Norme IAS 16 :

Immobilisations
Corporelles
La norme IAS 16 régit la comptabilisation et le traitement des
immobilisations corporelles, telles que les bâtiments, les machines et
l'équipement. Elle fournit des directives détaillées sur la manière de
les évaluer, de les amortir et de les décomptabiliser.

par ALAIN YVES AKOUDJOU

IAS 16 - Immobilisations corporelles
1. Objectif de la norme Prescrire le traitement comptable des immobilisations corporelles
(comptabilisation, détermination de leur valeur comptable ainsi que des dotations aux
amortissements et des pertes de valeurs correspondantes).

2. Définitions Les immobilisations corporelles sont des actifs corporels détenus par une entité
pour être utilisés dans la production ou la fourniture de biens ou de services, soit pour être
loués à des tiers, soit à des fins administratives et dont on s'attend à ce qu'ils soient
utilisés sur plus d'une période. L'amortissement est la répartition systématique du montant
amortissable d'un actif sur sa durée d'utilité. Le montant amortissable est le coût d'un
actif, ou tout autre montant substitué au coût dans les états financiers, diminué de sa valeur
résiduelle. La valeur résiduelle d'un actif est le montant estimé qu'une entité obtiendrait
actuellement de la sortie de l'actif, après déduction des coûts de sortie estimés, si l'actif
avait déjà l'âge et se trouvait déjà dans l'état prévu à la fin de sa durée d'utilité.
Traitement comptable
3.1. Fait générateur
Une immobilisation corporelle est comptabilisée en tant qu'actif lorsque les deux conditions suivantes sont réunies :

• les avantages économiques futurs associés à l'actif iront à l'entité ; et

• le coût de l'actif peut être évalué de façon fiable.

3.2. Évaluation initiale

Une immobilisation acquise est évaluée à son coût. Celui-ci est égal à son coût d'achat (y compris les droits de douane et taxes non récupérables et net de remises, rabais, ristournes et
escomptes), auquel s'ajoutent les coûts directs liés à sa mise en état d'utilisation et l'estimation initiale des coûts de démantèlement et de remise en état du site :

Coût = Coût d'achat + coûts directs + coûts de démantèlement

Exemples de coûts directs :

• Coûts liés à la livraison et à la manutention de l'actif ;

• Tests de fonctionnement ;
• Honoraires liés à l'acquisition.

En cas de paiement à terme (règlement différé au-delà des conditions habituelles de crédit), le coût de l'immobilisation doit être actualisé.

Exemple : acquisition d'un matériel de 900 000 €. Le règlement est prévu en trois fois 50 % à la livraison, 25 % un an plus tard et le reste deux ans plus tard. Le taux d'actualisation est fixé p

Le coût du matériel s'établit à 851 235 €, soit :

- 900 000 / 2 + 225 000 / 1,08 + 225 000 / 1,082

La différence est comptabilisée en frais financiers sur la durée du crédit.

Une immobilisation produite par l'entité pour elle-même est évaluée en utilisant les mêmes principes que pour une immobilisation acquise.

Une immobilisation corporelle acquise par voie d'échange est évaluée à la juste valeur, sauf lorsque l'échange manque de substance commerciale ou que ni la juste valeur de l'actif reçu ni
celle de l'actif donné en échange n'est mesurable de manière fiable. Dans ce cas, le bien acquis est évalué à la valeur comptable du bien échangé. La substance commerciale d'un échange est
effective lorsque des flux de trésorerie futurs vont être modifiés du fait de la transaction.
Les dépenses ultérieures sont comptabilisées en charges sauf si les critères d'activation sont satisfaits (notion de composant).

3.3. Évaluation ultérieure

La norme IAS 16 propose deux méthodes comptables pour l'évaluation ultérieure :

• Le modèle du coût
• Le modèle de la réévaluation

La méthode retenue doit être appliquée à l'ensemble d'une catégorie d'immobilisations. Une catégorie est un regroupement d'immobilisations de nature et d'usage similaires
au sein de l'activité de l'entité.

Le modèle du coût

Valeur comptable = coût – amortissements cumulés – pertes de valeur cumulées

Le modèle de la réévaluation

Valeur = Juste valeur comptable à la date de réévaluation

• cumul amortissements ultérieurs

• cumul pertes de valeur ultérieures

Condition d'utilisation : la juste valeur peut être mesurée de manière fiable.

• Quand réévaluer ?

Une réévaluation doit être effectuée dès lors que la juste valeur de l'immobilisation diffère significativement de sa valeur comptable.

• Comptabilisation et utilisation de l'écart de réévaluation

L'écart de réévaluation positif d'un actif est inscrit en « autres éléments du résultat global », sauf s'il compense une perte antérieure constatée en charges.

Quand l'écart est négatif, il s'impute en priorité sur l'écart de réévaluation positif précédemment constaté et en charges, à concurrence du surplus.
Les écarts de réévaluation peuvent être transférés en résultats non distribués au rythme de l'amortissement du bien ou lors de la cession de l'immobilisation réévaluée.

Exemple : une immobilisation est acquise le 1/01/N au prix de 1 000 000 €. Elle est amortissable en linéaire sur 20 ans.

Au 31/12/N sa juste valeur s'établit à 1 140 000 € Au 31/12/N+1 sa juste valeur s'établit à 1 083 000 € Au 31/12/N+2 sa juste valeur s'établit à 820 000 €

Hypothèse : l'écart n'est pas viré en résultats non distribués.

Le 31/12/N, l'immobilisation est d'abord amortie de 50 000 €, puis sa valeur comptable est comparée à sa juste valeur et un écart positif de 190 000 € est constaté [1 140 000 – (1 000 000 – 50 000)]

Immobilisation Amortissements 140 000

50 000

Ecart de réévaluation 190 000

Le poste amortissement est remis à zéro (écrasé).

Le 31/12/N+1, l'immobilisation est amortie de 60 000 € (1 140 000/19), puis sa valeur comptable est comparée à sa juste valeur. L'écart constaté n'est pas significatif : 1 083 000 – (1 140 000 – 60 000) = + 3 000 €

Le 31/12/N+2, l'immobilisation est amortie de 60 000 € ((1 140 000 – 60 000) / 18), puis sa valeur comptable est comparée à sa juste valeur et un écart négatif est constaté : 820 000 – (1 140 000 – 120 000) = - 200 0

L'écriture suivante est enregistrée :

Ecart de réévaluation Dépréciation (charge) Amortissements 190 000

10 000

120 000

Immobilisation 320 000

Le 31/12/N+3, l'immobilisation sera amortie de 48 235 € (820 000/17), puis sa valeur comptable sera comparée à sa juste valeur.

• Amortissement

Chaque partie d'une immobilisation corporelle ayant un coût significatif par rapport au coût total de l'élément doit être amortie séparément (notion de composant).

• Base amortissable

Coût (ou montant substitué au coût) – valeur résiduelle

• Durée d'amortissement : Durée d'utilité pour l'entité ;

• Mode d'amortissement : Reflet du rythme selon lequel l'entité s'attend à consommer les avantages économiques futurs liés à l'actif (linéaire, variable…
• Début de l'amortissement : Dès que l'actif est prêt à être mis en service.

Ces paramètres doivent être réexaminés annuellement. Toute révision constitue un changement d'estimation (cf. IAS 8).

Exemple : un matériel acquis 100 000 € et destiné à être utilisé 10 000 heures puis être cédé au prix de 40 000 € a été utilisé 2 000 heures au
cours de l'exercice. La dotation aux amortissements de l'exercice s'élève à : (100 000 – 40 000) x 2 000 / 10 000 = 12 000

Après la comptabilisation d'une perte de valeur, la dotation aux amortissements doit être ajustée pour les périodes futures (cf. IAS 36).

• Dépréciation

cf. IAS 36 Dépréciation d'actifs.

3.4. Décomptabilisation

Une immobilisation doit être sortie de l'actif lors de sa cession ou lorsque aucun avantage économique futur n'est attendu de son utilisation ou de sa vent

Le résultat de cession n'est pas classé dans les produits des activités ordinaires.

4. Principales divergences avec les règles françaises

• Réévaluation libre ponctuelle et non méthode comptable d'évaluation alternative à la méthode du coût historique
• Pas d'actualisation
• Notion d'immeuble de placement inexistante
• Honoraires commissions frais d'actes et droits de mutation et coûts d'emprunt comptabilisables en charge sur option dans les comptes individuels
• Possibilité de constituer des provisions pour gros entretien et grande révision (composant en IFRS)
IAS 40 - Immeubles de placement
1. Objectif de la norme

Prescrire le traitement comptable des immeubles de placement, sachant que ces actifs ne sont pas destinés à être utilisés dans le cadre
de l'activité de l'entité et peuvent donc être cédés, en principe, à tout moment.

1. Définitions

Un immeuble de placement est un bien immobilier (terrain ou bâtiment ou partie d'un bâtiment ou les deux) détenu (par le propriétaire
ou, en tant qu'actif comptabilisé au titre du droit d'utilisation, par le preneur) pour en retirer des loyers ou pour réaliser une
plus-value en capital ou les deux, et non pour :
• l'utiliser dans la production ou la fourniture de biens ou de services ou à des fins administratives ; ou
• le vendre dans le cadre de l'activité ordinaire.

3. Qualification d'un immeuble de placement

Constitue un immeuble de placement :

• un terrain détenu pour valoriser le capital à long terme plutôt que pour une vente à court terme dans le cadre de l'activité ordinaire ;
• un bâtiment appartenant à l'entité et donné en location dans le cadre d'un ou plusieurs contrats de location simple ;
• un bien immobilier en cours de construction en vue d'une utilisation ultérieure en tant qu'immeuble de placement.

N'est pas un immeuble de placement :

• un bien occupé par son propriétaire qui est une immobilisation corporelle (IAS 16) ;
• un bien détenu en vue de sa vente dans le cadre de l'activité ordinaire. Il figure en stocks (IAS 2) ;
4. Traitement comptable
1. Fait générateur Un immeuble de placement doit être comptabilisée en tant qu'actif si et uniquement si
• il est probable que les avantages économiques futurs associés à l'actif iront à l'entité ;
• et le coût de l'immeuble de placement peut être évalué de façon fiable.
2. Évaluation initiale Un immeuble de placement est évalué à son coût. Celui-ci est égal à son
prix d'achat et toutes les dépenses directement attribuables (par exemple, les honoraires
juridiques, les droits de mutation et autres coûts de transaction). Coût = Prix d'achat +
coûts directs attribuables En cas de paiement différé, son coût est le prix comptant
équivalent. La différence entre ce montant et le total des paiements est comptabilisée en

3. frais financiers
Évaluation sur la
ultérieure Ladurée
normedu crédit
IAS (cf. IAS
40 propose 16).
deux méthodes comptables pour l'évaluation ultérieure :

Attention : Ne pas confondre le modèle de la juste valeur et le modèle de la réévaluation des

immobilisations corporelles et incorporelles. La méthode retenue doit être appliquée à l'ensemble
des immeubles de placement.
• Le modèle du coût ;
• Le modèle de la juste valeur.
Le modèle du coût
Les immeubles de placement sont évalués selon les dispositions d'IAS 16 « Immobilisations corporelles » relatives à ce modèle, soit :

Valeur comptable = Coût - amortissements cumulés - pertes de valeur cumulées

Le choix du modèle du coût n'exonère pas l'entité d'avoir à déterminer la juste valeur de ses immeubles de placement, car, dans ce cas, elle doit être communiquée dans les notes.

La perte de valeur d'un immeuble de placement évalué selon ce modèle relève de la norme IAS 36 Dépréciation d'actifs.

Exemple : la valeur comptable d'un immeuble de placement acquis 2 000 000 € amorti à hauteur de 400 000 € et déprécié de 100 000 € est égale à 1 500 000 €.

Le modèle de la juste valeur

Valeur comptable à la date de reporting = Juste valeur à la date de reporting

De ce fait, aucun amortissement ni perte de valeur n'est jamais constaté pour les immeubles de placement évalués selon ce modèle. L'évaluation à la juste valeur, déterminée
conformément à IFRS 13, doit être effectuée chaque année, le profit ou la perte résultant d'une variation de juste valeur devant être comptabilisé en résultat net.

Dans les cas exceptionnels où la juste valeur d'un immeuble de placement ne pourrait pas être déterminée de manière fiable, l'entité doit évaluer celui-ci en utilisant le modèle du coût.

Exemple :

Un immeuble de placement évalué selon le modèle de la juste valeur est acquis en mars N au prix de 100. Sa juste valeur évolue ainsi :

Date Juste valeur

31/12/N 108

31/12/N+1 120

31/12/N+2 90
Les variations de juste valeur de l'immeuble sont constatées en résultat :

• 31/12/N

Immeuble de placement Produit 8

Immeuble de placement Produit 8

• 31/12/N+1

Immeuble de placement Produit 12

Immeuble de placement Produit 12

• 31/12/N+2

Charge Immeuble de placement 30

Charge Immeuble de placement 30

4.4. Transferts

Des transferts, entrées ou sorties, de la catégorie immeuble de placement doivent être effectués lorsque, et uniquement lorsqu'il y a un changement d'utilisation.

Lorsque les immeubles de placement sont évalués selon le modèle du coût, les transferts entre les catégories immeubles de placement, biens immobiliers occupés par leur propriétaire et stocks ne changent pas la
valeur comptable du bien immobilier transféré et ne changent pas le coût de ce bien pour son évaluation.

En revanche lorsque le modèle de la juste valeur est retenu, les modalités de comptabilisation et d'évaluation sont les suivantes :

Catégorie d'origine Catégorie d'arrivée Modalités

Immeuble de placement Bien immobilier ou stock Le coût présumé pour sa comptabilisation ultérieure est sa juste
valeur à la date du transfert

Bien immobilier Immeuble de placement IAS 16 doit être appliquée jusqu'au transfert. Toute différence de
valeur est traitée comme une réévaluation selon IAS 16

Stock Immeuble de placement Toute différence de valeur est comptabilisée en résultat

4.5. Décomptabilisation
Un immeuble de placement doit être décomptabilisé lors de sa sortie ou lorsque son utilisation
est arrêtée de manière permanente et qu'aucun avantage économique futur n'est attendu de sa
sortie. Le profit ou la perte qui en résulte est comptabilisé en résultat.

5. Principales divergences avec les règles françaises

La notion d'immeuble de placement n'existe pas dans les règles comptables françaises. Ces
immeubles sont classés et évalués comme des immobilisations corporelles.
IAS 38 - Immobilisations incorporelles
1. Objectif de la norme

Spécifier les critères de comptabilisation des immobilisations incorporelles et prescrire leur traitement comptable notamment la détermination de leur valeur co

1. Définitions

Une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire identifiable sans substance physique.

La recherche est une investigation originale et programmée entreprise en vue d'acquérir une compréhension
et des connaissances scientifiques ou techniques nouvelles.

Le développement est l'application des résultats de la recherche ou d'autres connaissances à un plan ou un

modèle en vue de la production de matériaux, dispositifs, produits, procédés, systèmes ou services nouveaux
ou substantiellement améliorés, avant le commencement de leur production commerciale ou de leur
utilisation.
Un marché actif (IFRS 13) est un marché sur lequel ont lieu des transactions sur l'actif ou le passif selon une
fréquence et un volume suffisants pour fournir de façon continue de l'information sur le prix.

L'amortissement est la répartition systématique du montant amortissable d'un actif sur sa durée d'utilité.

Le montant amortissable est le coût d'un actif, ou tout autre montant substitué au coût diminué de sa valeur
résiduelle.

La valeur résiduelle d'une immobilisation incorporelle est le montant estimé qu'une entité obtiendrait à ce
jour de la sortie de l'actif, après déduction des coûts de sortie estimés, si l'actif avait déjà l'âge et se trouvait
déjà dans l'état prévu à la fin de sa durée d'utilité.
3. Traitement comptable
1. Fait générateur

La comptabilisation d'un élément en tant qu'immobilisation incorporelle impose qu'une entité démontre que l'élément satisfait :

• à la définition d'une immobilisation incorporelle ; et

• aux critères de comptabilisation.

La conformité à la définition conduit à s'assurer du caractère identifiable de l'élément et de son contrôle.

Un actif est identifiable si :

• il est séparable, c'est-à-dire susceptible d'être séparé ou dissocié de l'entité et d'être vendu, cédé, concédé par licence, loué ou échangé, soit
individuellement, soit en même temps qu'un contrat, un actif ou un passif identifiable, peu importe si l'entité entend ou non, en arriver là ; ou
• résulte de droits contractuels ou d'autres droits légaux, que ces droits soient ou non cessibles ou séparables de l'entité ou d'autres droits ou obligations.

Le contrôle d'un actif consiste à pouvoir en obtenir des avantages économiques futurs et à pouvoir restreindre l'accès des tiers à ces avantages. En général, ce
contrôle résulte de droits légaux, toutefois l'existence de tels droits n'est pas indispensable, dans la mesure où une entité peut être à même de contrôler ces
avantages de quelque façon que ce soit.
Les critères de comptabilisation à respecter sont les suivants :

• il est probable que des avantages économiques futurs attribuables à l'actif iront à l'entité ; et
• le coût de cet actif peut être évalué de manière fiable.

Exemple :

Un brevet, une licence informatique constituent pour une entité des immobilisations incorporelles.

En revanche, en l'absence de droits légaux lui permettant de protéger, ou de contrôler, ses relations avec ses clients ou leur fidélité à son égard, une entité
n'a généralement pas un contrôle suffisant des avantages économiques pour que ces éléments (portefeuille clients, parts de marché, relations avec la clientèle)
satisfassent à la définition d'une immobilisation incorporelle.
De même, les dépenses de formation ou de publicité sont comptabilisées en charges car la probabilité de bénéficier des avantages économiques y afférents est insuffisante

3.2. Cas particulier des immobilisations incorporelles générées en interne

La création d'une immobilisation incorporelle en interne doit être classée en phase de recherche et en phase de développement.

Aucune immobilisation résultant de la phase de recherche ne doit être comptabilisée. L'existence d'avantages économiques futurs probables ne pouvant être
démontrée, les dépenses relatives à cette phase constituent des charges.

Une immobilisation résultant du développement doit être comptabilisée si et seulement l'entité peut démontrer la réalisation simultanée de 6 conditions :

• la faisabilité technique nécessaire à son achèvement en vue de sa mise en service ou sa vente ;

• son intention d'achever l'immobilisation et de la mettre en service ou de la vendre ;
• sa capacité à la mettre en service ou à la vendre ;
• la façon dont l'immobilisation génèrera des avantages économiques futurs probables ;
• la disponibilité de ressources (techniques, financières,…) appropriées pour sa mise en service ou sa vente ;
• sa capacité à évaluer de manière fiable son coût.

Les marques, titres de journaux et de magazines, listes clients, goodwill générés en interne ne peuvent être comptabilisés en immobilisations incorporelles (coût
non évaluable de manière fiable).

3.3. Évaluation initiale

Une immobilisation acquise est évaluée à son coût. Celui-ci est égal à son coût d'achat (y compris les droits de douane et taxes non récupérables et net de
remises, rabais, ristournes et escomptes), auquel s'ajoutent les coûts directs attribuables à la préparation de l'actif en vue de son utilisation prévue :

Coût = Coût d'achat + coûts directs

En cas de paiement à terme (règlement différé au-delà des conditions habituelles de crédit), le coût de l'immobilisation doit être actualisé (cf. exemple IAS 16).
Le coût d'une immobilisation incorporelle générée en interne est égal à la somme des dépenses encourues à partir de la date à laquelle cette
immobilisation a satisfait pour la première fois les critères de comptabilisation. Les coûts engagés antérieurement comptabilisés en charges ne
peuvent pas être réincorporés. Ce coût comprend tous les coûts directement attribuables nécessaires pour créer, produire et préparer
l'immobilisation pour qu'elle puisse être exploitée.
Une immobilisation incorporelle acquise par voie d'échange est évaluée à la juste valeur, sauf lorsque l'échange manque de substance commerciale ou
que ni la juste valeur de l'actif reçu ni celle de l'actif donné en échange n'est mesurable de manière fiable. Dans ce cas, le bien acquis est
évalué à la valeur comptable du bien abandonné. La substance commerciale d'un échange est effective lorsque des flux de trésorerie futurs vont être
modifiés du fait de la transaction.
Le coût d'une immobilisation acquise dans le cadre d'un regroupement d'entreprise est sa juste valeur à la date d'acquisition (cf. IFRS 3).

