lo sche-
Si richiamano, di seguito, le principali caratteristiche del PEG. ma di bilancio predisposto
La sua redazione è facoltativa per gli enti locali con popolazione dalla Giunta, l’organo
inferiore a 15.000 abitanti e per le comunità montane (ed isolane) ed regionale di controllo asse-
obbligatoria per i rimanenti enti. gna al Consiglio, con lettera
notificata ai singoli consi-
Si riferisce allo stesso periodo di analisi del bilancio di previsione, glieri, un termine non
ma si differenzia da questo in quanto non è solamente uno strumento superiore a venti giorni per
di programmazione finanziaria, bensì contiene anche dati quali-quan- la sua approvazione, decor-
titativi inerenti alla gestione dei servizi. so il quale si sostituisce,
mediante apposito com-
È predisposto dall’organo esecutivo, prima dell’inizio dell’eserci- missario, all’amministra-
zio, sulla base del bilancio di previsione annuale deliberato dal consi- zione inadempiente. Del
glio, inquadrandosi così tra gli atti che esprimono il potere di indiriz- provvedimento sostitutivo
zo degli organi «politici». La “gerarchia” del processo di approvazione è data comunicazione al
prefetto che inizia la proce-
dei documenti programmatici da parte degli organi fa dunque sì che
dura per lo scioglimento
l’approvazione formale del PEG segua quella del bilancio, rispetto al del Consiglio».
quale è la parte “operativa/gestionale” dell’insieme dei documenti
programmatori.
Pur non avendo una struttura predefinita, copre tutta l’attività del-
l’ente, includendo tutte le entrate e le spese comprese nel bilancio di
previsione annuale.
Il comma 1 dell’art. 169 TUEL definisce gli aspetti non finanziari

PIANI E PROGRAMMI 107

 del PEG. In particolare, l’attribuzione degli obiettivi di gestione a sog-
getti identificati: i responsabili dei servizi. Stabilisce inoltre l’attribu-
zione (eventuale: nel senso che non necessariamente essa deve avveni-
re totalmente attraverso il PEG) agli stessi delle risorse umane, stru-
mentali, tecnologiche22.
Il comma 2 del sopra citato articolo specifica la componente
finanziaria ed il collegamento con il bilancio di previsione, del quale,
comprendendo tutte le entrate e le spese, dettaglia le previsioni. Nel
PEG viene infatti svolta un’ulteriore graduazione delle risorse dell’en-
trata e degli interventi della spesa in capitoli, nonché dei servizi in
22. In un’ottica program- centri di costo23. La disaggregazione per capitoli contenuta nel PEG
matoria, tali dotazioni assume rilievo anche a fronte della corrispondente “semplificazione”
dovrebbero essere il frutto
della quantificazione delle del bilancio di previsione. La leggibilità del PEG per programmi, pur
risorse necessarie per il rag- non essendo specificamente richiamata, si intende garantita attraver-
giungimento degli obiettivi so il collegamento con il bilancio annuale e, per il tramite di questo,
fissati e non il mero risulta- con la RPP.
to della negoziazione di un
plafond di spesa.
Questa sommaria elencazione di caratteristiche configura il PEG
quale «piano operativo» dell’APTL e, anche se non coincide esatta-
23. Il legislatore usa il ter- mente con il concetto di «budget», può essere considerato uno stru-
mine «CdC» in modo gene-
rico, per riferirsi a sub-unità mento di budgeting.
dei servizi rilevanti dal La scelta legislativa di non definire il PEG nei dettagli e nella
punto di vista contabile. forma, lasciando questo compito all’autonomia delle singole ammini-
Trattandosi di una suddivi- strazioni, consente una maggiore aderenza alle specificità degli enti
sione del bilancio finanzia-
rio, sarebbe forse più corret-
locali dello strumento, che potrà adattarsi alle loro caratteristiche par-
to definire «centri di spesa» ticolari quanto, ad esempio, a dimensione demografica, struttura
quelli indicati nell’art. 169 organizzativa, funzioni svolte, diffusione di cultura manageriale nelle
TUEL come «centri di figure chiave.
costo». In realtà in capo a
tutte le unità organizzative
rilevanti dal punto di vista Approfondimenti
del bilancio è individuabile
sia la responsabilità del costo
delle risorse utilizzate (tutte Per approfondimenti in merito agli aspetti, qui trattati, della disciplina
le unità organizzative con- normativa dello strumento e, più in particolare, a quelli connessi alla
sumano risorse), sia la responsabilità gestionale oggetto di attribuzione mediante il PEG, si pos-
responsabilità in ordine sono consultare, tra le altre, le seguenti pubblicazioni:
all’acquisizione delle risorse
per le quali i responsabili E. Anessi Pessina, Il piano esecutivo di gestione: un’analisi critica della let-
sono stati delegati ad impe- teratura, “Azienda Pubblica” n. 5, 1998.
gnare i relativi capitoli. La E. Borgonovi, Principi e sistemi aziendali per le Amministrazioni pubbliche,
qualificazione di un Centro Egea, Milano, 1996, pagg. 59-64.
di Responsabilità come “di F. Delfino, I bilanci e la programmazione, in Aa. Vv., Enti locali: la gestione
costo” o “di spesa” dipende
economico-finanziaria, 2a edizione, Ipsoa, Milano 1998.
dal tipo di responsabilità e
di autonomia decisionale F. Delfino, G. Farneti, Il piano esecutivo di gestione, in Aa. Vv, Enti locali:
prevalente in capo al titola- la gestione economico-finanziaria, 2a edizione, Ipsoa, Milano 1998.
re. In questo Manuale il ter- G. Farneti, [Link], Il piano esecutivo di gestione: principi, metodologie, casi
mine «centri di costo» uti- pratici, Ipsoa, Milano 1998.
lizzato nella normativa L. Lodetti, A. Zangrandi, La gestione budgetaria nell’ente locale. Le possibilità
verrà interpretato come un aperte dal piano esecutivo di gestione, “La finanza locale”, n. 9, 1995.
riferimento ai «centri di P. Mastrogiuseppe, Il PEG e l’attribuzione di responsabilità gestionali,
responsabilità», mettendone “Azienda Pubblica”, anno IX, n. 3, 1996.
in rilievo la valenza organiz-
F. Pezzani, Il nuovo ordinamento finanziario e contabile degli enti locali: le
zativa. Si confronti il Cap. 5.

108 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

 linee di rinnovamento e gli aspetti di criticità attuativa, “Azienda Pub-
blica”, anno X, n. 2, 1997.
A. Zangrandi, Il piano esecutivo di gestione, in E. Caperchione, Il regola-
mento di contabilità nell’ente locale, Maggioli, Rimini, 1996.
E. Zuffada, Il piano esecutivo di gestione negli enti locali: aspetti metodolo-
gici ed implicazioni organizzative, “Azienda Pubblica”, n. 1/2, 1999.

La funzione del PEG: la responsabilità per i risultati

Il modello di interazione tra i soggetti coinvolti nei processi di decisio-
ne e di gestione dell’attività di un ente locale, rintracciabile nell’artico-
lazione delle varie norme contenute nel TUEL, può essere sintetizzato
graficamente secondo lo schema della figura 4.
I Consigli comunali e provinciali esercitano una funzione di indiriz-
zo e controllo politico, oltre che di alta amministrazione, secondo la
previsione dell’art. 42 del TUEL. La competenza della Giunta, di propo-
sta ed impulso verso il Consiglio e di controllo e direzione della gestio-
ne, presuppone la collaborazione tra Assessori e Sindaco/Presidente
della Provincia, cui spetta la loro nomina. Nel nuovo ordinamento degli
enti locali, la competenza dei Sindaci (o dei Presidenti delle Province) è
piena, in relazione alla legittimazione derivante dall’elezione a suffragio

Figura 4 - Il modello di programmazione, organizzazione e controllo implicito nella normativa

Organi di direzione politica

(Consiglio, Giunta,   -     
Sindaco / Presidente) .  .. .  ⁄ 

Revisione
Organi di revisione economico-finanziaria Consultazione Forme di partecipazione

   . ,  


Obiettivi
Controlli Programmi
Direttive
Struttura Risorse
del controllo di gestione

. , , ,  


Gestione

.  .. .  ⁄ 

Segretario Dirigenti   -   


Direttore generale • Gestione finanziaria, tecnica, amministrativa

• Adozione di tutti gli atti
.   • Autonomia di spesa, di organizzazione
delle risorse, di controllo
• Responsabilità della gestione e dei risultati

Fonte: Adattamento ed aggiornamento da M. Collevecchio, Il piano esecutivo di gestione degli enti locali: uno strumento di
management, in “Azienda Pubblica” n. 3, 1995.

PIANI E PROGRAMMI 109

 universale e diretto. Essi assumono la responsabilità complessiva del-
l’amministrazione e godono dei poteri previsti dall’art. 50 del TUEL e
specificati dagli statuti elaborati ed approvati dai singoli enti locali.
Gli organi politici, quindi, nel loro complesso svolgono funzioni di
indirizzo politico-amministrativo e di controllo. La funzione da essi
espletata in relazione alla gestione, che non necessariamente ne esauri-
sce e comprende tutte le attribuzioni, si può qualificare, in termini
aziendalistici, come strategica, in quanto si traduce nell’individuazione
di indirizzi ed obiettivi, nella conseguente definizione dei programmi
da porre in essere per il loro raggiungimento, nell’impartire direttive,
nell’assegnare le risorse da utilizzarsi a tal scopo e nella successiva
verifica dei risultati complessivi effettivamente conseguiti. Di tali risul-
tati gli organi politici e, massimamente, il vertice dell’amministrazione
(Sindaco e Presidente della Provincia) rispondono alla collettività
amministrata che, in larga misura, utilizza e finanzia la produzione
pubblica locale.
Poiché la commistione e confusione di funzioni, di fatto possibile
nell’ordinamento previgente, non ha dato, nell’esperienza storica
recente, sempre esiti felici, né potrebbe trovarsene una giustificazione
teorica, l’attuale modello mira invece a realizzare la distinzione tra i
poteri di indirizzo, spettanti agli organi di direzione politica, e quelli di
gestione, spettanti ai dirigenti. La distinzione è alla base ma è anche un
aspetto dell’attribuzione di responsabilità. Essa presuppone che esista-
no distinti soggetti che, non soltanto perché dotati di diverse capacità,
competenze, informazioni, ma per propria scelta civica o professionale,
si fanno carico ed assumono i due distinti poteri o competenze. Cia-
scun soggetto sarà considerato responsabile in relazione alle scelte
compiute e realizzate, dato il contesto. Le decisioni di indirizzo politico,
ma anche le scelte organizzative fondamentali, delle quali sono respon-
sabili gli organi politici nei confronti dei cittadini, hanno come desti-
natari i dirigenti della struttura amministrativa, per i quali costituisco-
no gli obiettivi da raggiungere. L’attività di gestione e realizzazione
compete esclusivamente a questi. Ciò implica, ad esempio, che dovran-
no essere da essi adottati anche tutti gli atti che impegnano l’ammini-
strazione verso l’esterno. La responsabilizzazione in merito ai risultati
conseguiti, all’efficacia, all’efficienza ed all’economicità di gestione, è
resa possibile proprio da questa netta distinzione di ruoli.
La delega e la distribuzione delle responsabilità nelle strutture
organizzative sono uno dei presupposti perché possano adottarsi stru-
menti di programmazione e CdG. Le dimensioni nelle quali tali stru-
menti solitamente si dispiegano sono: la struttura organizzativa, la
struttura tecnico-contabile, i processi. Ad evidenza la distribuzione
delle responsabilità, che qualifica le posizioni organizzative formali,
rientra nel primo aspetto. Le norme relative al PEG non sono certo le
uniche a sottolineare l’importanza di una chiara definizione della
responsabilità gestionale: basti considerare le previsioni introdotte dal
[Link]. n. 29/93 ed ora recepite nel [Link]. 165/01. In questa sede non si
vuole tanto sottolineare il più compiuto equilibrio nella definizione e
nell’attribuzione dei diversi tipi di responsabilità (economica, politica,

