Audit I.
Les fondamentaux de l’audit
comptable
Professeur : El Bekkali Abdelhaq, Ph.D,
CPA (Expert-comptable)
Hiver 2022
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b. Les tests substantifs
Indépendamment de son évaluation des risques d'anomalies
significatives, l'auditeur doit concevoir et mettre en œuvre des
procédures substantives pour chaque catégorie d'opérations, solde
de compte et information fournie.
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1.Nature des tests substantifs
Les tests substantifs types comprennent la sélection d'un solde de compte ou d'un
échantillon représentatif d'opérations en vue :
de vérifier l'exactitude arithmétique des montants comptabilisés (recalcul)
de confirmer l'existence de soldes (créances, comptes bancaires, placements,
etc.); (confirmation)
de s'assurer que les opérations sont comptabilisées dans la bonne période (tests
se rapportant à la séparation des périodes)
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Nature des tests substantifs (suite)
de comparer les montants entre les périodes ou par rapport aux attentes
(procédures analytiques)
d'inspecter la documentation justificative (comme les factures ou les contrats de
vente)
de vérifier l'existence physique des actifs comptabilisés (observation des prises
d'inventaire physique)
de revoir le caractère adéquat des provisions pour perte de valeur (créances
douteuses et stocks obsolètes).
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Les tests substantifs sont de deux sortes:
Les tests de détail: Procédures conçues pour recueillir des éléments probants
validant un montant dans les E/S. Les tests de détail sont utilisés pour obtenir des
éléments probants sur des assertions telles que celles relatives à l'existence, à
l'exactitude et à l'évaluation;
Les tests analytiques substantifs: Procédures conçues pour valider un montant des
E/S au moyen des corrélations prévisibles entre des données aussi bien financières
que non financières.
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1.1. Les tests de détail
Exemples de tests de détail appliqués aux comptes clients
Plusieurs procédures, dont:
Liste détaillée des C/c à la fin de l’exercice, afin de s’assurer de:
l’exactitude arithmétique des calculs;
la correspondance entre les montants de l’auxiliaire et les montants du GL;
la correspondance entre l’identité des clients et les montants inscrits à l’auxiliaire;
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L'auditeur peut aussi s’enquérir auprès des personnes en charge des C/c des cas où:
des clients auraient bénéficié de conditions spéciales de vente;
des ventes qui ont été autorisées sans respecter les limites de crédit;
Etc…
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La confirmation des C/c
Généralités sur la procédure de la confirmation externe
Souvent utilisée pour obtenir des éléments probants concernant l'exhaustivité d'un
passif et l'existence d'un actif
Elle fournit aussi des éléments probants pour vérifier si le montant a été
comptabilisé correctement dans les documents comptables (évaluation) et dans la
période appropriée (séparation des périodes).
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Les éléments types à l'égard desquels des procédures de confirmation externe
fournissent des éléments probants pertinents comprennent :
les soldes et conditions des comptes clients;
les soldes et conditions des comptes fournisseurs;
les soldes de comptes bancaires et autres informations concernant les relations
avec les banques;
les montants dus à des prêteurs, y compris les modalités de remboursement
pertinentes et les clauses restrictives;
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les stocks détenus par des tiers, soit en entrepôt de douane en attente de traitement, soit en
consignation;
les titres de propriété déposés en garde ou en nantissement auprès d'avocats ou
d'établissements financiers;
les valeurs mobilières sous la garde de tiers, ou achetées auprès de courtiers en valeurs
mobilières, mais non encore livrées à la date de clôture.
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Pour le cycle « Produits, débiteurs et encaissements », la confirmation des C/c est
une des procédures les plus importantes
Objectifs principaux de cette procédure:
Vérifier l’assertion de existence;
Vérifier l’assertion de l’évaluation/imputation;
Vérifier l’assertion de la séparation des périodes
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L’efficacité de la procédure de confirmation des C/c
Cette procédure est plus efficacité pour la détection de certaines anomalies:
Comptes non valides
Comptes dont le montant est litigieux
Comptes irrécouvrables
Cette procédure est:
moins efficace pour la vérification de l’exhaustivité
plus efficace pour la détection des surévaluations que pour la détection des
sous-évaluations.
