IFRS 15 – IAS 18

PRODUITS DES ACTIVITÉS ORDINAIRES TIRÉS DE

CONTRATS CONCLUS AVEC DES CLIENTS

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 INTRODUCTION
• GENERALITES
En mai 2014, l’International Accounting Standards Board (IASB) et le Financial Accounting
Standards Board (FASB) ont publié conjointement la norme Produits des activités ordinaires
tirés de contrats conclus avec des clients (IFRS 15 pour les normes IFRS, et ASU 2014-09 (Topic
606) pour les PCGR des États-Unis), une norme en convergence (avec quelques légères
différences) sur la comptabilisation des produits des activités ordinaires tirés de contrats
conclus avec des clients. Elle a été amendée en septembre 2015, puis en avril 2016.
IFRS 15 remplace les normes IAS 11, Contrats de construction, IAS 18, Produits des activités
ordinaires, et les interprétations actuelles qui traitent des produits des activités ordinaires
(IFRIC 13, IRFIC 15, IFRIC 18 et SIC 31), et elle entrera en vigueur pour les exercices ouverts à
compter du 1er janvier 2018; l’application anticipée est autorisée en vertu des IFRS4. IFRS 15
doit être appliquée rétrospectivement selon une méthode d’application rétrospective
intégrale (sous réserve de certaines mesures de simplification) ou selon une méthode
d’application rétrospective modifiée

• OBJECTIF
L'objectif de la présente norme est d'établir les principes que l'entité doit appliquer pour
présenter des informations utiles aux utilisateurs des états financiers concernant la nature, le
montant, le calendrier et le degré d'incertitude des produits des activités ordinaires et des
flux de trésorerie provenant d'un contrat conclu avec un client

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 CHAMP D’APPLICATION
IFRS 15 s’applique à tous les contrats conclus avec des clients de tous les secteurs
d’activité, à l’exception des contrats suivants :
– les contrats de location entrant dans le champ d’application d’IAS 17 – IFRS 16 Contrats de
location;
– les contrats d’assurance entrant dans le champ d’application d’IFRS 4 Contrats d’assurance;
– les instruments financiers et autres droits ou obligations contractuels entrant dans le champ
d’application d’IAS 39 Instruments financiers : Comptabilisation et évaluation ou d’IFRS 9
Instruments financiers;
– les échanges non monétaires effectués entre entités appartenant à la même branche
d’activité afin de faciliter les ventes à des clients actuels ou potentiels
– Titres consolidés : IFRS 10, IFRS 11, IAS 27, IAS 28
– Les produits découlant de transactions ou évènements non liés à un contrat avec un client :
• dividendes reçus, subventions, reçues, changements dans la valeur des actifs biologiques, des
immeubles de placement et des stocks
• Contrat de collaboration dans lequel les parties participent à une activités et se partagent les
risques telle que le développement d’un actif par exemple
• Ventes d’actifs non financiers ne constituant pas un output de l’activité ordinaire de l’entité :
ventes d’immobilisations corporelles et incorporelles. Toutefois, les normes IAS 16, IAS 38 et
IAS 40 ont été amendées en lien avec IFRS 15 pour déterminer la date de reconnaissance et
l’évaluation d’un gain ou perte sur cession d’immobilisation selon les principes d’IFRS 15

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 PRINCIPALES CARACTERISTIQUES
• Modèle UNIQUE DE COMPTABILISATION DU REVENU pour
tous les types de transactions et pour tous les secteurs
d’activités contrairement à IAS 18 et IAS 11
• Règles beaucoup plus prescriptives, complètes et détaillées que
celles prévues par l’IAS 18 et IAS 11
• Démarche générale de comptabilisation du chiffre d’affaires en
5 étapes
• Davantage de jugements et d’estimations en matière de :
– Identification des obligations de performance
– Évaluation des paiements variables et incertains
– Identification d’une composante financière significative au sein d’un
contrat, d’allocation du prix aux différents éléments du contrat, et de
sélection de la méthode de mesure de l’avancement
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 NORMES MODIFIEES SUITE A IFRS 15 :
Voir ANNEXE D de la norme IFRS 15
• IFRS 1 Première adoption des normes internationales d'information financière
• IFRS 3 Regroupements d'entreprises
• IFRS 4 Contrats d'assurance
• IAS 1 Présentation des états financiers
• IAS 2 Stocks
• IAS 12 Impôts sur le résultat
• IAS 16 Immobilisations corporelles
• IAS 32 Instruments financiers : présentation
• IAS 34 Information financière intermédiaire
• IAS 36 Dépréciation d'actifs
• IAS 37 Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels
• IAS 38 Immobilisations incorporelles
• IAS 39 Instruments financiers: comptabilisation et évaluation
• IAS 40 Immeubles de placement,
• l'interprétation du comité international de l'interprétation de la comptabilité financière IFRIC 12 —
Accords de concession de services, et les interprétations du comité permanent d'interprétation SIC
27 Évaluation de la substance des transactions impliquant la forme juridique d'un contrat de
location et SIC 32 Immobilisations incorporelles — coûts liés aux sites web

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 LECTURE DE LA NORME
• ANNEXE A : fournit toutes les définitions
• ANNEXE B : Guide d’application
Elle décrit la façon d'appliquer les paragraphes
1 à 129 et fait autorité au même titre que les
autres parties de la norme.
• ANNEXE C : Date d'entrée en vigueur et
dispositions transitoires
• ANNEXE D : Modifications d'autres normes

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 DÉMARCHE GÉNÉRALE DE COMPTABILISATION DU CHIFFRE
D’AFFAIRES
IFRS 15 présente un modèle en cinq étapes pour la comptabilisation des produits
des activités ordinaires qui porte sur le « TRANSFERT DU CONTRÔLE » plutôt que
sur le « transfert des risques et avantages ». Voici en quoi consiste ce modèle :

ÉTAPE 1 ÉTAPE 2 ÉTAPE 3 ÉTAPE 4 ÉTAPE 5

Identifier Identifier les Déterminer Répartir le Comptabiliser
le(s) « Obligations le prix de prix de la des produits
Contrat(s) de prestation transaction transaction des activités
conclu(s) ou de entre les ordinaires
avec le client performance » obligations lorsque
prévues au de prestation l’entité a
contrat prévues au rempli (ou à
contrat mesure
qu’elle
remplit) une
obligation de
prestation
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ETAPE 1 : IDENTIFICATION DU CONTRAT

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 ETAPE 1 : IDENTIFICATION DU CONTRAT

• CARACTERISTIQUES D’UN CONTRAT

• CONTRATS NE REMPLISSANT PAS LES
CONDITIONS REQUISES PAR IFRS 15
• REGROUPEMENT DES CONTRATS

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 CARACTERISTIQUES D’UN CONTRAT
Selon le paragraphe 9 de la norme IFR 15, un contrat est un accord entre deux parties ou plus,
qui crée des DROITS ET DES OBLIGATIONS EXÉCUTOIRES. Le caractère exécutoire des
droits et des obligations créés par un contrat est AFFAIRE DE DROIT. Ainsi, un contrat
résiliable par l’une ou l’autre partie sans pénalité et totalement inexécuté n’est pas un contrat
exécutoire et doit être exclu du champ d’application d’IFRS 15.
L'entité ne doit comptabiliser un contrat conclu avec un client qui entre dans le champ
d'application de la présente norme que lorsque TOUTES les conditions suivantes sont remplies :
– a) les parties au contrat ont approuvé le contrat (par écrit, verbalement ou
conformément à d'autres pratiques commerciales habituelles) et se sont engagées à
remplir leurs obligations respectives;
– b) l'entité peut identifier les droits de chaque partie en ce qui concerne les biens ou
les services à fournir;
– c) l'entité peut identifier les modalités de paiement prévues pour les biens ou les
services à fournir;
– d) le contrat a une substance commerciale (c'est-à-dire qu'on s'attend à ce qu'il
modifie le calendrier ou le montant des flux de trésorerie futurs de l'entité ou le risque
qui leur est associé); et
– e) il est probable que l'entité recouvrera la contrepartie à laquelle elle aura DROIT
en échange des biens ou des services qu'elle fournira au client. Pour évaluer s'il est
probable qu'elle recouvre le montant de contrepartie, l'entité ne doit tenir compte que de
la CAPACITÉ ET DE L'INTENTION DU CLIENT DE PAYER ce montant de contrepartie
quand il sera exigible. Le montant de contrepartie auquel l'entité aura droit peut être
inférieur au prix stipulé dans le contrat si la contrepartie est variable du fait d'une
CONCESSION sur le prix que l'entité peut accorder au client

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 CARACTERISTIQUES D’UN CONTRAT

PROBABILITE DE RECOUVREMENT
• 13. Si un contrat conclu avec un client remplit les conditions énoncées au
paragraphe 9 au moment de sa passation, l'entité ne doit pas
réexaminer si ces conditions demeurent remplies, sauf en cas
d'indication d'un changement important dans les faits et circonstances.
• Par exemple, si la capacité du client à payer la contrepartie se détériore
de façon importante, l'entité évaluera de nouveau la probabilité qu'elle
recouvre la contrepartie à laquelle elle aura droit en échange des biens
ou des services restants à fournir au client.
• C’est la norme IFRS 9 qui traite de ce problème de recouvrement et
invite à constater une dépréciation de la créance clients le cas échéant.

