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JURISPRUDENCE
FISCALE

La petite histoire des amendes Par : Faez Choyakh

Expert-comptable

fiscales administratives Associé EY en charge de la fiscalité

Titulaire du mastère spécialisé en droit fiscal
(Université de Carthage) et du diplôme
international de droit fiscal européen
(Université de Bourgogne)

1. Rappel du cadre légal régissant les - L’amende fiscale administrative pour non-
amendes fiscales administratives déclaration des recouvrements espèces : Selon
l’article 84 quater du CDPF, la non-déclaration des
Les cas de taxation d’office prévus par les articles
84 bis à 85 du CDPF concernent : recouvrements espèces au niveau de la déclaration
de l’employeur entraîne l’application d’une amende
- L’amende fiscale administrative pour
fiscale administrative au taux de 8% de la valeur
non-respect de la procédure prévue par
des montants recouvrés au-delà des seuils légaux
l’article 112 du CDPF : L’article 84 bis du CDPF
(20.000 DT à partir du premier janvier 2014, puis
a prévu que les établissements qui procèdent
10.000 DT à partir du premier janvier 2015 et
à des opérations de transfert de revenus ou
5.000 DT à partir du premier janvier 2016).
bénéfices à l’étranger sans observer les conditions
prévues par l’article 112 du CDPF sont punis d’une - L’amende fiscale administrative en cas de
pénalité fiscale administrative de 20% des revenus déduction de la TVA lors de la reconstitution
ou bénéfices transférés, s’il s’agit de transfert de extra-comptable du chiffre d’affaires : Selon
revenus ou bénéfices imposables en Tunisie, ou l’article 84 quinquies du CDPF, est appliquée une
de 1% des revenus ou bénéfices transférés, s’il amende fiscale administrative au taux de 50% du
s’agit de transfert de revenus ou bénéfices non montant de la TVA déduite lors de la reconstitution
imposables en Tunisie.
extra-comptable du chiffre d’affaires.
- L’amende fiscale administrative pour non-
- L’amende fiscale administrative en cas de
apurement des bons de commande : L’article 84
ventes en suspension de la TVA sans disposer
ter au CDPF prévoit que tout bénéficiaire du régime
des originaux des bons de commande :
de suspension de la TVA, qui n’a pas procédé à
Aux termes de l’article 84 sexies du CDPF, est
l’apurement des bons de commande visés par
puni d’une amende fiscale administrative égale à
les services du contrôle fiscal conformément à la
50% du montant de la taxe et du droit objet de la
réglementation en vigueur, est puni d’une amende
suspension, tout assujetti à la TVA ayant effectué
fiscale administrative d’un montant de 2.000 DT
au titre de chaque bon de commande non apuré des ventes en suspension de la TVA et des droits

ou non présenté, et ce, pour les 5 premiers bons et taxes dus sur le chiffre d’affaires sur la base des

de commande. L’amende est relevée à 5.000 DT attestations générales et sans qu’ils ne disposent
au titre de chaque bon de commande non apuré des originaux des bons de commande devant être
ou non présenté pour le reliquat des bons de présentés par le bénéficiaire du régime suspensif
commande. de la TVA.