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Le type de confirmation
La confirmation expresse : Envoyée directement au client (par l’auditée), l’invitant à confirmer ou infirmer le
solde indiqué
Généralement utilisée pour:
• les C/c dont le solde est relativement élevé
• les C/c dont le nombre est peu élevé
• les C/c à risque (possibilité d’anomalies intentionnelles)
Cette procédure est plus fiable que la confirmation tacite, mais elle est plus onéreuse.
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La confirmation tacite: consiste à demander au client contacté de répondre uniquement
dans le cas où il y aurait une divergence entre le solde indiqué dans la lettre de
confirmation et le solde indiqué dans ses propres livres
Procédure utilisée surtout dans les cas où les résultats relatifs au contrôle interne
sont jugés satisfaisants
Procédure moins onéreuse que la confirmation expresse, mais elle est moins fiable
L'auditeur peut utiliser les deux types de confirmations (expresse et tacite) dans le
cadre d’un même audit.
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Les comptes à confirmer
• Lesquels?
• Combien?
Important: l'auditeur doit demeurer indépendant au niveau des C/c à
confirmer
Dans le cas des confirmations expresses, si l'auditeur ne reçoit pas de réponses, il doit
recourir à des procédures de rechanges afin de s’assurer de l’existence et de la valeur
des C/c
Quelles procédures de rechanges?
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Calendrier de la procédure
Cette procédure est plus efficacité si elle est effectuée à la date du bilan;
La confirmation à une date intermédiaire est possible si les contrôles sont
efficaces (contrôles du cycle ventes/encaissements).
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Analyse des écarts relevés
Des écarts peuvent s’expliquer par:
Un paiement effectué avant la date de la confirmation, mais non enregistré dans les livres de l’audité
Non réception de la marchandise commandée par le client
Marchandise retournée par le client
Erreurs d’enregistrement
Créance litigieuse.
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Existe-t-il une relation entre la confirmation des C/c et les tests de procédures?
Si le solde d’ouverture des C/c est valide et les tests de procédures sur le cycle
« Produits/débiteurs/encaissements » sont satisfaisants, la probabilité que le solde
de fermeture des C/c contienne des anomalies significatives, est faible.
Quel impact sur les tests substantifs?
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1.2. Les procédures analytiques substantives
Comparaison de montants ou de corrélations dans les E/S avec une attente précise
établie à partir des informations dégagées de la compréhension de l'entité et des
autres éléments probants.
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Exemples de procédures analytiques substantives efficaces
Montant dans les états de synthèse Corrélation et procédure
Chiffre d'affaires Application du prix de vente aux quantités expédiées
Dotations aux amortissements Application du taux d'amortissement aux soldes des
immobilisations, en tenant compte des acquisitions et des
cessions
Charges salariales Application des taux de paie au nombre d'employés
Charges liées aux commissions Application du taux de commissions aux ventes
Charges salariales à payer Application du montant de la paie quotidienne au nombre
de jours impayés comptabilisés.
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L’utilisation des PA comme procédures substantives, est-elle toujours pertinente?
les PA substantives ne doivent être mises en œuvre que si elles permettent le
calcul d’un résultat prévisible. L'auditeur peut s’informer auprès de l’entité
auditée de la disponibilité et de la fiabilité des informations dont il aura besoin
pour réaliser les PA
le recours aux PA substantives est une question de jugement de l’auditeur.
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Les conclusions à tirer des PA substantives, sont reliés à l’écart acceptable entre le
montant à auditer et le résultat obtenu via la PA. Il s’agit du montant de l'écart qui
peut être accepté par l'auditeur sans que ce dernier procède à des investigations
complémentaires (tests de détail)
Cet écart est fixé par l'auditeur en tenant compte du risque
d’anomalies significatives au niveau de l’assertion à auditer.