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 CONTRATS NE REMPLISSANT PAS LES CONDITIONS REQUISES
PAR IFRS 15
PAIEMENT RECU DU CLIENT
TOUS LES CRITERES
D’IDENTIFICATION
DU CONTRAT

CHIFFRE OUI NON

SATISFAITS PASSIF
D’AFFAIRES (Produits différés)

IFRS 15.15 et 16
jusqu’à ce que l’une des situations suivantes se produise :
– L’entité n’a plus d’obligation de prestation et la totalité, ou la quasi-totalité, de
la contrepartie relative à l’obligation de prestation découlant du contrat a été
reçue et est non remboursable [IFRS 15.15(a)].
– Le contrat est résilié et la contrepartie reçue est non remboursable [IFRS
15.15(b)].
Il arrive qu’une entité ait démarré l’exécution d’un contrat et ait déjà reçu des
paiements d’un client qui présente un risque de crédit significatif. Cela n’implique
pas automatiquement qu’il faille comptabiliser au PASSIF tous les paiements reçus
du client jusqu’à l’achèvement ou la résiliation du contrat. Il convient de tenir compte de
la capacité de l’entité de se protéger du risque de crédit client tout au long de
l’exécution du contrat, par exemple en demandant des paiements d’avance, ou bien en
interrompant la fourniture des biens et services en cas de défaut de paiement du client
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REGROUPEMENT DES CONTRATS
Des contrats juridiquement séparés devront être
regroupés et traités comme un contrat comptable
unique si ces contrats ont été signés à des dates proches
avec le même client et les conditions suivantes sont
remplies :
– Les contrats ont été négociés en bloc avec un même objectif
commercial ; ou
– Le montant du prix à payer en vertu de l’un des contrats
dépend du prix des autres contrats ou l’exécution des autres
contrats ; ou
– Les biens et/ou les services promis au titre des contrats
constituent une « obligation de performance » unique
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REGROUPEMENT DES CONTRATS : Exemple
• PROBLEMATIQUE
• En mars N, un équipementier automobile signe avec un constructeur un contrat
pour le développement d’un composant et la fabrication d’un outillage spécifique
permettant la fabrication en série de cet outillage. Le prix de vente du contrat ne
couvre qu’une partie des coûts de construction de l’outillage. En avril N,
l’équipementier signe avec le constructeur un contrat séparé pour la production
en série des composants. Le prix de vente des composants inclut un
amortissement des frais de développement et d’outillage.
• SOLUTION
Les trois conditions requises pour le regroupement des deux contrats semblent
remplies :
1. Les deux contrats sont conclus à des dates proches,
2. Les prix sont interdépendants : le prix de vente des composants inclut un
amortissement des frais de développement et d’outillage
3. la rentabilisation du premier contrat (développement et outillage) ne se conçoit que
dans la perspective du second contrat (production en série)

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 MODIFICATION DU CONTRAT
DEFINITION
Une modification de contrat est un changement qui touche la portée et/ou le prix d'un
contrat et qui est approuvé par les parties au contrat.
COMPTABILISATION
Une modification du contrat peut être comptabilisée soit :
• En tant que modification du contrat initial ;
• En tant que contrat distinct par rapport au premier.
• CONTRAT DISTINCT
L'entité doit comptabiliser une modification de contrat comme un contrat distinct si les deux
conditions suivantes sont remplies:
a) la portée du contrat augmente du fait de l'ajout de biens ou de services promis qui
sont distincts (selon les paragraphes 26 à 30); et
b) le prix du contrat augmente d'un montant de contrepartie qui reflète les prix de vente
séparés de l'entité pour les biens ou services additionnels promis et tout ajustement
approprié apporté à ces prix pour tenir compte des circonstances propres au contrat.
L'entité peut, par exemple, ajuster le prix de vente séparé d'un bien ou d'un service
supplémentaire pour tenir compte d'un rabais consenti au client parce que l'entité n'a
pas à engager les coûts liés à la vente qu'il lui faudrait engager pour vendre un bien ou
un service similaire à un nouveau client.
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 MODIFICATION DU CONTRAT
COMPTABILISATION (suite)
• CONTRAT NON DISTINCT
• 21. Si une modification de contrat n'est pas comptabilisée comme un contrat distinct conformément au
paragraphe 20, l'entité doit comptabiliser les biens ou les services promis non encore fournis à la date de la
modification (c'est-à-dire les biens ou services promis restants) selon l'une ou l'autre des manières suivantes :
• a) L'entité doit comptabiliser la modification de contrat comme s'il s'agissait d'une résiliation du contrat
existant et de la création d'un nouveau contrat si les biens ou services restants sont DISTINCTS des biens ou
services qui ont été fournis jusqu'à la date de la modification du contrat. Le montant de contrepartie à affecter
aux obligations de prestation qui restent à remplir (ou aux biens ou services distincts restants qui constituent
une seule et même obligation de prestation identifiée selon le paragraphe 22 b)] est LA SOMME :
– i) de la contrepartie promise par le client (y compris les montants déjà reçus de la part du client) qui a été
prise en compte dans l'estimation du prix de transaction et qui n'a pas été comptabilisée en produits des
activités ordinaires; et
– ii) de la contrepartie promise qui correspond à la modification du contrat.
• b) L'entité doit comptabiliser la modification du contrat comme si celle-ci faisait partie du contrat existant si
les biens ou services restants NE SONT PAS DISTINCTS et font par conséquent partie d'une seule et même
obligation de prestation qui est partiellement remplie à la date de la modification du contrat. L'effet de la
modification du contrat sur le prix de transaction et sur l'évaluation par l'entité de la mesure dans laquelle
l'obligation de prestation est remplie est comptabilisé comme un ajustement (une augmentation ou une
diminution) des produits des activités ordinaires à la date de la modification du contrat (c'est-à-dire que
l'ajustement des produits des activités ordinaires est cumulatif). c) Si les biens ou services restants combinent
des caractéristiques décrites aux points a) et b) ci-dessus, l'entité doit comptabiliser les effets de la modification
sur les obligations de prestation non remplies (y compris celles qui sont partiellement remplies) prévues dans le
contrat modifié d'une manière qui concorde avec les objectifs du présent paragraphe.
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 MODIFICATION DU CONTRAT
NON
Pas de comptabilisation de la
La modification de contrat est-elle approuvée?
modification du contrat
OUI
OUI L’étendue du contrat est-elle élargie
La modification du contrat n’affecte-t-elle que le prix en raison de l’ajout de biens ou de
de la transaction? services promis qui sont distincts?
NON NON
Les biens ou les services restants sont-ils distincts de NON Comptabilisation de la modification
ceux qui ont été fournis jusqu'à la date de la comme un ajustement cumulatif OUI
modification du contrat? (catch-up)
OUI
Le prix du contrat augmente-t-il d’un montant de NON Comptabilisation prospective de la
contrepartie qui reflète le prix de vente spécifique de modification
ces biens ou services supplémentaires?
OUI
Comptabilisation de la modification comme un
contrat séparé

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 MODIFICATION DU CONTRAT
EXEMPLE : Cas A — Produits supplémentaires à un prix qui reflète le prix de vente
spécifique
Une entité promet de vendre 120 produits à un client pour 12 000 € (100 € par produit).
Les produits sont fournis au client sur une période de six mois. L’entité transfère le
contrôle de chaque produit à un moment précis. Après la fourniture par l’entité du
contrôle de 60 produits au client, le contrat est modifié pour exiger la livraison de 30
produits supplémentaires (pour un total de 150 produits identiques) au client. Les 30
produits supplémentaires n’étaient pas inclus dans le contrat initial. Lorsque le contrat est
modifié, le prix de la modification du contrat pour les 30 produits supplémentaires s’élève
à un montant de 2 850 €, ou 95 € par produit, soit une remise de 5 € par unité vendue
compte tenu de l’économie de coût de livraison.
SOLUTION
Conformément à IFRS 15.20 :
– il y a l'ajout de biens qui sont distincts du contrat initial : soit 30 produits
supplémentaires;
– le prix du contrat augmente d'un montant de contrepartie qui reflète les prix de
vente séparés de l'entité pour les biens additionnels. En effet, le prix de 95 €
reflète le prix des produits additionnels du fait de l’économie de coût de livraison
et bien sûr un bénéfice supplémentaire sur un client satisfait.
La modification du contrat pour les 30 produits supplémentaires constitue, en fait, un
nouveau contrat distinct pour des produits à venir qui n’a aucune incidence sur la
comptabilisation du contrat existant. L’entité comptabilise un produit unitaire de 100 €
pour les 120 produits visés dans le contrat initial et un produit unitaire de 95 € pour les 30
produits visés dans le nouveau contrat.

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 MODIFICATION DU CONTRAT

EXEMPLE : Cas B — Produits supplémentaires à un prix qui ne reflète pas le

prix de vente spécifique
• Reprenons l’exemple au cas A ci-avant. Au cours du processus de
négociation de l’achat de 30 produits supplémentaires, les parties
conviennent à l’origine d’un prix unitaire de 80 €. Cependant, le client
constate que les 60 premiers produits qui lui ont été fournis comportent
de légers défauts propres à ces produits. L’entité promet un crédit partiel
unitaire de 15 € pour dédommager le client de la piètre qualité de ces
produits. L’entité et le client conviennent d’intégrer le crédit de 900 €
(crédit de 15 € × 60 produits) au prix que l’entité demande pour les 30
produits supplémentaires. En conséquence, la modification du contrat
précise que le prix des 30 produits supplémentaires est de 1 500 €, ou 50
€ le produit. Ce prix comprend le prix convenu pour les 30 produits
supplémentaires, soit 2 400 € ou 80 € le produit, moins le crédit de 900 €.

CRH AUDITING 19
 MODIFICATION DU CONTRAT
EXEMPLE : Cas B — Produits supplémentaires à un prix qui ne reflète
pas le prix de vente spécifique
SOLUTION :
• Au moment où la modification est apportée, l’entité comptabilise le montant de 900 € en
diminution du prix de transaction, et par conséquent en diminution des produits des activités
ordinaires relativement aux 60 premiers produits fournis. Lorsqu’elle comptabilise la vente des
30 produits supplémentaires, elle détermine que le prix unitaire négocié, soit 80 €, ne reflète
pas le prix de vente spécifique des produits supplémentaires. Par conséquent, la modification
du contrat ne satisfait pas aux conditions énoncées au paragraphe 20 d’IFRS 15 pour la
comptabilisation du contrat comme un contrat distinct. Comme les produits qui restent à livrer
sont DISTINCTS de ceux qui sont déjà fournis, l’entité applique les dispositions de l’alinéa 21(a)
d’IFRS 15 et comptabilise la modification comme une résiliation du contrat initial et la création
d’un nouveau contrat.
• Le montant comptabilisé en produits des activités ordinaires pour chacun des produits restants
est donc un mélange des différents prix, à savoir :
• 93,33 € = {[(100 € × 60 produits non encore fournis en vertu du contrat initial) + (80 € × 30
produits à fournir en vertu de la modification du contrat)] ÷ 90 produits restants}.