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- La pénalité pour non-respect de l’obligation politique de prix de transfert, prévus par l’article
de vérification du paiement de la taxe de 38 bis du CDPF ou l’ayant présenté d’une manière
circulation par les entreprises d’assurance incomplète ou inexacte, dans un délai de 40 jours
ou les intermédiaires en assurance : L’article de la date de la notification de la mise en demeure
84 septies du CDPF sanctionne les entreprises prévue par le même article, punit d’une amende
d’assurance et les intermédiaires en assurance fiscale administrative égale à 0,5% du montant des
qui délivrent les attestations d’assurance sans transactions concernées pour les documents non
présentation d’une copie de la quittance de présentés ou présentés d’une manière incomplète
paiement des taxes de circulation au titre de la ou inexacte avec un minimum de 50.000 DT par
période dont le délai de recouvrement est échu à exercice concerné par la vérification. Tertio, l’article
la date de délivrance desdites attestations, par une 84 decies du CDPF punit d’une amende fiscale
amende fiscale administrative égale au quintuple administrative égale à 50.000 DT, toute entreprise
du montant des taxes de circulation exigibles et n’ayant pas déposé, dans le délai imparti, la
non payées. déclaration pays par pays prévue par l’article 17 ter
du CDPF. Tout renseignement non fourni dans la
- Les amendes fiscales administratives pour
déclaration ou fourni d’une manière incomplète ou
l’inobservation des obligations d’information
inexacte, donne lieu à l’application d’une amende
et de remise de l’attestation et des bons de
égale à 100 DT par renseignement, sans que cette
commande : Selon le 1er paragraphe de l’article
amende n'excède 10.000 DT.
84 octies du CDPF, est punie d’une amende
égale à 1.000 DT, toute personne qui manque - L’amende pour paiement en espèces : Selon
aux dispositions du 1 paragraphe de l’article 19
er l’article 84 duodecies du CDPF, toute personne
quater du code de la TVA. En outre, selon le 2 ème ayant sciemment mentionné dans les contrats
paragraphe de l’article 84 octies du CDPF, est prévus par le premier paragraphe du numéro 1 de
punie d’une amende égale à 1.000 DT par jour de l’article 45 de la loi n° 2018-56 du 27 décembre
retard avec un maximum fixé à 30.000 DT, toute 2018 portant loi de finances pour l’année 2019,
personne qui n’a pas rendu, dans le délai de 10 des références de paiement bancaires ou postales
jours, l’attestation et, le cas échéant, les bons de erronées ou usé des manœuvres, et payé la totalité
commande visés et non utilisés, sauf cas de force ou partie du prix en espèces dont le montant
majeure dûment établie. dépasse 5.000 DT, est punie d’une amende égale
à 20% du montant payé en espèces sans que cette
- Les amendes relatives à l’inobservation
amende ne soit inférieure à 1.000 DT par mutation.
des obligations documentaires en matière de
prix de transfert : Primo, l’article 84 nonies du - La pénalité pour défaut de déclaration des
CDPF punit d’une amende fiscale administrative revenus et bénéfices exonérés : Selon l’article
égale à 10.000 DT, toute entreprise n’ayant pas 85 du CDPF, le défaut de déclaration, dans les
déposé, dans le délai imparti, la déclaration annuelle délais impartis, des revenus et bénéfices exonérés
sur les prix de transfert, prévue par le paragraphe II de l’IRPP et de l’IS ou soumis à une retenue
bis de l’article 59 du CIRPPIS. Tout renseignement à la source libératoire de l’impôt, donne lieu à
non fourni dans la déclaration susvisée ou fourni l’application d’une pénalité au taux de 1% des
d’une manière incomplète ou inexacte donne lieu revenus et bénéfices concernés. Cette pénalité
à l’application d’une amende égale à 50 DT par s’applique, pour les entreprises bénéficiaires du
renseignement, sans que cette amende excède régime fiscal de l’exportation totale, à compter
5.000 DT. Deusio, l’article 84 undecies du CDPF, du premier jour du quatrième mois suivant celui
qui vise toute entreprise n’ayant pas présenté à au cours duquel prend fin le délai imparti pour la
l’administration fiscale les documents justifiant la déclaration des revenus et bénéfices.

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S’agissant du droit de reprise, l’article 19 du demeure n’est pas exigée en cas de taxation au
CDPF prévoit que « Le droit des services fiscaux titre des amendes fiscales administratives prévues
de taxation au titre des amendes administratives par les articles 84 bis, 84 quater, 84 quinquies, 84
prévues par les articles de 84 bis à 85 du CDPF se septies, 84 nonies, 84 decies, 84 duodecies et 85
prescrit à l’expiration de la quatrième année suivant du CDPF.
celle au cours de laquelle l’infraction passible de
En outre, il faut savoir que l’administration établit un
l’application de l’amende a été commise ». Aussi,
arrêté de taxation d’office portant sur les amendes
conformément à l’article 27 du CDPF, « pour les
fiscales administratives. Aux termes de l’article 50
infractions prévues par les articles de 84 bis
du CDPF, l’arrêté de taxation d’office portant sur
à 85 du CDPF, la prescription est interrompue
les amendes fiscales administratives comporte les
par la notification au contrevenant de la mise en
mentions suivantes :
demeure prévue par le troisième et le quatrième
- les services de l’administration fiscale
paragraphes de l’article 47 du CDPF ou par la
ayant procédé à l’opération de contrôle ou de
notification d’un arrêté de taxation portant sur les
vérification ;
amendes administratives exigibles ».
- la nature de l’infraction constatée ;
En outre, la loi prévoit, pour certaines amendes,
- la méthode retenue pour l’application de
une obligation de mise en demeure préalable
l’amende exigible au titre de l’infraction ;
à la taxation d’office. Toutefois, cette mise en
demeure préalable à la taxation d’office n’est - le fondement juridique de l’arrêté ;