110 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

giuridica – amministrativa, civile e penale) scaturenti dai processi di
decisione e gestione, quanto la circostanza che, nell’ambito del TUEL,
la lettura congiunta degli artt. 196, 197, 198 (Controllo di Gestione) e
147 (che estende agli Enti Locali le previsioni sui controlli interni del
[Link]. 286/99) delinea una scelta chiara in favore di un modello di
gestione – e, conseguentemente, controllo – per obiettivi. La gestione
per obiettivi presuppone infatti sia la delega delle responsabilità
gestionali sia la responsabilizzazione sui risultati (che saranno in via
preventiva individuati quali obiettivi da raggiungere). Il ciclo di CdG,
infatti, a mente del comma 2, lett. A), dell’art.197, prende avvio pro-
prio dalla «predisposizione di un piano dettagliato di obiettivi».
In tale disegno, il PEG è lo strumento tecnico contabile con il quale
si intendono formalizzare, tra l’altro, l’individuazione e l’assegnazione
degli obiettivi della gestione. Lo strumento che, nella teoria e nella 24. Cfr. A. Zangrandi, Il
prassi aziendale della programmazione e controllo risponde a questo piano esecutivo di gestione,
in E. Caperchione, Il rego-
fine, è il budget. Ora, se è vero che il PEG può costituire un mezzo lamento di contabilità nel-
potente, perché sostenuto dalla previsione normativa, di introduzione, l’ente locale, Maggioli,
prima, e consolidamento, poi, della logica budgetaria nella gestione Rimini, 1996 ed E. Zuffada,
delle APTL, non si può ritenere che le caratteristiche e funzioni mini- Il piano esecutivo di gestio-
ne negli enti locali: aspetti
mali attribuitegli dall’art. 169 lo rendano del tutto equivalente ad un metodologici ed implicazio-
budget. Infatti, nel budget l’attribuzione di responsabilità investe tutte ni organizzative, “Azienda
le risorse direttamente o indirettamente gestite dal dirigente, la quan- Pubblica”, n. 1/2, 1999.
tificazione delle quali deriva dalla definizione ex-ante dei volumi attesi
di produzione, presuppone la piena autonomia nelle modalità di uti-
lizzo delle risorse (il che implica l’esclusione della responsabilità per le
leve non controllate) e richiede la misurazione dei risultati sia in ter-
mini di utilizzo delle risorse che di attività svolte24.
Secondo tale logica, quindi, gli obiettivi sono qualificati ed anzi, in
parte, consistono (almeno per i centri di responsabilità di costo e di
spesa) nella gestione ed utilizzo delle risorse. Il sistema di delega del-
l’impegno di spesa ai dirigenti, che costituisce l’ossatura fondamentale
della parte finanziaria del PEG e condiziona, come vedremo, l’intera
impostazione del documento, qualifica la responsabilità in termini di
acquisizione dei fattori produttivi e non di utilizzo degli stessi. In
estrema sintesi, tra i due concetti vi è la stessa differenza che, a consun-
tivo, corre tra il sostenimento di un costo e la competenza (attribuzio-
ne o pertinenza, in quanto correlato alla produzione) al periodo consi-
derato di un costo. I due aspetti sono distinti e non è possibile cercare
di riassumerli in un’unica dimensione. Il problema non consiste tanto
nell’eventuale sfasamento tra la previsione finanziaria e l’effettivo
sostenimento della spesa, ma alla diversa responsabilità, all’interno del-
l’organizzazione, tra chi ordina la spesa e chi gestisce l’utilizzo delle
risorse, non necessariamente acquisite o assegnate in corso d’anno
(basti pensare ad immobili e risorse strumentali, ma anche alla diffi-
coltà di rideterminare anno per anno le assegnazioni di personale).
Come si è visto sopra, nella redazione del bilancio di previsione
annuale deliberato dal consiglio assume rilievo la classificazione della
spesa per «servizi». È l’organo esecutivo ad assegnare ai responsabili
dei servizi gli obiettivi della gestione da esso determinati, oltre alle

PIANI E PROGRAMMI 111

 dotazioni necessarie per il relativo conseguimento. Tutto ciò non è
però sufficiente a configurare un sistema budgetario compiuto. Il bud-
get è, infatti, uno strumento di coordinamento e di motivazione del
personale. Coordinamento, poiché a partire dalla pianificazione, e
dagli input provenienti dal vertice, il processo di formulazione del
budget procede dal basso verso l’alto attraverso processi reiterati di
negoziazione e di aggregazione di budget settoriali di livello inferiore,
aggregazione che di volta in volta prevede la ricerca del coordinamen-
to, l’eliminazione delle duplicazioni, la scelta delle azioni da intrapren-
dere in base alle priorità individuate ed alle alternative concretamente
perseguibili. Motivazione, non solo perché i valori in esso contenuti
rappresentano dei veri e propri parametri-obiettivo, il cui ottenimento
richiede impegno, e sono collegati con la valutazione del personale ed
il sistema premiante e di carriera; ma anche perché il budget è il frutto
di un processo negoziato e partecipato. Le risorse correlate allo svolgi-
mento dei programmi sono intese in senso globale, finanziarie ma
anche strumentali e umane.
Nel prosieguo si vedranno alcune possibili soluzioni per ricom-
prendere e sviluppare all’interno del PEG le funzioni più propriamen-
te budgetarie.
Per riassumere, la realizzazione della programmazione operativa
dell’APTL mediante il PEG permette di ottenere:
• la distinzione tra attività di indirizzo-controllo spettante ai «politi-
ci» e l’attività di gestione spettante ai «dirigenti», attuando così la
riforma introdotta dalla L. 142/90, in quanto strumento per la tra-
duzione dei programmi di spesa in scelte per la gestione e in
responsabilità direzionali;
• il collegamento tra la programmazione finanziaria – in particolare
il bilancio annuale preventivo – e la specifica struttura organizzati-
va dell’ente;
• la predisposizione di un piano operativo condiviso e di supporto
all’attività dei responsabili dei servizi.
In tal modo, la predisposizione del PEG quale piano degli obiettivi
per la gestione e delle correlate dotazioni di risorse in vista del loro
raggiungimento, assumendo la valenza di uno strumento di budge-
ting, non solo conduce all’assegnazione delle responsabilità e della
necessaria autonomia operativa, ma consente anche una valutazione
in fase concomitante ed a consuntivo che evidenzi i risultati conseguiti
in termini di efficienza, efficacia ed economicità della gestione e non
soltanto di rispetto dei limiti di spesa.
Per passare da programmi e progetti di spesa (contenuto del bilan-
cio) ad obiettivi e dotazioni, è necessaria l’esplicitazione di modalità
operative per la conduzione dei programmi e dei progetti, sia qualifi-
cando e specificando i risultati attesi (ad esempio in termini di volu-
mi, qualità, costi, tempi, ecc.), sia evidenziando le risorse necessarie
(voci di spesa più specifiche, risorse strumentali, personale, etc.) e le
concrete scelte di realizzazione.

112 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

 Esperienza 3
La lettura per programmi nel PEG del Comune di Gorizia

Il PEG del Comune di Gorizia è articolato per Centri di Responsabilità, Programmi e Progetti. Per
ciascun Progetto sono state individuate delle Attività specifiche.
Mentre i Programmi possono essere comuni a più Centri, i Progetti sono di competenza esclusiva di
un solo Centro. Gli obiettivi sono definiti con riferimento sia ai Programmi che ai Progetti, mentre
per le Attività sono individuati degli obiettivi specifici/operativi.
Il coordinamento tra PEG e RPP viene realizzato attraverso l’inserimento nel Peg dei Programmi
contenuti nella RPP: i Programmi che nel PEG vengono attribuiti ad un determinato Centro di
Responsabilità sono gli stessi che nella Relazione Previsionale e Programmatica vengono assegnati al
dirigente responsabile del medesimo Centro.
A titolo di esempio, nel PEG dell’anno 2000 il Programma N. 1: Affari Generali, Assistenza Organi
Istituzionali, Servizi Demografici, è attribuito al Centro di Responsabilità N. 01 – Organi Istituzio-
nali, Servizi Demografici e di Staff – ed è lo stesso programma che nella Relazione Previsionale e
Programmatica viene assegnato al dirigente responsabile della struttura 01.

Il PEG non è dunque una mera esposizione “tecnica” o di dettaglio

delle scelte espresse negli altri documenti, che “conclude” il processo
di programmazione.
È piano di responsabilità gestionali, nella misura in cui gli obiettivi
e le dotazioni di cui sopra sono assegnati ad un dirigente che ne assu-
me la responsabilità rispettivamente di risultato e di gestione. È in
ossequio a tale logica che si concretizza, al di là delle enunciazioni di
principio, l’autonomia dirigenziale. Naturalmente, l’assegnazione della
responsabilità implica la preventiva individuazione all’interno della
struttura organizzativa dell’ente di un sistema di centri di responsabi-
lità ovvero le unità organizzative ai dirigenti delle quali sono formal-
mente assegnati obiettivi, dotazioni e responsabilità correlative. Anche
qualora non venga redatto uno specifico documento contenente il
“piano” dei CdR, il PEG contiene necessariamente l’esplicitazione dei
CdR dell’ente locale.
Interpretazioni riduttive del ruolo del PEG potrebbero far perdere
il basilare legame con i programmi di attività, guardando in modo sta-
tico alla struttura “per servizi” dell’ente e considerando le risorse solo
quali “assegnazioni” in termini finanziari.
La gestione per obiettivi presuppone, quindi, molto più dell’enun-
ciazione degli obiettivi: richiede che sia dedicata attenzione all’impie-
go delle risorse ed alla verifica dei risultati. All’introduzione del PEG è
strettamente connessa, e ne costituisce una forma di completamento,
l’attivazione della contabilità generale, della contabilità analitica e
degli altri strumenti del CdG, oggetto di specifica trattazione in altre
parti di questo Manuale.

3.2 Percorsi operativi della programmazione

3.2.1 Struttura e contenuti del PEG

Il PEG consiste nell’articolazione e traduzione delle scelte program-
matiche e delle previsioni del bilancio annuale, specificate mediante

PIANI E PROGRAMMI 113

 l’assegnazione di obiettivi gestionali e correlate risorse, all’interno
della struttura dell’ente locale, in relazione alle funzioni svolte, alla sua
dimensione, alle sue caratteristiche organizzative. La struttura del
PEG, perciò, non poteva trovare definizione in uno dei modelli
uniformi di cui l’art. 160 TUEL prevede l’emanazione.
Salvaguardando l’esigenza di una configurazione ad hoc, sarà in
ogni caso necessario sviluppare i contenuti del PEG secondo quattro
principali aspetti o dimensioni:
• assegnazione delle risorse finanziarie: evidenziando il collegamento
ed assicurando la leggibilità congiunta con gli altri documenti di
programmazione, in particolare con i bilanci di previsione annuale
e pluriennale, attraverso l’adozione dello stesso sistema di classifi-
25. Cfr. art. 169 TUEL:
cazione delle entrate e delle spese e l’ulteriore approfondimento
«Sulla base del bilancio di delle prime in capitoli e delle seconde in CdC e capitoli;
previsione annuale delibe- • assegnazione delle altre risorse: mediante la definizione di pro-
rato dal consiglio, l’organo grammi di utilizzo economico dei vari stock di risorse (umane,
esecutivo definisce, prima
strumentali, etc.) relativi ai CdR ed alle attività da questi svolte;
dell’inizio dell’esercizio, il
piano esecutivo di gestio- • profili organizzativi: riferendo ai servizi ed alle unità organizzative
ne, determinando gli esistenti il complesso delle entrate e delle spese; non solo avendo
obiettivi di gestione ed individuato, a monte, centri e relativi responsabili della gestione
affidando gli stessi, unita- ma rendendo esplicita la distribuzione nella struttura organizzativa
mente alle dotazioni neces-
sarie, ai responsabili dei
delle responsabilità in termini di funzioni, attività, macro-attività e
servizi». Sono delineati i progetti, comprendendo sia l’attività ordinaria che quella volta alla
profili essenziali del docu- realizzazione di programmi o progetti specifici o “trasversali” alle
mento: quello monetario, unità organizzative;
collegato al bilancio di pre-
• definizione ed assegnazione degli obiettivi: relativi a tutta l’attività
visione; quello non mone-
tario, connesso all’indica- dell’ente ed a tutti i CdR, esplicitando il richiamo agli obiettivi
zione di CdR ed obiettivi. degli altri documenti programmatori, ad esempio adottando la
classificazione delle spese (ma anche delle entrate) per obiettivi,
programmi e progetti.
Prima di passare ad un breve esame dei singoli aspetti, è opportu-
no puntualizzare alcuni concetti di assoluta rilevanza. Si è già accen-
nato alla non perfetta conciliabilità tra le due primarie e distinte fun-
zioni che il legislatore riconosce al PEG25:
- la funzione di assegnare ai dirigenti la gestione finanziaria, attri-
buendo ai medesimi la possibilità di assumere gli impegni di spesa;
- la funzione di introdurre e alimentare una logica “budgetaria”.
Esperienza 4
L’acquisizione e l’impiego delle risorse nel PEG del Comune di Gorizia

All’interno del PEG è attuata la distinzione tra unità responsabile dell’impegno delle risorse finanzia-
rie e unità utilizzatrice dei fattori produttivi acquisiti con le risorse finanziarie impegnate. In pratica
è stata operata un’enucleazione dei Centri Acquisitori dei fattori produttivi (Economato, Ufficio
Tecnico, Ragioneria, ecc.) che operano a favore dei Centri Economici, cui sono imputati costi e pro-
venti (ad esempio: Asili Nido, Farmacie). Il Centro Economico è, quindi, un centro di costo/proven-
to a cui sono assegnate delle risorse in entrata e degli stanziamenti di spesa. Le risorse e le spese pos-
sono essere gestite direttamente dal responsabile del Centro Economico oppure essere gestite da un

114 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

 Centro Acquisitore, responsabile della spesa sia che acquisti per sé che per altri centri. È stato indivi-
duato un Piano dei Centri di responsabilità, a ciascuno dei quali è assegnato un numero di codice.
In conseguenza di tale distinzione, ad ogni singolo stanziamento nel PEG sono assegnati:
- il codice del Centro Economico;
- il codice del Centro Acquisitore.
In sostanza, le singole voci elementari di previsione sono riepilogate per schede, ciascuna intestata
ad un Centro Economico, del quale è indicato il relativo n° di codice. Di seguito all’intestazione,
sono elencate, distinte per capitoli ed articoli, dapprima le voci di entrata e poi quelle di spesa. Per
queste ultime è indicato anche il numero di codice del Centro Acquisitore. Se il codice è il medesi-
mo del Centro cui è intestata la scheda, vuol dire che, per quella voce, il Centro funziona anche
quale Centro Acquisitore.
Inoltre, è stato progettato di introdurre, nelle schede di PEG, il codice del conto del Piano dei Conti.
Il Piano dei Conti è l’elenco ordinato di tutti i conti elementari intestati ai fattori produttivi (voci di
costo) ed ai componenti positivi di risultato (voci di provento o ricavo). L’indicazione del codice del
piano dei conti serve a suddividere l’importo assegnato a ciascun fattore produttivo e/o provento
che compone ogni articolo (es.: l’articolo utenze, nella scheda di un Centro, viene distinto in voci –
telefono, gas, etc. – ciascuna delle quali è contraddistinta da un codice). La somma degli importi
assegnati a tutte le voci contraddistinte da un certo codice di piano dei conti, individuate nei vari
capitoli ed articoli, consentirà di conoscere l’assegnazione totale per quel fattore produttivo o pro-
vento (es.: spese telefoniche, contributo mensa) in quanto la stessa voce è identificata dal medesimo
codice in tutti i centri.
È quindi in relazione a ciascuna voce analitica di spesa (capitolo, articolo e, dal momento in cui
quest’ulteriore suddivisione sarà introdotta, codice del piano dei conti) che un CdR si qualifica
come Economico o Acquisitore.