Les dépenses ultérieures sont comptabilisées en charges sauf si les critères d'activation sont satisfaits (rare en pratique).

3.4. Évaluation ultérieure

La norme IAS 38 propose, comme IAS 16, deux méthodes comptables pour l'évaluation ultérieure :

• Le modèle du coût ;
• Le modèle de la réévaluation.

La méthode retenue doit être appliquée à l'ensemble d'une catégorie d'immobilisations (regroupement d'immobilisations de nature et d'utilisation similaires

Le modèle du coût

Valeur comptable = Coût – amortissements cumulés – pertes de valeur cumulées

Exemple :

La valeur comptable d'un brevet acquis 500 000 € amorti à hauteur de 100 000 € et déprécié de 50 000 € est égale à 350 000 €.
Le modèle de la réévaluation
Valeur comptable = Juste valeur à la date de réévaluation - cumul
amortissements ultérieurs - cumul pertes de valeur ultérieures
La juste valeur doit être déterminée par référence à un marché actif. L'existence d'un marché actif pour une immobilisation incorporelle étant
exceptionnelle, il est rarement possible de réévaluer de telles immobilisations.

Exemple : Un marché actif n'existe pas pour un brevet, pour une marque car ce sont des actifs uniques. Dans certaines juridictions, un marché actif
peut exister pour les licences de taxis, les quotas de production, les licences de pêche….

S'il est applicable, le modèle de la réévaluation obéit aux mêmes règles que celles relatives aux immobilisations corporelles (voir IAS 16).

3.5. Les immobilisations incorporelles à durée d'utilité indéterminée

La durée d'utilité d'une immobilisation incorporelle est indéterminée lorsqu'il n'y a pas de limite prévisible à la période au cours de laquelle on
s'attend à ce que l'actif génère des entrées nettes de trésorerie (cela ne signifie pas que la durée d'utilité est infinie).

Les immobilisations incorporelles à durée d'utilité indéterminée ne sont pas amortissables mais elles doivent subir un test de dépréciation annuellement,
et à chaque fois qu'il existe une indication qu'elles peuvent s'être dépréciées.

La durée d'utilité d'une immobilisation incorporelle qui n'est pas amortie doit être réexaminée à chaque période. Si l'appréciation de la durée
indéterminée n'est plus justifiée, le changement de la durée d'utilité indéterminée à durée d'utilité finie est comptabilisé comme un changement
d'estimation comptable selon IAS 8.

Exemple : Une entité propriétaire d'une marque acquise en N-15 décide au cours de l'exercice N de ne plus utiliser cette marque à compter de l'exercice
N+2. Jusqu'au 31/12/N-1, la durée d'utilité de cette immobilisation incorporelle était indéterminée et celle-ci n'était pas amortie. A compter de
l'exercice N, la marque a une durée d'utilité finie et est amortie sur 2 ans.
3.6. L'amortissement des immobilisations incorporelles à durée d'utilité finie
Les immobilisations incorporelles à durée d'utilité finie sont amorties en fonction des paramètres suivants :

• Base amortissable : Coût (ou montant substitué au coût) – valeur résiduelle.

La valeur résiduelle est réputée nulle sauf si un tiers s'est engagé à racheter l'actif à la fin de sa durée d'utilité ou s'il existe un marché actif pour

• Durée d'amortissement : Durée d'utilité pour l'entité.

• Mode d'amortissement : Reflet du rythme selon lequel l'entité s'attend à consommer les avantages économiques futurs liés à l'actif (linéaire, variable…
• Début de l'amortissement : Dès que l'actif est prêt à être mis en service.

Ces paramètres doivent être réexaminés annuellement. Toute révision constitue un changement d'estimation (cf. IAS 8).

Exemple :

Un brevet est acquis 1 000 000 € en N. Il est destiné à être utilisé 6 ans puis cédé au prix de 400 000 € conformément à l'engagement conclu avec
la société BERNARD. Au cours de l'exercice N, 25 % des avantages économiques attendus ont été consommés. La dotation aux amortissements de
l'exercice N s'élève à :
(1 000 000 – 400 000) x 25 % = 150 000

Après la comptabilisation d'une perte de valeur, la dotation aux amortissements doit être ajustée pour les périodes futures (cf. IAS 36).

1. La dépréciation des immobilisations incorporelles

cf. IAS 36 Dépréciation d'actifs

1. Sortie d'actif

Une immobilisation doit être sortie de l'actif lors de sa sortie ou lorsque aucun avantage économique futur n'est attendu de son utilisation ou de
sa sortie. Le résultat de cession n'est pas classé dans les produits des activités ordinaires.
 IFRS 16 sur les
contrats de location

Le standard IFRS 16 sur les contrats de location apporte des

changements majeurs dans la façon dont les entreprises doivent
comptabiliser leurs contrats de location. Il vise à améliorer la
transparence et la comparabilité des états financiers.

AA
par ALAIN YVES AKOUDJOU
IFRS 16 - Contrats de location
1. Le contexte Le recours aux contrats de location constitue un moyen de se procurer des actifs sans en devenir
juridiquement propriétaire. L'absence de comptabilisation au bilan de l'entité locataire des actifs loués et
des loyers à régler pourrait conduire à fournir une image incorrecte de la situation économique et
financière de celle-ci. La norme IAS 17, qui distinguait les contrats de location financement et les
contrats de location simple, avait pour but de pallier cet inconvénient en imposant au locataire de
comptabiliser en immobilisation corporelle les actifs pris en location-financement alors que les contrats de
location simple n'affectaient pas son bilan. A l'usage, elle n'a pas été jugée suffisamment satisfaisante en
raison de la difficulté d'effectuer cette distinction. Ceci a conduit l'IASB à élaborer la norme IFRS 16,
adoptée par l'Union européenne et applicable pour les périodes annuelles ouvertes à compter du 1er Janvier
2. Objectifs de la norme IFRS 16 établit les principes de comptabilisation, d'évaluation, de présentation et
2019.
d'information des contrats de location (baux). L'objectif de cette norme est de s'assurer que les locataires
et les bailleurs fournissent des informations pertinentes qui représentent fidèlement ces transactions, afin
d'évaluer l'effet de tels contrats sur la situation financière, la performance financière et les flux de
trésorerie de l'entité. La norme contient un guide d'application (annexe B) indispensable à un usage
professionnel de celle-ci.
3. Définitions Contrat de location : Contrat, ou partie d'un contrat, qui confère le droit d'utiliser un bien
(l'actif sous-jacent) pour une période déterminée moyennant le versement d'une contrepartie. Contrat de
location à court terme : Contrat de location dont la durée (durée du contrat de location) à la date de prise
d'effet du contrat est de 12 mois ou moins. Un contrat de location avec option d'achat ne constitue pas un
contrat de location à court terme.
Investissement brut dans le contrat de location :

Somme des éléments suivants :

1. les loyers à recevoir par le bailleur dans le cadre d'un contrat de location-financement ; et

2. toute valeur résiduelle non garantie attribuée au bailleur.

Investissement net dans le contrat de location :

Investissement brut dans le contrat de location actualisé au taux d'intérêt implicite du contrat de location.

Taux d'intérêt implicite du contrat de location :

Taux d'intérêt qui permet d'égaliser la valeur actualisée

1. des paiements de loyers et

2. de la valeur résiduelle non garantie égale à la somme

• i) de la juste valeur de l'actif sous-jacent et
• ii) des coûts directs initiaux du bailleur.

Taux d'emprunt marginal du preneur :

Taux d'intérêt que le preneur aurait à payer pour emprunter, pour une durée et avec une garantie similaires, les fonds nécessaires pour se procurer un actif de valeur similaire à l'actif comptabilisé au titre du
droit d'utilisation dans un environnement économique similaire.

Avantages incitatifs à la location :

Paiements accordés par le bailleur au preneur dans le cadre d'un contrat de location ou encore remboursement ou prise en charge par le bailleur de coûts encourus par le preneur.

4. Champ d'application

IFRS 16 s'applique à tous les contrats de location, y compris les sous-locations, sauf quelques exceptions non citées ici.

Exemptions :

Un locataire peut choisir de comptabiliser les paiements de location comme une dépense sur une base linéaire sur la durée du bail ou d'une autre base pour les deux types de baux suivants :

• les baux d'une durée de location de 12 mois ou moins et ne contenant pas d'options; et
• les baux dont l'actif sous-jacent a une faible valeur à l'état neuf. Aucun montant n'est cité par la norme mais la somme de 5 000 $ figure dans les bases de conclusions de la norme (choix effectué contrat par cont
5. Identification d'un contrat de location
À la signature d'un contrat, une entité doit évaluer si le contrat est, ou contient, un contrat de location. C'est-à-dire un contrat qui transmet le droit de contrôler l'utilisation d'un
actif identifié pour une période de temps en échange d'une contrepartie.

Pour déterminer si un contrat confère le droit de contrôler l'utilisation d'un actif identifié pour une période de temps, une entité doit évaluer si, pendant toute la période
d'utilisation, le client bénéficie à la fois des droits suivants :

1. le droit d'obtenir la quasi-totalité des avantages économiques de l'utilisation de l'actif identifié ; et

2. le droit de diriger l'utilisation de l'actif identifié.

Même si un actif est spécifié, un client n'a pas le droit d'utiliser un actif identifié si le fournisseur a le droit de substituer l'actif pendant toute la période d'utilisation et d'en
tirer des avantages économiques. Lorsque le client ne peut pas déterminer si le fournisseur détient un droit de substitution, il est présumé qu'il n'en détient pas.

Exemples :

Si le client a le droit de contrôler l'utilisation d'un actif identifié pour seulement une partie de la durée du contrat, le contrat contient un contrat de location uniquement pour cette partie.

Un actif est généralement identifié en étant spécifié explicitement dans un contrat. Toutefois, un actif peut également être identifié en étant implicitement spécifié dès lors que l'actif
est mis à disposition pour une utilisation par le client.

Même si un actif est spécifié, un client n'a pas le droit d'utiliser un actif identifié si le fournisseur a le droit de substituer l'actif pendant toute la période d'utilisation et d'en tirer des

Remarque :

Certains contrats anciennement qualifiés de location peuvent être requalifiés en contrats de services.

6. Traitement comptable chez le preneur

1. Détermination de la durée du bail

Une entité doit déterminer la durée du contrat de location comme étant la période non résiliable du bail, en considérant à la fois :

(a) les périodes couvertes par une option de prolonger le bail si le locataire est raisonnablement certain d'exercer cette option ; et
6.2. Evaluation initiale
À la date d'entrée en vigueur, le preneur doit comptabiliser un actif lié au droit d'utilisation et un passif de location.

Évaluation initiale de l'actif lié au droit d'utilisation

Le coût de l'actif lié au droit d'utilisation comprend :

1. le montant de la mesure initiale du passif de location, tel que décrit ci-dessous ;

2. les paiements de location effectués à la date de début de la location ou avant cette date, moins toutes les « sommes incitatives à la location » reçues
3. les coûts directs initiaux encourus par le locataire ; et

4. une estimation des coûts qui seront engagés par le preneur dans le démantèlement et l'enlèvement de l'actif sous-jacent, la restauration du site
sur lequel il se trouve ou la restauration de l'actif sous-jacent selon la condition requise par les termes et les conditions du bail, à moins
que ces frais soient engagés pour la production.
Evaluation initiale du passif de location

À la date d'entrée en vigueur, le locataire doit mesurer le passif de location à la valeur actualisée des paiements de location qui ne sont pas
payés à cette date. Les paiements de location doivent être actualisés au taux implicite du contrat si ce taux peut être facilement déterminé. Si ce
taux ne peut pas être facilement déterminé, le locataire doit utiliser le taux d'emprunt marginal du preneur.

Les paiements de location inclus dans la mesure du passif de location comprennent les paiements suivants :

1. les paiements fixes (y compris les paiements qui sont « en substance » fixes), moins toutes les « sommes incitatives à la location » à recevoir ;
2. les paiements de location variables qui dépendent d'un indice ou d'un taux, initialement mesurée en utilisant l'indice ou taux à la date d'entrée en vi
3. la valeur résiduelle garantie qui devrait être payée par le locataire ;
4. le prix d'exercice d'une option d'achat si le locataire est raisonnablement certain d'exercer cette option ; et
5. les paiements de pénalités de résiliation du bail, si la durée du bail reflète que le locataire exercera une option pour résilier le bail.
APPLICATION 1 :

Un preneur conclut un bail de 10 ans pour 10 000 mètres carrés d'espace de bureau. L'échéancier de paiement prévoit un règlement de 200 000€ à la fin de chaque année. Les coûts directs initiaux du
preneur, réglés dès la signature du contrat s'établissent à 6 583€. Le taux d'intérêt implicite du contrat ne peut pas être facilement déterminé. Le taux d'emprunt marginal de preneur à la date
d'entrée en vigueur de la location s'établit à 6 % par an.
Le passif de location du contrat s'élève à : 1 472 017€ soit [200 000 x (1 – 1,06-10) / 0,06].

L'actif de location est égal à 1 478 600€ (1 472 017 + 6 583).

6.3. Evaluation ultérieure

L'évaluation ultérieure de l'actif lié au droit d'utilisation

Après la date d'entrée en vigueur, le locataire doit mesurer le droit d'utilisation en appliquant le modèle du coût, sauf s'il applique un autre modèle pour ce type d'actif :

• Le modèle de la juste valeur autorisé par IAS 40 « Immeubles de placement », ou

• Le modèle de réévaluation d'IAS 16.

Selon le modèle du coût, le locataire doit mesurer l'actif lié au droit d'utilisation au coût :

1. diminué de l'amortissement cumulé et de toute dépréciation cumulée ; et

2. ajusté de la réévaluation du passif de location résultant des modifications apportées aux paiements de location.

L'évaluation ultérieure du passif de location

Après la date d'entrée en vigueur, le locataire doit mesurer le passif de location en prenant en compte :

1. l'augmentation de la dette de location due aux intérêts courus ;

2. la réduction de la dette induite par les paiements de location effectués ; et

3. la réévaluation de la valeur comptable de la dette générée par une modification des paiements futurs de location, le cas échéant.

Remarque :

Après la date de début, le preneur doit comptabiliser en résultat, à moins que les coûts soient inclus dans la valeur comptable d'un autre actif relevant d'autres normes applicables, à la fois :

- (a) les intérêts sur le passif de location ; et

Réévaluation du passif de location
Après la date de début, le preneur doit réévaluer le passif de location pour refléter les modifications apportées aux paiements futurs relatifs à la location. Le montant de la
réévaluation du passif de location est reconnu comme un ajustement de l'actif lié au droit d'utilisation. Si la valeur comptable de l'actif lié au droit d'utilisation est nulle et
qu'il y a une réduction supplémentaire de la mesure du passif de location, le locataire doit reconnaître le montant de la réévaluation en résultat.

APPLICATION 2 :

Un preneur conclut un bail de 10 ans pour 10 000 mètres carrés d'espace de bureau. L'échéancier de paiement prévoit un règlement de 200 000€ à la fin de chaque année. Le taux
d'intérêt implicite du contrat ne peut pas être facilement déterminé. Le taux d'emprunt marginal de preneur à la date d'entrée en vigueur de la location s'établit à 6 % par an.

Au début de l'année 7, le preneur et le bailleur acceptent de modifier le bail initial en prolongeant la durée contractuelle du bail de quatre années. Les loyers annuels sont
inchangés (200 000€ à la fin de chaque année de l'année 7 à l'année 14). Le taux d'emprunt marginal du preneur au début de l'année 7 est de 7 % par an.

À la date d'effet de la modification (au début de l'année 7), le preneur réévalue le passif de location sur la base de :

• la durée du bail restant à courir de huit ans,

• des loyers annuels de 200 000€ et
• de l'augmentation du taux d'emprunt à 7 %. Le passif de location s'élève à 1 194 260€ soit :

[200 000 x (1 – 1,07-8) / 0,07].

Le passif de location immédiatement avant la modification du contrat s'élève à : 693 021€ soit [200 000 x (1 – 1,06-4) / 0,06]. Le locataire reconnaît la différence entre ces deux
valeurs (1 194 260 – 693 021), soit : 501 239€ comme un ajustement à la valeur comptable de l'actif relatif au droit d'utilisation.

APPLICATION 3 :

Une entité finance un outillage par le biais d'un contrat de location. Sa valeur est de 180 000 €. Le contrat consiste en une série de 6 versements à terme échu de 32 000 €.

La durée de vie économique de l'outillage est de 10 ans. Le montant de la levée d'option s'élève à :

• Hypothèse 1 : Levée d'option à 45 985 €.

• Hypothèse 2 : Levée d'option à 78 000 € L'amortissement de la machine est linéaire, par hypothèse.

Les coûts directs initiaux du preneur s'élèvent à 500 €. Les coûts directs initiaux du bailleur sont nuls.
Comptabilisation initiale chez le preneur :

• Hypothèse 1 : Levée d'option à 45 985 €.

L'amortissement annuel de l'actif est de 180 000/10 = 18 000.

La valeur comptable de l'actif s'établit à l'issue du contrat à 72 000 € (180 000 – 6x18 000). L'option d'achat est donc incitative.

Plaçons-nous du côté du bailleur pour trouver le taux d'intérêt implicite du contrat. Celui-ci a considéré qu'il décaisserait 180 000 € + 0 € de coûts directs initiaux et qu'il encaisserait
ultérieurement 6 loyers de 32 000 € et 45 985 € d'option d'achat. Le taux d'intérêt implicite du contrat s'établit donc à 7.5 % (solution de l'équation suivante) :

1 − (1 + 𝑖)^−6 = 45 985 × 32 000 + (1 + 𝑖)^6

Plaçons-nous du côté du preneur: Celui-ci considère qu'il va exercer l'option d'achat. Ses paiements sont identiques à ceux que le bailleur a envisagés, 6 loyers de 32 000 € et 45 985 € d'option d'achat.

La mesure initiale du passif de location, au taux i = 7,5%, s'élève à 180 000 € :

1 − (1 + 0,075)^−6 = 45 985 × 32 000 + (1 + 0,075)^6 = 180 000

L'actif (droit d'usage) est enregistré à la mesure initiale du passif de location à laquelle sont ajoutés les coûts directs initiaux du preneur.

Droit d'usage 180 500

Dette financière 180 000

Banque 500

• Hypothèse 2 : Levée d'option à 78 000 €.

L'option d'achat n'est pas incitative.

Le taux implicite du contrat se détermine ainsi en se plaçant du côté du bailleur et en supposant que celui-ci pourra vendre l'outillage à sa valeur nette comptable soit à 72 000 € :

1 − (1 + 𝑖)^−6 = 72 000 × 32 000 + (1 + 𝑖)^6

Soit i = 10 %
Plaçons-nous du côté du preneur : Celui-ci considère qu'il ne va pas exercer l'option d'achat. Le passif de location est constitué de 6 loyers de 32 000 €. La valeur actualisée au taux implicite du contrat de
location (10%) du passif de location s'élève à 139 368 € :

1 − (1 + 0,10)−6 × 32 000 = 139 368

L'actif est enregistré à la mesure initiale du passif de location à laquelle sont ajoutés les coûts directs initiaux du preneur.

Droit d'usage 139 868

Dette financière 139 368

Banque 500

Traitement comptable ultérieur avec l'option à 45 985 € :

Le tableau d'amortissement (arrondi à l'euro) est le suivant :

Date Échéance Intérêts Capital Restant dû

12/N 32 000 13 500 18 500 161 500

12/N+1 32 000 12 113 19 887 141 613

12/N+2 32 000 10 621 21 379 120 234

12/N+3 32 000 9 018 22 982 97 252

12/N+4 32 000 7 294 24 706 72 546

12/N+5 32 000 5 441 26 559 45 987

1/N+6 45 987 0 45 987 0

Différence d'arrondis de 2€.