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 ETAPE 2 :
IDENTIFICATION DES « OBLIGATIONS DE
PRESTATION ou de PERFORMANCE» DU
CONTRAT

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 ETAPE 2 : IDENTIFICATION DES « OBLIGATIONS DE
PRESTATION » DU CONTRAT

• DEFINITION : OBLIGATIONS DE PRESTATION

Promesse contenue dans un contrat conclu avec un client
qui prévoit la fourniture à celui-ci :
a) d'un bien ou d'un service (ou d'un groupe de biens ou
services) distinct; ou
b) d'une série de biens ou services distincts qui sont
essentiellement les mêmes et qui sont fournis au client
au même rythme
• BASE : l’obligation de prestation constitue l’unité de
compte pour la reconnaissance du REVENU
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ETAPE 2 : IDENTIFICATION DES « OBLIGATIONS
DE PRESTATION » DU CONTRAT (suite)
En SIX PHASES :
1. Démarche générale
2. Identification des promesses
3. Distinction entre activité et promesse
4. Biens ou services distincts
5. Cas particuliers des « séries »
6. Option d’achat de biens ou services
additionnels gratuits ou à prix réduit
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 1. Démarche générale
1. RECENSEMENT exhaustif de tous les biens et services que
l’entité s’est engagée à fournir au client en prenant soin
D’EXCLURE LES « ACTIVITÉS » (qui ne représentent pas en
elles-mêmes un transfert de biens ou de services)
2. SÉPARATION OU REGROUPEMENT de ces biens ou services
selon qu’ils sont distincts ou non de façon à déterminer les
obligation de prestation du contrat. Il existe une exception
pour les « séries »
3. ALLOCATION DU PRIX du contrat à chaque « obligation de
prestation » individuelle et un rythme de reconnaissance du
revenu devra être déterminé pour chaque « obligation de
prestation »
CRH AUDITING 24
 2. Identification des promesses :
IFRS 15.24 - 25
OBLIGATIONS EXPLICITES dans le contrat MAIS il existe des
OBLIGATIONS IMPLICITES (IFRS 15.24) résultant des pratiques commerciales
habituelles, de la politique affichée ou de déclarations précises de l’entité, etc., et
amène le client à être fondé de s’attendre à ce que l’entité lui fournisse un bien ou un
service
Les exemples qui suivent, de possibles biens ou services promis (présentés par les
parties prenantes), ont été portés à l’attention du Groupe mixte :
– l’obligation pour l’entité d’être prête à répondre aux questions sur un produit
R
parce que le numéro d’un service d’assistance téléphonique est fourni aux
clients qui pourraient avoir des questions ou des plaintes au sujet du produit;
E
– la promesse faite par l’entité de fournir un relevé de compte périodique aux V
clients;
– la promesse de fournir dix exemplaires supplémentaires d’un bien visé par un E
droit de propriété intellectuelle (par exemple la promesse de livrer aux
clients dix exemplaires supplémentaires d’un logiciel ou d’un contenu
N
multimédia en plus de l’exemplaire initial qui leur confère le droit de
propriété intellectuelle).
U
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 3. Distinction entre « ACTIVITÉ » et
« PROMESSE »
• Une activité que l’entité doit entreprendre pour exécuter
un contrat ne constitue pas nécessairement un bien ou un
service fourni au client (IFRS 15.25)
• Par exemple, un prestataire de services peut devoir
effectuer diverses tâches administratives pour établir un
contrat. La réalisation de ces tâches n'entraîne pas la
fourniture d'un service au client. Par conséquent, ces
activités d'établissement de contrat ne constituent pas une

obligation de prestation > REVENU

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 3. Distinction entre « ACTIVITÉ » et
« PROMESSE » (suite)
COÛTS MARGINAUX D'OBTENTION DU CONTRAT (IFRS 15.91 et s)
L'entité doit comptabiliser en tant qu'actif les coûts marginaux d'obtention d'un contrat avec un client si elle
s'attend à les recouvrer. Sinon, CHARGES

COÛTS D'EXÉCUTION DU CONTRAT (IFRS 15.95 ET S)

Si les coûts engagés pour l'exécution d'un contrat conclu avec un client n'entrent pas dans le champ
d'application d'une autre norme (par exemple IAS 2 Stocks, IAS 16 Immobilisations corporelles ou IAS 38
Immobilisations incorporelles), l'entité ne doit comptabiliser un actif au titre des coûts engagés pour
l'exécution d'un contrat que si ces coûts remplissent toutes les conditions suivantes :
– ils sont directement liés à un contrat ou à un contrat prévu que l'entité peut identifier spécifiquement (il
peut s'agir par exemple des coûts engagés pour des services à fournir à la suite du renouvellement d'un
contrat existant ou pour la conception d'un actif à transférer selon un contrat spécifique non encore
approuvé);
– ils procurent à l'entité des ressources nouvelles ou accrues qui lui serviront à remplir (ou à continuer à
remplir) ses obligations de prestation dans l'avenir; et
– ils sont recouvrables.
NB : Ces coûts d’obtention d’un contrat à inscrire à l’actif sont ceux qui n’auraient pas été supportés si le
contrat n’avait pas été obtenu.
• IFRS 15.99.Un actif comptabilisé en application du paragraphe 91 ou 95 doit être amorti sur une base
systématique correspondant à la fourniture au client des biens ou services auxquels l'actif se rapporte. L'actif
peut se rapporter à des biens ou des services à fournir selon un contrat prévu spécifique (comme décrit au
paragraphe 95 a)].

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 3. Distinction entre « ACTIVITÉ » et
« PROMESSE » (suite)
• EXEMPLE
• Une entité conclut un contrat d’externalisation prévoyant la prise en charge du centre
informatique d’un client pour une période de cinq ans moyennant le paiement d’une
redevance fixe mensuelle de 20.000 €. Elle a dû engager des coûts administratifs de
10.000 € pour l’obtention du contrat. Avant la prestation des services, elle conçoit et
construit une plateforme technologique qui interface avec le système du client. Cette
plateforme ne sera pas transférée au client. Les coûts engagés pour la mise en route de
cette plateforme technologique se détaillent comme suit :

Services de conception : 40.000 €

Matériel : 50.000 €
Logiciels : 160.000 €
Migration et tests : 100.000 €
TOTAL : 350.000 €

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 3. Distinction entre « ACTIVITÉ » et
« PROMESSE » (suite)
• EXEMPLE (suite)
• Les coûts initiaux de mise en route sont pour l’essentiel liés aux
activités d’exécution du contrat mais ils ne donnent pas lieu à la
fourniture de biens ou de services au client. Ainsi, l’entité les
comptabilise comme suit :
Comptes Débit Crédit
208 Autres immobilisations incorporelles 140.000
218 Autres immobilisations corporelles 50.000
204 Logiciels informatiques et assimilés 160.000
404 Fournisseurs d’immobilisations 350.000
350.000 350.000

CRH AUDITING 29
 4. Biens ou services distincts
Selon IFRS 15, DEUX conditions très précises doivent être remplies :
– le client doit être en mesure de tirer parti du bien ou du service pris isolément ou en le
combinant avec d’autres ressources aisément disponibles (c.-à-d. que le bien ou le
service peut exister de façon distincte) [IFRS 15.27(a)];
– le bien ou le service peut être identifié séparément des autres biens ou services prévus
au contrat (c.-à-d. qu’il est distinct à l’intérieur du contrat) [IFRS 15.27(b)].
• EXEMPLE 1 : VENTE DE VEHICULES ET PIECES DE RECHANGE
Un fabricant d’autobus vend à la fois des autobus complets et des pièces détachées.
Lorsqu’un client achète un autobus complet, celui-ci est composé de nombreux intrants (par
exemple un moteur, des pneus, une carrosserie, etc.); cependant, le client ne reçoit pas ces
intrants pris isolément (par exemple le moteur seulement). Les intrants servent plutôt à
produire les extrants prévus dans le contrat (c.-à-d., un autobus). Bien que les moteurs
puissent être vendus séparément comme une pièce détachée, et donc qu’ils remplissent la
première condition relative à un bien distinct (il peut exister de façon distincte), à l’intérieur
d’un contrat portant sur la fabrication d’un autobus complet, le moteur n’est pas considéré
comme un bien distinct parce qu’il s’agit d’un intrant et que l’entité fournit le service
important qui consiste à intégrer le moteur aux autres biens et services prévus au contrat (c.-
à-d. que le moteur n’existe pas de façon distincte à l’intérieur du contrat).
• Par conséquent, pour ce type de contrat, le moteur n’est pas considéré comme un bien ou un
service distinct, et il ne constitue pas une obligation de prestation distincte.

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4. Biens ou services distincts (suite)
• EXEMPLE 2 : licence de software et services associés

Une entité qui développe des logiciels signe un contrat avec un client
pour lui vendre une licence d’utilisation d’un logiciel, lui installer ce
logiciel et lui fournir pendant une période de deux ans des mises à jour
non définies à l’avance et une assistance technique téléphonique.
L’installation du logiciel consiste à adapter l’écran d’accueil du logiciel à
chaque type d’utilisateur selon sa fonction : marketing, gestion des stocks,
etc. Ce service d’installation est couramment effectué par d’autres entités
et ne modifie pas significativement le logiciel. Le logiciel peut continuer à
fonctionner sans les mises à jour et le support technique. Le logiciel est
livré avant que les autres services soient réalisés.