La duplice funzione attribuita al PEG implica l’esistenza di ele-

menti di discontinuità riconducibili alla presenza, da un lato, di una
prospettiva contabile finanziaria, connessa al processo che delega al
dirigente l’impegno e la gestione delle risorse finanziare, dall’altro, di
una prospettiva manageriale e contabile di tipo economico che si con-
centra su responsabilità “d’impiego” ovvero sull’utilizzo effettivo e
concreto delle risorse nella gestione e sui risultati che ne derivano.
Ciò premesso, l’adozione nel PEG di una struttura di CdR che rifletta
l’assetto organizzativo reale dell’amministrazione ha in ogni caso il pre-
gio di garantire una responsabilizzazione diretta e univoca tra ciascuna
unità organizzativa, il suo responsabile e gli obiettivi gestionali a questi
assegnati. Dato però che l’ampiezza della responsabilità di spesa non
necessariamente coincide con quella dell’impiego delle risorse, tale
impostazione ha il limite di stabilire una responsabilizzazione parziale e
incompleta sull’utilizzo delle risorse e di quelle finanziarie in modo par-
ticolare. Tra le due principali soluzioni ipotizzabili, non necessariamente
alternative tra loro, la prima, più frequente, prevede che nel PEG si
distingua il centro acquisitore dal centro utilizzatore dei fattori produtti-
vi. La seconda costituisce invece una soluzione più evoluta, ma anche più
complessa, prevedendo uno sdoppiamento degli strumenti di program-
mazione operativa. Al PEG sarebbe attribuita una esclusiva funzione di
delega della gestione finanziaria dell’ente, mentre ad un budget econo-
mico il ruolo di strumento di programmazione e di responsabilizzazione
dei CdR, variamente individuati, sul raggiungimento degli obiettivi e sul-

PIANI E PROGRAMMI 115

 l’efficiente impiego delle risorse utilizzate per il raggiungimento dei
primi. È evidente come quest’ultima impostazione consenta la perfetta
continuità d’impostazione contabile tra la fase della programmazione e
quella concomitante e successiva del controllo e della misurazione dei
costi attraverso l’impiego di sistemi di contabilità analitica.
Esperienza 5
La distinzione tra CdR impegnante e CdR utilizzatore al Comune di Genova

La compresenza di elementi connessi alla duplice funzione del PEG ha uno dei suoi aspetti fondamentali
nella necessità di conciliare le responsabilità connesse all’acquisizione dei fattori produttivi e di assunzio-
ne delle corrispondenti determinazioni di impegno con quella che, in linea con le logiche di budgeting,
responsabilizza il soggetto responsabile di una struttura operativa (CdR) sull’utilizzo del complesso dei
fattori produttivi impiegati, compresi quelli acquisiti con risorse finanziarie non gestite direttamente.
A fronte di tale problematica, le alternative percorribili sono essenzialmente due:
- predisporre un budget economico patrimoniale: documento parallelo al PEG da redigersi su
base volontaria, il budget è la soluzione migliore ma ovviamente la più onerosa poiché esige la
disponibilità di un sistema di rilevazioni economiche sia a carattere generale che analitico;
- adottare una struttura contabile di PEG “a matrice” che assumendo come funzione prioritaria
quella di responsabilizzare i dirigenti sull’impiego dei fattori produttivi, distingua su un’apposita
colonna il CdR responsabile dell’acquisizione delle risorse e quindi dell’assunzione delle deter-
minazioni di impegno per l’acquisizione dei medesimi fattori produttivi. È questa una soluzione
adottata da molti enti locali, tra i quali il Comune di Genova. Riportiamo di seguito, a titolo di
esempio, un breve estratto del PEG elaborato dal capoluogo ligure, dal quale si desume lo sche-
ma adottato per la redazione del documento.
Comune di Genova
Estratto PEG 2000 - Budget di Direzione - Direzione Servizi alla persona
119 - DIREZIONE SERVIZI ALLA PERSONA
POLITICA Monitoraggio edifici e funzionamento Direzione Servizi alla Persona
Budget Uscita
PRG TIT FUN. SERV. INT. CAP Descrizione Prevalenza D-I D-U Iniziale Fond/Ult
62 1 4 2 5 17041 Concessione 119 119 importo F
locali di civica
proprietà

... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ...

48 1 4 5 3 17115 Interventi 115 119 importo F

di piccola
manutenzione

... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ... ...

Il PEG adottato dal Comune di Genova è un budget costruito per centri di responsabilità sulla base
del concetto di utilizzo dei fattori produttivi acquisiti con le risorse finanziarie. Al suo interno sono
quindi evidenziate le quantità di risorse assorbite da ciascun centro per il raggiungimento dei propri
obiettivi. Il fine ultimo è quello di attribuire responsabilità di gestione, indipendentemente dal fatto
che il responsabile impegni o meno la spesa.
Nelle colonne D-I e D-U (evidenziate) vengono specificati rispettivamente il codice della direzione
che impegna le risorse (D-I) ed il codice della direzione che utilizza le risorse (D-U).
In un quadro sinottico “extrabudget” sono infine riaggregate per ciascuna direzione i capitoli di
spesa impegnati a favore delle altre direzioni e nei confronti delle quali la direzione considerata ha

116 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

 responsabilità di tipo contabile e di processo sull’impegno della spesa e sulle attività organizzative-
gestionali propedeutiche e di supporto (es: scelta fornitori, gara, rispetto dei tempi).
Relativamente alle restanti colonne è interessante sottolineare come:
1. la colonna “PRG” specifica il numero di Programma della Relazione Previsionale e Programma-
tica per la cui implementazione saranno impiegate le risorse finanziarie considerate;
2. la colonna “Fond/Ult.” assolve la funzione di puntualizzare se le risorse considerate sono stru-
mentali alla realizzazione di attività/prodotti fondamentali (indicati con la lettera F) o di atti-
vità/prodotti ulteriori (indicati con la lettera U).
Tale distinzione trova la sua chiarificazione all’interno di un’apposita scheda, che, per ciascun cen-
tro, riepiloga le attività/prodotti fondamentali e ulteriori definendo inoltre le modalità di erogazione
e la tipologia di utenza cui sono rivolte.

3.2.2 Contenuti finanziari e collegamenti con il bilancio di previsione

L’esigenza di attuare con il PEG l’assegnazione delle risorse finanzia-
rie, fa sì che i CdR siano visti quali “contenitori di risorse” e che il pro-
cesso implichi una riclassificazione delle risorse stesse. L’assegnazione
delle risorse finanziarie non può tuttavia prescindere dalla classifica-
zione e destinazione operata dal bilancio di previsione, dove sono
iscritti gli interventi di spesa per servizio. Nell’intervento la spesa è
classificata in base alla natura dei fattori impiegati, mentre col servizio
si considera la destinazione organizzativo-funzionale. Le due dimen-
sioni delineano un vincolo all’interno del quale può svilupparsi l’auto-
rizzazione e la programmazione della spesa, collegando natura dei fat-
tori, obiettivi/funzioni ed unità organizzative.

Tabella 1
Classificazioni rilevanti nella struttura del PEG
PROFILI DI COLLEGAMENTO Contabile Organizzativo Programmatico
funzioni dipartimenti programmi
servizi servizi progetti
classificazione interventi uffici obiettivi
centri di costo circoscrizioni
capitoli unità organizzative

Fonte: Adattamento da M. Collevecchio, Il piano esecutivo di gestione degli enti locali: uno strumento di management, in “Azienda
Pubblica” n. 3, 1995, pag. 457.

Le voci di spesa del bilancio sono disaggregate nel PEG in modo più
puntuale (si passa dalla classificazione per interventi e servizi a quella
per capitoli e centri di costo) ed assegnate, ai fini della gestione finanzia-
ria del procedimento di spesa, ai vari CdR, ossia ai servizi. Si parla rispet-
tivamente di disaggregazione contabile e di localizzazione finanziaria.
Il disegno legislativo sembra presupporre, o richiedere, un’identità,
o quanto meno una corrispondenza, tra CdR ai quali sono assegnati gli
obiettivi (art. 169 c.1 TUEL), il servizio cui « è correlato un reparto
organizzativo semplice o complesso, composto da persone e mezzi, cui
è preposto un responsabile» (art. 165, comma 8) ed al quale «è affidato,
col bilancio di previsione, un complesso di mezzi finanziari, specificati

PIANI E PROGRAMMI 117

 negli interventi assegnati, del quale risponde il responsabile del servi-
zio» (art. 165, comma 9). Il concetto di servizio inteso come un’aggre-
gazione contabile di spesa, che informa sulla sua destinazione econo-
mica (e quindi non è altro che un’ulteriore graduazione della classifica-
zione funzionale della spesa), coesiste così con quello che esprime la
sua valenza organizzativa, quale ambito di responsabilizzazione su
obiettivi di spesa, costo e risultato. È quindi nel PEG, dove avviene l’at-
tribuzione degli obiettivi e l’assegnazione delle dotazioni assume un
significato allargato, che il “servizio” acquisisce la configurazione di
“centro di responsabilità”. Il servizio è perciò un CdR solo in fieri, sino
a che la predisposizione del PEG non abbia dato contenuti alla necessa-
ria correlazione tra obiettivi/risorse (in senso ampio, cioè non solo
finanziarie) ed ambiti organizzativi di responsabilizzazione. Ciò ovvia-
mente non vuol dire che non sarebbe possibile disegnare un piano di
CdR in assenza del PEG ma che non ha senso parlare di centri di
responsabilità finché non si definiscono i contenuti della responsabilità
stessa, a prescindere dallo strumento utilizzato a questo scopo.
Il servizio, quanto meno nella sua accezione contabile, è dunque
un elemento di raccordo tra bilancio di previsione e PEG. Ciò non
necessariamente vuol significare che l’assegnazione globale di risorse
ricomprese in un servizio, evidenziata nel bilancio di previsione, deve
poi essere attribuita ad un unico ambito di responsabilizzazione,
creando una corrispondenza biunivoca tra servizio e responsabile, ma
soltanto che la gestione finanziaria di tutte le risorse deve essere affi-
data a responsabili da individuarsi tra i soggetti preposti ai reparti
organizzativi semplici o complessi.
Peraltro, la ricerca di una corrispondenza tra l’aggregato contabile
chiamato servizio nel bilancio di previsione ed un reparto organizzati-
vo, “imposta” dal legislatore, non costituirebbe un problema se l’arti-
colazione contabile e quella organizzativa fossero entrambe lasciate
alla libera determinazione degli enti. Come si è già notato, però, è il
DPR 194/96 a fornire la classificazione contabile dei servizi, che perciò
ben difficilmente potrà coincidere con l’articolazione organizzativa
dell’APTL. Dato che la struttura delle responsabilità non può che esse-
re definita ad hoc per ogni realtà organizzativa, il tentativo di modella-
re i CdR sui servizi “contabili” definiti dal decreto citato, mina alla
base il processo di responsabilizzazione.
Il problema avrà, quindi, una speciale soluzione per ciascuna APTL,
che potrà comunque essere ricercata sfruttando le possibilità di ulteriore
disaggregazione e successiva riaggregazione di servizi e CdR, utilizzando
con avvedutezza, cioè senza pretendere di raggiungere una totale sim-
metria per tutte le voci di spesa e per tutti i reparti organizzativi, la sud-
divisione in capitoli, articoli e CdC proposta dalla normativa.
In definitiva si rivela opportuno:
• definire all’interno del PEG i CdR, in modo coerente con le carat-
teristiche della struttura organizzativa, definita in base alle caratte-
ristiche peculiari ed alle esigenze operative dell’amministrazione;
• isolare all’interno del concetto di «servizio», definito dal legislato-

118 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

 re, la dimensione di aggregato contabile di bilancio e ricercare la
correlazione tra servizi e CdR attraverso l’assegnazione dei primi -
scomposti dapprima in interventi, capitoli e articoli e poi riaggre-
gati in macro-attività, sotto-progetti, progetti e CdC - ai secondi.
La disaggregazione contabile “intermedia” consiste, in definitiva,
nella ricerca di aggregati che fungano da “massimo comune denomi-
natore” tra servizio contabile, CdC e CdR, consentendo così di supera-
re la corrispondenza biunivoca servizio-responsabile. Le risorse finan-
ziarie contenute in uno o più servizi possono così essere “ripartite” su
più centri di responsabilità o “riaggregate” in un solo centro, come
può vedersi nella figura riportata di seguito.
Nell’esempio mostrato è stata operata, attraverso l’identificazione
dei CdC, una ricomposizione delle risorse finanziarie dotata di un
“significato organizzativo”. In tal modo, si è evidenziato come, ai fini

Figura 5 - Il CdC quale elemento intermedio tra servizi e CdR

Servizi di bilancio Centri di costo Centri di responsabilità

Museo archeologico
Settore musei d’arte
051 Museo d’arte moderna
Biblioteche, musei
e pinacoteche Biblioteca Settore biblioteca

Museo di scienze naturali

Settore museo di scienze

052 Planetarium, auditorium,
Teatri, attività culturali sala conferenze
e servizi diversi
nel settore culturale Attività culturali Settore cultura

Fonte: Adattamento da M. Pollini, La costruzione del Peg per il centro di costo patrimonio, in “Azienditalia” n. 4, 1997.