Au 31/12/N, règlement de la première échéance :

Dette financière & Charges d'intérêts 18 500 13 500

Banque 32 000
Traitement comptable chez le bailleur
Comprendre les IFRS

Dans l'hypothèse 2, la durée d'amortissement serait de 6 ans.

Le bailleur doit classer, comme le prévoyait IAS 17, chacun de ses contrats de location, soit en contrat de location simple soit en contrat de location
financement. Un contrat de location est classé comme un contrat de location financement s'il transfère la quasi-totalité des risques et les avantages inhérents à
la propriété d'un actif sous-jacent. Un contrat de location est classé comme un contrat de location simple s'il ne transfère pas la quasi-totalité des risques et
les avantages inhérents à la propriété d'un actif sous-jacent.
À la date de prise d'effet du contrat, le bailleur doit comptabiliser dans l'état de la situation financière les actifs détenus en vertu d'un contrat de location-
financement et les présenter comme des créances pour un montant égal à l'investissement net dans le contrat de location, déterminé en utilisant le taux d'intérêt
implicite du contrat de location.
Il convient de distinguer deux catégories de bailleurs :

Les coûts directs initiaux, engagés par des bailleurs de fonds, sont inclus dans l'évaluation initiale de l'investissement net (créance) dans le contrat de
location. Les coûts engagés par un bailleur fabricant ou distributeur pour l'obtention d'un contrat de location-financement sont exclus de la définition des coûts
directs initiaux et sont comptabilisés en charge.
Situation des Bailleurs de fonds

Le montant des biens acquis pour être donnés en location financement sont inscrits à l'actif du bailleur en tant que créance même si le bailleur conserve la
propriété du bien sur un plan juridique.

1. Traitement comptable chez le bailleur

1. Qualification du contrat pour le bailleur

2. Comptabilisation et évaluation des contrats de location financement

1. Comptabilisation et évaluation initiales

• Les bailleurs simples bailleurs de fonds
• Les bailleurs fabricants ou distributeurs
Situation des Bailleurs fabricants ou distributeurs
Le contrat procure deux types de revenus:

Le profit ou la perte résultant d'une vente simple. Un produit financier sur la durée de vie du bail.

Le bien est acquis ou fabriqué par le bailleur, puis donné en location.

L'opération s'enregistre en deux temps :

• Achat ou fabrication du bien :

Créance X

Banque X

• Vente du bien :

Créance Z

Vente Z

7.2.2. Comptabilisation et évaluation ultérieures

Le bailleur doit comptabiliser les produits financiers sur la durée du contrat de location. La réception des paiements par le preneur est ventilée entre :

• La diminution de la créance vis-à-vis du preneur

• Le produit financier calculé en utilisant le taux d'intérêt effectif

APPLICATION 4 :

Un organisme financier acquiert un outillage de valeur 180 000 € pour le compte d'un client puis lui donne en location financement. Le contrat prévoit 6 versements de 32 000 € à terme
échu. Le montant de la levée d'option, à l'issue des 6 années, s'élève à 47 000 €. La durée de vie économique de l'outillage est de 10 ans.

L'amortissement de la machine est linéaire, par hypothèse. Les coûts directs initiaux du bailleur s'élèvent à 657 €.

Le taux d'intérêt implicite du contrat, solution de l'équation suivante, s'établit à 7.5 % :

180 657 = 1 − (1 + 𝑖)−6 × 32 000 + 47 000 / (1 + 𝑖)6

Au 1er janvier N, à la signature du contrat :

Prêts et créances 180 657

Banque 180 657

Au 31/12/N, lors du règlement de la première échéance :

Banque 32 000

Prêts et créances 18 451

Revenus des prêts 13 549

13 549 = 180 657 × 7,5 % et 18 451 = 32 000 − 13 549

7.3. Comptabilisation et évaluation des contrats de location simple

L'actif est classé au bilan selon sa nature. Le bailleur doit comptabiliser en produits les paiements de loyers provenant des contrats de location simple soit selon la méthode
linéaire, soit selon une autre base si celle-ci est plus représentative du rythme auquel les avantages tirés de l'utilisation de l'actif sous-jacent diminuent.

1. Vente et transaction de cession-bail

Si une entité (le vendeur preneur) transfère un actif à une autre entité (l'acheteur bailleur) et prend ensuite en location cet actif, le vendeur locataire et l'acheteur bailleur
doivent comptabiliser les deux opérations de la manière suivante :

1. Si le transfert de l'actif est une vente selon IFRS 15

Le vendeur locataire ne reconnaît en gain ou perte que le montant relatif aux droits transférés à l'acheteur bailleur. L'acheteur-bailleur doit enregistrer l'achat de l'actif selon
la norme applicable, et le contrat de location selon la présente norme.

1. Si le transfert d'un actif par le vendeur preneur ne satisfait pas aux exigences d'IFRS 15

Le vendeur-preneur doit continuer à comptabiliser l'actif transféré et reconnaître un passif financier selon IFRS 9. L'acheteur-bailleur ne doit pas comptabiliser l'actif transféré
et doit comptabiliser un actif financier.
IAS 36 :
Dépréciation des
actifs
L'IAS 36 (Norme internationale d'information financière 36)
est une norme comptable qui établit les principes et les
procédures à suivre pour identifier s'il y a eu dépréciation
d'actifs et pour comptabiliser les pertes de valeur
correspondantes. Cette norme vise à s'assurer que les actifs
d'une entreprise sont comptabilisés à une valeur qui
n'excède pas leur valeur recouvrable.
par ALAIN YVES AKOUDJOU
IAS 36 - Dépréciations d'actifs
1. Objectif de la norme

Prescrire les procédures qu'une entité applique pour s'assurer que ses actifs sont comptabilisés pour une valeur qui n'excède pas leur valeur recouvrable (c'est-à-dire le montant à
recouvrer par son utilisation ou sa vente).

1. Définitions

Une perte de valeur est le montant par lequel la valeur comptable d'un actif ou d'une unité génératrice de trésorerie excède sa
valeur recouvrable.

La valeur recouvrable d'un actif ou d'une unité génératrice de trésorerie est la valeur la plus élevée entre sa juste valeur diminuée
des coûts de la vente et sa valeur d'utilité.

Une unité génératrice de trésorerie (UGT) est le plus petit groupe identifiable d'actifs qui génère des entrées de trésorerie
largement indépendantes des entrées de trésorerie générées par d'autres actifs ou groupes d'actifs.

La valeur comptable est le montant auquel un actif est comptabilisé après déduction du cumul des amortissements et du cumul
des pertes de valeur y afférents.

Les coûts de sortie sont des coûts marginaux directement attribuables à la sortie d'un actif ou d'une unité génératrice de
trésorerie, à l'exclusion des charges financières et de la charge d'impôt sur le résultat.

La valeur d'utilité est la valeur actuelle des flux de trésorerie futurs susceptibles de découler d'un actif ou d'une unité génératrice
de trésorerie.

Les actifs de support sont des actifs, autres que le goodwill, qui contribuent aux flux de trésorerie futurs tant de l'unité de
génératrice de trésorerie examinée que d'autres unités génératrices de trésorerie.

Un goodwill est un actif représentant les avantages économiques futurs résultant des autres actifs acquis lors d'un regroupement
d'entreprises qui ne sont pas identifiés individuellement et comptabilisés séparément.
Traitement comptable
1. Identification de la perte de valeur d'un actif

Une entité doit apprécier à la fin de chaque période de reporting s'il existe un quelconque indice qu'un actif peut avoir subi une perte de valeur :

Les indices de perte de valeur peuvent provenir de sources d'informations externes ou internes.

Exemples :

L'existence d'un tel indice, même si elle ne conduit pas à la constatation d'une perte de valeur, peut indiquer que les paramètres du plan d'amortissement doivent être

Qu'il y ait un indice ou non, une entité doit tester annuellement :

Le test consiste à : Comparer valeur comptable et valeur recouvrable. La valeur comptable de l'actif doit être ramenée à sa valeur recouvrable, si et seulement
si, la valeur recouvrable est inférieure à sa valeur comptable.

• Quand tester ?
• S'il existe un tel indice, l'entité doit estimer la valeur recouvrable de l'actif.
• S'il n'existe pas d'indice la norme n'impose pas d'effectuer une estimation de la valeur recouvrable.
• Indices externes : baisse de la valeur de marché de l'actif supérieure à celle attendue du fait du passage du temps ou de l'utilisation normale de
l'actif, augmentation des taux d'intérêt du marché …
• Indices internes : obsolescence ou dégradation physique d'un actif, performance économique d'un actif moins bonne que celle attendue…
• la dépréciation d'une immobilisation incorporelle à durée d'utilité indéterminée (Cf. IAS 38) ou d'une immobilisation incorporelle qui n'est pas encore prête à ê
• la dépréciation du goodwill acquis dans un regroupement d'entreprise.
• Comment tester ?

1. Détermination de la valeur recouvrable d'un actif Les avantages économiques futurs d'un actif peuvent provenir de sa cession immédiate ou de son utilisation
(suivie, le cas échéant, de sa cession). L'entité est supposée retenir la solution la plus avantageuse pour elle. En conséquence, la valeur recouvrable est la
valeur plus élevée entre sa juste valeur diminuée des coûts de la vente et sa valeur d'utilité.
En théorie, il convient de déterminer ces deux dernières valeurs. Toutefois, il peut être pertinent, dans un premier temps, de comparer la valeur comptable de
l'actif à sa juste valeur diminuée des coûts de la vente, qui est le plus souvent, plus facile à obtenir. En effet, si cette dernière est supérieure à la valeur
comptable, l'actif ne doit pas être déprécié.
Exemple :

La valeur comptable d'un actif s'élève à 100. Sa juste valeur diminuée des coûts de vente s'établit à 120.

Si sa valeur d'utilité est de 92, sa valeur recouvrable est égale à 120. L'actif ne doit pas être déprécié.

Si sa valeur d'utilité est supérieure à 120, elle constitue la valeur recouvrable. Cette dernière est donc nécessairement supérieure à la valeur comptable.

Si la juste valeur diminuée des coûts de la vente est inférieure à la valeur comptable de l'actif, il faut alors nécessairement déterminer sa valeur d'utilité.

• Détermination de la valeur d'utilité

La valeur d'utilité étant la valeur actuelle des flux de trésorerie futurs susceptibles de découler d'un actif ou d'une unité génératrice de trésorerie, il convient :

• d'estimer les flux de trésorerie futurs que l'entité s'attend à obtenir de l'actif, et
• déterminer un taux d'actualisation à appliquer à ces flux.

Base d'estimation des flux de trésorerie futurs

L'entité doit établir des projections, sur la base d'hypothèses raisonnables et documentées, à partir des prévisions/budgets les plus récents approuvés par la
direction. Ces projections doivent, en principe, couvrir une période d'une durée maximale de cinq ans. Au-delà de cette période, l'entité procèdera par
extrapolations en appliquant un taux de croissance stable ou décroissant pour les années futures, sauf si elle peut justifier un taux croissant.

Composition des flux de trésorerie futurs

Les flux de trésorerie à retenir comprennent :

• flux de trésorerie entrants et sortants relatifs à l'utilisation continue de l'actif.

• flux de trésorerie nets relatifs à la sortie de l'actif.
Ils ne doivent pas inclure :

• les flux provenant des activités de financement ;

• les flux liés à l'impôt sur le résultat.

Détermination du taux d'actualisation à appliquer

Le taux d'actualisation est un des taux avant impôt qui reflète l'appréciation courante du marché de :

• la valeur temps de l'argent ;

• les risques spécifiques à l'actif.

Exemple :
Il peut être estimé à partir du coût moyen pondéré du capital de l'entité ou du taux implicite dans des transactions actuelles du marché pour des actifs similaires.

Le 31/12/N, une entité vous demande de déterminer la valeur d'utilité d'un actif, qui semble s'être déprécié et dont la valeur comptable est de 500 et la juste valeur diminuée des coûts de la vente de 400.

Les flux économiques futurs, avant IS, relatifs à cet actif des 5 années suivantes sont les suivants :

100 (N+1), 120 (N+2), 130 (N+3), 125 (N+4), 95 (N+5)

L'actif sera cédé fin (N+5) pour un montant (avant IS) de 34. Le taux d'actualisation relatif à cet actif s'élève à 12 %.

La valeur d'utilité s'établit à : 100/1,12 + 120 /1,12^2 + 130/1,12^3 + 125/1,12^4 + 129/1,12^5 = 430,11

La valeur recouvrable de l'actif est constituée par sa valeur d'utilité (arrondie à 430). L'actif doit être déprécié de 70 (= 500 – 430).

3.3. Comptabilisation d'une perte de valeur

Une perte de valeur doit être immédiatement comptabilisée en résultat, sauf si l'actif est comptabilisé pour son montant réévalué selon une autre norme (par exemple IAS 16).

A partir de l'illustration ci-dessus

Dépréciation (Charge) 70

Dépréciation d'actif 70

Toute perte de valeur d'un actif réévalué doit être comptabilisée comme une réévaluation négative selon cette autre norme en « autres éléments du résultat global » (Cf. IAS 1) dans la mesure où la perte n'excède
pas le montant de l'écart de réévaluation relatif à cet actif. Cette perte réduit l'écart de réévaluation. Le cas échéant, l'excédent de perte est constaté en charge.
Exemple : un terrain a été acquis 100 en N-5 et réévalué de 40 en N-1. A la clôture N, sa valeur recouvrable s'élève à 94. La perte de valeur s'élève à 46.

Ecart de réévaluation Dépréciation (charge) 40 6

Terrain Dépréciation du terrain 40 6

Conséquence de la constatation d'une perte de valeur :

La comptabilisation d'une perte de valeur a pour effet de modifier le plan d'amortissement de l'actif de manière prospective.

Suite de l'illustration ci-dessus :

La perte de valeur a pour effet de diminuer la base amortissable de l'actif. Au 31/12/N+1, la base amortissable est égale à 396, correspondant à la valeur comptable diminuée de la
valeur résiduelle (430 – 34). La dotation aux amortissements de N+2 s'élève à 79.2, soit (396/5).

3.4. Suivi ultérieur des pertes de valeur constatées

Une entité doit apprécier, à la fin de chaque période de reporting, s'il existe un indice (interne ou externe) qu'une perte de valeur comptabilisée au cours des périodes antérieures pour
un actif (autre qu'un goodwill dont toute perte de valeur est irréversible) est susceptible de ne plus exister ou avoir diminué. S'il existe une telle indication, l'entité doit estimer la
valeur recouvrable de cet actif et augmenter (en effectuant une reprise), le cas échéant, la valeur comptable de l'actif à hauteur de sa valeur recouvrable, sous réserve que cette dernière
n'excède pas la valeur comptable qui aurait été déterminée si aucune perte de valeur n'avait été comptabilisée au cours des exercices antérieurs.

Exemple :

Un actif comptabilisé selon le modèle du coût est acquis le 1/01/N pour 400 000 €. Il est amortissable en linéaire sur 20 ans (soit 20 000 par an). Le 31/12/N+2, sa valeur recouvrable
s'établit à 255 000 €. En N+3 et N+4 aucun indice ne permet d'envisager une diminution de la perte de valeur. En revanche, en N+5, la valeur recouvrable est calculée et ressort à 292
000 €.
En N+2 une dépréciation de 85 000 € (340 000 – 255 000) est constatée. Les dotations des exercices suivants sont réduites à 15 000 € (255 000 / 17 ans). La valeur comptable de l'actif
s'élève à 210 000 € le 31/12/N+5 après amortissement. La valeur recouvrable étant supérieure, la perte de valeur doit être reprise, toutefois cette reprise ne devant pas conduire à une
valeur comptable supérieure à celle qu'aurait eue l'actif, s'il n'avait jamais été déprécié (280 000 soit 400 000 – 6 x 20 000), la reprise est plafonnée à 70 000 €.
Une reprise de perte de valeur doit être immédiatement comptabilisée en résultat, sauf si elle est relative à un actif comptabilisé à son montant réévalué. Dans ce cas, la reprise
est traitée comme une réévaluation positive (comptabilisation en « autres éléments du résultat global ». Si toutefois, une perte de valeur a été comptabilisée en résultat, la
reprise est également enregistrée en résultat).

3.5. Notion d'unité génératrice de trésorerie (UGT)

Un actif pris individuellement peut ne pas générer d'avantages économiques futurs. La détermination de sa valeur recouvrable n'est pas possible. Il convient alors de déterminer la
valeur recouvrable de l'UGT à laquelle il appartient.

Exemple :

Une entité minière possède une desserte ferroviaire privée pour ses activités d'exploitation minière. La desserte ferroviaire ne pourrait être vendue que pour sa valeur à la
casse, et ne génère pas d'entrées de trésorerie indépendantes des entrées de trésorerie générées par les autres actifs de la mine. L'unité génératrice de trésorerie est la mine
toute entière.

Le cas échéant, la perte de valeur de l'UGT doit être répartie, en réduction de la valeur comptable des actifs de l'UGT dans l'ordre suivant :

• tout d'abord du goodwill affecté à l'UGT, et

• ensuite aux autres actifs au prorata de leur valeur comptable.

Ces réductions de valeur sont traitées comme des pertes de valeur d'actifs isolés. La reprise de perte de valeur d'une UGT doit être affectée aux actifs qui la compose, à
l'exception du goodwill (perte irréversible), au prorata des valeurs comptables de ces actifs.

Cas particulier des actifs de support

Les actifs de support ne génèrent pas d'entrées de trésorerie de façon indépendante des autres actifs ou groupes d'actifs.

Exemple :

L'immeuble du siège social, un centre de recherche, les équipements informatiques.

S'il existe une indication qu'un actif de support peut s'être déprécié, la valeur recouvrable est déterminée pour l'UGT ou groupe d'UGT auquel l'actif de support appartient et
comparée à la valeur comptable de cette UGT ou groupe d'UGT.
Norme comptable IAS 20
: Comptabilisation des
subventions publiques
et informations à fournir
sur l'aide publique
La norme comptable IAS 20 encadre la comptabilisation et la présentation des
subventions publiques dans les états financiers des entreprises. Elle fournit des
directives sur les modalités d'enregistrement de ces aides et les informations à
communiquer.

par ALAIN YVES AKOUDJOU

IAS 20 - Comptabilisation des subventions publiques
et informations à fournir sur l'aide publique
1. Objectif de la norme

Prescrire le mode de comptabilisation des subventions publiques et l'information à fournir sur ces subventions et sur les autres
formes d'aide publique.

1. Champ d'application

La norme ne traite pas :

• de l'aide publique fournie à une entité sous forme d'avantages qui sont octroyés par des exonérations fiscales, des crédits
d'impôt pour investissement, des amortissements accélérés, des taux réduits d'impôt sur le résultat ;
• de la participation de l'Etat dans la propriété de l'entité ;
• des subventions publiques traitées dans IAS 41 « Agriculture ».

3. Définitions

L'Etat désigne l'Etat, les organismes publics et tout autre organisme public similaire local, national ou international.

L'aide publique est une mesure prise par l'Etat destinée à fournir un avantage spécifique à une entité ou à une catégorie d'entités
répondant à certains critères. L'aide publique, dans le cadre de la présente norme, n'inclut pas les avantages fournis uniquement
indirectement au moyen de mesures affectant les conditions générales de l'activité économique telles que la mise à disposition
d'infrastructures dans des zones de développement ou l'imposition de contraintes commerciales à des concurrents.
Les subventions publiques sont des aides publiques prenant la forme de transferts de ressources à une entité, en échange du fait que celle-ci s'est
conformée ou se conformera à certaines conditions liées à ses activités opérationnelles. Elles excluent les formes d'aide publique dont la valeur ne peut
pas être raisonnablement déterminée et les transactions avec l'Etat qui ne peuvent pas être distinguées des transactions commerciales habituelles de
l'entité.
Les subventions liées à des actifs sont des subventions publiques dont la condition principale est qu'une entité répondant aux conditions d'obtention
doit acheter, construire ou acquérir par tout autre moyen des actifs à long terme. Des conditions accessoires peuvent être aussi prévues pour restreindre
le type ou l'implantation géographique des actifs ou les périodes pendant lesquelles ils doivent être achetés ou détenus.