pas systématique pour toutes les pénalités - les noms, prénoms et grades des vérificateurs ;
administratives. En effet, d’après l’article 47 du - la période concernée par l’application des
CDPF, la taxation au titre des amendes fiscales amendes ;
administratives prévues par les articles 84 ter , 84
- le montant de l’amende taxée ;
sexies et 84 undecies du CDPF est établie lorsque
- la recette des finances auprès de laquelle
le contribuable ne procède pas à la régularisation
seront constatées les sommes exigibles ;
de sa situation dans un délai de 30 jours à compter
de la date de sa mise en demeure conformément - l’information du contribuable de son droit de

aux procédures prévues par l’article 10 du CDPF. s’opposer à l’arrêté de taxation d’office devant
le tribunal de première instance territorialement
La mise en demeure est donc obligatoire pour les
compétent et le délai imparti pour cette action.
amendes fiscales administratives suivantes :
Relevons aussi que, conformément aux dispositions
- l’amende fiscale administrative prévue par
de l’article 52 du CDPF, l’arrêté de taxation d’office
l’article 84 ter du CDPF relative au non-apurement
portant sur les amendes fiscales administratives
des bons de commande ;
est exécutoire et non susceptible de la suspension
- l’amende fiscale administrative prévue par de l’exécution et que selon l’article 51 bis du
l’article 84 sexies du CDPF égale à 50% du montant CDPF, ledit arrêté de taxation d’office est notifié au
de la taxe et du droit suspendus sur la base des contribuable, dans les cas qui exigent une mise en
attestations générales à défaut des originaux des demeure, dans un délai ne dépassant pas douze
bons de commande et ; mois de la date de sa mise en demeure (1).

- l’amende fiscale administrative prévue par (1) Aucun délai n’est prévu pour la taxation au titre des amendes

l’article 84 undecies du CDPF pour défaut fiscales administratives n’exigeant pas une mise en demeure
préalable. Ces arrêtés doivent être notifiés dans la limite du délai
de présentation à l’administration fiscale des de prescription prévu par le deuxième paragraphe de l’article 19
documents justifiant la politique de prix de transfert. du CDPF qui s’étend jusqu’à la fin de la quatrième année suivant
celle au cours de laquelle l’infraction passible de l’amende est
D’après l’article 47 du CDPF aussi, la mise en commise (Note commune n° 12 de l’année 2019).