del CdG, il processo di assegnazione delle risorse finanziarie si modelli

sulla struttura organizzativa e sulle attività svolte dall’APTL. La logica
sarebbe la medesima considerando attività svolte nell’ambito di pro-
getti: in tal caso, sarebbero questi ultimi gli elementi organizzativi
attraverso i quali avviene l’assegnazione delle risorse e, ovviamente, la
relativa responsabilizzazione.
A questo punto, però, sono necessarie alcune precisazioni. Si sta esa-
minando il processo di assegnazione di risorse finanziarie e la connessa
responsabilità di spesa: il termine “CdC” non è tuttavia da considerarsi
necessariamente “improprio” e da sostituirsi con quello di “centro di
spesa”. Nell’esempio considerato, infatti, l’ente probabilmente ha cercato
di riferire le risorse di bilancio ad unità economiche di riferimento – i
centri di costo – già esistenti nel proprio sistema di controllo ed indivi-

PIANI E PROGRAMMI 119

 duate principalmente con altre finalità (connesse all’utilizzo delle risorse
ed al raggiungimento degli obiettivi), distinguendo semplicemente nella
parte “contabile” del PEG le risorse di cui essi sono acquisitori. La scelta
è corretta e senz’altro preferibile a quella di individuare una doppia arti-
colazione all’interno dell’ente, l’una in “centri di costo” e l’altra in “cen-
tri di spesa”. Non bisogna poi arrendersi di fronte al falso problema di
trovare la categoria di “aggregato intermedio” universalmente valida: è
del tutto accettabile, per i fini in esame, utilizzare contemporaneamente
centri di costo e, ad esempio, progetti o altri aggregati di attività
(macro-attività, etc.), significativi dal punto di vista dell’assegnazione
delle risorse. È naturale, in quest’ultimo caso, che non vi siano distinti
responsabili per ciascuno di essi: sarà un insieme di alcuni di tali “aggre-
gati” a costituire il CdR, affidato nel suo complesso ad un responsabile.
26. Si cfr. il par. 3.2.4. Infine, vi è da tener presente che la terminologia non è uniforme, essen-
do il frutto dell’attività e dell’interazione dell’attività professionale di
persone che operano in differenti realtà e contesti. Ad esempio, sempre
con riferimento al termine di “CdC”, talvolta si fa riferimento al generi-
co “contenitore di risorse” (unità organizzativa, progetto, macro-atti-
vità), talaltra ad un vero e proprio CdR di 2° livello, dotato cioè di un
responsabile (in termini di obiettivi di risultato) e di una precisa fisio-
nomia e collocazione all’interno della struttura organizzativa dell’ente26.

Esperienza 6
L’articolazione in CdR e CdC nel Comune di Modena

La struttura organizzativa del Comune di Modena, ridefinita nel corso del 2000, si articola in:
- Settori e Servizi,
- Direzione Generale,
- Segreteria Generale.
In particolare il Dirigente di settore costituisce un fondamentale snodo di competenze manageriali.
In tal senso le conoscenze tecniche perdono necessariamente il loro peso relativo nel complesso delle
capacità professionali del responsabile di Settore, per divenire più correttamente il substrato sul
quale innestare un più ampio impegno nella direzione delle risorse.
La Direzione Generale è articolata nelle seguenti sub-unità organizzative: Ufficio Controllo direzio-
nale, Servizio Programmazione Servizi Tecnici, Unità Specialistica Programmazione e Servizi Pub-
blici Ambientali, Ufficio Contratti, Ufficio Supporto Attività Consiliare e Atti Amministrativi, Unità
Specialistica Legale e di Consulenza. Alla Direzione Generale è affidata la direzione del processo di
pianificazione e controllo e la funzione di supporto alla Giunta nella programmazione strategica
dell’ente. La Direzione Generale si occupa anche delle politiche e della valorizzazione del patrimo-
nio e delle società collegate e partecipate, nonché degli studi economici propedeutici alla costituzio-
ne e partecipazione a nuove società.
Il PEG è articolato per CdR e per CdC; i primi coincidono con i settori, e sono suddivisi al loro
interno in più CdC. Mentre la coincidenza tra settore e CdR è sempre verificata, la struttura dei cen-
tri di costo riflette solo indirettamente l’articolazione organizzativa interna del settore ovvero non è
ravvisabile una relazione univoca tra CdC e Servizio. Il criterio che guida l’individuazione è quello
che conduce all’enucleazione delle principali aree di attività condotte nell’ambito di un Servizio.
Ad esempio il settore Sanità e Servizi Sociali, al quale nel PEG corrisponde il CdR n.12, ha una struttura
interna articolata in 3 Servizi, ciascuno con un responsabile, ai quali corrispondono nel PEG 12 CdC.
La rappresentazione grafica di seguito riportata illustra quanto appena esposto.

120 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

Comune di Modena - Struttura di PEG

CdR di 1° livello CdR di 2° livello - Centri di costo

Settori Servizi 1201 - Servizi sociali rivolti ai minori

1202 - Interventi di assistenza socio-economica

Servizio sociale
educativo assistenziale 1203 - Interventi e servizi handicap adulto
di base
1206 - Interventi e servizi di aiuto disagio adulto

1208 - Servizi residenziali anziani

Unità specialistica 1209 - Servizi territoriali anziani

Settore sanità servizio
e servizi sociali 1210 - Iniziative per cultura terza età
assistenza anziani
1211 - Iniziative rivolte al terzo settore

1212 - Interventi sociali per immigrati stranieri

Servizio politiche
integrazione sociale 1213 - Servizio sociale circoscrizionale
e interventi 1214 - Interventi nel campo della sanità
residenziali anziani
1215 - Servizi sociali rivolti ai minori

Approfondimenti

Per ulteriori letture in merito alla dimensione finanziaria del PEG ed al suo collegamento con il
bilancio finanziario di previsione, si segnalano, in relazione ad aspetti trattati nel testo:
E. Anessi Pessina, L. Caccia, Il disallineamento tra documenti contabili, struttura organizzativa e siste-
mi di gestione negli enti Locali, in E. Caperchione, F. Pezzani, (a cura di) Responsabilità e traspa-
renza nella gestione dell’ente locale, Egea, Milano, 2000, pagg. 23-56.
L. Bisio, Le variazioni dei documenti di programmazione degli enti locali, in “La finanza locale”, n. 5, 2001.
M. Collevecchio, Il sistema dei bilanci e della programmazione nel nuovo ordinamento finanziario e
contabile degli enti locali, “La Finanza locale”, anno XV, n. 5, 1995, pagg. 457-458.
A. Lombrano, Il sistema informativo contabile per la tenuta del controllo di gestione negli enti locali:
elementi di progettazione e di criticità attuativa, “Azienda Pubblica”, n. 6, 2000.
M. Pollini, La costruzione del Peg per il centro di costo patrimonio, “Azienditalia”, n. 4, 1997, pagg.
347-354.

Le entrate
Dal lato delle entrate, appare corretto stabilire un legame diretto tra i
responsabili dei servizi la cui erogazione genera entrate (mensa scola-
stica, assistenza domiciliare anziani, asili nido, biblioteche, etc. ) e la
responsabilità sulla previsione di PEG. Sinora la soluzione più fre-
quente è stata di assegnare i capitoli d’entrata al responsabile dei servi-
zi finanziari in quanto referente diretto per l’accertamento contabile
degli stessi. Tuttavia questi è troppo distante dalla gestione del servizio
e può perciò formulare unicamente una previsione di tipo estrapolati-

PIANI E PROGRAMMI 121

 vo, in relazione all’andamento storico di quelle entrate. Solo i respon-
sabili dei servizi dispongono delle informazioni necessarie per effet-
tuare una reale previsione, non solo delle spese occorrenti per la rea-
lizzazione degli obiettivi, ma anche delle potenziali entrate derivanti
dalla attuazione degli stessi.

3.2.3 Le risorse umane, strumentali e tecnologiche

Il concetto di risorsa non può limitarsi a quello finanziario, ma deve
ricomprendere anche le risorse strumentali (in senso lato) e umane
che saranno rese disponibili al responsabile di centro.
Il responsabile può, ad esempio, utilizzare:
- personale;
- servizi forniti da altre unità organizzative;
- beni a fecondità semplice;
- beni durevoli.
Per distinguere i due ambiti di responsabilizzazione, si parla di
dotazione economica con riferimento all’insieme di risorse da utilizzare
(la responsabilità in questo caso attiene ai processi di utilizzo delle
risorse), e di dotazione finanziaria con riferimento alla possibilità di
spesa per l’acquisizione di risorse (implica una responsabilizzazione
sui processi di acquisizione). Spesa e utilizzo possono avvenire nel-
l’ambito del medesimo CdR, ma possono anche avere luogo in centri
diversi. La responsabilizzazione sul processo di spesa è la finalità tradi-
zionale della contabilità finanziaria pubblica e consiste nell’attribuzio-
ne dei concreti poteri di impegno. Questa funzione è interamente
assolta dalla parte contabile del PEG e ne esaurisce la portata. Presenta
quindi una cadenza ben precisa (annuale) e ricomprende in un unico
documento l’intera dotazione finanziaria dell’ente (per i principi di
unicità e completezza del bilancio).
Più complessa è invece la determinazione della dotazione econo-
mica a disposizione del responsabile di un centro. Non necessaria-
mente, infatti, il “diritto” ad utilizzare risorse disponibili è attribuito
con un provvedimento formale e, quando questo avviene, non è detto
che l’assegnazione segua scadenze precise ed uguali per tutti i centri e
tipi di risorse. Ad esempio, non sempre viene periodicamente rimessa
in discussione e conseguentemente confermata/modificata l’assegna-
zione di stanze adibite ad uffici o di interi edifici, di automezzi o,
addirittura, di personale. Oppure non sono ben chiarite le procedu-
re/responsabilità per il prelievo di materiali di consumo o per la frui-
zione di servizi forniti da altre unità organizzative. Ciò non significa
che manchino criteri, regole e provvedimenti formali per l’assegnazio-
ne delle risorse. Ad esempio, il trasferimento di un dipendente da un
centro all’altro avverrà a seguito di una delibera di giunta o di una
deliberazione dirigenziale (a seconda dell’ampiezza delle deleghe e
della posizione ricoperta dal dipendente), ma tale importante decisio-
ne potrebbe essere presa indipendentemente dall’elaborazione del PEG
e comparire solo a consuntivo come variazione nelle dotazioni organi-
che. Così come per il prelievo di materiale di consumo dovrà essere

122 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

effettuata una prenotazione o richiesta preventiva e poi compilata una
distinta di prelievo.
Ciò che mancherebbe, in queste ipotesi, è il disegno complessivo e
soprattutto il collegamento tra dotazione di risorse (implicita nell’as-
setto organico, nella consuetudine o rimessa all’abilità negoziale del
dirigente) e obiettivi assegnati ai centri. La questione è tanto più rile-
vante quanto più il costo della risorsa tende a coincidere con la mera
messa a disposizione della stessa: per essere chiari fino in fondo, il costo
di una unità di personale o il costo (per canone di locazione, ammor-
tamento o figurativo) della porzione di stabile assegnati ad un reparto
sarà comunque di competenza del periodo nel quale l’assegnazione
permane, a prescindere dall’utile contributo fornito all’attività prodot-
ta dal centro, perché (come sempre avviene per i “servizi”) non può
essere messo da parte o “capitalizzato”. Certo, si può discutere ed inda-
gare su chi sia il soggetto sul quale debba ricadere la responsabilità
dello “spreco” di risorse, ma per far questo è necessario che l’assegna-
zione segua un processo chiaro e trasparente.
La redazione del PEG, con il quale vengono affidate ai responsabili
le dotazioni necessarie al raggiungimento degli obiettivi (art. 169 c.1
TUEL) è appunto l’occasione nella quale l’assegnazione delle risorse
non solo trova un momento di formale sanzione, ma anche un pun-
tuale processo ed una metodologia di determinazione preventiva, che
altro non è che la metodologia di formazione del budget economico di
costo. Infatti, il budget è normalmente redatto a valore, cioè in esso
compaiono i valori espressi in termini monetari delle risorse che
saranno utilizzate (costi), ma presuppone l’assegnazione materiale
delle risorse già disponibili, oltre che di quelle acquisite in corso d’e-
sercizio.
Lo strumento con il quale si può pervenire all’assegnazione delle
dotazioni economiche è costituito dai piani di utilizzo. Perché possa
parlarsi di responsabilità nell’impiego, occorre considerare le dotazio-
ni economiche che rientrano effettivamente nella disponibilità di uti-
lizzo del responsabile e, quindi, siano annoverabili tra le sue leve dire-
zionali. In questo senso, possono presentare problemi quelle risorse e
quei servizi la cui utilizzazione non sia esclusiva, qualora non siano
individuabili e misurabili gli utilizzi effettivi. In generale, occorre sem-
pre valutare l’opportunità di inserire nei piani di utilizzo dotazioni
economiche qualora ciò appaia poco significativo, ad esempio perché
frutto di ripartizioni convenzionali, o perché non influenzabili dal
livello di attività dell’unità. Ben diversa ed altra cosa è l’attribuzione a
consuntivo di quote di costi comuni o generali a fini conoscitivi, che
però va disgiunta dalla responsabilizzazione. Potrebbero perciò essere
evidenziate per ciascun CdR, sia a preventivo che a consuntivo, le due
categorie di costi controllabili e di costi non controllabili. Solo la prima
coinciderebbe, in sostanza, con il costo delle risorse assegnate al
responsabile e da questi influenzabili. (Cfr. Cap. 5).