Les subventions liées au résultat sont des subventions publiques autres que les subventions liées à des actifs.

La juste valeur est le prix qui serait reçu pour la vente d'actif ou payé pour le transfert d'un passif lors d'une transaction normale entre des
participants de marché à la date d'évaluation (voir IFRS 13)

1. Traitement comptable
2. Le fait générateur de comptabilisation des subventions publiques

Les subventions publiques ne doivent pas être comptabilisées tant qu'il n'existe pas une assurance raisonnable que :

• l'entité se conformera aux conditions attachées aux subventions ; et ;

• les subventions seront reçues.

Les subventions publiques doivent être comptabilisées en résultat sur une base systématique sur les périodes au cours desquelles l'entité comptabilise
les coûts liés que les subventions sont censées compenser.

Exemple :

L'Etat accorde une subvention de 24 000 € à toute entité embauchant un chômeur de plus de 50 ans pour une période minimale de 24 mois. Une telle
subvention liée au résultat doit être comptabilisée de manière étalée sur 24 mois, période pendant laquelle l'entité « employeur » va supporter les
charges de personnel relatives à cette embauche, à condition que l'entité ait l'assurance raisonnable de garder le salarié pendant 24 mois.
4.2. Les subventions liées à des actifs
Les subventions publiques liées à des actifs doivent être présentées dans l'état de situation financière (bilan) :

• soit en produits différés,

• soit en déduisant la subvention de la valeur d'origine de l'actif.

Ces deux méthodes de présentation sont considérées comme acceptables.

La subvention comptabilisée en produits différés est ensuite reprise en résultat sur une base systématique sur la durée d'utilité de l'actif.

La subvention déduite de la valeur de l'actif est comptabilisée en résultat sur la durée d'utilité de l'actif amortissable par l'intermédiaire d'une réduction de la charge d'amortissement.

Pour les subventions relatives à des actifs non amortissables, la norme stipule qu'elles peuvent également nécessiter de remplir certaines obligations. Elles sont alors comptabilisées en
résultat sur les périodes qui supportent le coût pour satisfaire à ces obligations.

Quelle que soit la méthode de présentation dans l'état de situation financière retenue, les flux relatifs à l'acquisition d'actifs et l'obtention de subventions sont souvent indiqués
distinctement dans l'état des flux de trésorerie.

Exemple :

Le 1/01/N, une entité acquiert un outillage de 100 000 € amortissable en linéaire sur 10 ans. Une subvention de 40 000 € est obtenue.

Le 15/06/N, un terrain de 400 000 € est acheté. Une subvention de 100 000 € est octroyée sous réserve que ce terrain soit détenu pendant au moins 12 ans.

L'acquisition de l'outillage et l'obtention de la subvention peuvent être présentées de deux manières dans l'état de situation financière :

• Inscription de l'outillage pour un montant de 100 000 € et d'un produit différé de 40 000 €. Dans ce cas, la dotation annuelle aux amortissements de 10 000 € sera compensée par la constatati
• Inscription d'un actif pour une valeur nette de 60 000 €.

Dans ce second cas, la dotation aux amortissements ne s'élèvera qu'à 6 000 €. Quelle que soit la présentation retenue l'impact sur le résultat est identique.

Pour la subvention relative au terrain, il semble judicieux de la comptabiliser en résultat sur la période de 12 ans prévue au contrat. Cette période correspond à la durée pendant laquelle
l'entité supportera les charges liées à la possession du terrain.

4.3. Les subventions liées au résultat.

Les subventions publiques liées au résultat sont présentées dans l'état de résultat global :
soit en tant que crédit, séparément ou dans une rubrique générale telle que « autres produits »,

soit en déduction des charges auxquelles elles sont liées.

Ces deux méthodes de présentation sont considérées comme acceptables.

Exemple :

Une subvention de l'Etat relative à l'embauche d'un chômeur peut être présentée en produit ou en déduction des charges de personnel auxquelles elle est liée.

4.4. Les subventions publiques non monétaires.

Une subvention peut prendre la forme d'un transfert d'actif non monétaire à l'usage de l'entité. Dans une telle circonstance, deux solutions sont admises :

• Comptabiliser l'actif et la subvention à la juste valeur de l'actif ;

• Enregistrer l'actif et la subvention pour un montant symbolique.

4.5. Le remboursement des subventions publiques.

Une subvention qui devient remboursable constitue un changement d'estimation (cf. IAS 8).

Si le remboursement est relatif à une subvention liée au résultat :

• il doit d'abord être imputé à tout crédit différé non amorti au titre de la subvention ;
• puis immédiatement comptabilisé en résultat s'il excède le crédit différé ou s'il n'existe pas de crédit différé.

Exemple :

Si l'entité ayant perçu une subvention de 24 000 € suite à l'embauche un chômeur de plus de 50 ans pour une durée de 24 mois, le licencie après seulement 9 mois d'activité, le remboursement de la
subvention sera imputé sur le produit différé à hauteur de 15 000 € et comptabilisé en charge pour les 9 000 € restants.

Si le remboursement se rapporte à une subvention liée à un actif, il vient, selon la méthode de présentation initialement retenue :

• en réduction du produit différé ; ou

• en augmentation de la valeur comptable de l'actif.

Le cumul de l'amortissement supplémentaire qui aurait été comptabilisé en résultat jusqu'à cette date en l'absence de la subvention doit être immédiatement comptabilisé en résultat.
4.6. L'aide publique
Certaines formes d'aide publique qui ne peuvent pas être raisonnablement évaluées et les transactions avec l'Etat qui
ne peuvent pas être distinguées des transactions commerciales habituelles de l'entité sont exclues de la définition des
subventions publiques. Elles ne font donc pas l'objet d'une comptabilisation en tant que subvention. Le cas échéant,
l'importance d'un tel avantage peut nécessiter de fournir des informations sur la nature, l'étendue et la durée de
l'aide afin que les états financiers ne soient pas trompeurs.
Exemple : Des aides qui ne peuvent pas être raisonnablement évaluées sont les conseils techniques ou commerciaux
gratuits et les garanties données. Une aide qui ne peut pas être distinguée des transactions commerciales habituelles
de l'entité est une politique d'achat de l'Etat qui génère une partie des ventes de l'entité.

5. Principales divergences avec les règles françaises

Selon les règles françaises :

• Il n'est pas possible de déduire les subventions d'investissement de la valeur des actifs auxquels elles se rattachent.
• Les subventions d'investissement peuvent être constatées en produit dès leur attribution ou comptabilisées en
capitaux propres (dans les comptes individuels et les comptes consolidés) ou en produits différés (uniquement dans
• les
Les comptes consolidés).
subventions d'investissement comptabilisées en capitaux propres sont, sauf exceptions, reprises sur la durée
d'amortissement de l'actif qu'elles financent ou sur 10 ans (ou la durée d'inaliénabilité) lorsqu'elles se
• rapportent à un actif
Les subventions liées non amortissable.
au résultat sont systématiquement constatées en produits, et non en atténuation de charges.
Évaluation et
comptabilisation
des stocks (IAS) 2

La norme IAS 2 fournit des directives détaillées sur l'évaluation et la

comptabilisation des stocks dans les états financiers des entreprises. Elle
vise à assurer une présentation fidèle de la valeur des stocks détenus par
l'entreprise à la date de clôture.

par ALAIN YVES AKOUDJOU

IAS 2 - Stocks
1. Objectif de la norme
Prescrire le traitement comptable des stocks, en particulier le coût à comptabiliser en tant qu'actif, et les dépréciations éventuelles.

2. Champ d'application
La norme IAS 2 s'applique à tous les stocks, sauf :

• les en-cours de construction (IAS 11) ;

• les instruments financiers (IAS 32 et IFRS 9) ;
• les actifs biologiques relatifs à l'activité agricole et à la production agricole au moment de la récolte (IAS 41).

3. Définitions
Les stocks sont des actifs :

• détenus pour être vendus dans le cours normal de l'activité ;

• en-cours de production pour une telle vente ;
• ou sous forme de matières premières ou de fournitures devant être consommées dans le processus de production ou de prestation de services.

La valeur nette de réalisation est le prix de vente estimé dans le cours normal de l'activité, diminué des coûts estimés pour l'achèvement
et des coûts estimés nécessaires pour réaliser la vente.

La juste valeur est le prix qui serait reçu pour la vente d'actif ou payé pour le transfert d'un passif lors d'une transaction normale entre
des participants de marché à la date d'évaluation (voir IFRS 13).
Traitement comptable
Coût d'entrée
Le coût d'un stock est égal à :

• Coût d'acquisition ;
• + coûts de transformation ;
• + autres coûts encourus pour amener les stocks à l'endroit et dans l'état où ils se trouvent.

Exemple : Les autres coûts encourus peuvent comprendre les coûts de conception de produits à l'usage de clients spécifiques.

Coût d'acquisition =

• Prix d'achat net de rabais, remises, ristournes et escomptes obtenus ;

• + droits de douane et autres taxes non récupérables ;
• + frais de transport et manutention ;
• + autres coûts directement attribuables à l'acquisition des produits finis, matières premières et services.

Exemple : Les autres coûts encourus peuvent comprendre les coûts de stockage des matières premières nécessaires au processus de production.

Coût de transformation =

• Coûts directement liés aux unités produites

• + frais généraux de production fixes et variables.

Exemples de frais inclus dans le coût des stocks :

• Frais généraux de production fixes :

• Amortissement et entretien des bâtiments et de l'équipement industriel, frais de gestion et d'administration de l'usine.
• Frais généraux de production variables :
• Matières premières indirectes, main d'œuvre indirecte.

Exemples de frais exclus du coût des stocks :

• Montant anormaux de déchets de fabrication ;

• Coûts de stockage sauf si nécessaires au processus de production ;
• Frais généraux administratifs ne contribuant pas à mettre les stocks dans l'état et à l'endroit où ils se trouvent ;
• Frais de commercialisation.
L'affectation des frais généraux de production fixes est fondée sur la capacité normale des installations de production (principe d'imputation rationnelle des charges fixes). Les
frais généraux non affectés sont comptabilisés comme une charge de la période au cours de laquelle ils sont encourus.

Les coûts d'emprunt doivent être inclus dans le coût des stocks s'il s'agit d'actifs qualifiés (cf. IAS 23).

Exemple : Fabrication d'un lot de 3 000 pièces aux conditions suivantes :

• matières 1ères consommées : 1 200

• coût de stockage des matières : 50
• main d'œuvre directe : 3 025
• frais généraux variables de production : 300
• frais généraux fixes de production : 250
• frais d'administration générale : 400
• frais de commercialisation : 275

Les installations de production ont été utilisées à 80 % de leur capacité normale.

Le coût de production du stock de produits finis comprend les éléments suivants : matières 1ères consommées, coût de stockage des matières, main d'œuvre directe, frais généraux
variables de production, frais généraux fixes de production retenus à hauteur de 80 %, soit : 1 200 + 50 + 3 025 + 300 + (250 x 80 %) = 4 825.

4.2. Méthodes de détermination du coût

Les éléments non fongibles (non interchangeables) sont évalués à leur coût réel d'entrée.

Les éléments fongibles (interchangeables) sont évalués selon l'une des deux formules de coût :

• Premier entré - premier sorti (PEPS ou FIFO) ;

• Coût moyen pondéré.

La même méthode de valorisation doit être retenue pour les stocks ayant une nature et un usage similaires.

La méthode du coût standard et celle du prix de revient de détail peuvent être utilisées pour des raisons pratiques si elles donnent des résultats proches du coût :

• La méthode du coût standard retient des niveaux normaux d'utilisation de matières, main-d'œuvre, efficience et capacité. Les coûts standards sont régulièrement examinés à la lumière
• La méthode du prix de détail est souvent utilisée dans l'activité de la distribution au détail pour évaluer de grandes quantités d'articles à rotation rapide et ayant des marges similaires. Le
coût des stocks est déterminé en déduisant de la valeur de vente des stocks le pourcentage de marge brute approprié.

4.3. Évaluation à l'inventaire

Les stocks doivent être évalués au plus faible du coût d'entrée et de la valeur nette de réalisation.

La valeur nette de réalisation est déterminée comme suit :

• Prix de vente estimé dans le cours normal de l'activité ;

• coûts estimés pour l'achèvement ;
• coûts estimés nécessaires pour réaliser la vente.

Exemples de facteurs de dépréciation :

• Stocks obsolètes ;
• Stocks endommagés ;
• Baisse des prix de vente ;
• Augmentation des coûts d'achèvement ou des coûts estimés pour réaliser la vente.

Les estimations de la valeur nette de réalisation tiennent compte des fluctuations de prix ou de coût directement liées aux événements survenus après la date de clôture, dans la mesure où ces
événements confirment les conditions existant à la fin de la période.

La valeur nette de réalisation peut ne pas être égale à la juste valeur diminuée des coûts de la vente. C'est une valeur spécifique à l'entité.

Reprenons les données de l'illustration précédente.

Les 3 000 produits figurent en stocks au 31/12/N. Leur prix de vente estimé est de 4 950.

La valeur nette de réalisation du stock est égale au prix de vente estimé diminué des coûts de commercialisation, soit : 4 950 – 275 = 4 675.

Le coût de production s'élevant à 4 875, une dépréciation du stock de 150 doit être constatée.

4.4. Comptabilisation

La valeur comptable des stocks est comptabilisée en charges de la période au cours de laquelle les produits correspondants sont constatés.

Une dépréciation des stocks est comptabilisée en charges de la période au cours de laquelle la perte de valeur a eu lieu.
Norme IAS 23 -
Coût d'emprunt
La norme IAS 23 fournit des directives sur le traitement comptable
des coûts d'emprunt, qui sont les intérêts et autres coûts engagés par
une entité dans le cadre de l'obtention de fonds. Cette norme vise à
s'assurer que les coûts d'emprunt sont comptabilisés de manière
cohérente et transparente.
par ALAIN YVES AKOUDJOU
IAS 23 - Coûts d'emprunt
Prescrire le traitement comptable des coûts d'emprunt.

Les entités ne sont pas tenues d'appliquer la norme aux coûts d'emprunt directement attribuables à l'acquisition, la construction ou la produc

Les coûts d'emprunt sont les intérêts et autres coûts qu'une entité encourt dans le cadre d'un emprunt de fonds.

Un actif qualifié est un actif qui exige une longue période de préparation avant de pouvoir être utilisé ou vendu.

Les entités doivent inscrire à l'actif les coûts d'emprunt qui sont directement attribuables à l'acquisition, la construction ou la
production d'un actif qualifié, comme un élément du coût de cet actif. Les autres coûts d'emprunt doivent être comptabilisés en charges
de la période.
De tels coûts d'emprunt sont incorporés lorsqu'il est probable qu'ils généreront des avantages économiques futurs pour l'entité et que
ces coûts peuvent être évalués de manière fiable.

1. Objectif de la norme
2. Champ d'application
• d'un actif qualifié évalué à la juste valeur, par exemple un actif biologique ; ou
• de stocks qui sont fabriqués ou autrement produits en grandes quantités, de façon répétitive.
3. Définitions
4. Traitement comptable
1. Le principe
2. Le fait générateur
4.3. La notion d'actif qualifié
Un actif qualifié est un actif qui exige une longue période de préparation avant de pouvoir être utilisé ou vendu. La norme ne précise pas la longueur de cette période.

Exemple :

Suivant les circonstances, les stocks, les installations de fabrication, de production d'énergie, les immobilisations incorporelles, les immeubles de placement, peuvent constituer des

Les actifs financiers, et les stocks qui sont fabriqués ou autrement produits sur une courte période, les actifs qui sont prêts à l'emploi ou à la vente au moment de leur
acquisition ne sont pas des actifs qualifiés.

4.4. Les coûts d'emprunt incorporables

Les coûts qui sont directement attribuables sont les coûts qui auraient pu être évités si la dépense relative à l'actif qualifié n'avait pas été faite.

Deux cas de figures doivent être envisagés :

• L'entité emprunte des fonds spécifiquement pour financer l'actif qualifié :

Dans ce cas les coûts sont égaux aux coûts d'emprunt encourus au cours de la période, diminués de tout produit obtenu du placement temporaire de ces fonds empruntés.

• L'entité se finance globalement :

Le montant des coûts attribuables au coût de l'actif est égal aux dépenses relatives à cet actif auxquelles est appliqué un taux de capitalisation. Ce taux doit être la moyenne
pondérée des coûts d'emprunts applicables aux emprunts de l'entité en cours au titre de la période, autres que les emprunts contractés spécifiquement dans le but d'obtenir l'actif
concerné.

Exemple :

En (N-2), une entité qui se finance globalement contracte deux emprunts remboursables, in fine, en (N+2).

Le premier emprunt s'élève à 100 000 € et génère un versement d'intérêts au taux fixe de 4,5 %. Le second, de 200 000 € est à taux variable.

Au cours du premier semestre N, l'entité fabrique un actif qualifié pour un montant de 96 000 €. Le taux variable du second emprunt s'élève à 3,75 % au cours de ces six premiers
mois. Le taux de capitalisation s'établit à 4 % soit : (4.5 %x100 000 + 3.75 % x 200 000)/300 000
4.5. Le début de la période d'incorporation
La date de commencement pour l'incorporation des coûts d'emprunt à l'actif est la date à laquelle l'entité remplit pour la première fois les trois conditions suivantes :

• Elle encourt des dépenses pour l'actif ;

• Elle encourt des coûts d'emprunt ; et
• Elle entreprend des activités indispensables à la préparation de l'actif préalablement à son utilisation ou à sa vente.

Les dépenses relatives à l'actif se limitent à celles qui ont pour résultat des paiements en trésorerie. Elles sont diminuées de tout acompte et de toute subvention reçus liés à c

1. La suspension de la période d'incorporation

L'incorporation des coûts d'emprunt doit être suspendue pendant les périodes longues au cours desquelles l'entité interrompt les opérations nécessaires à la préparation
d'un actif préalablement à son utilisation ou sa vente.

1. La fin de la période d'incorporation

Lorsque les activités indispensables à la préparation de l'actif préalablement à son utilisation ou sa vente sont pratiquement toutes terminées, l'entité doit mettre fin à
l'incorporation des coûts d'emprunt.

Exemple :

Une entité construit des locaux nécessaires à sa production. Les travaux ont débuté le 1/04/N-1 et se sont terminés le 30/06/N. La construction a été mise en service le
1/09/N. L'entité n'a pas souscrit d'emprunt spécifique. Le 1/01/N-1, deux emprunts de 400 000 € chacun ont été souscrits pour assurer le financement global de l'entité.
Leur remboursement s'effectue par amortissements constants de 100 000 € sur 4 ans. Le taux d'intérêt du premier emprunt s'élève à 5 %. Le taux du second est variable. Un
découvert bancaire de 320 000 € a complété le financement global de l'entité du 1/04/N au 30/09/N. Le taux d'intérêt annuel du découvert a été fixé à 13.8 %.

Les dépenses relatives à la construction ont été réparties de la manière suivante : 200 000 € le 1/04/N-1, 300 000 € le 1/10/N-1, 360 000 € le 1/01/N et 140 000 € le 1/05/N.

Déterminer le montant des coûts d'emprunt à incorporer au coût de la construction, sachant que le taux variable du second emprunt de 400 000 € s'est établi à 3.8 % en N-1 et 4.2 %

La période de construction (d'incorporation des coûts d'emprunt) court du 1/04/N-1 au 30/06/N.

