Le contrôle de gestion

dans la comptabilité
publique

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Introduction
 Le contrôle de gestion est un domaine en constante évolution, ses
définitions varient selon les auteurs et les périodes au rythme de
l'avancée des savoirs, des techniques et des pratiques. Le contrôle
de gestion répond à plusieurs objectifs stratégiques et
organisationnels. En tant que fonction de l’entreprise, il remplit ses
missions en s'appuyant sur plusieurs dispositifs, instruments et
systèmes de gestion, tels que par exemple la comptabilité analytique
ou le système budgétaire. Au sein de l’organisation, la fonction de
contrôle de gestion occupe un positionnement particulier.
 Le contrôle des activités et le domaine du contrôle de gestion qui en
découle sont corrélés à la phase d'industrialisation de la fin du
19ème siècle et surtout le début du 20ème siècle.
 Le contrôle de gestion est né de l'évolution du monde technique et
économique avec les analyses de Tylor (1905) sur le contrôle de la
productivité et concerne principalement à cette époque, l'activité de
production. La première évolution dans les enjeux et le champ
d'analyse du contrôle de gestion, est apparue avec l'accroissement
de la taille des unités de production et de leur diversification
 Il est devenu nécessaire de déléguer des tâches, des responsabilités
tout en exerçant un contrôle sur les exécutants.
 Ainsi, après l'analyse des coûts, les entreprises ont mis en place des
budgets prévisionnels et réels pour contrôler les réalisations et
mesurer les écarts dans le cadre d’un contrôle budgétaire. Ensuite,
avec le développement des produits et des services dans une
conjoncture en croissance, les gestionnaires ont cherché dans le
contrôle de gestion une aide aux décisions ainsi que des pistes pour
contrôler les acteurs dans la structure.
 Jusqu'au début des années 70, le modèle existant du contrôle de
gestion reposait sur : un processus de planification, de gestion
budgétaire et de contrôle budgétaire, une structure hiérarchique
découpée verticalement en centres de responsabilité, et un système
de pilotage par les couples objectifs- moyens. Ce modèle qui règne
depuis, a été conçu dans le cadre d'une gestion taylorienne fondée
sur quatre principes: stabilité dans le temps, information parfaite des
dirigeants, recherche d'une minimisation des coûts, coût de
production dominant dans le coût total.
 Le contrôle de gestion est alors un modèle pour mesurer et
contrôler la productivité industrielle, en particulier la
productivité du travail directe. A partir des années 70, les
perturbations extérieures et intérieures aux organisations
obligent à une remise en cause de ce modèle dans ses
objectifs, ses outils et ses utilisations. Ainsi de nombreuses
pressions et évolutions technologiques, organisationnelles et
stratégiques ont fait émerger un contrôle de gestion avec des
objectifs plus larges, des démarches et des outils diversifiés.
 Le contrôle de gestion : appui au pilotage
pour améliorer les performances
 La dynamique de modernisation de la gestion publique créée par la LOLF passe
par le développement du contrôle de gestion

 Le contrôle de gestion constitue une aide au pilotage, fondée sur l’analyse et la

connaissance objective des résultats, activités, coûts

 Une définition interministérielle

 « Circulaire 21/06/2001 : … un système de pilotage, mis en œuvre par un responsable
dans son champ d'attribution, en vue d'améliorer le rapport entre les moyens engagés -
y compris les ressources humaines – et l'activité développée, ou les résultats obtenus
dans le cadre déterminé par une démarche stratégique préalable ayant fixé des
orientations. Il permet d’assurer tout à la fois le pilotage des services sur la base
d’objectifs et d’engagements de services, et la connaissance des coûts, des activités et
des résultats. »
 Une définition opérationnelle, pour le déploiement de la LOLF (*) «… un dispositif
permettant d'alimenter et d'objectiver le dialogue de gestion entre les différents niveaux
d'une administration et d'en assurer le pilotage, en apportant les outils de connaissance
des coûts, des activités et des résultats permettant d'améliorer le rapport entre les
moyens engagés et l'activité ou les résultats. »
(*) La démarche de performance : stratégie, objectifs, indicateurs : guide méthodologique
2
pour l’application de la loi organique
 L’instrument de pilotage : le contrôle de
gestion
 C’ est l’outil qui permet de concilier liberté et responsabilité (maîtrise de
la gestion).
 C’est un outil d’aide à la décision pour que le responsable de
programme atteigne ses objectifs (efficacité) en optimisant ses
ressources (efficience). Objectifs

Contrôle
de gestion

Moyens Mesure de Résultats

l’efficience

 Outil d’ « objectivation » du dialogue de gestion

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 Des opportunités d’amplification
apportées par la LOLF
 La LOLF instaure un nouveau mode de gestion publique qui rend
nécessaire le renforcement du contrôle de gestion
— Les responsables opérationnels s’engagent sur des objectifs et rendent
compte
des résultats obtenus aux citoyens, aux contribuables et aux usagers
— La gestion publique se situe en prise directe avec la réalité des services et des
territoires, les budgets globaux et la performance sont déclinés au plus près du
terrain.