PIANI E PROGRAMMI 123

 Esperienza 7 - Le risorse non finanziarie, il budget delle ore
di straordinario e il piano occupazionale nel Comune di Brescia

All’interno del PEG redatto dal Comune di Brescia si rileva un dato particolarmente significativo,
quello relativo alle ore di straordinario autorizzate per ciascun CdR. È specificato il numero delle
ore assegnate, l’oggetto della prestazione e la motivazione che la rende necessaria.
L’assegnazione delle ore ai CdR avviene in base alle richieste formulate, in sede di predisposizione
del PEG, dai Responsabili dei Centri. Le richieste di tutti i centri sono trasmesse al Settore Bilancio e
Ragioneria che provvede a controllare se il totale ore straordinario richiesto dai Centri superi o
meno il monte-ore stabilito dall’Amministrazione.
Al PEG è inoltre allegato il Piano Occupazionale, in cui sono indicati i criteri generali che permetto-
no ad ogni dirigente di assumere personale con semplici determinazioni. Il Piano è elaborato, conte-
stualmente alla predisposizione dello schema di bilancio, dal Settore Personale ed approvato dalla
Giunta, e si articola nelle seguenti sezioni:
- Potenziamento delle dotazioni organiche di settore: sono individuate le risorse (per profilo pro-
fessionale e per settore) umane aggiuntive, rispetto all’esercizio passato, e per le quali sarà possi-
bile avviare procedure di reclutamento con contratti di lavoro a tempo indeterminato.
- Direttive in materia di turnover e di assunzione a tempo determinato: in tale sezione sono preci-
sati i limiti entro cui si potrà procedere alla sostituzione del personale a tempo indeterminato,
cessato, nonché la sostituzione di personale assente a qualsiasi titolo e con diritto di conserva-
zione del posto.
- Direttive in materia di ricorso all’istituto di supplenza giornaliera: si rinvia all’art. 26 del R.G.O.
del personale dipendente ed agli accordi sindacali in materia.
- Indirizzi al dirigente responsabile del settore personale: sono le indicazioni fornire al dirigente
del servizio personale per l’attuazione delle parti I e II del Piano occupazionale.

Esperienza 8
Il piano d’impiego delle risorse umane nel Comune di Mirandola

Uno degli aspetti fondamentali del budget discende dalla estensione della relazione di strumentalità,
che unisce le risorse agli obiettivi, a tutte le tipologie di risorse che un’unità operativa ha a disposi-
zione per il conseguimento degli specifici obiettivi gestionali. Coerentemente a questa impostazione,
la responsabilizzazione del titolare del CdR deve essere riferita all’efficiente ed efficace impiego non
soltanto delle risorse finanziarie ma anche di quelle strumentali ed umane in dotazione alla struttu-
ra da esso diretta.
Il processo che conduce alla stesura di programmi e budget non può dunque prescindere dall’inseri-
mento delle risorse umane e strumentali tra le leve gestionali utili alla definizione prima, al raggiun-
gimento poi, degli obiettivi assegnati al dirigente.
In tal senso l’esperienza maturata dall’amministrazione comunale di Mirandola può essere conside-
rata una buona prassi.
L’iter che conduce alla stesura del PEG e del bilancio di previsione richiede a ciascun Capo Settore la
predisposizione di un Piano di Impiego delle Risorse Umane, da presentare in occasione della Con-
ferenza dei Servizi. La scheda, della quale riportiamo un estratto, presenta una struttura articolata
ed in grado di coprire aspetti critici diversi.
In primo luogo, le informazioni richieste per la compilazione dei prospetti implicano ed inducono
un’attenta riflessione sull’adeguatezza qualitativa e quantitativa delle risorse a disposizione del Settore,
distinte per ciascun Servizio ad esso interno. Partendo dalla ricognizione della dotazione organica
vigente, dai posti coperti, e tenuto conto delle politiche e dei programmi di medio termine sostenuti
dalla Giunta, il dirigente capo Settore espone le esigenze di personale per il triennio successivo a quello
in corso di svolgimento, distinguendo il personale richiesto per Servizio e per Settore di appartenenza.
Formulazioni analoghe vengono proposte per ciascuna forma e modalità di inserimento di persona-

124 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

 le all’interno dell’amministrazione comunale. In particolare, la scheda presenta una tabella di richie-
sta di nuovo personale da inserire:
- sulla base di contratti a tempo determinato (per posti di qualifica dirigenziale, di responsabilità
di servizi e di alta specializzazione);
- attraverso assunzioni a tempo determinato;
- sulla base di incarichi di collaborazione coordinata e continuativa;
- sulla base di incarichi professionali (escluse le progettazioni);
- in qualità di obiettori di coscienza.
La parte conclusiva della scheda contiene infine:
a) una relazione attraverso la quale, in riferimento a ciascun servizio, il dirigente responsabile del
settore motiva le richieste avanzate collegandone l’esigenza agli obiettivi che si intendono realiz-
zare;
b) una relazione di presentazione del PEG attraverso la quale il dirigente propone ed illustra in ter-
mini sintetici e descrittivi le priorità gestionali destinate a caratterizzare i contenuti operativi e
contabili del piano esecutivo di gestione.

Documentazione operativa
Scheda di PEG il piano d’impiego delle risorse umane del Comune di Mirandola
Risorse umane di tutto Settore 1° Affari legali e istituzionali
il settore - P.E.G. 2000

Dotazione organica vigente Dotazione Dotazione richiesta Dotazione attribuita

effettiva
Categorie Profilo Numero Numero Numero posti Mesi Numero posti Mesi
professionali professionale posti posti in più o in meno in più o in meno
(ex-q. f.) rispetto alla rispetto alla
dotazione effettiva dotazione richiesta

Dirigente 1 1
Servizio personale
D (ex-8) Funzionario/ 1 1
Capo Servizio
D (ex-7) Istrutt, 1
[Link]
D (ex-7) Capo Ufficio 1 1
C (ex-6) Istrutt. 2 2
[Link]
C (ex-6) Istrutt. 2 2
Contabile
Ragioniere
Totale posti 7 6 0

PIANI E PROGRAMMI 125

Risorse umane di tutto Settore 1° Affari legali e istituzionali
il settore - P.E.G. 2000

Dotazione organica vigente Dotazione Dotazione richiesta Dotazione attribuita

effettiva
Categorie Profilo Numero Numero Numero posti Mesi Numero posti Mesi
professionali professionale posti posti in più o in meno in più o in meno
(ex-q. f.) rispetto alla rispetto alla
dotazione effettiva dotazione richiesta

Ufficio segreteria/protocollo
D (ex-7) Capo Ufficio 1 1
C (ex-6) Istrutt. 3 2
[Link]

B (ex-5) Collab. 1
[Link]
Autista
B (ex-5) Terminalista 2 2
B (ex-4) Centralinista 2 +1 10
(mediante accesso
dall’esterno)

B (ex-4) Esecutore 2 2 +1 12 +1 12
(Servizio (mediante
Uscierato) mobilità interna)
A (ex-3) Operatore 4
Totale posti 15 7 +1 +2

Documentazione operativa
Scheda di PEG il piano d’impiego delle risorse umane del Comune di Mirandola

Dotazione organica vigente Dotazione Dotazione richiesta Dotazione attribuita

effettiva
Categorie Profilo Numero Numero Numero posti Mesi Numero posti Mesi
professionali professionale posti posti in più o in meno in più o in meno
(ex-q. f.) rispetto alla rispetto alla
dotazione effettiva dotazione richiesta

Ufficio contratti/Provveditorato
D (ex-7) Capo Ufficio 1 1
C (ex-6) Istrutt. 1 1
[Link]
C (ex-6) Istrutt. 2 2
Contabile
Ragioniere
B (ex-5) Terminalista 1 1
Totale posti 5 5 0

126 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

Dotazione organica vigente Dotazione Dotazione richiesta Dotazione attribuita
effettiva
Categorie Profilo Numero Numero Numero posti Mesi Numero posti Mesi
professionali professionale posti posti in più o in meno in più o in meno
(ex-q. f.) rispetto alla rispetto alla
dotazione effettiva dotazione richiesta

Ufficio Informacittà
D (ex-7) Capo Ufficio 1 1

C (ex-6) Istrutt. 1 1
Contabile
Ragioniere
part-time
(18/36)
Totale posti 2 2 0
Servizi demografici/URP
D (ex-8) Funzionario/ 1 1
Capo Servizio
D (ex-7) Istrutt, 1 1
[Link]
C (ex-6) Istrutt. 6 6
[Link]
B (ex-5) Terminalista 4 4
Totale posti 12 12 0

Documentazione operativa
Scheda di PEG il piano d’impiego delle risorse umane del Comune di Mirandola
Assunzioni a tempo determinato
Richiesto Assegnato
Categorie Profilo Numero Numero Numero Numero
professionali professionale addetti mesi addetti mesi

A (ex-3) Operatore presso il Servizio uscierato 1 2,5 1 2,5

C (ex-6) Istruttore Amministrativo 1 4 0
presso l’Ufficio Contratti/Provveditorato
C (ex-6) Istruttore Amministrativo (la somma equivalente 1 4
viene posta a disposizione del Direttore Generale)

Incarichi professionali
Richiesto Assegnato
Spesa
Oggetto dell’incarico Addetti Mesi Addetti Mesi

Verbalizzazione 1 12 1 12 8.500.000
sedute consiliari
Analisi e razionalizzazione 1 - 1 - 4.000.000
servizio telefonia
Medico del lavoro 1 12 1 12 Variabile in base alla visite ed accertamenti
effettuati. Previsione lit. 2.200.000
Responsabile sicurezza 1 12 1 12 14.000.000
luoghi di lavoro + IVA

PIANI E PROGRAMMI 127

 Documentazione operativa
Scheda di PEG il piano d’impiego delle risorse umane del Comune di Mirandola
Risorse umane - PEG 2000 Settore 1° Affari legali ed istituzionali

Indirizzi dell’Amministrazione Relazione

Servizio Segreteria Generale/Protocollo: la riorganizzazione del servizio

centralino/uscierato produrrà la riduzione del numero di addetti (da 4 a 3,
tutti di categoria B 1). Per garantire l’attuale standard quali-quantitativo è
però necessario il supporto di un o.d.c., proveniente dall’Informacittà, da
adibire agli stessi compiti là svolti (front-office e informazione all’utenza).
Si propone il rinnovo sino al 29 febbraio 2000 del rapporto di lavoro del-
l’attuale addetto al centralino/uscierato a t.d., onde consentire una verifica
del nuovo assetto organizzativo prima di procedere all’assunzione a tempo
indeterminato. Si conferma anche per quest’anno l’attivazione dell’apposito
incarico professionale per la verbalizzazione delle sedute consiliari.
Servizio Personale: nessuna modifica rispetto all’attuale dotazione organi-
ca. L’eventuale costituzione di un Ufficio Intercomunale per la gestione
contabile dei personale e delle pratiche pensionistiche comporterà una
ridefinizione dei compiti e dei carico di lavoro dei dipendenti che attual-
mente si occupano di queste pratiche per il solo Comune di Mirandola.
Ufficio Contratti/Provveditorato: nessuna modifica rispetto all’attuale
dotazione organica. Nel caso in cui l’Amministrazione intenda attivare le
procedure di gara europea in vista della scadenza di alcuni importanti
appalti (es. servizio pulizia), senza esercitare la facoltà di rinnovo, si chiede
di rafforzare l’Ufficio con un istruttore [Link] a t.d. per quattro mesi
extra dotazione organica. Per il raggiungimento dell’obiettivo volto alla
razionalizzazione dei servizio telefonia è necessario il conferimento di
apposito incarico professionale ad una ditta specializzata dei settore, stante
la spiccata connotazione tecnica della materia.
Servizi Demografici/URP: nessuna modifica rispetto all’attuale dotazione
organica. Si chiede l’attivazione di un rapporto a t.d. extra dotazione orga-
nica per quattro mesi, al fine di consentire agli operatori URP di recarsi, a
turno, presso i vari uffici comunali per apprendere al meglio le procedure
amministrative da trasferire all’Ufficio Relazioni con il Pubblico.
Ufficio Informacittà: nessuna modifica rispetto all’attuale dotazione orga-
nica. Si propone il trasferimento di uno dei due o.d.c. al servizio centrali-
no/uscierato, per le ragioni sopra esposte.

Eventuali modifiche indirizzi Eventuali modifiche e considerazioni

• La dotazione organica del- Si rileva che uno dei quattro addetti all’unità operativa centralino-uscierato
l’Unità Operativa Centrali dovrà essere, a norma di legge, un non vedente, avendo l’amministrazione
no - Uscierato viene confer- optato non per un centralino automatico, ma per un centralino che preve-
mata in 4 unità a tempo da un posto operatore idoneo all’uso da parte di soggetti privi della vista.
indeterminato. Pertanto, il Si dovranno pertanto porre in essere tutte le misure di supporto necessarie
servizio sarà garantito senza a garantire le migliori condizioni di lavoro possibili a tale dipendente, con-
impiego di obiettore di siderata anche la collocazione logistica del centralino, non certo ottimale
coscienza. sotto questo profilo. Si manifesta inoltre l’opportunità di mantenere l’o.d.c.
• Si ritiene di non dovere pre- già in forza all’Informacittà (in ossequio al piano operativo d’impiego)
vedere alcuna assunzione a all’interno del Settore I, dal momento che, sovente, presso la sede munici-
tempo determinato presso il pale si manifestano esigenze di utilizzo di un obiettore, che sino ad oggi
Servizio Contratti/Provvedi- sono state soddisfatte tramite il “prestito” di o.d.c. da parte di altri servizi,
torato in quanto prioritaria- con tutte le difficoltà del caso.
mente si verificherà la possi-
bilità di rinnovare i contratti
in scadenza senza ricorso a
gara, previa verifica della con-
venienza economica.