Au titre de l'exercice N-1, le taux de capitalisation s'est élevé à : 4.4 % soit (400 000 x 5 % + 400 000 x 3.8 %)/800 000.
Provisions, passifs
éventuels et actifs
éventuels (IAS 37)
L'IAS 37 fournit des principes comptables pour la
comptabilisation et l'évaluation des provisions, des passifs
éventuels et des actifs éventuels. Cette norme joue un rôle
essentiel dans la présentation d'informations financières
transparentes et fiables.
A
par ALAIN YVES AKOUDJOU
IAS 37 - Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels
Faire en sorte que les critères de comptabilisation et les bases d'évaluation appliquées aux provisions, aux passifs éventuels et aux actifs
éventuels soient appropriés et que les notes fournissent suffisamment d'informations pour permettre aux utilisateurs de comprendre la
nature, l'échéance et le montant de ces éléments.
La norme IAS 37 s'applique à la comptabilisation des provisions, des passifs éventuels et des actifs éventuels, excepté ceux résultant de
contrats non entièrement exécutés (sauf contrat déficitaire) et ceux couverts par une autre norme (exemples : IAS 12 Impôts sur le résultat,
IAS 19 Avantages du personnel…).
Un passif est une obligation actuelle de l'entité résultant d'événements passés et dont l'extinction devrait se traduire
pour l'entité par une sortie de ressources représentative d'avantages économiques.

Une provision est un passif dont l'échéance ou le montant est incertain.

Un fait générateur d'obligation est un évènement qui crée une obligation juridique ou implicite qui ne laisse pas à
l'entité d'autre solution réaliste que d'éteindre cette obligation.

Une obligation juridique est une obligation qui découle :

Une obligation implicite est une obligation qui découle des actions d'une entité lorsque :

1. Objectif de la norme
2. Champ d'application
3. Définitions
• d'un contrat ;
• de dispositions légales ou réglementaires ; ou
• de toute autre jurisprudence.
• elle a indiqué aux tiers, par ses pratiques, passées, par sa politique affichée ou par une déclaration récente suffisamment explicite, qu'elle assumera certaines res
• en conséquence, l'entité a créé chez ces tiers une attente fondée qu'elle assumera ses responsabilités.

Un passif éventuel est :

• une obligation potentielle résultant d'évènements passés et dont l'existence ne sera confirmée que par la survenance (ou non) d'un ou plusieurs évènements
futurs incertains qui ne seront pas totalement sous le contrôle de l'entité ; ou
• une obligation actuelle résultant d'évènements passés mais qui n'est pas comptabilisée car :
• il n'est pas probable qu'une sortie de ressources représentative d'avantages économiques soit nécessaire pour éteindre l'obligation ; ou
• le montant de l'obligation ne peut pas être évalué avec une fiabilité suffisante.

Un actif éventuel est un actif potentiel résultant d'évènements passés et dont l'existence ne sera confirmée que
par la survenance (ou non) d'un ou plusieurs évènements futurs incertains qui ne seront pas totalement sous le
contrôle de l'entité.

Un contrat déficitaire est un contrat pour lequel les coûts inévitables pour satisfaire aux obligations contractuelles
sont supérieurs aux avantages économiques attendus du contrat.

Une restructuration est un programme planifié et contrôlé par la direction, qui modifie de façon significative soit
le champ d'activité d'une entité, soit la manière dont cette activité est gérée.

1. Traitement comptable
2. Le fait générateur de comptabilisation des provisions

Une provision doit être comptabilisée, par une entité, si les trois conditions suivantes sont simultanément réunies :

• L'entité a une obligation actuelle (juridique ou implicite) résultant d'un évènement passé ;
• il est probable qu'une sortie de ressources représentative d'avantages économiques futurs sera nécessaire pour éteindre l'obligation ; et
• Le montant de l'obligation peut être estimé de manière fiable.

Si une des conditions n'est pas remplie, aucune provision ne doit être comptabilisée. Le passif est éventuel (cf. infra).

Exemple :

Une entreprise agroalimentaire vend des produits laitiers fin décembre N. Début N+1, plusieurs consommateurs de ces produits décèdent ou sont hospitalisés. Plusieurs plaintes ont été
déposées par les personnes intoxiquées ou leurs descendants. L'entreprise agroalimentaire doit-elle comptabiliser une provision à la clôture de l'exercice N ?

Il convient d'examiner si les conditions de constitution d'une provision sont réunies. Cet examen requiert l'exercice du jugement professionnel :

• L'entité a-t-elle une obligation actuelle, résultant d'évènements passés ?

La cession des produits laitiers a eu lieu au cours de l'exercice N. L'entreprise est juridiquement responsable de la qualité des produits qu'elle vend. Si les consommateurs ont
effectivement été intoxiqués par les produits vendus par la société agroalimentaire, il existe bien une obligation actuelle résultant d'évènements passés.

• Est-il probable qu'une sortie de ressources représentative d'avantages économiques futurs sera nécessaire pour éteindre l'obligation ?

Si le lien entre la consommation des produits et l'intoxication alimentaire est avéré, il est fort probable que l'entité soit conduite à dédommager les victimes.

• Le montant de l'obligation peut-il être estimé de manière fiable ?

Dans cet exemple, l'évaluation est certainement difficile à effectuer tant que le nombre définitif de personnes intoxiquées et les conséquences de l'intoxication ne sont pas connus.
Toutefois, la norme précise que « sauf dans des cas extrêmement rares, l'entité peut déterminer un éventail de résultats possibles et donc faire une estimation suffisamment fiable de
l'obligation… ». L'entité doit apprécier, avec les éléments d'information à sa disposition à la date d'arrêté des comptes (Cf. IAS 10 Événements postérieurs à la période de reporting), si
elle est en mesure d'évaluer de manière fiable l'obligation. Si cette estimation est fiable elle doit constater une provision. Si tel n'est pas le cas, ce passif sera indiqué en note comme
passif éventuel.

4.2. L'évaluation du montant à provisionner

Principe

Le montant comptabilisé en provision doit être la meilleure estimation de la dépense nécessaire au règlement de l'obligation actuelle à la fin de la période de reporting.

Cette estimation, déterminée à partir du jugement de la direction de l'entité éventuellement complété par des rapports d'experts, est le montant que l'entité devrait raisonnablement payer
pour éteindre son obligation à la fin de la période de reporting ou pour la transférer à un tiers.
Modalités de calcul
Lorsque la provision à évaluer comprend une population nombreuse d'éléments (obligations similaires), le montant à provisionner est déterminé statistiquement (méthode de la valeur attendue) en considérant cet
ensemble d'obligations comme un tout.

Exemple :

Une entité vend des appareils électroménagers avec une garantie d'un an. Au cours de l'exercice N, 10 000 appareils ont été cédés.

D'après les statistiques internes de l'entité :

• 80 % de ces appareils ne subiront pas de panne au cours de l'année suivant leur vente ;
• 15 % nécessiteront une intervention de 150 € ;
• 5 % nécessiteront une réparation de 500 € couverte par la garantie.

La valeur attendue du coût des réparations couvertes par la garantie, à provisionner à la clôture de l'exercice N, s'élève à :

475 000 € soit : 10 000x80 % x 0 + 10 000 x 15 %x150 + 10 000x5 % x 500.

Lorsque l'obligation est unique, la meilleure estimation du passif peut être celle qui correspond à l'hypothèse la plus probable.

Exemple : Provision pour litige avec un salarié.

Toutefois, dans un tel cas, l'entité considère d'autres résultats possibles. Lorsque ces résultats sont pour la plupart plus élevés ou plus faibles que le résultat le plus probable, le montant à provisionner
sera supérieur ou inférieur au résultat le plus probable.

Exemple :

Si une entité doit réparer un grave défaut dans une usine qu'elle a construite pour un client, le résultat unique le plus probable peut être la réparation (réussie) du défaut dès la première tentative pour un
coût de 100. Toutefois, s'il existe une probabilité importante que d'autres tentatives seront nécessaires, une provision est comptabilisée pour un montant supérieur.

La provision est évaluée avant impôt et doit être actualisée lorsque l'effet de la valeur temps de l'argent est significatif. Les événements futurs pouvant avoir un effet sur le montant nécessaire à l'extinction
de l'obligation doivent être pris en compte s'il existe des indications objectives suffisantes indiquant que ces événements se produiront.

Exemple :

Les coûts de dépollution d'un site à la fin de sa durée d'utilisation pourront être réduits grâce à l'évolution des progrès techniques. Le montant à comptabiliser doit refléter une attente raisonnable
d'observateurs objectifs et techniquement qualifiés prenant en compte tous les éléments probants dont ils disposent quant à l'état de la technologie au moment de la dépollution.
En revanche :

• les profits résultant de la sortie attendue d'actifs ne doivent pas être pris en compte dans l'évaluation de la provision.
• les remboursements attendus de la totalité ou d'une partie de la dépense nécessaire à l'extinction de la provision doivent être traités comme
des actifs distincts si et seulement si l'entité a la quasi-certitude de recevoir ces remboursements. Ils ne réduisent pas le montant de la
provision à comptabiliser.
L'existence de l'obligation actuelle doit être appréciée à la date de reporting, alors que la probabilité de sortie de ressources et l'évaluation du
montant à provisionner sont déterminées à la date d'arrêté des comptes.

1. Le suivi des provisions

Les provisions doivent être revues à la fin de chaque période de reporting et ajustées pour refléter la meilleure estimation à cette date.

Si la sortie de ressources représentatives d'avantages économiques n'est plus probable, la provision doit être reprise en résultat.

Celles dont le montant est déterminé par actualisation doivent donner lieu à la constatation d'un coût financier.

Une provision ne doit être utilisée que pour les dépenses pour lesquelles elle a été comptabilisée à l'origine et seules ces dépenses sont imputées sur cel

1. Les cas particuliers des pertes opérationnelles futures, des contrats déficitaires et des restructurations.

Aucune provision ne doit être constatée au titre d'une perte opérationnelle future.

Si une entité a un contrat déficitaire, l'obligation actuelle résultant de ce contrat doit être comptabilisée et évaluée comme une provision.

Une provision pour restructuration n'est comptabilisée que lorsqu'une entité :

• a un plan formalisé et détaillé de restructuration ;

• a créé, chez les personnes concernées, une attente fondée que l'entité mettra en œuvre la restructuration, soit en commençant à exécuter le
plan, soit en leur annonçant ses principales caractéristiques.
Le montant de la provision pour restructuration ne doit inclure que les dépenses liées à la restructuration, c'est-à-dire qui sont nécessairement entraînées par
celle-ci et qui ne sont pas liées aux activités poursuivies.

4.5. Les passifs éventuels

Les passifs éventuels ne doivent pas être comptabilisés (sauf entité acquise lors d'un regroupement d'entreprises, cf. IFRS 3) mais donnent lieu à une information
en annexe, à moins que la probabilité de sortie de ressources soit faible.

Ils sont évalués de façon continue et dès lors qu'une sortie d'avantages économiques, évaluée de manière fiable, devient probable une provision doit alors être comptabil

Exemple : Une action en justice intentée par un salarié licencié contre la société qui l'employait, alors que cette dernière a de fortes chances de ne pas être condamn

4.6. Les actifs éventuels

Les actifs éventuels ne doivent pas être comptabilisés, ils font l'objet d'une mention en annexe lorsqu'une entrée d'avantages économiques est probable.

Exemple : Une action en justice intentée par l'entité envers un fournisseur afin d'obtenir des dommages et intérêts, dont le résultat est incertain.

5. Principales divergences avec les règles françaises

Le PCG a rapproché les normes françaises de la norme IAS 37, toutefois :

• La constitution de certaines provisions ne répondant pas aux critères de comptabilisation requis par IAS 37 subsiste (provision pour gros entretien/grandes
révisions, provisions pour pertes de change);
• Les règles françaises ne requièrent pas d'actualisation lorsque l'effet de la valeur temps de l'argent est significatif.
Avantages du
personnel selon
IAS 19
L'IAS 19 (Norme comptable internationale sur les avantages du
personnel) définit les principes de comptabilisation et d'évaluation
des avantages accordés aux employés. Cela inclut les salaires, les
primes, les congés payés et les régimes de retraite.

AA
par ALAIN YVES AKOUDJOU
IAS 19 - Avantages du personnel
1. Objectif de la norme
Prescrire le mode de comptabilisation et de présentation des avantages du personnel et imposer la constatation :

• d'un passif lorsqu'un membre du personnel a rendu des services en contrepartie d'avantages qui lui seront versés à une date future ;
• et d'une charge lorsque l'entité utilise l'avantage économique résultant des services rendus par un membre du personnel en contrepartie d'avanta

2. Champ d'application
La norme s'applique à la comptabilisation de tous les avantages du personnel sauf ceux auxquels s'applique IFRS 2 « Paiement fondé sur des
actions » (en particulier l'attribution de stocks options).

3. Définitions
Les avantages du personnel sont les contreparties de toute forme accordées par une entité pour les services rendus par les membres de son
personnel ou pour la cessation de leur emploi.

Les avantages à court terme désignent les avantages du personnel (autres que les indemnités de cessation d'emploi) dont le règlement
intégral est attendu dans les douze mois qui suivent la clôture de l'exercice au cours duquel les membres du personnel ont rendu les
services correspondants.
Les avantages postérieurs à l'emploi sont les avantages du personnel (autres que les indemnités de cessation d'emploi et les avantages à
court terme) qui sont payables après la fin de l'emploi.

Les autres avantages à long terme sont tous les avantages du personnel autres que les avantages à court terme, les avantages postérieurs à
l'emploi et les indemnités de cessation d'emploi.
Les indemnités de cessation d'emploi sont les avantages du personnel fournis en contrepartie de la cessation d'emploi
d'un membre du personnel résultant :

• soit de la décision de l'entité de mettre fin à l'emploi du membre du personnel avant l'âge normal de départ en retraite ;
• soit de la décision du membre du personnel d'accepter une offre d'indemnités en échange de la cessation de son emploi.

Un régime à cotisations définies est un régime d'avantages postérieurs à l'emploi selon lequel une entité verse des
cotisations définies à une entité distincte (le fonds) et n'aura aucune obligation juridique ou implicite de payer des
cotisations supplémentaires si le fonds n'a pas suffisamment d'actifs pour servir toutes les prestations correspondant
aux services rendus par le personnel pendant la période considérée et les périodes antérieures.

Un régime à prestations définies est un régime d'avantages postérieurs à l'emploi autre qu'un régime à cotisations
définies.

Un passif est comptabilisé lorsqu'un membre du personnel a rendu des services en échange des avantages qui lui seront versés à une date future. Une charge est comptabilisée
à mesure que l'entité tire des avantages des services rendus par les salariés, sauf si une autre norme impose ou autorise son incorporation dans le coût d'un actif.

Ces avantages doivent être comptabilisés en charge (sauf si une autre norme impose ou autorise leur incorporation dans le coût d'un actif) pour leur montant non actualisé
en contrepartie d'un passif.

Exemple : les salaires, les cotisations sociales, les avantages en nature, les absences rémunérées à court terme (congés payés, congés maladie), les sommes à payer au titre
de l'intéressement qui sont dues dans les 12 mois.

Les régimes d'avantages postérieurs à l'emploi sont classés en deux catégories selon la réalité économique du régime :

1. Traitement comptable

1. Fait générateur

2. Les avantages du personnel à court terme

3. La classification des avantages postérieurs à l'emploi

• Les régimes à cotisations définies
• Les régimes à prestations définies

Dans les régimes à cotisations définies, l'obligation de l'entité se limite au montant qu'elle s'engage à payer au fonds. Le risque actuariel (risque que les prestations soient moins
importantes que prévu) et le risque de placement (risque que les actifs investis ne soient pas suffisants pour faire face aux prestations prévues) n'incombent pas à l'entité mais aux
membres du personnel.

Exemple

En France, le régime de retraite de la sécurité sociale est un régime à cotisations définies.

En vertu des régimes à prestations définies, l'entité a l'obligation de payer les prestations convenues aux membres du personnel. Dans de tels régimes, le risque actuariel et le risque de
placement sont supportés par l'entité.

Exemple :

En France, le régime des indemnités de départ en retraite est un régime à prestations définies.

1. Les régimes à cotisations définies

L'obligation de l'entité est déterminée par les montants (non actualisés s'ils sont réglés dans les douze mois) à payer au cours de la période.

La cotisation à payer doit être comptabilisée en charge (sauf si une autre norme impose ou autorise son incorporation dans le coût d'un actif) pour son montant non actualisé en contrepartie d'un

1. Les régimes à prestations définies (principes)

Le schéma de comptabilisation d'une obligation relative à ces régimes est simple, en revanche son évaluation est complexe car elle repose sur la formulation d'hypothèses et nécessite le
recours à l'actualisation. La norme encourage, sans l'imposer, les entités à faire appel à un actuaire qualifié.

Schéma de comptabilisation de l'obligation :

Charge (1) X Passif

(1) sauf si une autre norme impose ou autorise son incorporation dans le coût d'un actif
• Déterminer le montant des écarts actuariels ;
• Tenir compte le cas échéant des cas particuliers : adoption ou modification d'un régime, réduction ou liquidation d'un régime.

5.1. Estimation des avantages accumulés

De nombreuses variables comme les salaires de fin de carrière, la mortalité, la rotation du personnel influent sur l'évaluation des avantages. L'entité doit ainsi recourir à des hypothèses actuarielles.

Celles-ci sont de deux ordres :

• Hypothèses démographiques (mortalité, turn-over) ;

• Hypothèses financières (taux d'actualisation, taux d'augmentation des salaires).

Ces hypothèses doivent être objectives et mutuellement compatibles et réexaminées régulièrement.

Exemple :

La convention collective de l'entreprise BARRE prévoit le versement d'une indemnité de départ en retraite (IDR) égale à 1 % du salaire par année d'ancienneté.

Mme GONDELLIER, salariée de l'entreprise âgée de 56 ans, a été recrutée le 1/01/N-11. Elle partira à la retraite le 31/12/N+6. Les informations suivantes sont connues :

• Salaire annuel au titre de l'année N : 45 000 €

• Taux de progression annuel des salaires : 2 %
• Taux de turnover moyen de l'entreprise : 5 % par an
• Taux d'actualisation des dettes à long terme : 6 %
• Probabilité de survie fournie par la table de mortalité : 98.08 %

Déterminez l'engagement de retraite de l'entreprise envers Mme GONDELLIER au 31/12/N.

Prestation définie à verser au moment du départ en retraite : Évaluation sur la base de l'ancienneté acquise au 31/12/N, soit 12 ans et sur la
rémunération à la date du départ à la retraite dans 6 ans : 45 000 x 1 % x 12 x 1,026 = 6 081,28 €.

Probabilité pour Mme GONDELLIER d'être présente dans l'entreprise au moment de la retraite :

• probabilité de survie : 98,08 % ;

• probabilité de ne pas avoir quitté l'entreprise : (100 % - 5 %)6 = 73,51 %, car chaque année 5 % du personnel quitte l'entreprise.

Actualisation de la dette future : la dette future estimée au 31/12/N+6 doit être ramenée à sa valeur au 31/12/N par une actualisation au taux de 6 %. Engagement au 31/12/N :

[6 081,28 x 98,08 % x 73,51 %] x 1,06-6 = 3 091 €

5.2. Actualisation des prestations par la méthode des unités de crédit projetées
Chaque période de service donne lieu à une unité supplémentaire de droit à prestation. Le taux d'actualisation à appliquer est, en principe, le taux du marché à la date de reporting fondé sur des obligations de 1ère ca

Exemple : Une indemnité forfaitaire égale à 2 % du salaire de fin de carrière par année d'activité doit être versée au moment du départ en retraite. Le salaire de l'année 1 de M. PASCAL est de 20 000. Les
hypothèses actuarielles sont les suivantes :

• Taux d'augmentation annuel des salaires : 5 %

• Taux d'actualisation : 10 %.
• Probabilité de présence dans l'entreprise : 100 %

En supposant que l'année 3 est l'année de départ en retraite et qu'aucune hypothèse actuarielle ne varie, le tableau ci-dessous montre comment se construit l'obligation.

Années 1 2 3

Salaires 20 000 21 000 22 050

Prestation affectée : 0 441 882

aux années antérieures 0 441 1 323

à la période Cumul 441 882 1 323

Obligation à l'ouverture 0 364.4 801.8

Intérêts à 10 % 0 36.5 80.2

Coûts des services rendus 364.4 400.9 441

Obligation à la clôture 364.4 801.8 1 323

Explications : Au moment du départ en retraite l'entité devra verser 1 323 d'indemnité à M. PASCAL, soit 20 000 x1.052x 2 % x 3. Cela correspond donc à une indemnité à verser de 441 par année (1 323/3).