Quelles sont les obligations de prestation du contrat ?

CRH AUDITING 31
4. Biens ou services distincts (suite)
• SOLUTION EXEMPLE 2 : licence de software et services associés
• L’entité identifie quatre obligations de prestation :
1. La licence d’utilisation du logiciel
2. Le service d’installation
3. Les mises à jour du logiciel
4. L’assistance technique téléphonique
• Le logiciel est opérationnel sans les mises à jour et d’assistance technique. Les services de
mise à jour ne sont pas essentiels au maintien de l’utilité du logiciel pendant la durée du
contrat. Le service d’installation est nécessaire à l’utilisation du logiciel mais peut
couramment être fourni par des tiers. Le client peut ainsi bénéficier du logiciel soit seul, soit
combiné avec d’autres ressources immédiatement disponibles. l’entité conclut donc que le
logiciel est « distinct dans l’absolu ».
• Par ailleurs, le service d’installation, les mises à jour et l’assistance technique ne modifient
pas de manière significative le logiciel. De plus, le logiciel et les services associés ne
constituent pas des inputs intégrés à d’autres biens ou services pour réaliser l’output prévu
dans le contrat. L’entité est capable d’exécuter chaque prestation indépendamment des
autres. Ainsi, le logiciel est « distinct dans le cadre du contrat » et constitue une « obligation
de prestation » séparément des autres services prévus dans le contrat qui sera reconnu à la
livraison.

CRH AUDITING 32
 5. Cas particuliers des « séries »
Par exception à la règle des « Biens et services distincts », une séries de biens
et services bien que « distincts » au sens d’IFRS 15, devra être traitée comme
une « Obligation de prestation UNIQUE ».
Cette exigence vise à simplifier l’application du modèle en cinq étapes dans
les circonstances où une entité fournit essentiellement le même bien ou
service de manière consécutive sur une période donnée. Deux conditions
précises doivent être remplies pour que cette exigence s’applique :
– Les biens ou les services sont similaires pour l’essentiel;
– chaque bien ou service distinct de la série qui est fourni de manière consécutive
doit remplir l’une des conditions relatives à une obligation de prestation remplie «
progressivement » (cette question sera abordée au slide suivant) [IFRS 15.23(a)];
– l’entité applique la même méthode pour évaluer la mesure dans laquelle
l’obligation de prestation relative à la fourniture de chaque bien ou service de la
série est remplie [IFRS 15.23(b)].

CRH AUDITING 33
 5. Cas particuliers des « séries » (suite)
• Comment déterminer si le chiffre d’affaires associé à une
obligation de prestation doit être reconnu à l’avancement (Over
time) ou bien à une date donné (At a point in time)?
• Par rapport à IAS 18 et IAS 11, une grille unique, sans distinction
entre biens, services et contrats de construction, de trois
critères EXCLUSIFS est reconnue par IFRS 15 :
– PREMIER CRITERE : le client bénéficie des avantages du service au fur
et à mesure de la performance l’entité.
– DEUXIEME CRITERE : le client contrôle l’actif (IFRS 15.33 et s) au fur
et à mesure de sa construction par l’entité
– TROISIEME CRITERE : l’actif n’a pas d’usage alternatif et l’entité
dispose à tout moment d’un droit exécutoire au paiement de la
valeur des travaux réaliser à date (double condition)

CRH AUDITING 34
 5. Cas particuliers des « séries » (suite)
EXEMPLE : premier critère
• L’acheteur reçoit et consomme les avantages de la
prestation simultanément à la réalisation de la
prestation de l’entité. Ce sont les cas d’une prestation de
nettoyage ou de gardiennage (IFRS 15.B3)
EXEMPLE : deuxième critère
• La prestation de l’entité crée ou améliore un actif que le
client contrôle au fur et à mesure que l’entité effectue
les travaux (IFRS 15.B5). C’est le cas par exemple, de la
construction d’un immeuble sur un terrain appartenant
au client
CRH AUDITING 35
 5. Cas particuliers des « séries » (suite)
EXEMPLE : troisième critère
Pour ce critère, deux conditions cumulatives doivent être remplies :
1. L’actif n’a pas d’utilité alternative pour le vendeur, c à d que le vendeur ne peut pas le
réaffecter à un autre client que ce soit pour des raisons pratiques que contractuelles
(IFRS 15.36 et .B6 à .B8).
2. Et le vendeur dispose, à tout moment, d’un droit exécutoire au paiement de la valeur
des travaux réalisés à date. Ce droit à paiement doit, d’une part, couvrir non seulement
les coûts déjà encourus mais également une marge raisonnable (IFRS 15.B9) et, d’autre
part, l’appréciation du caractère exécutoire des droits à paiement ne repose pas
exclusivement sur les clauses du contrat mais elle doit aussi se fonder sur le droit et la
jurisprudence locale (IFRS 15.37 et .B12).
Par exemple un équipementier fabrique en série des composants hautement spécialisés pour un
constructeur aéronautique dont il est le seul et unique client pour ces composants. Les termes du
paiement prévus au contrat sont les suivants :
 20% du prix non remboursable à la commande
 30% à la livraison
 50% à l’acceptation finale des composants livrés
En cas de résiliation du contrat avant la livraison, le client doit rembourser les coûts directs
engagés et non récupérables et la marge normale que l’entité réalise habituellement. La
législation locale reconnait ce droit.
Dans ce cas, le revenu est reconnu À L’AVANCEMENT. Mais, lorsque les flottes d’avions auront
commencé à être mises en service, les compagnies aériennes constitueront des clients alternatifs
sur le marché de pièces de rechange et de réparations. Si les pièces produites ont désormais un
usage alternatif, alors elles devront être reconnues À UNE DATE DONNÉE (en l’occurrence, à la
livraison)
CRH AUDITING 36
 6. Option d’achat de biens ou services
additionnels gratuits ou à prix réduit
• Un contrat peut inclure non seulement des biens ou services que le
client s’est fermement engagé à acheter mais également une option
d’achat de biens ou services additionnels.
• Si l’option permet au client d’acquérir ultérieurement des biens ou
services additionnels à un prix avantageux c.-à-d. inférieur au prix que
devrait payer un client de même type qui n’aurait pas été partie au
contrat initial, cette option sera alors considérée comme un « DROIT
SIGNIFICATIF » (IFRS 15.B40). Dans ce cas, une partie du PRIX DU
CONTRAT devra être allouée à l’option offerte au client, sur la base de la
valeur intrinsèque de l’option, et ne sera reconnue en chiffre d’affaires
que lorsque l’option sera exercée ou lorsqu’elle expirera. Un PASSIF est
donc comptabilisé en attendant.

CRH AUDITING 37
 6. Option d’achat de biens ou services
additionnels gratuits ou à prix réduit
EXEMPLE 1 : coupon de réduction
• Une chaîne de distribution vend des biens à un client pour
1000 €. La transaction confère également au client un coupon
de réduction lui donnant droit à une remise de 50% sur le prix
étiquette des achats qui seront réalisés dans les magasins de la
chaîne au cours des quatre prochains mois, jusqu’à
concurrence de 500 € d’achats. Par ailleurs, l’entité prévoit de
réaliser au cours de la même période une campagne
promotionnelle accordant 10% de remise à tous les clients. Sur
la base de son expérience historique, l’entité prévoit que 75%
des clients exerceront leurs bons de réduction à concurrence
du plafond et que 25% ne les exerceront pas du tout.
CRH AUDITING 38
 6. Option d’achat de biens ou services
additionnels gratuits ou à prix réduit
SOLUTION DE L’EXEMPLE 1 : coupon de réduction
• Le coupon de réduction est un droit significatif car les clients qui n’en
ont pas ne bénéficient que 10% de remise alors que le coupon permettra
d’en bénéficier 50%, soit 40% (50% - 10%) de remise incrémentale. Il doit
donc être comptabilisé comme une obligation de prestation distincte.
• Son prix de vente spécifique : 150 € (500x40%x75%)
• Le prix de la transaction de 1000 € doit être alloué aux biens et au droit
significatif au prorata de leurs prix de vente spécifiques respectifs :
• Droit significatif : 130 = 1000x150/(1000 +150)
• Lors de la vente des biens pour 1000 €, l’entité reconnaît un REVENU de
870 € (1000 – 130) et un PASSIF de 130 €. Ce montant sera comptabilisé
en chiffre d’affaires au moment de l’exercice de l’option ou au plus tard
à l’expiration de l’option.

CRH AUDITING 39
 6. Option d’achat de biens ou services
additionnels gratuits ou à prix réduit
EXEMPLE 2 : coupon de réduction
• Une entité s’est dotée d’un programme de fidélisation de la clientèle selon
lequel le client obtient un point de fidélité par tranche de 10 € d’achats.
Chaque point peut être échangé contre une remise de 1 € sur tout achat
futur. Au cours d’une présentation de l’information financière, les clients
achètent pour 100.000 € de produits et gagnent 10.000 points échangeables
lors d’achats futurs. Le prix de vente spécifique des produits achetés est de
100.000 €. L’entité s’attend à ce que 9500 points soient échangés. Compte
tenu de cette probabilité, elle estime que le prix de vente spécifique d’un
point est de 0,95 € (soit 9500 € pour l’ensemble des points).
• A la date de clôture de des exercices N, N+1 et N+2, les points échangés sont
respectivement de 4500 points, 4000 points et 1200 points.
• Pour l’exercice N+1, suite à l’affluence de l’exercice N, l’entité s’attend à ce
que, en tout, 9700 points soient échangés et ils ne dépasseront plus ce cap.