128 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

3.2.4 Profili organizzativi
La variabile organizzativa è una componente fondamentale dei sistemi di
controllo. Per questo motivo, la definizione del piano dei CdR dovrebbe
essere preceduta da un’attenta analisi organizzativa. L’esigenza di fare
chiarezza sulla struttura e sui meccanismi organizzativi esistenti, non
solo aumenta al crescere delle dimensioni e della complessità dell’ammi-
nistrazione, ma diviene imprescindibile nel momento in cui l’attuale
articolazione dell’ente è il risultato - come quasi sempre, nella realtà - di
una serie di cambiamenti e ampliamenti succedutisi nel tempo in assen-
za di un preciso disegno e caratterizzati da scarsa razionalità gestionale.
L’esatta individuazione dei responsabili di ciascuna unità organiz-
zativa e dei relativi ambiti operativi costituisce il presupposto per
giungere alla definizione di documenti di programmazione coerenti
con l’architettura organizzativa dell’ente. In tal modo, essi possono
costituire un valido presupposto per l’efficace attuazione non solo del-
l’attività ordinaria, ma anche dei progetti “trasversali”, quelli cioè che
richiedono il coordinato operare di strutture diverse.
Frequentemente le decisioni in merito alla struttura dei centri di
responsabilità sono implicitamente assunte dall’esecutivo contestual-
mente alla delibera di approvazione del PEG. La scelta di predisporre
un documento ad hoc che, integrando le valutazioni della giunta con
quelle del direttore generale, dei dirigenti e dei responsabili del CdG e
dell’organizzazione dell’amministrazione, definisca con chiarezza e
linearità l’articolazione organizzativa dell’ente alla quale si riferiscono
i documenti di programmazione, può essere di valido ausilio. Tale
documento – che può assumere varie denominazioni, ad esempio
“piano dei centri di responsabilità” - contribuisce senz’altro alla chia-
rezza espositiva, alla gestione del coordinamento ed alla prevenzione
di conflitti, ma, soprattutto, la sua predisposizione stessa è un utile
strumento di supporto nel processo di programmazione, rendendo
espliciti gli aspetti organizzativi connessi ad ogni azione.

Approfondimenti

Tra le numerose pubblicazioni che si sono soffermate sugli aspetti organizzativi del PEG, possono
consultarsi:
E. Anessi Pessina, L. Caccia, Il disallineamento tra documenti contabili, struttura organizzativa e siste-
mi di gestione negli enti Locali, in E. Caperchione, F. Pezzani, (a cura di) Responsabilità e traspa-
renza nella gestione dell’ente locale, Egea, Milano, 2000, pagg. 23-56.
M. Bianchi, L’importanza del Peg e della struttura organizzativa per l’incentivazione dei risultati,
“Azienditalia”, n. 4 e 5, 2000.
L. Bisio, P. Mastrogiuseppe, Il Peg degli enti locali. Progettazione, attuazione e processi organizzativi, Il
Sole 24 ore Libri, Milano, 1996.
L. Bisio, O. Pignatti, Il piano esecutivo di gestione: l’esperienza della Provincia di Modena, “La Finanza
Locale”, anno XX, n. 6, 2000, pagg. 845-870.
A. Garlatti, F. Pezzani, I sistemi di programmazione e controllo negli enti locali. Progettazione, sviluppo
e impiego, Etas, Milano, 2000, pagg. 111-116.
G. Marcon, Il controllo di gestione nel nuovo ordinamento finanziario e contabile degli enti locali,
“Azienda Pubblica”, anno IX, n. 2, 1996, pagg. 273-309.

PIANI E PROGRAMMI 129

 Il mantenimento di un buon grado di allineamento tra struttura
organizzativa, sistemi contabili e sistemi gestionali (di pianificazione,
programmazione e controllo) implica la revisione e l’adeguamento dei
CdR del PEG a seguito di variazioni dell’assetto organizzativo. Corret-
tamente, in molte amministrazioni si è scelto di procedere con periodi-
cità costante, solitamente annuale, ad operazioni di revisione del siste-
ma di CdR, a prescindere dal manifestarsi di cambiamenti organizzativi
“macroscopici”. Questa prassi ha il merito di indurre un ripensamento
continuo sulla qualità dell’organizzazione complessiva, sulla distribu-
zione delle attività, delle risorse nonché, in particolare, sull’adeguatezza
delle ripartizioni di ciascuna macrostruttura (area, settore, etc.) nelle
diverse sub-unità. La gestione dinamica del documento si pone, quindi,
in perfetta sintonia con la necessità di recepire tempestivamente i cam-
biamenti intervenuti nella struttura organizzativa.
I dirigenti dei centri di responsabilità individuati appariranno
dunque nell’organigramma dell’APTL, dove saranno a capo di un’u-
nità organizzativa. Attraverso la loro responsabilizzazione si esplicita il
collegamento tra i contenuti del PEG e l’organizzazione dell’ente. Tale
collegamento può avvenire in maniera rigida e formalizzata solo per le
strutture di livello superiore, lasciando che siano i responsabili così
individuati a enucleare quelli di livello inferiore, nell’ambito della pro-
pria area di responsabilità, naturalmente nel rispetto della coerenza tra
obiettivi, risorse e leve direzionali. È questa la scelta, ad esempio, della
Provincia di Modena, che non solo ha individuato CdR di 1° livello
(Settore) e di 2° livello (Servizio), ma ha anche previsto l’esistenza di
Servizi “autonomi” (in genere, di staff o ausiliari) che non rientrano in
alcun Settore ed ha previsto la possibilità di “riaccorpare” le responsa-
bilità in caso di posizioni dirigenziali vacanti.

Esperienza 9
Provincia di Modena: profili organizzativi

La Provincia di Modena è strutturata in Centri di Responsabilità posti su due livelli:

i CdR di 1° livello coincidenti con i Settori dell’amministrazione;
i CdR di 2° livello coincidenti con i Servizi.

Presidente

Settore 1 Settore 2

Servizio J Servizio X Servizio Y Servizio V

Servizio W Servizio Z

130 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

 Area organizzativa
Responsabilità Accountability
di riferimento

• Attuazione programmi
della RPP
• Coordinamento/supervisione
CdR Rispondono
Settore e controllo del settore
1° livello direttamente alla Giunta
• Attuazione dei progetti
di cui il responsabile
di settore ha la titolarità

Rispondono direttamente
al Responsabile di settore
CdR • Attuazione progetti
Servizio (alla Giunta i servizi
2° livello e relativi sottoprogetti
non collocati all’interno
di alcun settore)

Esperienza 10
Il Piano Triennale degli Obiettivi del Comune di Milano

Presso l’amministrazione comunale di Milano sono stati sviluppati due documenti di programmazione:
• il PEG (Piano Esecutivo di Gestione): si tratta di uno strumento di programmazione annuale e in
esso sono illustrate le attività tanto di natura ordinaria che straordinaria che l’ente intende rea-
lizzare durante l’anno cui le previsioni si riferiscono, unitamente alle risorse destinate per la loro
esecuzione e i soggetti responsabili della loro concreta attuazione. Per ciascuna attività sono
definiti degli indicatori di natura qualitativa e quantitativa in modo coerente con la R.P.P. Sem-
pre nel PEG sono suddivise le voci di entrata e di spesa del bilancio di previsione annuale asse-
gnate ai diversi Centri di Responsabilità.
• il Piano Triennale degli Obiettivi (PTO): quale documento di programmazione pluriennale, indi-
ca le attività di natura straordinaria e costituisce, allo stesso tempo uno strumento di informa-
zione circa le capacità di sviluppo, innovazione, maggiore capacità di soddisfare i bisogni della
collettività dell’Amministrazione.
Il processo di definizione degli obiettivi si articola in più passi propedeutici:
- Riflessione sulla missione del responsabile e quindi sul contributo che ciascuna funzione può
avere per l’attuazione del programma del Sindaco;
- Collegamenti con gli indirizzi e le linee strategiche della Giunta Comunale contenute nel piano
istituzionale;
- Ricerca ed identificazione di parametri quali-quantitativi utili per comprendere i punti di forza
e debolezza delle attività;
- Individuazione degli obiettivi;
- Predisposizione del Piano delle Azioni, ovvero il complesso delle azioni che si rendono necessa-
rie per la realizzazione dell’obiettivo.
Nella Scheda Obiettivi redatta per l’esercizio 2000 le informazioni contenute sono:
- il responsabile dell’obiettivo (non necessariamente coincidente con il direttore di settore);
- l’unità organizzativa di riferimento (Centro di Costo del Servizio/Ufficio, del Settore e della
Direzione Centrale);
- il collegamento con il documento previsionale redatto dalla Giunta;
- la descrizione analitica dell’obiettivo;
- l’arco temporale cui l’obiettivo può riferirsi;
- la tempificazione delle fasi per il conseguimento dell’obiettivo;

PIANI E PROGRAMMI 131

 - gli indicatori (qualitativi/quantitativi) di risultato, distinguendo gli obiettivi riferiti all’anno o
riferiti a più anni (per questi si deve distinguere la parte relativa all’anno);
- le condizioni in cui opera il responsabile dell’obiettivo e che possono essere estranee al suo con-
trollo diretto;
- le informazioni necessarie ai fini della determinazione del premio di risultato.
Il Piano delle Azioni, invece, indica:
- il responsabile di ciascuna azione, non sempre coincidente con il responsabile dell’obiettivo;
- l’articolazione temporale delle azioni e lo stato di avanzamento;
- le correlazioni esistenti tra le diverse azioni;
- gli indicatori per la misurazione del conseguimento dell’obiettivo.
Gli obiettivi sono formulati dai responsabili dei servizi, in collaborazione con l’assessore di riferi-
mento. Il Comitato di Valutazione (composto dai direttori delle Centrali Programmazione e Con-
trollo, Ragioneria, Risorse Umane/Organizzazione, Acquisti/Affari generali) effettua un controllo dei
singoli obiettivi e del Piano d’Azione, con particolare riferimento a:
- coerenza economica: deve essere salvaguardata la coerenza tra obiettivi assegnati e risorse finanziarie;
- coerenza temporale: ovvero la coerenza tra obiettivi e fasi temporali indicate nel piano d’azione
e nel diagramma di Gannt, nonché tra raggiungimento dell’obiettivo e periodo di riferimento;
- coerenza della responsabilità organizzativa: si tratta di verificare che l’obiettivo sia pertinente
con l’attività svolta dal Centro di Responsabilità.
Questa fase di controllo è finalizzata a rendere maggiormente omogenei e/o consolidare gli obiettivi
dei vari centri; le eventuali incongruenze riscontrate dal comitato sono comunicate ai responsabili,
ai quali può essere richiesta una revisione delle schede degli obiettivi.
Il soggetto responsabile di un obiettivo deve procedere al monitoraggio periodico (generalmente
previsto per il 31/05 ed il 31/10) dello stato di conseguimento degli obiettivi, attraverso una forma
di auto-valutazione ed un confronto con l’assessore competente. A seguito della fase di monitorag-
gio si possono verificare diverse situazioni:
- variazione dell’obiettivo iniziale: occorre indicare l’obiettivo originario, la motivazione per il
mancato o parziale conseguimento e la nuova formulazione dello stesso;
- definizione di un nuovo obiettivo;
- annullamento dell’obiettivo, per il quale occorre indicare la motivazione;
- trasferimento di un obiettivo oltre l’anno di riferimento e la motivazione che impone una tale scelta.

Documentazione operativa - Piano Triennale degli Obiettivi e Piano delle Azioni

del Comune di Milano, Direzione Centrale Programmazione e Controlli

P.T.O. 2000/2002 - Scheda Obiettivi

Direzione Numero Settore Numero Servizio N. CdC Centro di Costo Responsabile Obiettivo
Progetto Parcheggi da assegnare Direttore di progetto

Obiettivo

Titolo Obiettivo Descrizione Obiettivo Inizio Fine

Chiusura istruttoria tecnico-amministrativa, realizzazione

Completamento
manufatti interrati e relative sistemazioni superficiali, con-
parcheggi residenti. gennaio dicembre
segna di quanto eseguito previ collaudi. N. 4.600 posti auto
Piano 1985. 2000 2000
a completamento del piano indicati in preconvenzione, di
Obiettivo pluriennale
cui circa il 13% per la sosta operativa

132 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

 Obiettivo Chiusura istruttoria tecnico-amministrativa (n. 10 Inizio Fine
2000 parcheggi), avvio dei lavori manufatti interrati (n. 6
Codice
1 (solo parcheggi), ultimazione strutture e relative sistema- gennaio dicembre
Obiettivo
obiettivi zioni superficiali (n. 1 parcheggio), consegna di quan- 2000 2000
pluriennali) to eseguito previ collaudi (n. 4 parcheggi)

Collegamento con il documento previsionale della Giunta Comunale

Delega Numero Indirizzo Numero Linea d’azione Numero

T.T.V. 4 Apertura alle iniziative private 6 Parcheggi e sosta 5
Indicatori di risultato dell’obiettivo

Preventivo Consuntivo Preventivo Consuntivo

Offerta di posti auto nei par-
Chiusura istruttoria cheggi interrati sostitutiva dei
tecnico-amministrativa posti auto superficiali soppressi
per 10 parcheggi (sosta irregolare e regolare)

Incremento delle superfici a

Avvio lavori manufatti
Quanti- interrati per n. 6 parcheggi Qualita-
verde piantumato ed arredate,
tativi tivi anche con paviment. pregiate

Ultimazione strutture Superfici di spazi e/o strade

e relative sistemazioni ristrutturati con gli oneri deri-
superficiali di n. 1 parcheggi vanti dai parcheggi interrati
Consegna di quanto ese-
guito previ collaudi per n.
4 parcheggi

Documentazione operativa - Piano Triennale degli Obiettivi e Piano delle Azioni

del Comune di Milano, Direzione Centrale Programmazione e Controlli

Condizioni necessarie

La costituzione di un rapporto collaborativo con la Soprintendenza ai beni ambientali ed architettoni-

ci e con i Consigli Circoscrizionali interessati per l’elaborazione delle soluzioni progettuali ottimali,
anche con riferimento alle eventuali presenze storiche in sottosuolo
Le verifiche tecniche con il supporto degli altri Settori (principalmente Arredo urbano, Parchi e giar-
dini, Pianificazione e progettazione urbana, Corpo di polizia municipale)
Il superamento di difficoltà determinate dalla presenza di particolari attività (mercati, posteggi taxi,
attività commerciali, ecc.) che costituiscono di fatto impedimento alla realizzazione di alcuni interventi
Il rispetto della tempistica nelle lavorazioni da parte delle imprese operanti e degli Enti preposti
al sottosuolo
La creazione di un rapporto di attiva collaborazione con i professionisti incaricati e con lo stesso sog-
getto concessionario
Risorse strumentali aggiuntive e dotazione informatica

Dati informativi per determinazione del premio di risultato

Impatto strategico Alto Medio Basso

Complessità Alta Media Bassa
Peso*
Risultati attesi dall’obiettivo Normali Ottimi
* La compilazione è cura della Direzione Generale e della Direzione Centrale Programmazione e Controlli

PIANI E PROGRAMMI 133

 Documentazione operativa - Piano Triennale degli Obiettivi e Piano delle Azioni
del Comune di Milano, Direzione Centrale Programmazione e Controlli

Piano delle Azioni

Data Data Data Data Stato

Numero Condizioni Descrizione Resp. Indicatore
iniz. fine iniz. fine di
Azione azione Azione
prevista prevista effettiva effettiva avanz.