En fin d'année 1, l'indemnité de 441 due au titre de cette année ne sera versée qu'en année 3, sa valeur actuelle en 1 est de 364.4 (441/1.102), elle représente le coût des services rendus de l'année 1. En fin
d'année 2, cette indemnité prend de la valeur (10 % d'intérêts, soit 36.5). Elle s'établit à 400.9 car l'échéance de versement n'est plus que d'un an.

En fin d'année 2, l'indemnité de 441 due au titre de cette année ne sera versée qu'en année 3, sa valeur actuelle en 2 est de 400.9 (441/1.10). A la clôture de l'exercice 2, l'entité doit 400.9 pour les services
rendus par M. PASCAL en année 2 et 364.4 en raison des services rendus en 1 plus 36.5 d'intérêts.

La charge n'est pas linéaire. L'obligation s'accroît à la clôture de l'exercice du coût des services rendus au cours de l'exercice et du coût financier (intérêts) généré par la « désactualisation » de
l'obligation existant à la clôture de l'exercice précédent.

Les avantages sont, en principe, affectés aux périodes de service en vertu de la formule de calcul des prestations établie par le régime. Toutefois si les
services rendus au cours des périodes ultérieures aboutissent à un niveau de droits à prestations supérieur, de façon significative, à celui des périodes antérieures, l'entité doit affecter les droits à prestations sur

Exemple : M. SIMONS a été recruté le 1/01/N-8. Il partira à la retraite le 31/12/N+18. Il percevra alors une indemnité de départ. La formule de calcul des droits à prestations est la suivante :

Hypothèse 1 Hypothèse 2

Ancienneté (A) IDR IDR

A<3ans 2 mois rien

3<A<10 4 mois 2 mois

10<A<20 6 mois 4 mois

20<A 9 mois 9 mois

Hypothèse 1 :

• en vertu de la formule de calcul des prestations établie par le régime M. SIMONS a 9 ans d'ancienneté au 31/12/N. Il a acquis une indemnité de départ de 4 mois.
• en affectant les droits à prestations sur une base linéaire M. SIMONS aura 27 ans d'ancienneté à la date de son départ en retraite, et aura droit à une indemnité de 9 mois à cette date. Ayant 9 ans
d'ancienneté au 31/12/N, il a acquis 3 mois à cette date (9 mois x 9/27).

Il convient de retenir la formule de calcul des prestations établie par le régime.

Hypothèse 2 :

• en vertu de la formule de calcul des prestations établie par le régime M. SIMONS a 9 ans d'ancienneté au 31/12/N. Il a acquis une indemnité de départ de 2 mois.
• en affectant les droits à prestations sur une base linéaire M. SIMONS aura 27 ans d'ancienneté à la date de son départ en retraite, et aura droit à une indemnité de 9 mois à cette date. Ayant 9 ans
d'ancienneté au 31/12/N, il a acquis à cette date : 9 mois x 9/27 = 3 mois
• Il convient de retenir la méthode d'affectation linéaire.

5.3. Détermination de la juste valeur des actifs du régime

Une entité devant faire face à une obligation relative à un régime à prestations définies peut décider de le financer intégralement ou partiellement en souscrivant un contrat d'assurance qualifié ou en versant
des cotisations à une entité ou un fonds, juridiquement distinct de l'entité et sur lesquelles sont prélevées les prestations servies au personnel.

Les actifs détenus par le fonds sont qualifiés d'actifs du régime s'ils sont disponibles uniquement pour être utilisés pour payer ou financer les avantages du personnel. Ils ne doivent pas être disponibles pour les pro
créanciers de l'entité et ne peuvent pas lui être restitués (sauf cas particuliers).

La juste valeur des actifs du régime vient en diminution de la valeur actuelle de l'obligation au titre des prestations définies.

La juste valeur des actifs du régime est égale à leur valeur de marché. Lorsque cette valeur n'est pas disponible, la valeur des actifs du régime est estimée en actualisant, par exemple, les flux de trésoreri

Le rendement théorique des actifs du régime, déterminé en utilisant le taux d'actualisation de la dette en début de période, est une composante de la charge d'intérêt nette au compte de résultat.

5.4. Détermination et comptabilisation des écarts actuariels

Les écarts actuariels résultent des ajustements liés à l'expérience (effets des différences entre les hypothèses actuarielles antérieures et ce qui s'est effectivement produit) et des effets des changements d

Exemple :

Le taux annuel réel d'augmentation des salaires a été inférieur au taux retenu dans les hypothèses actuarielles.

La prévision du taux de turn-over est diminuée en raison de la dégradation du marché du travail.

Ces écarts actuariels doivent être comptabilisés intégralement pendant la période au cours de laquelle ils surviennent en autres éléments du résultat global.

5.5. Détermination du coût des services passés résultant de l'adoption ou de la modification d'un régime
Le coût des services passés désigne la variation de la valeur actuelle de l'obligation au titre des prestations définies pour les services rendus au cours de périodes antérieures, liée à la mise en
place d'un nouveau régime, à la modification ou au retrait d'un régime existant.

Le coût des services passés peut être positif (accroissement des avantages) ou négatif (réduction des avantages). Les droits à prestations sont comptabilisés immédiatement en charge, qu'ils soient ou non acqu

Exemple :

Une entité améliore le régime de retraite de ses salariés en prévoyant un versement d'une pension de 2.75 % du salaire de fin de carrière, au lieu des 2.25 % initialement prévu. Les droits à
prestations sont acquis après 5 ans de service.
La valeur actuelle des prestations complémentaires s'élève à 200 pour les personnes ayant plus de 5 ans d'ancienneté et à 90 pour celles ayant moins de 5 ans
d'ancienneté. L'entité comptabilise immédiatement le montant de 290 en charge.

1. Détermination du profit ou de la perte résultant de la liquidation d'un régime

Une entité doit comptabiliser les profits ou pertes résultant de la liquidation d'un régime à prestations définies lorsque la liquidation a lieu.

1. Montants à comptabiliser

Sauf si une autre norme impose ou autorise son incorporation dans le coût d'un actif, les composantes du coût des prestations définies sont comptabilisées comme suit :

• le coût des services en résultat net ;

• les intérêts nets sur le passif (l'actif) net au titre des prestations définies en résultat net (composés du produit d'intérêts généré par les actifs du
régime et du coût financier relatif à l'obligation au titre des prestations définies) ;
• les réévaluations du passif (de l'actif) net au titre des prestations définies en autres éléments du résultat global (écarts actuariels et écart entre
rendement réel et rendement théorique des actifs du régime).

Le montant comptabilisé au passif à la fin de la période de reporting s'établit comme suit :

Valeur actuelle de l'obligation au 31/12/N

- Juste valeur des actifs du régime au 31/12/N
= Passif (actif) net au titre des prestations définies

6. Principales divergences avec les règles françaises

Le PCG (art. 324-1) stipule que les engagements de retraite peuvent être, en tout ou en partie, constatés sous forme de provision. La constatation d'une provision
couvrant la totalité des engagements est considérée comme une méthode de référence. Les entreprises qui ne provisionnent pas ces engagements doivent indiquer les
montants correspondants dans l'annexe.
Les modalités d'évaluation de ces passifs sont précisées dans la recommandation 2013.02 de l'ANC. Elles diffèrent des dispositions d'IAS 19 sur plusieurs points
(choix de méthode comptable, comptabilisation des écarts actuariels et du coût des services passés).
Les instruments
financiers

Les instruments financiers sont des actifs qui peuvent être

achetés, vendus ou échangés. Ils comprennent les actions, les
obligations, les devises et d'autres produits dérivés. Ils sont régis
par les normes comptables IAS 32, IFRS 9 et IFRS 7.

A
par ALAIN YVES AKOUDJOU
Les instruments financiers sont désormais traités par
trois normes :

∙IAS 32, qui traite des principes de présentation

des instruments financiers ;

∙IFRS 7, qui précise les informations à fournir sur

les instruments financiers ;

∙IFRS 9 qui établit les principes de comptabilisation

et d’évaluation des instruments financiers.
IAS 32/IFRS 9/IFRS 7 - Instruments financiers
Préambule

La norme IFRS 9, qui remplace la norme IAS 39, prend en compte les préoccupations apparues pendant la crise financière et répond à l'appel du G20 en
faveur de l'adoption d'un modèle plus prospectif pour la comptabilisation des pertes attendues sur les actifs financiers. En matière de couverture,
les nouvelles exigences d'IFRS 9 sont plus souples. Les informations à communiquer en annexe sont plus importantes. IFRS 9 a été adoptée par l'Union
Européenne et son application est obligatoire depuis le 1er janvier 2018.
1. Objectif des normes

Traiter du classement des instruments financiers, du point de vue de l'émetteur, en actifs financiers, passifs financiers et en instruments de capitaux pro

Etablir les principes d'information financière en matière d'actifs financiers et de passifs financiers en vue de la présentation d'informations
pertinentes et utiles aux utilisateurs des états financiers pour l'appréciation des montants, du calendrier et du degré d'incertitude des flux de
trésorerie futurs de l'entité (IFRS 9).
Fournir des informations relatives aux instruments financiers dans les notes (IFRS 7).

1. Définitions

Un instrument financier est tout contrat qui donne lieu à un actif financier d'une entité et à un passif
financier ou à un instrument de capitaux propres d'une autre entité.

Est un actif financier tout actif qui est :

• De la trésorerie ;
• Un instrument de capitaux propres d'une autre entité ;
• Un droit contractuel ;
• De recevoir d'une autre entité de la trésorerie ou un autre actif financier ; ou
• D'échanger des actifs financiers ou des passifs financiers avec une autre entité à des conditions potentiellement favorables à l'entité.

Est un passif financier tout passif qui est une obligation contractuelle :

• De remettre à une autre entité de la trésorerie ou un autre actif financier ; ou

• D'échanger des actifs financiers ou des passifs financiers avec une autre entité à des conditions potentiellement défavorables à l'entité.

Un instrument de capitaux propres est tout contrat mettant en évidence un intérêt résiduel dans les actifs
d'une entité après déduction de tous ses passifs.

Un dérivé est un instrument financier ou autre contrat entrant dans le champ d'application de la norme IFRS 9
et présentant les trois caractéristiques suivantes:

• a) sa valeur varie en fonction de la variation d'un taux d'intérêt, du prix d'un instrument financier, du cours d'une marchandise, d'un taux de change, d'un
indice de prix ou de taux, d'une notation ou d'un indice de crédit, ou d'une autre variable spécifiée (parfois appelée le «sous-jacent»), à condition que,
dans le cas d'une variable non financière, celle-ci ne soit pas spécifique à l'une des parties au contrat;
• b) il ne requiert aucun investissement net initial ou un investissement net initial inférieur à celui qui serait nécessaire pour d'autres types de contrats
dont on pourrait attendre des comportements similaires face à l'évolution des facteurs du marché;
• c) son règlement se fait à une date future.

Détenu à des fins de transaction Se dit d'un actif financier ou d'un passif financier qui satisfait à l'une ou
l'autre des conditions suivantes:

• a) il est acquis ou pris en charge principalement en vue d'être vendu ou racheté à court terme;
• b) lors de sa comptabilisation initiale, il fait partie d'un portefeuille d'instruments financiers déterminés qui sont gérés ensemble et qui présentent des
indications d'un profil récent de prise de bénéfices à court terme;
• c) il s'agit d'un dérivé (à l'exception d'un dérivé qui est un contrat de garantie financière ou un instrument de couverture désigné et efficace).

Les flux de trésorerie contractuels sont composés uniquement de remboursements du principal et d'intérêts sur le principal restant dû.

La juste valeur est le montant pour lequel un actif pourrait être échangé, ou un passif éteint, entre parties bien informées,
consentantes et agissant dans des conditions de concurrence normale.

La méthode du taux d'intérêt effectif Méthode servant au calcul du coût amorti d'un actif financier ou d'un passif financier ainsi qu'à
l'imputation des produits d'intérêts ou des charges d'intérêts afin qu'ils soient comptabilisés en résultat net dans la période pertinente.

Le taux d'intérêt effectif est le taux qui actualise les sorties ou les entrées de trésorerie futures estimées sur la durée de vie attendue
d'un actif financier ou d'un passif financier de manière à obtenir exactement la valeur comptable brute de l'actif financier ou le coût
amorti du passif financier, sans prendre en compte les pertes de crédit attendues.

Le taux d'intérêt effectif ajusté en fonction de la qualité de crédit est le taux qui actualise les sorties ou entrées de trésorerie futures
estimées sur la durée de vie attendue de l'actif financier de manière à obtenir exactement le coût amorti d'un actif financier qui est un
actif financier déprécié dès son acquisition ou sa création. Pour calculer le taux d'intérêt effectif ajusté en fonction de la qualité de
crédit, l'entité doit estimer les flux de trésorerie attendus en prenant en considération toutes les modalités contractuelles de l'actif
financier (par exemple, options de paiement anticipé, de prolongation, de rachat, etc.) et les pertes de crédit attendues. Ce calcul inclut
l'intégralité des commissions et des frais proportionnels payés ou reçus par les parties au contrat, qui font partie intégrante du taux
d'intérêt effectif, des coûts de transaction et de toutes les autres surcotes ou décotes…

2.1. Exemples d'actifs financiers

• De la trésorerie : les disponibilités ;

• Un instrument de capitaux propres d'une autre entité : actions, parts sociales d'autres entités (titres non consolidés) ;
• Un droit contractuel de recevoir d'une autre entité de la trésorerie ou un autre actif financier (créances clients, obligations acquises), d'échanger des actifs financiers ou des passifs
financiers avec une autre entité à des conditions potentiellement favorables à l'entité (swap favorable).
Les titres consolidés sont exclus du champ d'application d'IAS 32/IFRS 9. Ils doivent être comptabilisés selon IAS 28, IFRS 10 et IFRS 11.

2.2. Exemples de passifs financiers

Une obligation contractuelle :

• De remettre à une autre entité de la trésorerie ou un autre actif financier : dettes, obligations émises
• D'échanger des actifs financiers ou des passifs financiers avec une autre entité à des conditions potentiellement défavorables à l'entité : swap défavorable.

Exemple :

L'entité A émet des obligations. L'entité B acquiert des obligations émises par A. Les obligations émises par A représentent une obligation de remettre à une autre entité de la
trésorerie, ce sont des passifs financiers pour A. Les obligations acquises par B représentent un droit contractuel de recevoir d'une autre entité de la trésorerie. Ce sont des actifs
financiers. L'émission d'obligations est un instrument financier car elle donne naissance à un actif financier de B et un passif financier de A.

Si A émet procède à une augmentation de capital en émettant des actions que B acquiert. Dans ce cas, les actions émises par A ne constituent pas des dettes pour A mais un instrument de
capitaux propres. Pour B ces actions sont des actifs financiers (instruments de capitaux propres d'une autre entité). L'augmentation de capital est un instrument financier car il donne
naissance à un instrument de capitaux propres de A et un actif financier de B.

L'entité Z émet un emprunt obligataire convertible en actions Z pour un taux d'intérêt inférieur (3 %) à celui correspondant à un tel emprunt ne comportant pas d'option de conversion (5
%). L'entité A acquiert plusieurs obligations Z. L'émission d'obligations est un instrument financier composé car elle donne naissance à un actif financier de A et à la fois à un passif
financier (valeur actuelle des flux de trésorerie de l'emprunt actualisés à 5 %) et un instrument de capitaux propres (juste valeur de l'option de conversion en actions) de Z.

3. Traitement comptable
1. Fait générateur de comptabilisation des actifs et des passifs financiers

Une entité doit comptabiliser un actif ou un passif financier lorsqu'elle devient une partie aux dispositions contractuelles de l'instrument financier.

1. Classification des actifs et des passifs financiers

Les actifs et passifs financiers doivent être classifiés dès leur comptabilisation initiale. Cette classification est importante car elle influe sur :

• Leur évaluation initiale ;

 Question
Qu’est-ce qu’un actif
financier
Un actif financier
?
Exemples d’instruments
possède les Exemples d’actifs qui ne sont pas des actifs
deux financiers financiers
caractéristiques
suivantes :
les actifs physiques, tels que les stocks, les
immobilisations corporelles, les actifs loués et les
immobilisations incorporelles (brevets, marques)
Existence d’un droit contractuel un dépôt dans une banque

les charges payées d’avance pour lesquelles

l’avantage économique futur est la réception de
biens ou services plutôt que le droit de recevoir
de la trésorerie ou un autre actif financier

droit à (recevoir) un avantage économique qui

se traduira in fine par la réception d’un flux une créance client, un effet à recevoir, un prêt
de trésorerie ou la remise d’un instrument de ou une obligation les créances d’impôts, qui ne représentent pas
capitaux propres (action ou autre). un droit contractuel, mais résultent
d’obligations légales imposées par les pouvoirs
publics
 Question
Qu’est-ce qu’un passif
financier
Un actif financier
?
Exemples d’instruments
possède les Exemples d’actifs qui ne sont pas des actifs
deux financiers financiers
caractéristiques
suivantes :
Les dettes fournisseurs, les
Existence d’une obligation effets à payer, les emprunts Les engagements de garantie
contractuelle bancaires ou obligataires après-vente

Obligation de (payer) qui se Les obligations contractuelles

traduira in fine par la sortie qui seront éteintes par
Les dettes d’impôts, parce
d’un flux de trésorerie ou la l’émission d’un nombre qu’elles ne sont pas
remise d’un instrument de variable contractuelles
capitaux propres (action ou d’instruments de capitaux
autre). propres
 Question
Comment définir les instruments
financiers ?
Réponse
Il s’agit de tout contrat qui donne lieu INSTRUMENTS FINANCIERS
 à un actif financier pour l’une des parties ACTIFS FINANCIERS dit INSTRUMENTS DE CAPITAUX
et à un passif financier ou à un instrument de « Classiques » PROPRES
capitaux propres pour l’autre partie.
- Titres PASSIFS FINANCIERS
Commentaires : DROIT CONTRACTUEL Instruments de dettes dits
- Prêt
- Créance client… « classiques »
- obligations,
- emprunts bancaires,
Le droit pour l’une l’obligation - dettes fournisseurs…
des parties de correspondante pour
recevoir de la l’autre partie de
trésorerie payer de la trésorerie

L’avantage économique à recevoir ou à donner en échange PRODUITS DÉRIVÉS ACTIFS PRODUITS DÉRIVÉS PASSIFS
peut également être un actif financier, autre que de la
trésorerie Instruments financiers hors bilan (La plupart des « engagements
de financement »).
• Leur évaluation ultérieure ;
• Le cas échéant, le mode de comptabilisation des variations de leur juste valeur ;
• Leurs modalités de dépréciation.

3.3. Classification des actifs financiers

Le classement des actifs financiers est effectué en fonction de deux caractéristiques :

• Le modèle économique de l'entité, c'est-à-dire la façon dont l'entité gère les actifs concernés (business model) et,
• Les caractéristiques contractuelles des flux de trésorerie relatifs à ces actifs.

Trois modèles économiques sont à distinguer :

• Obtenir des flux de trésorerie contractuels d'actifs financiers

• Obtenir des flux de trésorerie par des cessions d'actifs financiers
• Obtenir des flux de trésorerie contractuels et par des cessions d'actifs financiers

Attention : Le premier modèle n'exige toutefois pas que tous les actifs soient détenus jusqu'à leur échéance lorsque le
risque de crédit ou de concentration de crédit augmente.

Changement de modèle économique :

Lorsque l'entité change de modèle économique pour la gestion de ses actifs, et seulement alors, elle doit reclasser tous les actifs concernés. De tels changements sont censés être très p

Trois classements sont prévus par IFRS 9 :

• Les actifs financiers évalués au coût amorti

• Les actifs financiers évalués à la juste valeur par le biais des autres éléments du résultat global (OCI)
• Les actifs financiers évalués à la juste valeur par le biais du résultat net

Remarque : Si une entité rachète ses propres instruments de capitaux propres, ceux-ci sont déduits des capitaux propres.
L'entité peut, toutefois, lors de la comptabilisation initiale, désigner de manière irrévocable un actif financier comme étant évalué à la juste valeur par le biais du résultat net si
cette désignation élimine ou réduit significativement une incohérence dans l'évaluation ou la comptabilisation, qui, autrement, découlerait de l'évaluation d'actifs ou de passifs ou de la
comptabilisation des profits ou pertes sur ceux-ci selon des bases différentes.