CRH AUDITING 40
 6. Option d’achat de biens ou services
additionnels gratuits ou à prix réduit
SOLUTION DE L’EXEMPLE 2 : coupon de réduction
• Les points confèrent au client un droit significatif qui ne lui serait pas accordé en l’absence de
contrat. Il s’agit donc d’une obligation de prestation distincte.
Exercice N :
• L’entité répartit le prix de la transaction entre le produit et les points sur la base du prix de vente
spécifique relatif :
– Produit : 91.324 = 100.000x(100.000/(100.000 + 9500) au compte de résultat
– Points : 8676 = 100.000x(9500/(100.000 + 9500) au Passif
• A la date de clôture, 4500 ont été échangés et l’entité s’attend à ce que, en tout, 9500 points soient
échangés. Elle constate donc un produit de 4110 € [(4500/9500)*8676] sur les 8676 € au passif.
Exercice N+1 :
• Produits cumulatifs : 7603 € [(4500+4000)/9700)*8676]
• Produits N+1 : 3493 € (7603 – 4110)
Exercice N+2 :
• L’entité ne s’attend pas à ce que d’autres points soient échangés. Il ne reste donc qu’à porter en
résultat le passif restant pour solde :
• Produit N+2 : 1073 € (8676 – 7603)

CRH AUDITING 41
ETAPE 3 : EVALUATION DU PRIX DU
CONTRAT

CRH AUDITING 42
 ETAPE 3 : EVALUATION DU PRIX DU
CONTRAT
La démarche consiste à évaluer le prix total du contrat, en tenant compte
du périmètre du contrat tel qu’il a été défini dans l’étape 1.
La répartition du prix de transaction a pour objectif de garantir que le
montant attribué à chaque obligation de prestation représente le montant
de contrepartie auquel l’entité s’attend à avoir droit dans le cadre de
l’échange des biens ou services fournis aux clients.
Pour ce faire, l’entité doit considérer les effets des éléments suivants :
1. Les composantes optionnelles du contrat
2. Les contreparties variables
3. Les composantes financières significatives
4. Les contreparties en nature
5. Les contreparties à payer au client

CRH AUDITING 43
1. Les composantes optionnelles du contrat

Le prix de la transaction doit être cohérent avec

le périmètre du contrat tel que défini à l’étape 1
c à d représentatif de droits et obligations
exécutoires. Il doit donc EXCLURE les
composantes optionnelles du contrat. En
pratique, doivent être exclus :
– Le prix d’exercice d’option d’achats de biens et
services additionnels
– Le prix des tranches du contrat qui peuvent être
résiliées par le client sans pénalité substantive
CRH AUDITING 44
 2. Les contreparties variables
(IFRS 15.50 et s.)
• DEFINITION
• La contrepartie variable englobe tout montant qui peut varier dans le cadre d’un contrat, y
compris par exemple les primes de performance, les pénalités, les rabais, les remises, les
concessions sur le prix, les incitations et le droit du client de retourner un produit
• METHODES D’ESTIMATION
1. MÉTHODE DE LA VALEUR ATTENDUE (Expected value) :
– utilisation de méthode statistique lorsque l’entité dispose d’un grand nombre de
contrats similaires
2. MÉTHODE DU MONTANT LE PLUS PROBABLE (Most likely amount) :
– Cette approche peut être la plus appropriée si le contrat n’a que deux résultats
possibles. Par exemple, l’entité obtiendra une prime de performance en entier ou pas du
tout
• ATTENTION : la sélection de la méthode d’estimation n’est pas un choix de méthode
comptable. La direction choisit la méthode qui reflète le mieux le montant que l’entité
s’attend à recevoir au titre du contrat (IFRS 15.BC195 s.)

CRH AUDITING 45
 2. Les contreparties variables (suite)
(IFRS 15.50 et s.)
• PLAFONNEMENT DE L’ESTIMATION
L’estimation des paiements variables ou incertains n’est prise en compte dans le prix de la
transaction que dans la mesure où il est hautement probable que le revenu ainsi
comptabilisé ne fera pas ultérieurement l’objet d’un ajustement significatif à la baisse,
lorsque les incertitudes seront résolues (IFRS 15.56 et s)
• INDICATEURS POUR APPRECIER LE CARACTERE « HAUTEMENT
PROBABLE »
La norme fournit une liste non limitative d’indicateurs de risque d’ajustement significatif à la
baisse (IFRS 15.57) :
– La composante variable dépend de facteurs hors du contrôle du vendeur (volatilité des marchés,
actions du client ou d’autres tiers, etc.)
– Le délai de résolution de l’incertitude est long
– L’expérience de l’entité portant sur des contrats similaires est limitée ou a une valeur prédictive
limitée
– L’entité a pour pratique habituelle d’offrir un vaste éventail de réductions de prix ou de changer les
modalités de paiement dans le cadre de contrats similaires conclus dans des conditions identiques
– Il existe un nombre important de montants possibles et ceux-ci sont compris dans une fourchette
large
CRH AUDITING 46
 2. Les contreparties variables (IFRS 15.50 et s.) (suite)
EXEMPLE DE REMISE
Le 1er janvier 20XX, une entité (dont la fin d’exercice est le 31 décembre) conclut avec un client un
contrat portant sur la vente d’un produit pour une contrepartie totale de 100 $ l’unité pour une période
d’un an. Si le client achète plus de 75 unités, la contrepartie totale sera de 80 $ l’unité (cette réduction
sera appliquée rétrospectivement, de sorte que le prix de toutes les unités achetées sera de 80 $ l’unité).
Au départ, l’entité ne croit pas que le client achètera plus de 75 unités. Cependant, le 20 mai 20XX,
compte tenu du rythme d’achat du client, l’entité en déduit que le client atteindra effectivement cette
cible. Supposons que le rythme d’achat est le suivant :
– Janvier 10 unités
– Février 15 unités
– Mars 15 unités
– 20 mai 12 unités
Étant donné que la contrepartie totale de 100 $ l’unité comprend une composante fixe (c.-à-d. 80 $
l’unité) et une composante variable (c.-à-d. 20 $ l’unité); il faut donc effectuer une estimation de la
contrepartie variable et déterminer si cette estimation fait l’objet d’une limitation. Examinons les faits
suivants :
– Au moment de la passation du contrat
En se fondant sur les résultats antérieurs relatifs à ce produit et au client, l’entité ne croit pas que le
client atteindra la cible voulue pour que la contrepartie passe à 80 $ l’unité. L’entité croit plutôt qu’il
existe une forte probabilité qu’il n’y ait pas d’ajustement à la baisse important des produits des
activités ordinaires parce que les achats prévus n’excéderont pas 75 unités et que l’entité s’attend
ainsi à avoir droit à une contrepartie de 100 $ l’unité plutôt que de 80 $ l’unité. L’entité
comptabilise le montant total de la contrepartie, soit 100 $ l’unité.
CRH AUDITING 47
 2. Les contreparties variables (suite)
(IFRS 15.50 et s.)
EXEMPLE DE REMISE (suite)
– 31 mars 20XX
Si la conclusion dégagée au moment de la passation du contrat demeure
pertinente, des produits des activités ordinaires pour la période close le 31 mars
20XX seront comptabilisés pour 100 $ l’unité.
– 20 mai 20XX
L’entité estime maintenant qu’en raison des achats accrus, le client dépassera
vraisemblablement la cible des 75 unités. Il est maintenant fortement probable
qu’il y aura un ajustement à la baisse important. Par conséquent, les produits
des activités ordinaires devront être ajustés de manière rétrospective et portés
à 80 $ l’unité. Cet ajustement sera comptabilisé dans la période considérée, soit
mai 20XX (c. à d. au cours du deuxième trimestre).
Période Montant des produits des activités ordinaires à comptabiliser
Janvier à mars 4 000 $ = (10+15+15 unités) × 100 $ l’unité
20 mai 160 $ = (10+15+15 unités) × (100 $ l’unité – 80 $ l’unité)
+ (12 unités) × 80 $ l’unité

CRH AUDITING 48
 3. Les composantes financières
significatives (IFRS 15.60 et s)
• CONTEXTE ET OBJECTIF
Le prix du contrat doit être retraité dans le cas où l’une des parties au contrat reçoit un
financement significatif de l’autre partie.
• COMPTABILISATION
Selon que l’entité ait accordé au client un financement ou bénéficie d’un financement
de sa part, elle devra comptabiliser des PRODUITS OU CHARGES FINANCIERS, en
contrepartie du retraitement du « prix de la transaction ».
• EVALUATION
L’ajustement du montant de contrepartie promis pour tenir compte d’une composante
financement importante a pour objectif que les produits des activités ordinaires soient
comptabilisés pour un montant qui reflète le « PRIX DE VENTE AU COMPTANT » du
bien ou du service donné au moment où le bien ou le service est fourni.
Le TAUX D’ACTUALISATION à utiliser doit tenir compte des conditions de marché, du
risque de crédit propre à la partie bénéficiant du financement et des garanties dont le
financement est assorti (IFRS 15.61 et .64)
CRH AUDITING 49
 3. Les composantes financières
significatives (IFRS 15.60 et s) (suite)
L’ACHETEUR bénéficie d’un Chiffre d’affaires
délai de paiement étendu Produits financiers
Le VENDEUR bénéficie de Chiffre d’affaires
paiements d’avance de la Charges financières
part du client