Definizione pro-
gettuale, appro- Dir.
gennaio dicembre
1 Sì vazione e stipula Prog.
2000 2000
convenzione per Parch.
n. 10 progetti

Inizio lavori e
controllo sulla Dir.
ottobre
2 Sì realizzazione
2000 Continua Prog.
delle opere per Parch.
n. 6 parcheggi

Ultimazione
strutture Dir.
ottobre
3 Sì e sistemazione Prog.
2000
superficiale per Parch.
n. 1 parcheggi

Consegna di
quanto eseguito gennaio dicembre Dir.
4 Sì Prog.
previ collaudi per 2000 2000
n. 4 parcheggi Parch.

Numero Azione Annotazioni, altri soggetti principalmente coinvolti

1 Arredo urbano, Parchi e giardini, Pianificazione e progettazione urbana, Corpo di

polizia municipale, Consigli di Circoscrizione, Commissione edilizia, Soprintendenza
ai Beni ambientali e architettonici, Giunta comunale, Ragioneria
2 Lavori a cura dei concessionari
3 Lavori a cura dei concessionari
4 Parchi, giardini e viabilità
Nell’azione non sono considerate eventuali edilizie determinate da eventi
Annotazioni imprevedibili ed il buon esito nei rapporti tecnico-amministrativi intercorrenti
tra i vari Settori durante la realizzazione dell’intervento

Numero Azione Gen Feb Mar Apr Mag Giu Lug Ago Sett Ott Nov Dic
preventivo
1
consuntivo
preventivo
2
consuntivo
preventivo
3
consuntivo
preventivo
4
consuntivo

134 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

3.2.5 Gli obiettivi
Nel PEG sono specificati in modo puntuale ed univoco gli obiettivi
gestionali che il singolo CdR deve raggiungere. Tale processo di speci-
ficazione muove dai programmi e dai progetti contenuti nel bilancio e
nella RPP attraverso un’articolazione dei contenuti dei progetti nelle
loro componenti e parti, l’esplicitazione dei risultati quanti/qualitativi,
nonché talvolta la definizione di eventuali modalità operative.
Gli obiettivi consistono nei risultati attesi dal CdR. Possono essere
variamente articolati e definiti in obiettivi:
• di risultato interno o di risultato esterno;
• di processo o di risultato complessivo;
• di efficienza e/o di qualità/efficacia.
Il PEG definisce in maniera puntuale gli obiettivi della gestione; 27. Gli indicatori sono
copre lo spazio operativo che c’è tra la visione di sintesi – contenuta argomento del Cap. 6.
nel bilancio di previsione (interventi e risorse) – e le operazioni della
gestione che dovranno realizzarla, con un dettaglio che dipenderà
dalle particolari caratteristiche ed esigenze dell’APTL, come ad esem-
pio le dimensioni, la cultura prevalente, la sensibilità degli operatori, i
problemi specifici da affrontare, ecc..

Approfondimenti

Sul tema della individuazione e dell’evidenziazione nel Peg di un sistema di obiettivi coerenti con il
sistema organizzativo e con l’impostazione generale del sistema di programmazione e controllo del-
l’ente, tra gli altri, si possono consultare:
M. Bellesia, Manuale di contabilità per gli enti locali, Cel, Bergamo, 1996, pag. 94.
M. Bianchi, L’importanza del Peg e della struttura organizzativa per l’incentivazione dei risultati,
“Azienditalia”, n. 4 e 5, 2000.
L. Fici, Le potenzialità del Peg quale strumento di budgeting. Verso una programmazione basata sulle
attività, “Azienda Pubblica”, n. 2-3, 2000, pagg. 217-233.
R. Silvi, La progettazione del sistema di misurazione della performance aziendale, Giappichelli, Torino,
1995.

Gli obiettivi possono essere espressi in diverse forme:

• in forma numerica o di rapporti comprendenti numeri, per quel
che concerne gli aspetti quantitativi (volumi) e qualitativi dei ser-
vizi, ad esempio il numero di pasti da fornire per la scuola «Zeta»
oppure la percentuale di riduzione dei tempi di attesa per il rilascio
di un documento;
• in forma monetaria o di rapporti monetari, per quel che concerne
gli aspetti finanziari ed economici dei servizi, ad esempio
spese/entrate indicate nel bilancio o nel PEG ovvero determinati
livelli di costi/ricavi dedotti dalla contabilità generale o analitica.
I rapporti costituiscono gli indicatori (o indici o parametri gestio-
nali) utili proprio ad esplicitare in maniera adeguata gli obiettivi in
termini di efficacia ed efficienza27. Nel PEG, gli indicatori dovranno

PIANI E PROGRAMMI 135

 essere definiti ex ante, come risultati da perseguire e raggiungere. Il
confronto con i dati rilevati in fase concomitante ed a consuntivo con-
sente al PEG di esplicare appieno la sua capacità di «guida» nei riguar-
di della struttura operativa, ma anche di costituire termine di raffron-
to per favorire il «buon andamento» ed assicurare, nel contempo, con-
dizioni di «trasparenza».
I parametri da utilizzare saranno i più diversificati, in relazione
sempre alle specifiche caratteristiche dell’APTL; dovranno essere para-
metri condivisi, perché questi possano costituire un elemento utile per
la responsabilizzazione e la valutazione dei dipendenti. La tipologia di
parametri non potrà limitarsi solo a quelli definiti dal Ministero del-
l’Interno (da allegare al rendiconto) le finalità dei quali sono evidente-
mente diverse, ma dovrà risultare ampia così da poter monitorare
diversi aspetti, primi tra tutti l’efficacia e la qualità, che risultano aree
particolarmente scoperte rispetto anche alla stessa efficienza, misura-
bile attraverso la rilevazione dei costi.

Esperienza 11
Il sistema degli obiettivi nel PEG del Comune di Pordenone

Obiettivi e relativi indicatori, contenuti nel PEG, sono suddivisi per specifico centro di responsabi-
lità e sono tarati sulla possibilità del responsabile di centro di influire, con la sua azione manageriale
e con le leve decisionali a sua disposizione, sul raggiungimento o meno dell’obiettivo e quindi sul
valore dell’indicatore.
Nel PEG sono fissati ex-ante valori-obiettivo relativamente agli indicatori che vengono utilizzati per
confrontare ciò che è stato realizzato con quanto programmato.
Più in particolare, per ogni centro di costo vengono redatte le seguenti schede:
Scheda A - relazione del responsabile di centro, che presenta le attività principali del centro per l’eserci-
zio, con riferimento a obiettivi, risorse e scostamenti rilevanti con l’attività dell’esercizio precedente.
Scheda B - attività elementari per centro di costo, in cui vengono indicate nel dettaglio le singole
attività svolte dal centro. Le attività sono individuate come risposta alla richiesta di soddisfazio-
ne di un bisogno espresso della collettività, nel caso di attività il cui prodotto sia direttamente
fruito dalla collettività, o come risposta alle necessità dell’Amministrazione nel caso di attività
elementari i cui prodotti rispondano ad esigenze interne. Per ogni singola attività viene indicata
una previsione di tempo dedicato in percentuale, e di prodotto (indicatori) per l’esercizio.
Scheda C - risorse umane per centro di costo. Viene indicato il personale assegnato, specificando la
percentuale di ore-lavoro dedicate al centro sul totale delle ore-lavoro disponibili, con indicazio-
ne del livello, profilo professionale e della presenza prevista nel centro nel triennio. Sono presen-
ti talvolta informazioni aggiuntive sul personale assegnato.
Scheda D - percentuali di tempo dedicato alle attività elementari. In essa vengono indicate le percentua-
li di tempo (in previsione) dedicato da ogni dipendente alle diverse attività, in modo da avere una
dettagliata analisi del tempo assorbito (per profilo) da ogni singola attività per successive analisi.
Scheda E - obiettivi assegnati al centro di costo, nella quale vengono indicati in forma descrittiva e
sintetica gli obiettivi del centro, esprimendo in modo chiaro e quantificato i risultati attesi e i
tempi di realizzazione. Ogni obiettivo è corredato da un indicatore che consente un efficace
monitoraggio. Nel caso di obiettivi pluriennali viene indicata la fase intermedia prevista per l’o-
biettivo interessato. Per le opere di investimento l’obiettivo è rappresentato da un diagramma di
Gannt che riassume le fasi salienti e i tempi della realizzazione dell’opera.
Scheda F - automezzi e attrezzature informatiche in dotazione, vengono individuate due categorie di
beni strumentali (in genere le più rilevanti), in dotazione ai centri di costo: attrezzature informati-
che e automezzi, dando notizia della consistenza e dello stato delle attrezzature in dotazione.

136 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

Scheda G - immobili in gestione o assegnati, la scheda individua gli immobili assegnati al centro di
costo per lo svolgimento della propria attività o assegnati in gestione in quanto attinenti alla
propria attività.
La tipologia di obiettivi utilizzata all’interno del PEG non è univoca ma articolata a seconda del singo-
lo centro. Gli obiettivi di risultato, infatti, sono specificati per singola attività/processo e possono assu-
mere formulazioni differenti. L’Ufficio controllo di gestione, nel gennaio del 2000, ha predisposto una
direttiva contenente le regole metodologiche da osservare per la definizione degli obiettivi e degli
indicatori, il cui rispetto condiziona il successivo inserimento nel PEG. A tal proposito, va evidenziato
il ruolo di attivatore/facilitatore all’interno dei processi di negoziazione degli obiettivi svolto dall’Uffi-
cio controllo di gestione che funge da mediatore e filtro delle proposte provenienti dai centri.
L’Ufficio, infatti, raccoglie le schede di proposta di PEG formulate dai singoli responsabili di centro
ed effettua una prima valutazione della significatività e della correttezza degli obiettivi e degli indi-
catori in esse contenute. Quando il controllo di gestione riscontra obiettivi ed indicatori non in
linea con quanto stabilito nella direttiva sopra citata, restituisce ai responsabili dei centri interessati
le proposte da essi avanzate affinché provvedano a formularne delle altre rispettando le regole meto-
dologiche stabilite nella direttiva.

Documentazione operativa - Regole metodologiche per la definizione

degli obiettivi e degli indicatori nel Comune di Pordenone. Direttiva Anno 2000

Comune
Di
Pordenone

Settore Controllo di gestione

DIRETTIVA Ai Direttori di Dipartimento

Ai Direttori di Settore
Al Segretario Generale
e p.c. Agli Assessori
Al Nucleo di valutazione

15 febbraio 2000

Oggetto: Piano dettagliato degli obiettivi di gestione dell’esercizio 2000

Come già anticipato in sede di predisposizione della bozza di bilancio di previsione 2000,
questa Amministrazione intende migliorare la fase di programmazione dell’attività gestiona-
le con l’introduzione, nel Piano esecutivo di gestione 2000, della metodologia della gestione
per obiettivi, ampiamente sperimentata nel settore privato e prevista per gli Enti Locali dagli
art. 11 e 40 del Dlg. 77/95 e successive modifiche e integrazioni.
L’intento è quello di accelerare quel processo di cambiamento della cultura tradizionale del-
l’operatore dell’ente locale, radicata sull’adempimento, sulla procedura, sull’atto, favorendo il
passaggio a una nuova filosofia di organizzazione delle attività lavorative dei dipendenti
basate sul rapporto obiettivi prefissati =>risultati raggiunti.
Con l’utilizzo di tale metodologia, a partire da eventi concreti, visibili e misurabili, si procede alla
valutazione dei risultati raggiunti, rispetto a una serie di obiettivi iniziali concordati tra Ammini-
stratori e Dirigenti, nell’ottica di un miglioramento del servizio offerto al cittadino utente.