 Les grands chantiers de la LOLF définissent les référentiels de la

fonction, ainsi que les méthodes d’analyse et de pilotage
— Nomenclature par destination (Programme - Action)
— Méthodes de mesure (indicateurs de performance, JPE, CAC…)
— Pilotage de la gestion en fonction des objectifs de performance

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 Exemple de pilotage en cours de
gestion
 Le pilotage consiste dans la ré-allocation des ressources en cours de gestion en vue de l’atteinte
des résultats. Cette ré-allocation peut se faire au niveau du programme entre plusieurs BOP et/ou
entre plusieurs actions.
 Exemple :

Pilotage au niveau
Destination (Programmes, Actions) du programme

Programme « BOP Guyane » « BOP Mayotte »

« conditions de vie »
Ré- allocation
Action Logement Logement Logement
1 3

Action Aménagement Aménagement Aménagement

2

Responsabilité (programme, BOP)

 Eléments à définir :
— Pertinence et niveau de fongibilité entre les crédits de l’action aménagement et de l’action logement,
— Chartes de gestion réalisées par programme/action et déclinée dans les BOP.
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 Le contrôle de gestion : une fonction à
construire progressivement
 Une fonction qui se met en place dans l’ensemble des administrations :

— Certaines administrations ont de l’avance, le CG s’y développe depuis les années

1990 La Direction générale de l’armement (activité de « production »), La direction
générale des impôts, la direction générale de la comptabilité publique (activité de
prestation + contrats pluriannuels à partir de 2000), Les préfectures, depuis 2000
(activités de prestation + expérimentation de globalisation), Les armées
— L’ensembles des administrations sont concernées depuis
2001 par le bas : Education nationale
Par le haut : Culture, Affaires étrangères …

 Les différents stades de développement :

— L’implantation : mise en place de cellules centrales, des premières méthodes

(segmentation des activités, objectifs, indicateurs, organisation du dialogue de gestion)
— Le développement : généralisation des contrôleurs de gestion, développement des
systèmes d’information, déploiement des méthodes (cibles calculées, objectifs
déclinés)
— La professionnalisation : développement des compétences des acteurs (manageurs et
CG), affinement des méthodes (catalogues de bonnes pratiques, modélisation des
cibles…), stratégie pluriannuelle et participative, implication forte et naturelle de la
fonction contrôle de gestion dans le processus de prise de décision
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 Deux objectifs majeurs
 Nourrir et objectiver le dialogue de gestion
— Apporter les éléments de mesure des activités, des produits, des coûts et des
résultats
— Le dialogue de gestion se concentre : définition des objectifs et indicateurs et des
cibles de résultats, détermination du niveau d’allocation des ressources, réallocation
et re-programmation en cours de gestion

 Développer des outils d’aide au pilotage pour améliorer les performances

— Orienter en permanence les organisations vers les actions correctrices nécessaires à
l’atteinte de leurs objectifs de performance, évalués selon trois axes : les effets
attendus des politiques publiques, l’amélioration de la qualité des services publics,
l’économie de moyens mise en œuvre.
Exemple : direction générale des impôts
Civisme fiscal :
•Respect par les particuliers de leurs obligations déclaratives 2004 IR 97,8 % (2001 : 94,9%)
•Respect par les professionnels de leurs obligations déclaratives TVA 2004 88,5 % (2001 : 88,4%)
•Paiement dans les délais des impôts professionnels 2004 98,5 % (2001 : 96%)

Indice global de satisfaction des usagers pour la qualité de service : 2003 : 80% ; 2004 : 87 %.