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Exemple pratique d’utilisation de PA substantives
Vous faites partie de l’équipe qui audite, depuis 5 ans les E/S d’une SA qui opère
dans le secteur des cosmétiques. Cette SA emploie 75 salariés à temps plein. Le
chef de mission vous confie la tâche d’auditer la paye de cette société. En
parcourant le dossier permanent du client, vous y relevez les informations
suivantes:
Les audits antérieurs n’ont relevé aucune anomalie significative dans la paye
Les contrôles relatifs au cycle de la paie sont satisfaisants
Le taux moyen des charges sociales et fiscales est de 32 %.
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Détail de la dernière rémunération brute des 75 salariés:
•Les cadres supérieurs (5 salariés): Montant total: 200 000 Dh
•Les cadres intermédiaires (10 salariés): Montant total: 110 000 Dh
•Le personnel administratif (25 Salariés): Montant total: 150 000 Dh
•Le personnel de soutien (35 salariés): Montant total: 105 000 Dh
Pour valider les soldes reliés aux frais du personnel, vous décidez de réaliser des PA substantives;
Vous avez fixé l’écart acceptable à 50 000 Dh.
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Les PA que vous avez mis en œuvre avaient pour objectif de déterminer le montant
(résultat attendu), des salaires versés et des prélèvements qui s’y rattachent
Résultat attendu (ce que les soldes devraient être selon l’auditeur):
Salaires bruts mensuels totaux : 565 000 DH
Salaires bruts annuels totaux: 565 000 x 12 = 6 780 000 DH
Charges salariales: 6 780 000 DH x 32% = 2 169 600 DH.
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Résultat réel (soldes dans les livres du client)
Hypothèse 1.
Salaire annuel total: 6 755 000 DH
Charges sociales et fiscales: 2 161 600 DH
Conclusion:
L’écart constaté est inférieur à l’écart acceptable (50 000 DH). Les PA permettent donc de
valider les soldes des comptes salaires et charges sociales. Par conséquent, il n’est pas
nécessaire d’effectuer des tests de détail sur ces soldes.
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Hypothèse 2.
Salaire annuel total: 6 710 000 DH
Charges sociales et fiscales: 2 147 200 DH
Conclusion:
L’écart constaté est supérieur à l’écart acceptable (50 000 DH). Les PA ne
permettent donc pas de valider les soldes des comptes salaires et charges
sociales. Par conséquent, il est nécessaire d’effectuer des tests de détails sur ces
soldes.
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Dans quels cas l'auditeur peut-il opter pour l’utilisation des seules PA aux fins de la
validation de soldes ou d’informations dans les E/S?
Dans le cas où le RAS relié à l’assertion à auditer, a été fixé à un niveau faible par
l'auditeur;
Dans le cas inverse, l'auditeur a tout intérêt à recourir à des tests de détail uniquement ou
à une combinaison de tests de détail et de PA substantives.
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2.Calendrier de mise en œuvre des tests substantifs
Convient-il de mettre en œuvre les tests substantifs à la fin de l’exercice ou avant cette
période?
En général, les tests substantifs sont mis en œuvre à la fin de l’exercice ou après
celle-ci;
Aussi, plus le RAS est élevé, plus l'auditeur voudra réaliser les tests substantifs
le plus proche possible de la fin de l’exercice ou après celle-ci.
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3. Étendue des tests substantifs
Cette étendue dépend du S2S pour les travaux, du risque d’audit et du niveau
d'assurance recherchée dans les tests
Relation entre les résultats des tests de procédures et l’étendue des tests
substantifs
L'auditeur peut recourir aux sondages statistiques (en unités monétaires, par
exemple) ou au sondage non statistique pour la détermination de la taille de
l’échantillon.
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