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Enfin, pour conclure cette « brève » présentation sommes recouvrées en espèces dans la déclaration
du cadre légal régissant les amendes fiscales de l’employeur), l’article 40 de la loi n° 2013-54 du
administratives, observons que le contribuable 30 décembre 2013 portant loi de finances pour
taxé d’office peut intenter un recours juridictionnel l’année 2014 (vente en suspension sans bons de
devant le tribunal de première instance compétent. commande), l’article 41 de la loi n° 2013-54 du
Les règles et procédures de recours sont alors 30 décembre 2013 portant loi de finances
identiques aux recours relatifs à la taxation d’office pour l’année 2014 (déduction de la TVA lors
classique établie en cas de défaut de réponse du de la reconstitution extra-comptable du chiffre
contribuable ou de désaccord entre l’administration d’affaires). Puis, ont suivi l’article 56 de la loi n°
fiscale et le contribuable sur les résultats d’une 2015-53 du 25 décembre 2015 portant loi de
vérification fiscale ou en cas de défaut de déposer finances pour l’année 2016 (délivrance des
les déclarations fiscales et des actes prescrits par attestations d’assurance sans présentation d’une
la loi pour l’établissement de l’impôt, après mise en copie de la quittance), l’article 30 de la loi n° 2017-66
demeure du contribuable. du 18 décembre 2017 portant loi de finances pour
l’année 2018 (non-régularisation de la situation au
2. Génèse des amendes fiscales
sujet des bons de commande), l’article 34 de la loi n°
administratives
2018-56 du 27 décembre 2018 portant loi de
De toutes les amendes qui guettent le contribuable finances pour l’année 2019 (inobservation des
aujourd’hui, le CDPF, quand il fut promulgué en obligations documentaires et déclaratives en
2000, sanctionnait uniquement, au niveau de son matière de prix de transfert) et l’article 45 de la
article 85, le défaut de déclaration des revenus loi n° 2018-56 du 27 décembre 2018 portant loi
et bénéfices exonérés ou soumis à une retenue de finances pour l’année 2019 (inobservation des
à la source libératoire de l’impôt, donne lieu à dispositions relatives à la rédaction, la légalisation
l’application d’une pénalité au taux de 1% des et l’enregistrement des contrats dont le prix est
revenus et bénéfices concernés. Par une magie payé en espèces). Pour cette armada d’amendes,
législative, cette pénalité s’est transformée en une il fut nécessaire de construire des murailles. Le
amende fiscale administrative. Puis, autour de législateur est alors intervenu à maintes reprises.
cette amende de 1%, s’est formée l’armada des L’article 32 de la loi n° 2014-59 du 26 décembre
amendes fiscales, connues, actuellement dans le 2014 portant loi de finances pour l’année 2015
jargon du CDPF, sous la dénomination générique (modifiant l’article 19 du CDPF) a réglementé la
« amendes administratives prévues par les articles prescription quatriennale des amendes. L’article
de 84 bis à 85 du CDPF » (2). La saga de formation 32 de la loi n° 2014-59 du 26 décembre 2014,
de cette armada a commencé avec l’article 39 portant loi de finances pour l’année 2015 et l’article
de la loi n° 2012-1 du 16 mai 2012 portant loi 30 de la loi n° 2017-66 du 18 décembre 2017
de finances complémentaire pour l’année 2012 portant loi de finances pour l’année 2018 (modifiant
(l’amende fiscale administrative pour non-respect l’article 27 du CDPF) ont traité l’interruption de la
de la procédure prévue par l’article 112 du prescription. L’article 32 de la loi n° 2014-59 du
CDPF). Ensuite, sont venus l’article 62 de la loi n° 26 décembre 2014 portant loi de finances pour
2012-27 du 29 décembre 2012 portant loi de l’année 2015, l’article 54 de la loi n° 2016-78 du
finances pour l’année 2013 (défaut d’apurement 17 décembre 2016 portant loi de finances pour
des bons de commande), l’article 35 de la loi n° l’année 2017, l’article 30 de la loi n° 2017-66 du
2013-54 du 30 décembre 2013 portant loi de 18 décembre 2017 portant loi de finances pour
finances pour l’année 2014 (non indication des l’année 2018 et les articles 35 et 45 de la loi n°
2018-56 du 27 décembre 2018, portant loi de
(2) v. Articles 19, 27, 47, 52 du CDPF finances pour l’année 2019 (modifiant l’article 47

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du CDPF) ont régi les cas de mise en demeure, Au sujet justement de ces garanties, il nous faut
qui, en maigre garantie pour le contribuable, est d’emblée, avant de continuer, souligner que les
parfois nécessaire avant la taxation des amendes. amendes peuvent être réclamées en dehors
L’article 30 de la loi n° 2017-66 du 18 décembre d’une opération de vérification fiscale, ce qui,
2017 portant loi de finances pour l’année 2018 forcément, prive le contribuable des garanties
(modifiant l’article 50) a traité du contenu de l’arrêté que le CDPF a accordées au contribuable vérifié.
de taxation d’office portant sur les amendes fiscales Ainsi, par exemple, aucune garantie de débat
administratives. L’article 49 de la loi n° 2018-56 du oral et contradictoire n’est exigée. La doctrine
27 décembre 2018 portant loi de finances pour administrative l’assume. La note commune n° 17
l’année 2019 (ajoutant l’article 51 bis au CDPF) de l’année 2019, avec un ton austère, précise
a fixé un délai pour l’établissement de cet arrêté. que « L’amende administrative est appliquée

L’article 43 de la loi n° 2013-54 du 30 décembre directement par l’établissement et la notification

2013 portant loi de finances pour l’année 2014 et de l’arrêté de taxation d’office nonobstant les

l’article 61 de la loi n° 2015-53 du 25 décembre procédures de débats contradictoires prévues par

2015 portant loi de finances pour l’année 2016 les articles 43 et 44 du CDPF ». Il s’ensuit, avec