Un actif financier doit être évalué au coût amorti si les deux conditions suivantes sont réunies :

• L'objectif de sa détention (modèle économique) est d'en percevoir des flux de trésorerie contractuels ; et
• Les conditions contractuelles de cet actif donnent lieu, à des dates spécifiées, à des flux de trésorerie qui correspondent uniquement à des remboursements de principal et à des
versements d'intérêts sur le principal restant dû.

Exemples :

Une obligation produisant des intérêts à un taux de marché variable ou fixe. Une créance client encaissable dans 15 jours.

Un actif financier doit être évalué à la juste valeur par le biais des autres éléments du résultat global si les deux conditions suivantes
sont réunies :

• L'objectif de sa détention (modèle économique) est, à la fois, d'en percevoir des flux de trésorerie contractuels et par la vente d'actifs financiers ; et
• Les conditions contractuelles de cet actif donnent lieu, à des dates spécifiées, à des flux de trésorerie qui correspondent uniquement à des remboursements de principal et à des
versements d'intérêts sur le principal restant dû.

Un actif financier doit être évalué à la juste valeur par le biais du résultat net, à moins qu'il ne soit évalué au coût amorti ou à la juste
valeur par le biais des autres éléments du résultat global.

Attention :

Une entité peut choisir de manière irrévocable, lors de la comptabilisation initiale, de présenter dans les autres éléments du résultat
global les variations futures de la juste valeur de placements dans des instruments de capitaux propres, qui seraient autrement
évalués à la juste valeur par le biais du résultat net. Ces instruments de capitaux propres ne doivent pas être détenus à des fins de
transaction ni constituer une contrepartie éventuelle comptabilisée par un acquéreur dans le cadre d'un regroupement d'entreprises
entrant dans le champ d'application d'IFRS 3. En cas de cession ou de dépréciation le recyclage en résultat net de ces variations
comptabilisées en OCI n'est pas possible. Les variations de juste valeur dues aux modifications des
cours change sont également enregistrées en OCI. Les dividendes qu'ils procurent, le cas échéant, sont comptabilisés en résultat

Les instruments de capitaux propres non cotés peuvent être évalués au coût si :

• Il n'y a pas d'informations disponibles récentes sur leur juste valeur ; ou

• Il existe une fourchette d'évaluation de la juste valeur trop large et que le coût représente la meilleure estimation de la juste valeur.

Si le mode de gestion des actifs change, un transfert de catégorie (reclassement) s'impose.

3.4. Classification des passifs financiers

Une entité doit classer comme étant ultérieurement évalués au coût amorti tous les passifs financiers à l'exception des suivants :

Les passifs financiers évalués à la juste valeur par le biais du résultat net, dont l'évaluation ultérieure doit se faire à la juste valeur ;

Les passifs financiers qui surviennent lorsqu'un transfert d'actif financier ne satisfait pas aux conditions de décomptabilisation ou en cas
d'implication continue ; Les contrats de garantie financière ; Les engagements de prêt à un taux d'intérêt inférieur à celui du marché ; La contrepartie
éventuelle comptabilisée par l'acquéreur dans un regroupement d'entreprises auquel s'applique IFRS 3.

Attention :

Une entité peut, lors de la comptabilisation initiale, désigner irrévocablement un passif financier comme étant évalué à la juste valeur par le biais du
résultat net lorsqu'elle aboutit à des informations d'une pertinence accrue.

Un passif financier évalué à la juste valeur par le biais du résultat net est un passif financier qui satisfait à l'une des conditions suivantes :

• a) il entre dans la définition de passif détenu à des fins de transaction ;

• b) lors de sa comptabilisation initiale, il est désigné par l'entité comme étant évalué à la juste valeur par le biais du résultat net ;
• c) il est désigné soit lors de sa comptabilisation initiale, soit ultérieurement, comme étant évalué à la juste valeur par le biais du résultat net
(dans le cadre d'une option de désigner une exposition au risque de crédit comme étant évaluée à la juste valeur par le biais du résultat net).
Exemples :

Passifs financiers à la juste valeur : dérivés potentiellement défavorables

Passifs financiers évalués au coût amorti : emprunts, concours bancaires courants, dettes fournisseurs.

Remarque :

Un même instrument dérivé est un actif financier ou un passif financier selon qu'il est potentiellement ou non favorable.

Aucun passif financier ne peut être reclassé.

3.5. Evaluation initiale des actifs et des passifs financiers

Un actif ou un passif financier doit être évalué à sa juste valeur majorée (si actif) ou minorée (si passif) des coûts directs de transaction :

Juste valeur + (si actif) ou – (si passif) coûts de transaction

Sauf s'il est classifié « à la juste valeur par le biais du résultat net » car dans ce cas il est évalué à sa juste valeur.

Exemples :

1. Une action, évaluée à la juste valeur par le biais du compte de résultat, est acquise 100 €. Les coûts directs de transaction s'élèvent à 8 €. L'évaluation initiale de cet actif financier est de 100 €.

2. Une obligation, évaluée à la juste valeur par le biais des autres éléments du résultat global, est acquise 57€. Les coûts de transaction s'établissent à 3€. L'évaluation initiale de cet actif est de 60€.

3. Une obligation, évaluée au coût amorti, est émise 1 000 € par l'entité A qui la remboursera dans 5 ans. Les coûts d'émission s'élèvent à 20 €. L'évaluation initiale par l'entité A de ce passif financier est de 980

3.6. Evaluation ultérieure des actifs et des passifs financiers

Evaluation ultérieure des actifs financiers

Les actifs financiers évalués au coût amorti sont évalués à leur coût amorti en appliquant la méthode du taux d'intérêt effectif.

Les deux autres catégories « à la juste valeur par le biais du résultat net » et

« par le biais des autres éléments du résultat global » sont évaluées à la juste valeur.

Le profit ou la perte résultant de la variation de la juste valeur est comptabilisé en résultat si l'actif est classifié dans la catégorie « à la juste
valeur par le biais du résultat net ». S'il s'agit d'un actif évalué « à la juste valeur par le biais des autres éléments du résultat global », le profit ou
la« perte
autresest comptabilisé
éléments en
du résultat global » (ou OCI) (cf. IAS 1).
 TRAITEMENT COMPTABLE DES INSTRUMENT
FINANCIERS
Classification
des
actifs
financiers

Le modèle
Les
économique caractéristiques
de contractuelles
l’entité
(business des flux de
model) trésorerie

 Obtenir des flux

 Obtenir des flux  Obtenir des flux
de trésorerie de trésorerie Prêt Classique
de trésorerie
contractuels contractuels et Prêt non classique
par des cessions SPPI
d’actifs d’actifs par des cessions
financiers d’actifs
financiers
financiers
 Trois classements sont prévus par IFRS 9
pour les actifs financiers:
L’entité peut, toutefois, lors de la
CLASSEMENT
comptabilisation initiale, de
Les actifs financiers manière irrévocable un actif
désigner
évalués au coût
amorti comme
financierétant évalué à la juste
le biais
valeur pardu résultat net si
Les actifs financiers
évalués à la juste valeur
désignation
cette élimine ou
par le biais des autres significativement
réduit une
éléments du résultat l’évaluationou
incohérence ladanscomptabilisation,
global (OCI)
autrement,
qui, découlerait de
Les actifs financiers
évalués à la juste valeur d’actifs ou de passifs ou de
l’évaluation
par le biais du comptabilisation
la des profits ou
résultat net
pertes sur ceux-ci selon des bases
différentes.
 Deux classements sont prévus par IFRS 9
pour
les passifs financiers:
Un passif financier évalué à la juste
Une entité doit classer comme
valeur par le biais du résultat net est
étant ultérieurement évalués au un passif financier qui satisfait à l'une des
coût conditions suivantes :
amorti tous les passifs financiers  a) il entre dans la définition de passif
à l’exception des suivants : détenu à des fins de transaction ;
 b) lors de sa comptabilisation initiale, il
est désigné par l'entité comme étant
évalué à la juste valeur par le biais du
Les passifs financiers évalués à la résultat net ;
juste valeur par le biais du  c) il est désigné soit lors de sa
comptabilisation initiale, soit
résultat net, dont l’évaluation
ultérieurement, comme étant évalué à la
ultérieure doit se faire à la juste juste valeur par le biais du
valeur ; résultat net (dans le cadre d’une option de
SYNTHES
E
L’évaluation initiale de l’obligation est de 1
020 €. Le taux d’intérêt effectif s’établit
à 7 % car :
50/1.07 + 50/1.072 + 50/1.073 + 1 165/1.074
= 1 020
Le 31/12/N, après encaissement des 50 €
d’intérêts contractuels, le coût amorti de
l’obligation est de : 1 041,39
€
50/1.07 + 50/1.072 + 1165/1.073
L’écriture suivante est enregistrée le
31/12/N :
Actif à la juste valeur par le biais du résultat net

Actif à la juste valeur par le biais des autres éléments du résultat global
Actif financier 8
variation de juste valeur 8
(OCI)
DEPRECIATION D’ACTIF

Principes généraux :

Le cas échéant, une correction de valeur pour perte au titre des pertes de crédit attendues sur un actif évalué au coût amorti ou
obligatoirement (et non sur option) à la juste valeur par le biais des autres éléments du résultat global doit être comptabilisée à la
date de clôture.
La correction de valeur est évaluée en retenant le montant correspondant aux pertes de crédit attendues :

• sur la durée de vie, si le risque de crédit associé à cet instrument financier a augmenté de manière importante depuis sa comptabilisation
• Si ce n'est pas le cas, la correction de valeur sera évaluée au montant des pertes attendues sur les 12 mois à venir.

Ce modèle de dépréciation distingue 3 stades :

• Stade 1 : Les créances sont saines et le risque de crédit est faible à la date de clôture. Dans ce cas la dépréciation est évaluée
au montant des pertes attendues dans les 12 mois après la date de clôture. Les produits financiers (intérêts) sont calculés sur le
• montant
Stade 2 brut
: Lesde l'actif.
créances ont vu leur risque de crédit se détériorer de manière significative depuis la comptabilisation initiale mais
il n'existe pas d'indicateurs objectifs de défaillance : La dépréciation est évaluée au montant des pertes attendues sur toute la
durée de vie des créances. Les produits financiers (intérêts) sont calculés sur le montant brut de l'actif.
• Stade 3 : Les créances sont en souffrance et il existe des indicateurs objectifs de défaillance à la date de clôture : La
dépréciation est évaluée au montant des pertes attendues sur toute la durée de vie des créances. Les produits financiers (intérêts)
sont calculés sur le montant net de l'actif.
Illustration 4 :

L'entreprise A accorde un prêt de 5 ans pour un montant de 500 000 000 €. Au moment de sa comptabilisation initiale, elle estime que le
prêt a une probabilité de non remboursement de 2 % au cours des 12 prochains mois. A la date de clôture de l'exercice au cours duquel
le prêt a été consenti, cette probabilité n'a pas évolué. L'entité A détermine alors que 20 % de la valeur comptable brute seront
perdus si le
prêt est en défaut. Elle constate alors une dépréciation de 500 000 000 x 20 % x 2 % soit 2 000 000 €.

Il existe toutefois une méthode simplifiée consistant à évaluer la correction de valeur pour pertes au montant des pertes
attendues sur la durée de vie dans les cas suivants :

• Les créances clients ou actifs sur contrat qui découlent des transactions entrant dans le champ d'application d'IFRS 15 (sauf cas
• Les créances locatives découlant de transactions qui entrent dans le champ d'application d'IFRS 16, si l'entité choisit
d'évaluer les corrections de valeur pour pertes au montant des pertes de crédit attendues sur la durée de vie.

Pour les créances commerciales l'utilisation d'une matrice de dépréciation statistique est autorisée (par exemple, 1 % de
dépréciation si la créance n'est pas en souffrance, 4 % si elle est en souffrance depuis moins de 30 jours, 25 % si elle est
en souffrance depuis plus de 30 jours etc.).
Synthèse de la comptabilisation des Produits et charges

PASSIFS FINANCIERS au coût amorti à la JV par résultat net

Charges d'Intérêts Résultat net Résultat net

Gains/pertes de change Résultat net Résultat net

Variations de JV N/A Résultat net sauf celles relatives au

risque propre comptabilisées en OCI
Modèle de dépréciation en IFRS 9
Étape 2 : Pertes de crédit attendues sur la durée de vie
Approche par étapes
L'IFRS 9 introduit un modèle de dépréciation en trois étapes, basé sur Lorsque le risque de crédit a augmenté de façon significative, les pertes
l'évolution du risque de crédit depuis la comptabilisation initiale. de crédit attendues sont évaluées sur la durée de vie de l'actif.

1 2 3

Étape 1 : Pertes de crédit attendues à 12 mois

Pour les actifs sans augmentation significative du risque de crédit, les
pertes de crédit attendues sont évaluées sur les 12 prochains mois.
Actifs financiers éligibles à
la dépréciation
Prêts et créances Titres de dettes
Les prêts accordés à la Les titres de dettes tels que
clientèle et les créances les obligations et les
commerciales sont soumis au instruments du marché
modèle de dépréciation en monétaire entrent également
IFRS 9. dans le champ d'application
de la norme.

Engagements de prêt et garanties financières

Les engagements de prêt irrévocables et les garanties financières
émises sont aussi concernés par le modèle de dépréciation.
Méthode des pertes de crédit attendues
Estimation initiale
Évaluation des pertes de crédit attendues dès la comptabilisation initiale de l'actif
1
financier.

Réévaluation continue
2
Mise à jour régulière de l'estimation des pertes de crédit attendues.

Prise en compte des informations prospectives

3 Intégration des prévisions macroéconomiques et autres facteurs
dans l'évaluation.

La méthode des pertes de crédit attendues en IFRS 9 implique une évaluation initiale dès la comptabilisation de l'actif, suivie d'une
réévaluation continue à chaque clôture. Elle doit tenir compte des informations prospectives telles que les prévisions macroéconomiques
afin d'estimer au mieux les pertes de crédit potentielles.
Méthode simplifiée pour les créances
commerciales
Portée
1
Créances clients, actifs de contrats, créances de location

Évaluation
2
Applique une matrice de provision en fonction de l'échéancier

Mise en œuvre
3
Calcule les pertes de crédit attendues sur la durée de vie

La méthode simplifiée en IFRS 9 permet de calculer les pertes de crédit attendues pour les créances commerciales, les actifs
de contrats et les créances de location, sans avoir à suivre l'évolution du risque de crédit. Elle se base sur une matrice de
provision en fonction de l'échéancier pour estimer les pertes sur la durée de vie.
Catégories de risque de crédit
Risque de crédit Risque de crédit Défaut avéré Dépréciation
faible élevé
Les actifs financiers en La dépréciation des actifs
Les actifs financiers Les actifs financiers à défaut avéré sont ceux financiers est basée sur
présentant un faible risque de crédit élevé sont pour lesquels on a des l'évaluation du risque de
risque de crédit sont ceux ceux pour lesquels le informations indiquant crédit, reflétant les pertes
pour lesquels le risque de risque de défaut est que l'emprunteur ne de crédit attendues sur la
défaut est très bas et la significatif et la capacité pourra plus honorer ses durée de vie de
capacité de l'émetteur à de l'émetteur à remplir obligations contractuelles. l'instrument.
remplir ses obligations ses obligations
contractuelles à court contractuelles à court
terme est forte. terme est faible.
Évaluation des pertes de
crédit attendues
Critères Explication

Probabilité de défaut Évaluation de la probabilité qu'un

emprunteur ne puisse pas
rembourser ses obligations à
l'échéance.

Perte en cas de défaut Estimation de la perte financière

en cas de défaillance de
l'emprunteur.

Exposition au risque Montant total de l'actif financier

qui pourrait être perdu en cas de
défaut.

L'évaluation des pertes de crédit attendues se fait à partir de ces trois

composantes essentielles, en tenant compte des informations prospectives.
 ACTIFS FINANCIERS au coût amorti à la JV par OCI à la JV par OCI sur option à la JV par résultat net

Intérêts perçus Résultat net Résultat net N/A Résultat net

Gains/pertes de change Résultat net Résultat net OCI non recyclables Résultat net

Dot./reprises de dépréciation Résultat net Résultat net OCI non recyclables Résultat net

Autres produits charges N/A OCI recyclables en résultat net OCI non recyclables Résultat net

Dividendes perçus N/A N/A Résultat net Résultat net

3.8. Régime dérogatoire de la comptabilité de couverture

Il convient tout d'abord de distinguer le concept économique et financier de couverture de la comptabilité de couverture autorisée, sous conditions, par la norme IFRS 9. D'un point de vue
économique, le principe de couverture consiste à chercher à compenser les variations de valeur d'un élément couvert par les variations de valeur de sens inverse d'un élément de couverture
(en général un instrument dérivé).
La comptabilité de couverture est un traitement comptable dérogatoire optionnel, qui consiste à comptabiliser les effets de sens
inverse sur le résultat des variations de justes valeurs de l'instrument de couverture et de l'élément couvert, de telle sorte que la
couverture économique soit bien traduite dans les états financiers de l'entité qui l'a mise en place.

Ce traitement conduit à remettre en cause certains des principes étudiés précédemment. En effet, si un instrument dérivé, dont les
variations de juste valeur sont enregistrées en résultat, est utilisé pour couvrir un actif ou un passif financier, dont les variations
de juste valeur ne sont pas enregistrées en résultat, l'application des méthodes étudiées précédemment ne conduirait pas à faire
apparaître cette compensation en comptabilité.

Il existe trois types de relations de couverture :

• La couverture de juste valeur

• La couverture de flux de trésorerie
• La couverture d'un investissement net dans une activité à l'étranger
Conditions principales d'application d'une comptabilité de couverture :
A l'origine de la couverture il existe une désignation et une documentation formalisées décrivant la relation de couverture et l'on s'attend à ce que la couverture soit efficace.
La couverture et son efficacité sont évaluées de façon continue.

Principes de la couverture de juste valeur

Le profit ou la perte résultant de la réévaluation de l'instrument de couverture à la juste valeur doit être comptabilisé en résultat et le profit ou la perte sur l'élément
couvert attribuable au risque couvert doit être comptabilisé en résultat.

Exemple :

Une entité couvre économiquement un actif financier évalué à la juste valeur par le biais des autres éléments du résultat global par un instrument dérivé. La juste valeur de
l'élément couvert baisse de 40 alors que la juste valeur de l'instrument de couverture augmente de 36. D'un point de vue économique la couverture est efficace car la perte subie
est compensée à 90% par le gain latent sur l'instrument de couverture. Sans application de la comptabilité de couverture les deux variations de juste valeur ne se compensent au
résultat car la variation relative à l'élément couvert est enregistrée en OCI et celle de l'instrument de couverture en résultat. Si l'entité applique la comptabilité de
couverture de juste valeur, les deux variations de sens contraires se compenseront au niveau du résultat. Celui-ci ne baissera que de 4 (36 – 40).

Principes de la couverture de flux de trésorerie

Les profits ou les pertes sur l'instrument de couverture doivent être comptabilisés en « autres éléments du résultat global » puis reclassés en résultat pour la ou les mêmes
périodes que celle(s) au cours desquelles les flux de trésorerie prévus couverts affectent le résultat.