PIANI E PROGRAMMI 137

 Si espone di seguito la metodologia da utilizzare:
a) La fase di definizione degli obiettivi da assegnare ai singoli centri di responsabilità è una
delle fasi più delicate. Sulla base delle direttive del Sindaco e dell’Assessore, ed in accordo
con il Direttore di Dipartimento, si tratta infatti di definire nel dettaglio i programmi strate-
gici dell’Ente sulla base del Programma amministrativo del Sindaco, della Relazione previsio-
nale e programmatica e del Bilancio.
L’obiettivo deve essere indicato in forma descrittiva sintetica, deve esprimere in modo chiaro
e quantificato il risultato atteso e i tempi di realizzazione (nel caso di obiettivi pluriennali
sarà indicata la fase intermedia prevista per l’esercizio interessato). Ogni obiettivo deve esse-
re completato con uno o più indicatori che consentano un efficace monitoraggio periodico
dell’andamento dell’attività nel corso della gestione. L’obiettivo può essere redatto sulla base
di una o più attività elementari già individuate nelle schede del Controllo di gestione.
Non sarà possibile proporre e inserire nel Peg:
1) obiettivi generici per i quali non è stato individuato il risultato atteso o per i quali non
siano state create le condizioni per valutare in modo preciso l’attività da svolgere (Esem-
pi di obiettivi generici: migliorare la viabilità cittadina, lotta all’evasione nei tributi, man-
tenimento dello standard esistente);
2) obiettivi che corrispondano ad adempimenti amministrativi obbligatori senza che sia
evidenziato quantitativamente il miglioramento atteso;
3) obiettivi che più che risultati attesi, descrivono delle finalità di destinazione della spesa
(obiettivo non deve essere il nuovo collegamento ad internet o l’acquisto di un personal
computer, ma il miglioramento dell’attività che con esso si vuole ottenere); per le manu-
tenzioni ordinarie e gli acquisti di automezzi, arredi e attrezzature saranno invece previ-
ste apposite appendici di dettaglio del Peg, che costituiranno impegno per i responsabili
degli acquisti ma non obiettivo di risultato nel senso sopra descritto;
4) obiettivi non coerenti con i programmi dell’Amministrazione desumibili dai documenti
generali di programmazione, non coerenti tra loro o che comunque non evidenziano le
priorità che la Giunta esprime, lasciando di fatto la scelta al responsabile. Le strade da
asfaltare o nelle quali rifare la segnaletica sono individuate dalla Giunta che fissa i criteri
in base ai quali il responsabile deve essere in grado di individuare le priorità;
5) obiettivi privi di indicatore o con indicatori non idonei a misurare in modo obiettivo il
raggiungimento del risultato atteso.
b) Fase di presentazione. Gli obiettivi predisposti vengono presentati per una prima verifica
della rispondenza ai requisiti di cui al punto a) al Settore Controllo di gestione il quale in
difetto non potrà inserirli nella bozza di Peg.
Il Settore Controllo di gestione ha inoltre il compito di assistere, su richiesta, il Responsabile
di Peg nell’individuazione dell’indicatore più idoneo al monitoraggio del raggiungimento del
risultato atteso o per altre eventuali consulenze metodologiche.
c) Il Sindaco e la Giunta esaminano complessivamente nel dettaglio la bozza del Piano ese-
cutivo di gestione per verificarne la coerenza complessiva con i programmi strategici.
Con cadenza costante, nel corso dell’esercizio, saranno previste delle sessioni di aggiorna-
mento per apportare eventuali rettifiche agli obiettivi assegnati (a seguito, ad esempio, del-
l’insorgere di fattori di criticità interni o esterni), per inserire nuovi obiettivi, per depennare
obiettivi non più in linea con i programmi dell’Amministrazione.
Al Settore Controllo di gestione ai sensi dell’art. 39 del [Link]. 77/95 è affidato il compito di
procedere alla verifica dello stato di attuazione degli obiettivi programmati e di predisporre
un reporting periodico sull’andamento dell’attività e sul raggiungimento dei risultati attesi.

138 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

 Ai Responsabili di Peg spetta il compito prioritario di fornire le informazioni necessarie a
monitorare l’attività di competenza.
Ulteriori affinamenti della metodologia saranno comunicati al momento opportuno.
Si prega pertanto voler provvedere, alla luce di quanto sopra, alla revisione delle schede di
Peg di competenza entro il 22 febbraio 2000.
Distinti saluti.

L’ASSESSORE IL SINDACO
AL CONTROLLO DI GESTIONE

La periodicità con cui si procede alle verifiche sul grado di conseguimento degli obiettivi è infran-
nuale (30/06 e 31/08), attraverso la redazione di apposita reportistica. Viene inoltre redatto un
report consuntivo finale. Detti report hanno carattere “valutativo”: le analisi degli scostamenti in
essi contenuti, infatti, sono finalizzate alla valutazione dei centri di responsabilità e/o dei responsa-
bili. Inoltre, a partire dal 2001, detta analisi nonché i valori degli indicatori contenuti nei report
sono direttamente collegati anche con la valutazione delle prestazioni dei dirigenti ai fini dell’eroga-
zione della retribuzione di risultato.
I reports di cui sopra forniscono, tramite appositi indicatori, informazioni sullo stato di attuazione
degli obiettivi assegnati:
- l’allegato A espone gli obiettivi in linea con i programmi dell’Amministrazione
- l’allegato B espone gli obiettivi che evidenziano criticità
- gli allegati C e D espongono una sintesi delle criticità sui dati di prodotto e di attività.
A partire dal 2001, nelle rilevazioni dello stato di avanzamento dell’attività sono inseriti anche i
risultati della contabilità analitica, precedentemente privi delle poste relative ai costi del personale
(già presenti invece nel distinto report annuale di contabilità analitica), che grazie a un nuovo
software saranno disponibili anche trimestralmente.
I criteri seguiti nella definizione degli obiettivi, degli indicatori e il significato degli indicatori sono
di seguito indicati:
Obiettivo: l’obiettivo deve essere indicato in forma descrittiva sintetica, deve esprimere in modo
chiaro e quantificato il risultato atteso e i tempi di realizzazione, deve essere coerente con i pro-
grammi della RPP e con gli altri documenti di programmazione (nel caso di obiettivi plurienna-
li deve essere indicata la fase intermedia prevista per l’esercizio interessato).
Indicatore: ogni obiettivo deve essere completato con uno o più indicatori che consentano un effica-
ce monitoraggio periodico dell’andamento dell’attività nel corso della gestione. Nel report, que-
sto primo indicatore (posto a destra dell’obiettivo), indica lo stato di avanzamento riferito all’in-
tero esercizio o obiettivo. Nel caso di progetti o interventi su opere pubbliche, l’indicatore è
costituito dal diagramma di Gannt delle fasi dei lavori.
Altri elementi indicati sono:
Grado di realizzazione: l’indicatore (da 1 a 5) esprime il grado di raggiungimento dell’obiettivo
rispetto alle previsioni riferite alla data della rilevazione (5 corrisponde al 100%: raggiungimen-
to dell’obiettivo in linea con le previsioni, 1 corrisponde al 20% ed evidenzia uno scostamento
che l’attività ha manifestato rispetto a quanto preventivato; sono esposte, inoltre, le motivazioni
in dettaglio). L’indicatore numerico è espresso in termini percentuali: posta pari a 100 la causa
di scostamento con le previsioni essa può essere attribuita (come per l’indicatore precedente)
per una certa percentuale a fattori interni e per il suo complemento a 100 a fattori esterni. Una
breve relazione del responsabile (facoltativa) illustra nel dettaglio l’attività svolta con riferimento
agli obiettivi che presentano un elevato grado di criticità; vengono indicati, se del caso, gli effet-

PIANI E PROGRAMMI 139

 tivi risparmi conseguiti per effetto del conseguimento degli stessi.
Data: esprime la data di assegnazione dell’obiettivo (convenzionalmente 31-12 anno precedente, 01-
07 anno in corso, 01-09 anno in corso).
Modifiche: evidenzia gli obiettivi modificati rispetto alle previsioni iniziali.
Eliminato: evidenzia il riferimento al programma della Relazione previsionale e programmatica.
Codice Programma: evidenzia il riferimento al programma della Relazione previsionale e programmatica.

Il report presenta, inoltre, la situazione finanziaria del titolo primo della spesa e dei primi tre titoli
dell’entrata al trimestre precedente.
L’allegato C “Sintesi criticità”, è costruito in forma tabellare, riepilogando il centro di responsabilità,
l’attività specifica, l’obiettivo (con il programma, cui si riferisce), il relativo indicatore, i motivi del
ritardo, il grado di conseguimento.
L’allegato D “Attività elementari e prodotti”, costruito in forma tabellare, contiene per riga le attività
elementari per singolo centro, le unità di misura principali e secondarie utilizzate per rilevare i volu-
mi e per colonna i singoli mesi dell’anno, con riferimento ai quali sono indicate le percentuali di
tempo dedicato rispetto al complesso delle attività di centro, il numero di prodotti (in base alle
unità di misura indicate nella riga corrispondente); nelle ultime colonne a destra sono indicate la
media mensile del tempo dedicato alla singola attività, ed i totali progressivi dei prodotti.

Documentazione operativa
Comune di Pordenone – Stato di attuazione degli obiettivi di PEG al 31 Agosto 2000
SCHEDA E
Attività Descrizione obiettivo Programma Responsabile

004411 44101 - Asilo Nido A. Galvano Adami Cod. Programma Dirigente

00033
Referente CDG

A Pedagogia

Codice Rilevanza obiettivo Indicatore

001 Costruzione scadenzario educativo/organizzativo condiviso - % di realizzazione 100
con le coordinatrici entro giugno 2000.
Data

01-mar-00

Modifiche

Eliminato

Descrizione motivazioni
0 1 2 3 4 5
(da 0 a 4)

Grado di realizzazione dell’obiettivo rispetto

X
alle previsioni (al 31/08/2000)

Motivazione del ritardo Interna

o del mancato raggiungimento: Esterna

140 MANUALE OPERATIVO PER IL CONTROLLO DI GESTIONE

 Documentazione operativa
Comune di Pordenone – Stato di attuazione degli obiettivi di PEG al 31 Agosto 2000
SCHEDA E
Attività Descrizione obiettivo Programma Responsabile

00091 Contabilità generale Cod. Programma Dirigente

00011
Referente CDG

0 Attività di coordinamento

Codice Rilevanza obiettivo Indicatore

001 Incrementare ed affinare l’uniformità delle procedure dei - % di realizzazione 80
vari uffici del Settore finalizzandole a tre principali obietti-
Data vi:
01-mar-00 - Bilancio e PEG rispecchiando la realtà dei centri di
costo;
Modifiche

Eliminato

Descrizione motivazioni
0 1 2 3 4 5
(da 0 a 4)

Grado di realizzazione dell’obiettivo rispetto Le recenti innovazioni con-

X tabili e l’acquisizione di un
alle previsioni (al 31/08/2000)
software che presenta alcune
Interna X imperfezioni hanno deter-
Motivazione del ritardo minato un rallentamento
o del mancato raggiungimento: Esterna iniziale nel perseguimento
X
dell’obiettivo. Si presume
comunque di raggiungerlo
entro la fine dell’anno.

Esperienza 12
La classificazione degli Obiettivi di PEG del Comune di Formigine

Formigine è un Comune di dimensioni medio piccole (30.000 abitanti) con un organico di circa 200
dipendenti. Le quattro aree, ognuna diretta da un dirigente, comprendono in tutto 23 Servizi cia-
scuno dei quali è articolato nel PEG in uno o più centri di costo in funzione della complessità ed
eterogeneità delle attività svolte.
In merito alla definizione degli obiettivi di gestione, nel PEG se ne individuano 3 diverse tipologie:
Obiettivi trasversali: si considerano obiettivi trasversali quelli per cui è richiesta la collaborazione di
più settori/servizi, o quelli per i quali viene definita una priorità anche se la realizzazione è
all’interno di un solo servizio; gli obiettivi trasversali derivano direttamente dagli indirizzi della
Giunta, e hanno la massima priorità; per essi vengono definiti tempi previsti, indicatori e risul-
tati attesi.
Obiettivi di miglioramento: sono obiettivi interni ai settori, proposti generalmente dai dirigenti sulla
base del confronto con i rispettivi assessori. Anche per essi vengono definiti tempi previsti, indi-
catori e risultati attesi, ma non esiste, se non a livello informale, una definizione delle priorità.

PIANI E PROGRAMMI 141

 Obiettivi di mantenimento: vengono indicati con questo termine una serie di elementi e di informa-
zioni sulla gestione ordinaria delle attività, allo scopo di far presente il carico di lavoro già esi-
stente sui servizi al di là dei progetti.
La responsabilità di tutti gli obiettivi è assegnata al dirigente del centro di responsabilità; collegata
agli obiettivi si trova l’attribuzione delle risorse umane e finanziarie, che viene però effettuata non
sul singolo obiettivo, ma a livello di Centro di Costo. L’assegnazione delle risorse finanziarie rispon-
de sia a logiche incrementali che a valutazione legate agli obiettivi da conseguire.
In genere vi è coincidenza tra il soggetto che impegna le risorse e quello che le impiega; quando
questo non si verifica, è prevista la segnalazione del secondo responsabile coinvolto.
Interessante è lo strumento della conferenza dei responsabili, impiegata per valutare la coerenza dei
progetti, assegnare le risorse necessarie e ottenere una condivisione degli obiettivi e delle decisioni;
nel processo di negoziazione del PEG si evidenzia anche la funzione del Direttore Generale, che in
quanto facilitatore dello scambio tra dirigenti e assessori ha il compito di sollecitare l’emanazione
delle linee di indirizzo da parte della Giunta.
Il PEG era soggetto nel 1999 ad una valutazione trimestrale; attualmente si è preferita una valutazio-
ne semestrale, al fine di non appesantire la gestione e di permettere il formarsi di risultati apprezza-
bili; i dati per le verifiche vengono forniti dai responsabili dei diversi servizi, e vengono poi elaborati
dal servizio Controllo di Gestione, che provvede a dare una prima interpretazione degli scostamenti
rilevati (si noti che il termine “scostamento” è usato in modo improprio, in quanto non viene defi-
nito ex ante un valore standard). Le schede così elaborate vengono quindi inviate sia ai responsabili
che alla direzione generale, che provvedono ad approfondire l’analisi.
Solo a fine anno una relazione riassuntiva delle verifiche viene trasmessa al nucleo di valutazione.

Errori comuni: esemplificazione

La trattazione precedente ha fornito gli elementi sufficienti per valuta-
re gli “errori” più frequentemente riscontrati nella pratica al momento
dell’individuazione degli obiettivi. D’altra parte, se l’individuazione di
obiettivi e correlati indicatori (Cfr. Cap. 1 e Cap. 6) non avviene in