Coût de gestion de l’impôt (montant collecté/coût collecte)

1997 : 1,60% ; 2001 : 1,42 ; 2004 : 1,35%
1
0
 Références
 Les initiatives interministérielles conduites depuis plus de cinq ans ont
permis d’approfondir les bonnes pratiques initiées dans les ministères

2000 Guide d’auto évaluation et préparation des plans ministériels de

développement

2001 Définition des missions du contrôle de gestion, et lancement d’un groupe de

travail sur l’amélioration de la gestion publique

2002 Présentation des plans de développement et du guide méthodologique (DIRE)

2003 Rapport du groupe de travail sur l’amélioration de la gestion publique

2004 Guide méthodologique sur la démarche de performance

2005 Réingénierie des processus budgétaires et comptables

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1
Une organisation du
contrôle de gestion
 La fonction s’adapte à l’organisation du management
— La fonction contrôle de gestion est distincte des services budgétaires, avec
lesquels elle doit collaborer.
— Les contrôleurs de gestion sont de proche collaborateurs des responsables
opérationnels
 Au niveau ministériel
— La coordination du contrôle de gestion est assurée par le DAF et / ou le SG
 Au niveau des programmes
— Equipes de contrôle de gestion au sein des programmes
ou
— Equipes dédiées aux programmes, mais regroupées dans une structure
ministérielle
 Au niveau des BOP
— Une fonction rattachée au responsable de BOP
 Au niveau territorial et transversal
— Contrôle de gestion régional, départemental auprès du SGAR

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Les activités du
contrôle de gestion
Deux fonctions majeures :
 Aider au pilotage stratégique et opérationnel et à la prise de décision
— Formaliser les objectifs et les indicateurs de performance, et garantir leur déclinaison.
— Organiser le dialogue de gestion et contribuer au processus budgétaire.
— Produire des analyses, des rapports de gestion et des tableaux de bord, pour aider à la prise
de décision et contribuer à l’efficacité et à l’efficience des processus de management

 Assurer la mesure des activités, des produits, des coûts et des résultats
— Définir les nomenclatures des activités et des produits
— Mesurer les activités, les produits, les coûts et les résultats
— Définir et mettre en œuvre les méthodes de comparaisons et d’étalonnage
— Développer les outils de justification « au premier euro » et de programmation des activités

… et des activités d’organisation et d’animation de la fonction

— Assurer la maîtrise d’ouvrage des SI nécessaires au contrôle de gestion
— Définir et documenter l’organisation, les outils et les procédures de contrôle de gestion
— Mutualiser les bonnes pratiques
— Définir les profils de poste, les référentiels de compétence et les besoins de formation
— Animer les réseaux de contrôle de gestion
— Communiquer et conduire le changement autour de la mise en œuvre de cette fonction.

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Trois points clefs à court terme

 Points clefs de développement du contrôle de

gestion, formulés selon trois axes de progrès à
court terme (*)

— Identifier les activités et les produits (ou les processus) à suivre

prioritairement, et définir les méthodes de mesure adaptées aux
enjeux

— Généraliser dans les BOP, l’organisation de points trimestriels sur la

 performance, orientés pour la prise de décision

— Nourrir le dialogue de gestion, ainsi que la préparation des budgets,

à partir de l’analyse de la programmation des activités
(*) Ces objectifs ne préjugent pas de développements plus poussés conduits par
chaque administration
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 Activity based management (ABM) –
management basé sur les activités
 Approche transversale
— non fondée sur l’organisation mais sur les activités

 Déterminer la chaîne de valeur

— S’appuie sur les processus et les activités (identifier, définir) – réingénierie des
processus),
— Identifie les activités critiques - créatrices de valeur (cœur de métier, réponse
aux
attentes « client » – mission)
— Identifier les facteurs de performance (inducteurs : coût, délais, qualité)

Ex : Service militaire adapté – mission de resocialisation, de formation professionnelle,

d’insertion. 9 régiments sur les collectivités d’outre-mer.
Un processus critique : la formation théorique, pratique, application, sanction
Inducteur de performance de la formation : qualité de la formation - acquisition des
savoirs faire

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 Activy based costing (ABC) – analyse de
coût fondée sur les activités
 Piloter efficacement :
— Un des quatre outils du contrôle de gestion est l’analyse des coûts (les autres
outils sont : tableau de bord, analyse budgétaire, analyse comparatives)
— Dans l’administration publique, la LOLF instaure trois comptabilités :
budgétaire,
d’exercice, d’analyse des coûts (comptabilité d’analyse des coûts par
actions…)
— Le pilotage de la performance implique une maitrise des processus et une
connaissance des coûts (Le coût : ensemble des charges pour la réalisation
du
« produit / service »)

 Les processus se décomposent en activités, on recherche à :

— Identifier le coût d’un « produit / service » d’une activité (ex : dossier, mesure
emploi solidarité, action, politique...),
— Expliciter les facteurs déterminants du coût,
— Suivi de la consommation (lien avec la JPE…),
— Juger de l’opportunité du « produit/service » (coût / bénéfice)