Les facteurs à considérer pour identifier une composante financière significative comprennent
(IFRS 15.B61) :
• la différence significative entre le PRIX CONTRACTUEL de la transaction et le PRIX qui
serait payable au COMPTANT c.-à-d. si la contrepartie serait très différente du prix
comptant et non aux états financiers dans son ensemble
• L’ampleur du décalage temporel entre le transfert des biens ou services et leur
paiement
• Le niveau du TAUX D’INTÉRÊT qui serait applicable
• Cependant, l’ajustement n’est pas systématique si :
• Le décalage temporel n’excède pas 12 mois
• L’intention des parties est autre. En effet, les termes de paiement peuvent être
motivés par le souci de se protéger contre le non-respect par l’autre partie de ses
obligations contractuelles
CRH AUDITING 50
 3. Les composantes financières significatives
(IFRS 15.60 et s) (suite)
EXEMPLE 1
• Une avance est exigé d’un client dans le but principal de réserver une capacité de
production et de sécuriser la livraison d’un bien.
• SOLUTION : Ce paiement anticipé ne conduira obligatoirement à la reconnaissance
d’une charge financière séparée.
EXEMPLE 2
• Une avance est obtenue principalement pour financer le coût de production de
l’entité et que celle-ci ne reconnaît le revenu qu’à la livraison et non à l’avancement.
• SOLUTION : Ce paiement peut donner lieu à une composante financière significative
EXEMPLE 3
• Une retenue de garantie est pratiquée sur un paiement dans le but de s’assurer que
l’entité lèvera bien toutes les réserves qui pourraient être identifiées en phase
d’acceptation finale.
• SOLUTION : Ce délai de paiement accordé au client ne sera pas considéré comme
une composante financière significative

CRH AUDITING 51
 3. Les composantes financières significatives
(IFRS 15.60 et s) (suite)
EXEMPLE 4 :
• La société X (dont l’exercice se clôture le 31 décembre de chaque année) a vendu le 1 er
mars 1.000.000 € de marchandises à l’entreprise E. Il est prévu que la société E ne
règlera son fournisseur qu’avec un différé de 1 an. On tiendra compte d’un taux
d’intérêt implicite de 5%.
SOLUTION :
• La juste valeur de la cession sera donc de 1.000.000/1,05 = 952.381. On passera
l’écriture suivante :
Comptes Débit Crédit
411 Client E 1 000 000
701 Ventes de marchandises 952 381
768 Autres produits financiers (952,381*5%*10/12) 39 683
487 Produits constatés d'avance (952,381*5%*2/12) 7 936
1 000 000 1 000 000

CRH AUDITING 52
3. Les composantes financières significatives
(IFRS 15.60 et s) (suite)
EXEMPLE 5 :
Une entité conclut avec un client un contrat portant sur la
vente d’un actif. Le contrôle de l’actif sera transféré au client
dans deux ans. Le contrat prévoit deux modes de paiement
possibles :
1. le paiement de 5 000 $ dans deux ans lorsque le client
obtiendra le contrôle de l’actif, ou
2. le paiement de 4 000 $ au moment de la signature du
contrat.
Le client choisit de payer 4 000 $ lors de la signature du
contrat.
CRH AUDITING 53
3. Les composantes financières significatives
(IFRS 15.60 et s) (suite)
SOLUTION :
L’entité conclut que le contrat comporte une composante financement importante en
raison de la période qui s’écoule entre le moment où le client paie l’actif et le moment où
l’entité transfère l’actif au client dans deux ans (c.-à-d. que l’obligation de prestation sera
remplie à un moment précis), de même que des taux d’intérêt qui prévalent sur le
marché.
Le taux d’intérêt implicite de l’opération est de 11,8 %, soit le taux d’intérêt nécessaire
pour que les deux modes de paiement possibles soient équivalents sur le plan
économique. Cependant, l’entité détermine, conformément au paragraphe 64 d’IFRS 15,
que le taux d’intérêt qui devrait être utilisé pour l’ajustement du montant de contrepartie
promis est de 6 %, ce qui correspond au taux marginal d’endettement de l’entité :

Charges Produits Gain

Période Capital Intérêts 6% Capital Intérêts 11,8% Ecart
1 4000 240 4000 472 232
2 4240 254 4472 528 273
494 1000 506
CRH AUDITING 54
 3. Les composantes financières significatives (IFRS
15.60 et s) (suite)
Les écritures de journal suivantes visent à illustrer le traitement comptable de la
composante financement importante :

01/01/N Débit Crédit

512 Banque 4000
419 Avance reçue de la clientèle 4000
4000 4000
31/12/N
66 Charges financières 240
419 Avance reçue de la clientèle 240
240 240

31/12/N+1
668 Charges financières 254
419 Avance reçue de la clientèle 254
254 254

419 Avance reçue de la clientèle 4494

706 Produits des activités ordinaires 4494
4494 4494

CRH AUDITING 55
 4. Les contreparties en nature (IFRS 15.66
et s)
• Dans le cas où tout ou partie de la rémunération du
vendeur est sous forme non monétaire (actifs
physiques, droits incorporels, instruments de fonds
propres émis par le client, etc.), ces contreparties
en nature doivent être évaluées à leur JUSTE
VALEUR.
• Si la juste valeur de la contrepartie en nature ne
peut pas être établie, la valorisation doit alors se
faire sur la base du juste prix des biens ou services
promis par le vendeur
CRH AUDITING 56
 5. Les contreparties à payer au client
(IFRS 15.70 et s)
• REGLES GENERALES
• Les sommes en espèces que l’entité s’attend à payer au client doivent être constatées en diminution du
chiffre d’affaires à moins que le paiement ne soit effectué en échange d’un bien ou d’un service
« distinct » que le client fournit à l’entité.
• Les deux conditions cumulatives suivantes doivent être remplies :
– L’entité a promis (explicitement ou implicitement) la contrepartie payable au client, et
– L’entité reconnait en revenu les biens ou services liés à cette contrepartie payable au client.
• Exemples : un avoir, un coupon, un bon, 3R, etc.
• RYTHME DE RECONNAISSANCE
• Les paiements aux clients doivent être reconnus au plus tard des deux évènements suivants (IFRS 15.72)
:
– L’entité a promis la contrepartie au client, et
– L’entité a transféré les biens et services qui sont liés.
• Dans ce cas les paiements pourraient être CAPITALISES c à d immobilisations
• Exemple : droits d’entrée payés à un client
• Un équipementier paie à un constructeur aéronautique un montant fixe à titre de droit d’entrée pour
obtenir le droit exclusif de livrer certaines pièces sur un programme donné du constructeur.
• Si le paiement répond aux critères d’identification et de reconnaissance d’un actif, il se peut qu’il soit
capitalisé. L’amortissement sera reconnu en déduction du revenu au fur et à mesure de la
reconnaissance du revenu au titre des pièces livrées dans le cadre du contrat de programme
CRH AUDITING 57
 5. Les contreparties à payer au client
(IFRS 15.70 et s) (suite)
EXEMPLE :
• Une entité vend 1000 unités d’un produit à un distributeur au prix de 10000 €. Elle paie en
outre 1000 € au distributeur pour le référencement de son produit, ce qui couvre des services
déterminés de stockage, de positionnement en magasin et de soutien technique. L’entité
détermine à la lumière de transactions similaires conclues sur le marché, que la juste valeur
de ces services est de 600 €.
SOLUTION :
• L’entité doit évaluer si le paiement de 1000 € fait au client constitue une réduction du prix de
transaction, un paiement pour un bien ou service distinct, ou une combinaison des deux.
• Bien que le référencement ne soit pas vendu séparément (c à d sans les produits connexes),
il s’agit d’un service distinct puisqu’il a une fonction distincte et génère une marge distincte.
• Donc, la comptabilisation du paiement de 1000 € fait au distributeur et de la vente est la
suivante :

Comptes Débit Crédit

411 Clients 10000
709 3 R accordés par l’entité 600
70 Ventes 9600
Trésorerie 1000
10600 10600
CRH AUDITING 58
 ETAPE 4 :
REPARTITION DU PRIX DE VENTE DU CONTRAT A CHAQUE
« OBLIGATION DE PRESTATION »

CRH AUDITING 59
 ETAPE 4 :
Répartition du prix de vente du contrat a chaque
« obligation de prestation »

• REGLES GENERALES
• EXCEPTIONS
– Méthode résiduelle
– Allocation directe des « contreparties variables »
– Allocation intégrale d’une remise à un sous-
groupe de biens et services

CRH AUDITING 60
 ETAPE 4 :
Répartition du prix de vente du contrat a chaque
« obligation de prestation »
• REGLES GENERALES
• Le prix de transaction (à la passation du contrat) doit être réparti entre toutes les
obligations de prestation prévues au contrat en proportion des prix de vente
spécifiques relatifs à chaque obligation de prestation.
• Le « PRIX DE VENTE SPÉCIFIQUE » d’une « obligation de prestation » correspond
au prix auquel elle aurait été vendue si elle avait été vendue séparément
(indépendamment des autres promesses faites dans le contrat) qui est proche de
la JUSTE VALEUR selon IAS 18.
• ATTENTION :
• les prix de vente spécifiques ne correspondent pas nécessairement aux prix
spécifiés dans le contrat ni aux prix catalogue de l’entité.
• La méthode du « contingent cash up » est interdite qui consiste à plafonner le
revenu alloué à l’élément livré à hauteur du montant que l’entreprise avait le
droit inconditionnel de facturer et d’encaisser.
CRH AUDITING 61
 ETAPE 4 :
Répartition du prix de vente du contrat a chaque
« obligation de prestation » (suite)
• EXEMPLE : contrat à élément multiple – smartphone et service
• Un opérateur de télécommunication vend à ses clients un package comprenant un
smartphone et un abonnement au service de télécommunication sur une durée de 24
mois. Le prix de vente global du contrat est de 820 €, les prix de vente contractuels et
spécifiques des deux éléments du pack sont les suivants :
Prix de vente spécifiés au Prix de vente observables
contrat séparément

Smartphone 100 400

Service (24 mois) 720 600
Total 820 1000

• SOLUTION
• Le contrat comprend deux obligation de prestation : le smartphone et l’abonnement au
service de télécommunication. L’allocation du prix de vente du pack aux deux obligations
de prestation se fait au prorata des « prix de vente spécifiques » de ces deux éléments :

CRH AUDITING 62
 ETAPE 4 :
Répartition du prix de vente du contrat a chaque
« obligation de prestation » (suite)
• SOLUTION (suite)
• Allocation au smartphone : 820*400/1000 = 328
• Allocation à l’abonnement : 820*600/1000 = 492

Allocation au prorata des prix Méthode « cash up »

de vente spécifiques (interdite)
Smartphone 328 100
Service (24 mois) 492 720
Total 820 820
• Au moment de la conclusion du contrat, l’entreprise n’aura le droit d’encaisser que
100 mais devra reconnaître un revenu de 328 et donc une créance de 228 qu’elle
n’encaissera qu’au fur et à mesure de l’exécution du service de télécommunication.
• Par ailleurs, Cette opération comporte une remise inhérente de 180 € qui ne
concerne pas une obligation de prestation précise, et qui est donc affectée à toutes
les obligations de prestation en proportion du prix de vente spécifique de
chacune (IFRS 15.80).