Illustration 5 :

Une entité emprunte sur deux ans 6 000 K€ au taux variable du marché (TV). Le remboursement s'effectuera par 2 amortissements constants. Quelques jours plus tard, par crainte de
la hausse des taux d'intérêt, l'entité décide de couvrir la moitié de cet emprunt en contractant un swap auprès de la société LEMAN-FRERE. Ce swap porte sur 3 000 K€ la première
année et 1 500 K€ la seconde et prévoit d'échanger (TV + 1 %) contre un taux fixe de 5 %. Le jour de la signature, le taux variable s'élève à 4 %. L'échange est donc équitable
(5 % contre (4+1) %) par conséquent la valeur du swap est nulle. Le 31/12/N, date de règlement de l'annuité d'emprunt et des intérêts du swap, TV est égal à 4.8 %. Le 31/12/N+1,
TV égale 3,5 %. L'entité applique une comptabilité de couverture de flux de trésorerie.
IFRS 15 - Produits
des activités
ordinaires tirés des
contrats avec des
clients
La norme IFRS 15 fournit un cadre complet pour la comptabilisation
des produits des activités ordinaires provenant de contrats avec des
clients. Elle définit des principes clés pour la reconnaissance du
chiffre d'affaires, de la facturation et de la présentation de
l'information financière.
AA
par ALAIN YVES AKOUDJOU
IFRS 15 - Produits des activités ordinaires tirés des contrats avec
des clients

1. Contexte

Le chiffre d'affaires est un indicateur fondamental pour les utilisateurs de l'information financière. Les normes IAS 11 "Contrats
de construction" et IAS 18 "Produits des activités ordinaires" étaient jugées insuffisamment détaillées pour les transactions
complexes et trop différentes des normes américaines relatives aux chiffres d'affaires pour permettre aux utilisateurs de
l'information financière d'effectuer des comparaisons pertinentes au niveau mondial. IFRS 15 est le résultat d'un travail de
plusieurs années effectué en commun avec le normalisateur américain. Le principe de cette nouvelle norme consiste à
enregistrer les produits issus des contrats avec des clients de manière à traduire le transfert du contrôle, au client, des biens ou
des services promis, pour un montant qui reflète la contrepartie à laquelle l'entité s'attend à recevoir en échange.

La norme a été homologuée par l'Union Européenne et est applicable de manière obligatoire aux exercices ouverts à compter du
1er janvier 2018.
Objectif
Etablir les principes que l'entité doit appliquer pour présenter des informations utiles aux utilisateurs des états financiers concernant la nature, le montant, le calendrier et le degré d'incertitude des produits des activités ordinaires et
des flux de trésorerie provenant d'un contrat conclu avec un client.

Champ d'application
Une entité doit appliquer IFRS 15 à tous les contrats avec les clients à l'exception, notamment, des contrats de location (IFRS 16), des contrats d'assurance (IFRS 4), des instruments financiers.

Définitions
Contrat: Accord entre deux parties ou plus qui crée des droits et des obligations exécutoires.

Le prix de vente séparé est le prix auquel une entité vendrait séparément un bien ou un service promis à un client. C'est le prix de vente qui serait facturé à des clients similaires dans des circonstances analogues.

Obligation de prestation: promesse contenue dans un contrat conclu avec un client qui prévoit la fourniture à celui-ci d'un bien ou d'un service (ou d'un groupe de biens ou services) distincts ou d'une série de biens ou services
distincts qui sont essentiellement les mêmes et qui sont fournis au même rythme au client.

Principes de comptabilisation
La comptabilisation d'un produit des activités ordinaires issu des contrats avec des clients requiert une analyse en cinq étapes :

• Identification du contrat avec le client

• Identification des obligations de prestation distinctes du contrat
• Détermination du prix de la transaction
• Allocation du prix de la transaction aux différentes obligations de prestation
• Comptabilisation des produits lorsqu'une obligation de prestation est satisfaite
6. Identification du contrat avec le client (étape 1)
Une entité doit comptabiliser un contrat avec un client entrant dans le champ d'application de cette norme lorsque toutes les conditions suivantes sont réunies :

• les parties au contrat ont approuvé le contrat et se sont engagées à s'acquitter de leurs obligations respectives ;
• l'entité peut identifier les droits de chaque partie concernant les marchandises ou services qui doivent être transférés ;
• l'entité peut identifier les modalités de paiement pour les biens ou les services à transférer ;
• le contrat a une substance commerciale ;
• il est probable que l'entité pourra recouvrer le montant de la contrepartie.

Il n'existe pas de contrat si chacune des parties peut unilatéralement mettre fin au contrat totalement inexécuté sans indemniser l'autre partie.

Regroupement de contrats :

Sous certaines conditions, une entité doit combiner deux ou plusieurs contrats avec le même client (ou des parties liées du client) et les considérer comme constituant un seul contrat. C'est
notamment le cas, lorsque les contrats sont négociés ensemble avec un seul objectif commercial ou lorsque les produits ou les services promis constituent une obligation de prestation unique.

Modification de contrat :

Une modification de contrat portant sur les biens ou services à livrer ou le prix, peut, selon les cas, constituer ou non un contrat distinct du premier contrat.

Elle est comptabilisée en tant que contrat distinct si les deux conditions suivantes sont réunies :

• Le contrat porte sur l'ajout de nouveaux biens ou services ;

• L'augmentation du prix demandée au client correspond aux prix séparés des nouveaux biens ou services à fournir, ajustés le cas échéant, pour tenir compte des circonstances.

Si elle ne constitue pas un contrat distinct, l'entité doit la comptabiliser comme s'il s'agissait d'une résiliation du contrat existant et de la création
d'un nouveau contrat pour les biens et services non encore fournis (ajustement prospectif) ou comme si elle faisait partie du contrat existant si les biens et services restants ne sont pas distincts et font par conséquent partie
d'une seule et même obligation de prestation qui est partiellement remplie à la date de modification (ajustement rétrospectif).

Bien ou service distinct : Un bien ou un service est distinct dès lors que les deux conditions suivantes sont remplies :

• Le client peut tirer parti du bien ou du service pris isolément ou en le combinant avec d'autres ressources aisément disponibles ; et
• La promesse de l'entité de fournir le bien ou le service au client peut être identifiée séparément des autres promesses contenues dans le contrat (promesse exprimée séparément dans le contrat).

APPLICATION 1 :

Une entité promet de vendre 120 produits à un client pour 12 000 € (100€ par produit). Les produits sont transférés au client sur une période de six mois. Après avoir transféré le contrôle de 40 produits au client, le contrat est
modifié par l'ajout de la livraison de 30 produits supplémentaires identiques au client.

• Hypothèse 1 : Les produits supplémentaires sont vendus à un prix reflétant le prix de vente séparé :

Lorsque le contrat est modifié, le prix unitaire fixé pour les 30 produits supplémentaires s'établit à 95€ (soit un montant supplémentaire de 30 x 95€=2 850€). Ce prix unitaire reflète le prix de vente séparé du produit au
moment de la modification du contrat et les produits supplémentaires sont distincts.

La modification du contrat constitue un contrat distinct et n'affecte pas la comptabilisation du contrat existant. L'entité enregistre un chiffre d'affaires de 100€ par produit pour les 120 produits et 95€ par produit pour les 30
produits du nouveau contrat.

• Hypothèse 2 : Produits supplémentaires à un prix inférieur au prix de vente séparé

Pour la fourniture des 30 produits supplémentaires, les parties s'entendent sur un prix de 80€ par produit. Cependant, le client découvrant que les 40 premiers produits livrés sont très légèrement rayés, l'entité lui accorde un
rabais unitaire de 15€ pour chacun de ces produits endommagés. L'entité et le client décident de soustraire ce rabais de 600€ (15€ x 40 produits) du prix facturé par l'entité pour les 30 produits supplémentaires. Le montant de
la facture s'établit donc à 1 800€ (30 x 80€ - 600).

Au moment de la modification, l'entité comptabilise le rabais de 600€ en réduction du chiffre d'affaires relatif aux 40 produits déjà livrés. Le prix de vente unitaire (80€) des 30 articles ne reflète pas le prix de vente séparé de
ces produits supplémentaires distincts. Par conséquent, la modification du contrat ne remplit pas les conditions pour être comptabilisée comme un contrat distinct mais est constitutive d'une résiliation du contrat initial et de
la création d'un nouveau contrat. Par conséquent, le montant comptabilisé en chiffre d'affaires pour chacun des 110 produits qui restent à livrer s'élève à 94,55€ soit (100€ x 80 + 80€ x 30) / 90.
APPLICATION 2 :

Une entreprise de construction, conclut un contrat pour la construction d'un bâtiment commercial pour un client sur un terrain appartenant à ce dernier pour un prix de 2 000 000 € et un bonus de
400 000 € si le bâtiment est achevé dans les 24 mois. L'entité comptabilise la construction du bâtiment et le fait de livrer dans le délai prévu comme une obligation unique satisfaite au fil du temps
car le client contrôle le bâtiment pendant la construction. Au début du contrat, l'entité exclut le bonus de 400 000 € du prix de transaction car, en plus de son inexpérience de ce type de
construction, l'achèvement du bâtiment est très sensible aux facteurs météorologiques. Elle s'attend donc à facturer 2 000 0000 € et à supporter 1 400 000 € de coûts de revient, soit un bénéfice de
600 000 €. À la fin de la première année, l'entité a satisfait 60 % de son obligation de prestation (pourcentage mesuré sur la base des coûts engagés, soit 840 000 €/1 400 000 €) et estime toujours peu
probable de respecter le délai prévu au contrat lui permettant de recevoir le « bonus » de 400 000 €.

Par conséquent, le chiffre d'affaires comptabilisé s'établit à 1 200 000 € et les coûts engagés à 840 000 €, soit un résultat de 360 000 €.

Au cours du premier trimestre de la deuxième année, les parties au contrat modifient celui-ci en changeant le plan du bâtiment. La partie fixe du prix de vente est augmentée de 300 000€ et les
coûts de 240 000€. Le délai de réalisation du chantier est prolongé de 6 mois. A la date de cette modification du contrat les travaux restant à effectuer se situent à l'intérieur du bâtiment. L'entité
n'est donc plus tributaire des aléas climatiques. Elle en conclut qu'il est hautement probable que la levée ultérieure de l'incertitude relative à la contrepartie variable ne donnera pas lieu à un
ajustement à la baisse important du montant cumulatif du chiffre d'affaires. En conséquence, elle inclut le bonus de 400 000€ dans le prix de la transaction et comptabilise la modification du
contrat comme si elle faisait partie du contrat initial car les biens et services restants à fournir, en application du contrat modifié, ne sont pas distincts.

Le jour de la modification, l'entité met à jour sa mesure de l'avancement des travaux et détermine qu'elle s'établit à 51,22% de son obligation de performance (840 000€/1 640 000€).

L'entreprise de construction comptabilise des produits supplémentaires pour un montant de 182 940€ [(2 300 000 + 400 000) x 51.22% - 1 200 000)] en tant qu'ajustement cumulatif de rattrapage.

7. Identification des obligations de prestation distinctes du contrat (étape 2)

À la conclusion du contrat, une entité doit évaluer les biens ou les services prévus au contrat avec un client et identifie comme une obligation de prestation chaque promesse de transférer au client
un (ou un ensemble) bien ou un service qui est distinct ou une série de produits ou de services distincts qui sont essentiellement les mêmes, et qui ont le même modèle de transfert au client. Selon
cette l'analyse, le chiffre d'affaires total sera, ou non, réparti entre plusieurs obligations de prestation distinctes. Cette étape est cruciale car elle conditionne le rythme de constatation du
CA.
Les facteurs indiquant qu'il n'est pas possible d'identifier séparément deux ou plusieurs promesses de fournir des biens ou des services à un client comprennent notamment les suivants :

• L'entité réalise un important travail d'intégration des biens ou des services aux autres biens ou services du contrat pour en faire un groupe de biens ou de services constituant l'objet du contrat ;
• Un ou plusieurs des biens ou services modifient ou adaptent considérablement un ou plusieurs autres biens ou services prévus au contrat ou se trouvent considérablement modifiés ou adaptés par un ou plusieurs de ceux-ci ;

• Les biens ou services sont fortement interdépendants ou étroitement liés.

Exemples

Le contrat de vente d'un ordinateur comprenant une prestation de maintenance de 2 ans doit être décomposé en 2 obligations de prestation distinctes : la livraison du bien et la prestation de service de maintenance.

Un contrat avec un client porte sur la construction d'un mur de briques. Le client pourrait bénéficier séparément de la fourniture des briques et de la fourniture de la main d'œuvre. Ces deux composantes ne seront toutefois pas
distinguées car elles sont considérées comme des inputs pour satisfaire la promesse prévue au contrat.

APPLICATION 3

L'entité doit comptabiliser des produits des activités ordinaires lorsqu'elle a rempli (ou à mesure qu'elle remplit) une obligation de prestation. Une obligation de prestation est remplie progressivement si au moins une des conditions
suivantes est satisfaite :

• Le client reçoit et consomme simultanément les avantages procurés par la prestation de l'entité au fur et à mesure que celle-ci a lieu ;
• La prestation crée ou valorise un actif (travaux en cours) dont le client obtient le contrôle au fur et à mesure de sa création ou de sa valorisation ;
• La prestation ne crée pas un actif que l'entité pourrait utiliser autrement et l'entité a un droit exécutoire à un paiement au titre de la prestation déjà effectuée.

Les méthodes appropriées pour évaluer le degré d'avancement d'une prestation remplie progressivement sont fondées sur les jalons externes (notamment le recensement des prestations exécutées, l'évaluation des résultats atteints,
les étapes franchies…) ou les jalons internes (efforts déjà investis, les ressources consommées, les heures de travail… par rapport au total des intrants que l'entité s'attend à utiliser pour remplir complètement son obligation de
prestation).

8. Détermination du prix de la transaction (étape 3)

Lorsqu'une obligation de performance est remplie, une entité doit reconnaître comme revenu le montant du prix de la transaction qui est affecté à cette
obligation de prestation. Par prudence, une entité ne doit inclure dans le prix de la transaction que la partie du chiffre d'affaires variable dont il est hautement probable qu'il ne subira pas ultérieurement de
révision à la baisse lorsque l'incertitude associée sera levée.

APPLICATION 4 :

Une entreprise vend 500 articles au prix unitaire de 100 €. Les acquéreurs bénéficient d'un droit de retour et de remboursement pendant 10 jours. L'entreprise estime que 50 articles seront restitués par les clients.
Ces articles sont achetés au prix unitaire de 40 € par l'entreprise.

L'entreprise comptabilise un chiffre d'affaires de 450 articles x 100 € soit 45 000 €, une créance de 500 articles x 100 € soit 50 000 € et un passif de restitution de 50 articles x 100 € soit 5 000 €. Elle prendra en compte
les 50 articles à 40 € dans l'évaluation de son stock.

Pour déterminer le prix de la transaction, l'entité doit prendre en compte les conditions du contrat et ses pratiques commerciales habituelles (remise sur le prix attendue). Si le calendrier des paiements procure un
avantage au client (crédit gratuit de plus d'un an par exemple) ou à l'entité, ce contrat comporte une composante financement qui requiert d'ajuster (par une actualisation) le prix de transaction.

Les sommes perçues pour le compte de tiers (TVA collectée par exemple) en sont exclues. Le cas échéant, pour estimer le montant de la contrepartie variable, l'entité doit utiliser soit la méthode de la valeur
attendue (moyenne pondérée des contreparties possibles) en particulier lorsque l'entité a conclu un grand nombre de contrats présentant des caractéristiques similaires, soit la méthode du montant le plus
probable (montant dont la probabilité d'occurrence est la plus élevée) plus adaptée lorsque le contrat n'a que deux résultats possibles.

APPLICATION 5 :

Une entité conclut un contrat avec le client ROBIN le 1er janvier N pour lui vendre un produit A au prix de 112€ l'unité. Le contrat prévoit que si le client achète plus de 1 000 produits A au cours d'une année civile, le
prix unitaire sera rétrospectivement réduit à 100€ par unité. A la fin du premier trimestre N, l'entité a vendu 75 unités de produit A au client et elle estime, en raison de son expérience passée, qu'il est hautement
probable que les achats de ce dernier n'atteindront pas le seuil de 1 000 unités fixé au contrat. En conséquence, elle enregistre un produit de 8 400€ (75 unités × 112€).

En mai N, le client ROBIN accroît son activité en ouvrant une nouvelle boutique. Au cours du second trimestre, il achète 500 unités supplémentaires de produit A à l'entité. À la lumière de ce nouveau fait, l'entité
estime que les achats du client dépasseront le seuil de 1 000 unités pour l'année civile et par conséquent, qu'il sera nécessaire de réduire rétrospectivement le prix unitaire à 100€. En conséquence, l'entité
enregistre un produit de 49 100€ pour le second trimestre, calculé ainsi : 500 x 100€ - [75 x (112 – 100)].
Le risque de crédit n'est pas pris en compte dans la mesure du chiffre d'affaires. Les dépréciations de créances sont présentées en
charge au compte de résultat.

9. Allocation du prix de la transaction aux différentes obligations de prestation (étape 4)

L'allocation du prix total estimé de la transaction consiste à le répartir entre chaque obligation de prestation pour le montant de la contrepartie que l'entité s'attend à recevoir en échange du transfert des biens ou services constituant l'obligation de
prestation.

La répartition du prix de transaction entre chacune des obligations de prestation identifiées dans le contrat est effectuée en proportion des prix de vente séparés sauf cas particuliers.

APPLICATION 6 :

Une entité vend régulièrement les produits A, B et C individuellement, établissant ainsi les prix de vente suivants :

Produit Produit A Produit B Produit C Total

Prix de vente séparé 30 30 40 100

En outre, l'entité vend régulièrement les produits B et C ensemble pour 50€.

L'entité conclut un contrat avec un client pour la vente des produits A, B et C en échange de 80 €.

Le contrat comprend une remise de 20€ sur la transaction globale, qui devrait être allouée proportionnellement aux trois obligations de prestation en proportion du prix de vente séparé de chaque produit, soit :

20x30/100 = 6€ pour A, 20x30/100 = 6€ pour B et 20x40/100 = 8€ pour C. Cependant, puisque l'entité vend régulièrement les produits B et C ensemble pour un prix global de 50€ (donc avec une remise de 20€) et le produit A pour 30€, l'intégralité de la
réduction doit être imputée aux produits B et C. Si l'entité transfère le contrôle des produits B et C au même moment, alors l'entité pourrait, en pratique, comptabiliser le transfert de ces produits comme une obligation de prestation unique. En d'autres
termes, l'entité pourrait comptabiliser un produit de 50€ lorsque les produits B et C sont transférés simultanément au client. Si le contrat impose à l'entité de transférer le contrôle des produits B et C séparément à différents moments dans le temps, le
montant alloué de 50€ est individuellement alloué aux promesses de transfert du produit B (prix de vente autonome ou séparé de 30€) et du produit C (prix de vente autonome de 40€) comme suit :

Produit Produit B Produit C Total

Prix de transaction attribué 21.43 28.57 50.00

soit 50€ x 30/70 soit 50€ x 40/70

1. Comptabilisation des produits lorsqu'une obligation de performance est satisfaite (étape 5)

Le chiffre d'affaires, déterminé à l'issue de l'étape 4, est comptabilisé dès lors que l'entité satisfait à son obligation en transférant au client le bien ou en exécutant le service, à la date à laquelle le
client acquiert le contrôle du bien ou reçoit le bénéfice associé au service. Dans le cas d'un transfert continu du contrôle (cas des contrats de services ou des contrats de construction s'étalant sur
plusieurs périodes comptables), l'entreprise doit utiliser une méthode objective pour mesurer le degré d'avancement de son obligation et déterminer ainsi le montant de chiffre d'affaires
à comptabiliser (voir étape 2).

1. Cas spécifique des coûts liés aux contrats avec les clients

Les coûts marginaux d'obtention ou d'exécution d'un contrat avec un client doivent être activés si l'entité s'attend à les recouvrer. Les coûts marginaux d'obtention sont les coûts que l'entité
engage pour obtenir un contrat avec un client et qui n'auraient pas été engagés si le contrat n'avait pas été conclu.

Exemples de coûts à activer :

main d'œuvre, matière première, directes relatives à la fourniture de la prestation.

Exemples de coûts à enregistrer en charges :

frais généraux et administratifs qui ne sont pas à la charge explicite du client, déchets de fabrication.

12. Principales divergences avec les règles françaises

Les règles françaises ne prévoient pas d'actualisation en cas de transactions à crédit.

Les critères de comptabilisation des produits des activités ordinaires en IFRS et en principes français peuvent être différents selon les cas, par exemple le PCG autorise deux méthodes de
comptabilisation des contrats à long terme (obligation de prestation est remplie progressivement), la méthode à l'achèvement ou la méthode à l'avancement.