 La connaissance du modèle de l’organisation, des objectifs et des coûts 16

 Tableau de bord prospectif
La « vision », le projet stratégique
 L’expression d’une « vision
de l’organisation (la mission)
» (point à atteindre à long
terme) et des « orientations Les orientations, les objectifs
et objectifs stratégiques » ; stratégiques
 Une approche systémique
Pilotage Composante
 Un équilibre entre le court
terme et le long terme, client
entre le stratégique et
l’opérationnel, entre les Composante Composante
composantes de la gestion Vision
financière processus
 Le suivi des objectifs et
opérationnels et des budgétaire Composante
indicateurs selon 4 apprentissage
composantes organisationnel
— financier et budgétaire,
— Processus internes, Objectifs opérationnels
— client
— Apprentissage organisationnel Le plan d’action ajusté en
permanence
 Le plan d’action ajusté en
permanence.

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 Une approche par les processus
 Un service administratif ressemble un peu à une usine industrielle
— Des matières premières en entrée : le processus est toujours déclenché par une demande,
un document ou une transaction dans un système d’information
— Une logique simple de démarche Qualité, mettant en évidence des clients au sens ISO du terme :
on ne travaille pas pour soi, on travaille pour quelqu’un. Au fait, c’est qui, déjà ?
— Un découpage du processus en « activités ». Une activité, ce sont deux ou trois personnes
qui travaillent ensemble généralement dans une même équipe (mais pas toujours)
— Des « produits finis » en sortie : un document, un contrôle de sécurité, une licence accordée… Tout
ceci doit être explicité dans le monde des services, alors que leur représentation est tangible dans
le monde industriel
— Quelques indicateurs, « plantés » aux bons endroits pour comprendre ce qui se passe (flux
entrants, stock de dossiers, contrôles, transactions…, et flux sortants)

Indicateurs de performance vis-à-vis des Clients = Qualité

de service dans la LOLF
Indicateur d’activité : est-ce que la Indicateur de performance : est-ce que le client est
production des en-cours est sous satisfait par l’utilisation du produit fini ?
contrôle ?

LIVRAISON

Comman Finali- Produit

Planni Production fini
de
ng
sation
Client (ISO) UO SD / UO Centrale Client (ISO)
Indicateur de résultat : est-ce que le produit fini est
Indicateur d’avancement : est-ce conforme à la commande ?
que c’est bien parti ? (Indicateurs de résultats) + (Coûts analytiques ou CAC) = Efficience
de gestion dans la LOLF
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 Tableau de bord

 Les principes de construction du tableau de bord de pilotage repose

sur :
— La forte sélectivité des objectifs, des activités et des processus à piloter en priorité
selon la stratégie pour l’atteinte de la performance. Le tableau de bord est
modulable par objectif.
— Le pilotage infra annuel dans une perspective pluriannuelle. L’information du
pilotage permet la réalisation des comptes rendus de gestion et la programmation
à venir.
— Les données homogènes dans le chaînage managérial « Mission, Programme,
BOP, UO » afin de pouvoir réaliser des synthèses, des analyses sur la base de
données comparables sur le fond et la forme.
— L’articulation des niveaux national / territorial et données du contrôle de gestion
opérationnel (niveau infra)
— L’interaction des composants de la gestion : performance, ressources, activités,
processus, dialogue de gestion et prise en compte des données extérieures.

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 PROG 000 / BOP 00 : « Surveillance et certification » - [Link] : YYY / ZZZ - ACTIONS LOLF : AAA1,
AAA2…

Module * nb d’objectifs suivis

Parlement Indicateurs PAP/RAP : xxx1, xxx2

Performance
Objectifs PROG : xxx
Résultats attendus : ..

Dialogue
de gestion Objectifs BOP : aaa1
 
RPROG, Indicateurs BOP : xxx1, aaa1, aaa2, aaa3
RBOP, RUO

Activités et processus
Processus Sélection des dossiers Suivi des cohortes
aaa2
aaa3

BOP UO

Activités et leviers d’action mis en œuvre :

- P1 : Changement des formulaires des délivrances de licences (action 1) : 55% fini (aaa1)
- P2 : Visite de chantiers de logement (action 3) : 30% fini (aaa3)

0 50 100
Dans le
cadre du
dialogue de AE affectée: 60 AE disponible: 40
gestion

Constant pour tout le BOP

avec le Réservation: 40 A réserver: 20
RBOP et le

Ressources
RPROG
EJ: 30 (AE consommée) Disponible à EJ: 30

Payé: 15 A payer: 15
Masse salariale
Plafond d’emploi

RPROG,

Animation
RBOP, RUO Animation, coordination, contexte
et acteurs,
1c9ontextes