CRH AUDITING 63
 EXCEPTION : méthode résiduelle
• Une méthode résiduelle consiste à déterminer le « prix de vente spécifique »
d’une obligation de prestation donnée par la différence entre le prix global du
contrat et la somme des « prix de vente spécifiques » observables des autres biens
et services promis au contrat.
• Cette méthode doit être appliquée dans les cas où le prix de vente spécifique est :
– fortement variable, ou
– Incertain (l’entité n’a pas encore établi de prix pour un bien ou service qui n’a pas encore
été vendu séparément).
• Reprenons l’exemple ci-avant et on aura le tableau suivant :

Allocation au prorata
Méthode résiduelle Méthode « cash up »
des prix de vente
(Non applicable) (interdite)
spécifiques
Smartphone 328 220 100
Service (24 mois) 492 600 720
Total 820 820 820

CRH AUDITING 64
 EXCEPTION : Allocation directe des « contreparties variables »
(IFRS 15.85)

• PRINCIPE GÉNÉRAL
• Il consiste à allouer les « contreparties variables », comme les
contreparties fixes, au prorata des « prix de vente spécifiques ».
• Voir exemple sur REMISE ci-avant
• EXCEPTION
• Lorsque les modalités de calcul d’un montant variable se
rapportent directement à l’exécution d’une « obligation de
prestation » spécifique, ou au transfert d’un bien ou service
« distinct » au sein d’une SÉRIE, il peut alors être nécessaire
d’allouer ce montant variable directement et entièrement à
cette seule « obligation de prestation » ou à cette seule unité
distincte.
CRH AUDITING 65
 Allocation directe des « contreparties
variables » : cas d’une SERIE
• PRINCIPE
• Dans le cas d’une série de biens et services distincts traitée comme une obligation
de prestation unique (voir ci-avant), s’il existe des paiements variables dont les
modalités de calcul se rapportent spécifiquement à chaque bien ou à chaque
période de service distinct, la partie variable sera allouée à chaque bien ou service
auquel il se rapporte.
• EXEMPLE : Pénalité de retard
• Un contrat comprend deux obligations de prestation : la construction d’un
équipement spécifique (qui s’étalera sur 18 mois) et une prestation de
maintenance pendant 3 ans. On suppose que les prix spécifiés dans le contrat sont
représentatifs des « prix de vente spécifiques » de chacun des deux éléments. En
outre le contrat prévoit une pénalité de 5% du prix total du contrat si l’entité ne
respecte pas le délai contractuel prévu pour la date de mise en service de
l’équipement.
• SOLUTION :
• La pénalité est directement liée à la première obligation de prestation. La variabilité
liée à la pénalité de retard sera donc entièrement affectée à l’équipement.
CRH AUDITING 66
 Allocation directe des « contreparties
variables » : cas d’une SERIE (suite)
• EXEMPLE : Clause d’indexation
• Un contrat de service de nettoyage de deux ans
prévoit une augmentation du prix du service à
compter de la seconde année afin de tenir compte
de l’augmentation de l’indice de prix.
• SOLUTION :
• L’entité affectera le paiement variable
correspondant à la revalorisation du prix du service
exclusivement aux prestations exécutées sur la
seconde année du contrat.
CRH AUDITING 67
 Allocation directe des « contreparties
variables » : cas d’une SERIE (suite)
• EXEMPLE : Contrat d’outsourcing incluant des rémunérations fixes et
variables
• Un prestataire de services informatiques a signé un contrat d’outsourcing pour
une durée de plusieurs années. Le contrat prévoit une rémunération comprenant
un montant fixe initial au titre de la phase de transition, un montant fixe mensuel
pendant la phase d’exploitation, ainsi que des facturations variables mensuelles
fonction du nombre d’unités d’œuvre consommées par le client (nombre de
tickets d’incidents, nombre de serveurs, volumes de données traitées, etc.)
• SOLUTION :
• Ce contrat est composé d’une série d’unités distinctes, chaque unité
correspondant à un incrément de temps (jours, mois). Le contrat sera donc
considéré comme une obligation de performance unique. Le prix de la transaction
comprend une partie fixe et une partie variable.
• Pour la partie variable, elle répond aux deux conditions énoncées par IFRS 15.85.
Ainsi, chaque paiement variable sera-t-elle allouée à la période de temps dans
laquelle il est né.
CRH AUDITING 68
 EXCEPTION : Allocation intégrale d’une remise à un
sous-groupe de biens et services

• PRINCIPE (IFRS 15.82)

• L'entité doit affecter la totalité d'une remise à une ou plusieurs obligations de
prestation prévues dans le contrat, et non la répartir entre l'ensemble de celles-
ci, si toutes les conditions ci-dessous sont remplies:
– a) l'entité vend séparément de façon courante chaque bien ou service
distinct (ou groupe de biens ou de services distincts) prévu dans le contrat;
– b) l'entité vend également séparément de façon courante un groupe (ou des
groupes) de certains de ces biens ou services distincts en accordant une
remise sur les prix de vente séparés des biens ou services de chaque groupe;
et
– c) la remise liée à chaque groupe de biens ou de services décrite au
paragraphe 82 b) est essentiellement la même que la remise prévue dans le
contrat, et l'analyse des biens ou des services de chaque groupe fournit des
éléments observables indiquant l'obligation ou les obligations de prestation
auxquelles se rapporte la totalité de la remise prévue dans le contrat.
CRH AUDITING 69
 EXCEPTION : Allocation intégrale d’une remise à un
sous-groupe de biens et services

• EXEMPLE
• Un contrat comprend trois obligations de performance (A,
B et C). Le prix de vente spécifique de chaque obligation
de performance est respectivement de 20, 40 et 60. Le
prix de vente du contrat est de 100. L’entité a donc
accordé une remise globale de 20. Par ailleurs, l’entité
vend de manière séparée B et C avec une remise de 20
(par rapport à la somme de leurs prix de vente
spécifiques).
• Dans ce cas particulier, l’entité devra allouer la totalité de
la remise aux obligations de performance B et C.
CRH AUDITING 70
 ETAPE 5
RECONNAISSANCE DU CHIFFRE D’AFFAIRES LORSQU’UNE
OBLIGATION DE PERFORMANCE EST SATISFAITE

CRH AUDITING 71
 ETAPE 5 : RECONNAISSANCE DU CHIFFRE
D’AFFAIRES
• PRINCIPE GENERAL DU TRANSFERT DE
CONTRÔLE
• LES DEUX MODELES DE TRANSFERT DE
CONTRÔLE

CRH AUDITING 72
 ETAPE 5 : PRINCIPE GENERAL DU
TRANSFERT DE CONTRÔLE
• COMPTABILISATION
Le montant du prix de la transaction allouée à une « obligation de
performance » est reconnu en revenu lorsque l’ « obligation de performance »
est satisfaite (IFRS 15.46, c à d lorsque le client obtient le CONTRÔLE de l’actif
(IFRS 15.31)
• DEFINITION : CONTRÔLE
C’est la capacité actuelle et présente de décider de l’utilisation de l’actif et
d’en obtenir la quasi-totalité des avantages économiques résiduels
(correspondant aux cash-flows potentiels résultant de l’utilisation, la
consommation, la revente, l’échange ou la mise en garantie de l’actif). Il
comprend également la capacité d’interdire à d’autres de diriger l’utilisation et
d’accéder à la quasi-totalité des avantages de l’actif (IFRS 15.33).
Le transfert du contrôle doit s’apprécier du POINT DE VUE DU CLIENT et non
pas de l’entité (IFRS 15.BC121).

CRH AUDITING 73
 ETAPE 5 : LES DEUX MODELES DE
TRANSFERT DE CONTRÔLE
• Pour chaque « obligation de performance »
identifiée, l’entité détermine au démarrage du
contrat si l’ « obligation de performance » est
satisfaite :
1. EN CONTINU (« overtime »), le revenu est alors
comptabilisé à L’AVANCEMENT ; ou
2. À UNE DATE SPÉCIFIQUE (« at a point in time »),
le revenu est alors comptabilisé à cette date
spécifique.

CRH AUDITING 74
 ETAPE 5 : LES DEUX MODELES DE
TRANSFERT DE CONTRÔLE
• OVERTIME
• Une obligation de performance est satisfaite en « continu » si elle répond
à au moins l’un des trois critères suivants :
– Premier critère : le client reçoit les avantages du service au fur et à mesure
que l’entité exécute sa performance;
– Deuxième critère : le client reçoit le contrôle de l’actif au fur et à mesure que
l’entité le construit;
– Troisième critère (impliquant le respect d’une double condition) : l’actif n’a
pas d’usage alternatif et l’entité dispose à tout moment d’un droit exécutoire
au paiement des travaux réalisés à date.
• Voir « cas particuliers des séries » ci-avant (slides 33 et s.)
• AT A POINT IN TIME
• Si aucun des trois critères ci-dessus n’est rempli, l’obligation de
performance est considérée comme satisfaite à une date donnée.
CRH AUDITING 75
 ETAPE 5 : METHODES A L’AVANCEMENT :
modalités de mise en œuvre
1. Méthodes basées sur des JALONS EXTERNES (outputs) (IFRS 15.B15 et s)
2. Méthodes basées sur des JALONS INTERNES (inputs) (IFRS 15.B18 et s)
NB : Pour une obligation de performance donnée, l’entité ne peut utiliser qu’une
seule et unique méthode pour mesurer l’avancement même si cette
obligation de performance est constituée de plusieurs phases ou plusieurs
biens et services (qui auront été considérés « non distincts » dans l’ETAPE 2.
Elle doit également appliquer cette méthode de manière permanente, à des
obligations de performances similaires dans des circonstances identiques
(IFRS 15.40)
• PRINCIPE
Possibilité d’évaluation fiable => comptabilisation du REVENU (IFRS 15.44 s
et .BC179 s)
Sinon, comptabilisation du REVENU à hauteur des COUTS ENGAGES
RECUPERABLES (IFRS 15.45)
CRH AUDITING 76
 ETAPE 5 : METHODES A L’AVANCEMENT :
modalités de mise en œuvre (suite)
1. MÉTHODES BASÉES SUR DES JALONS EXTERNES (OUTPUTS)
• Les produits des activités ordinaires sont comptabilisés sur la base des unités
produits ou livrées, des étapes importantes du contrat, du recensement des
biens ou services fournis par rapport à l’ensemble des biens ou services à fournir
NB : Une méthode de mesure de l’avancement fondée sur les jalons techniques
(milestones) ne serait pas appropriée s’il existe des travaux significatifs réalisés
par l’entité entre deux jalons techniques et que le contrôle relatif à ces travaux
a été obtenu par le client.

2. MÉTHODES BASÉES SUR DES JALONS INTERNES (INPUTS)

• Les produits des activités ordinaires sont comptabilisés sur la base des efforts
déployés (par exemple le coût des ressources consommées, les heures de travail
fournies et les heures machines utilisées, dépenses engagées) relativement à
l’effort total prévu.

CRH AUDITING 77
 ETAPE 5 : AT A POINT IN TIME
• Comment déterminer la date de transfert du contrôle ?
• La norme a prévu CINQ indicateurs de contrôle (IFRS 15.38):
1. L’entité dispose du droit actuel au paiement de l’actif objet du contrat;
2. Le client a inspecté et accepté l’actif (IFRS 15.B83 à B86);
3. Le client est le propriétaire juridique de l’actif;
4. L’entité a transféré physiquement l’actif au client;
5. Les risques et avantages significatifs inhérents à la propriété de l’actif ont été
transférés au client.
• NB : aucun de ces indicateurs n’est déterminant à lui seul et il n’est pas
nécessaire que l’ensemble des critères soit satisfait.
• Par exemple, il se peut que le contrôle soit transféré sans transfert de
possession physique, dans le cas de ventes à livrer, pour lesquelles la norme
énonce des conditions supplémentaires pour démontrer le transfert du
contrôle (IFRS 15.B79 à B82). A l’inverse, il se peut que le transfert physique
n’emporte pas le transfert de contrôle, dans le cas des ventes de consignation
(IFRS 15.B77 et .B78).
CRH AUDITING 78
ETAPE 5 : LES DEUX MODELES DE TRANSFERT
DE CONTRÔLE : exemples
• EXEMPLE 1 :
• Une entité vend à un client de la farine qui lui est expédiée par bateau jusqu’à
son magasin de stockage. Les conditions de vente sont FOB départ au port
d’embarquement. Le vendeur effectue le transport et indemnise le client pour
les produits perdus ou endommagés pendant toute la durée du transport en
bateau. Cette pratique crée un obligation implicite de couverture par le vendeur
du risque de perte ou détérioration de la marchandise pendant le transport.
• SOLUTION :
• Selon IFRS 15, cette transaction comprend deux obligations de performances :
la vente de farine et une prestation de transport et d’assurance. Le prix de la
transaction est alloué à ces deux obligations de performance :
– Le chiffre d’affaires relatif à la vente de la farine est reconnu à la date de son
expédition correspondant au transfert de propriété juridique de la farine;
– Le chiffre d’affaires relatif à la prestation de transport et d’assurance est en revanche
constaté à l’avancement tout au long du transport (IFRS 15.35a)

CRH AUDITING 79
 ETAPE 5 : LES DEUX MODELES DE TRANSFERT
DE CONTRÔLE : exemples
• EXEMPLE 2
• La société A a convenu le 1er mai N avec la société B un contrat de service de maintenance
informatique. Le forfait annuel de 100 heures de travail prévues payable en quatre fois,
par parts égales (au début de chaque deuxième mois du trimestre) est fixé à 24.000 €. Au
31/12/N, la société A a constaté 60 heures de travail.
• SOLUTION : La méthode qui reflète le mieux la transaction est la méthode basée sur les
jalons internes et les produits sont donc comptabilisés en fonction des heures de travail
fournies.
Comptes Débit Crédit
512Banque 18 000
419Client A : acomptes reçus sur commandes 18 000
18 000 18 000
Trois premiers acomptes

419Client A : acomptes reçus sur commandes 14400

706Prestations de services 14 400
14 400 14 400
Produits : 24.000*60/100

CRH AUDITING 80
ETAPE 5 : LES DEUX MODELES DE TRANSFERT
DE CONTRÔLE : exemples
• EXEMPLE 3
• La société A a conclu un contrat avec la société Rail pour la pose de 100
voies ferrées pour remplacer des tronçons remplacés au fur et à mesure
des travaux en cours pour un prix fixe de 100.000 €. La société A a changé
75 tronçons sur les 100 prévus dans le contrat. La société Rail contrôle les
travaux en cours au fur et à mesure de leur réalisation.
• SOLUTION : une méthode basée sur les jalons externes (tronçons
remplacées) est appropriée pour mesurer l’avancement des travaux de la
société A par rapport à la satisfaction de l’obligation de prestation prévue
au contrat. Cette mesure paraît la plus représentative des services rendus
à condition que l’effort à réaliser soit le même pour chaque tronçon
remplacé. L’avancement sur cette base est de 75% (75 tronçons/100), la
société A reconnaît un chiffre d’affaires égal à 75% du prix total, soit
75.000 €.

CRH AUDITING 81
ETAPE 5 : LES DEUX MODELES DE TRANSFERT
DE CONTRÔLE : exemples
• EXEMPLE 4
• La société A a lancé en juillet N un chantier de travaux qui doit se
terminer en N+1. Le produit attendu de ce chantier est estimé à
350.000 €. Au 31/12/N, les charges engagées (ou restant à
engager) sur ce chantier peuvent être estimées comme suit :

Année N Année N+1

Charges directes de production 80 000 100 000
Charges indirectes de production 40 000 56 000
Charges de distribution 24 000
Quote-part de frais généraux 20 000 40 000
140 000 220 000

CRH AUDITING 82
ETAPE 5 : LES DEUX MODELES DE TRANSFERT
DE CONTRÔLE : exemples
• EXEMPLE 4 (suite)
• SOLUTION : la méthode des jalons internes est utilisée comme degré
engagés d’avancement : rapport entre coûts et coûts totaux estimés.
• Les frais généraux ne faisant pas partie du coût du contrat, le coût
total peut être estimé à :

Dépenses N : 80.000 + 40.000 = 120.000

Dépenses N+1 : 100.000 + 56.000 + 24.000 = 180.000
300.000

Calcul du degré d’avancement au 31/12/N : 120.000/300.000 = 40%

Chiffre d’affaires à constater : 350.000*40% = 140.000

CRH AUDITING 83
ETAPE 5 : LES DEUX MODELES DE TRANSFERT
DE CONTRÔLE : exemples
• EXEMPLE 5 : obligation type « stand ready »
• Une entité vend à un client une carte d’abonnement lui
permettant d’accéder à un club de sport. Le client peut fréquenter
le club autant qu’il le souhaite pendant la période de validité de la
carte. Le degré d’utilisation passé du service par le client n’a pas
de conséquence sur la quantité restante de services auxquels il a
droit. Le client doit en outre s’acquitter de la cotisation
indépendamment du fait qu’il fréquente ou non le club.
• SOLUTION : Une méthode prorata temporis permet d’évaluer
l’avancement sur la base du service rendu par le club qui est de
procurer au client un accès au club pendant la durée de
l’abonnement. Il s’agit d’une obligation de type « stand-ready ».

CRH AUDITING 84
 ETAPE 5 : AMORTISSEMENT ET
DEPRECIATION (IFRS 15.99 et s)
• AMORTISSEMENT
Un actif comptabilisé en application du paragraphe 91 ou 95 doit être amorti sur une base
systématique correspondant à la fourniture au client des biens ou services auxquels l'actif
se rapporte. L'actif peut se rapporter à des biens ou des services à fournir selon un contrat
prévu spécifique (comme décrit au paragraphe 95 a)]. L'entité doit mettre à jour le plan
d'amortissement pour prendre en compte tout changement important dans le calendrier
prévu de fourniture au client des biens ou des services auxquels l'actif se rapporte. Un tel
changement doit être comptabilisé comme un changement d'estimation comptable selon
IAS 8.
• DEPRECIATION
L'entité doit comptabiliser une perte de valeur en résultat net dans la mesure où la valeur
comptable d'un actif comptabilisé en application du paragraphe 91 ou 95 excède:
– a) le montant restant de contrepartie que l'entité s'attend à recevoir en échange des biens ou
services auxquels l'actif se rapporte, moins
– b) les coûts directement liés à la fourniture de ces biens ou services et qui n'ont pas été
comptabilisés en charges (voir paragraphe 97).
• EXEMPLE ET EXERCICES : Voir IAS 11, IAS 16 et IAS 36

CRH AUDITING 85
 INSTRUCTION !!!
• Pour des questions réponses pour vous
orienter dans votre devoir, se référer au fichier
« IFRS 15_eFINAL FINAL-s-ca-fr-your-
questions-answered »
• TRAITER LES QCM

CRH AUDITING 86