(modifiant l’article 52 du CDPF) ont proclamé, pour des mots plus simples, que l’administration fiscale
n’a pas à notifier au contribuable, par écrit, les
l’arrêté en question, le caractère exécutoire et non
redressements relatifs à sa situation fiscale et n’a
susceptible de suspension. L’article 42 de la loi
pas à les discuter avec lui. Tout simplement, elle
n° 2014-59 du 26 décembre 2014 portant loi de
le taxe d’office ! Hormis les cas où une mise en
finances pour l’année 2015 (modifiant l’article 53
demeure préalable serait exigée, le contribuable
du CDPF) a régi le recours contre cet arrêté.
n’est donc point informé de la procédure de
Par cette série d’interventions législatives taxation qui le guette. Il n’existe pas une « phase
successives, alternant sanctions et procédures de administrative » précédant la taxation d’office des
taxation, naquit une branche complète de Droit, un pénalités. La loi ne prévoit pas non plus un échange
vrai corpus législatif, à la fois, autonome, parce qu’il écrit entre l’administration et le contribuable, ce qui
se distingue par des règles procédurales propres permettrait à ce dernier de s’opposer au projet de
et également hétéronome parce qu’il demeure taxation des pénalités. Quand la mise en demeure
consubstantiel au CDPF. n’est pas exigée, il se peut même, paradoxe
sidérant, que le contribuable puisse se faire
3. Au rancart les garanties du
notifier un arrêté de taxation d’office des amendes
contribuable
fiscales administratives, acte administratif aux
Sans le moindre conteste, les amendes fiscales conséquences d'un jugement immédiatement
administratives prévues par les articles de 84 bis exécutoire, sans qu’aucun acte d’information ou
à 85 du CDPF représentent une arme redoutable une demande d’éclaircissement, de justification
entre les mains des services fiscaux, parce qu’elles ou de renseignement, ne lui soient, au préalable,
permettent de réclamer au contribuable, en dehors communiqués. Pour les amendes fiscales
d’un contrôle fiscal, des sommes singulièrement administratives, la loi ne prévoit pas une possibilité
excessives. Le législateur semble trouver dans de saisine de la commission de conciliation,
ces amendes un mécanisme simple et efficace préalablement à la taxation d’office. Le CDPF n’a
dans le recouvrement de recettes fiscales, qui peut pas exigé l’établissement de PV constatant les
être aisément mis en œuvre, qui ne nécessite pas infractions administratives. Il n’a pas exigé un grade
un formalisme contraignant, et qui, comme nous hiérarchique déterminé pour les agents qui les
le démontrerons par la suite, n’offre quasiment constatent. Le législateur n’a même pas pris le soin
aucune garantie réelle pour le contribuable. de confirmer la possibilité pour le contribuable de

LA REVUE COMPTABLE ET FINANCIÈRE N° 133 - TROISIÈME TRIMESTRE 2021 .

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se faire assister ou représenter par un mandataire, conclut que les déclarations déposées n’incluent
alors que cette faculté fut incessamment reconnue, pas tous les bénéfices et revenus exonérés
sans ambages, par les dispositions de l'article ou ayant fait l’objet d’une retenue à la source
39 (mention dans l’avis préalable de vérification libératoire. A titre d’exemple, l’administration, qui
approfondie), l'article 42 (dispositions communes rehausse, dans une notification de résultats de
aux vérifications préliminaire et approfondie), les la vérification, les bénéfices d’une société établie
articles 118 (commission de conciliation nationale) dans une zone de développement régional et
et 120 (commissions de conciliation régionales) éligible à la défiscalisation intégrale des bénéfices,
et l’article 130 (commission de réexamen des établira concomitamment à cette notification, un
arrêtés de taxation). Nous ne savons pas si arrêté de taxation d’office portant sur l’amende de
l’administration peut, après l’achèvement d’une 1% assise sur le complément de bénéfices fiscaux
vérification approfondie et la notification de ses ayant fait l’objet du rehaussement. Il se trouve
résultats, revérifier la même période ayant fait que les deux actes établis par l’administration,
l’objet de contrôle approfondi, pour réclamer des la notification des résultats de vérification et
amendes fiscales administratives au titre de cette l’arrêté de taxation d’office, suivent deux parcours
même période. Nous ne savons pas non plus si procéduraux distincts. Alors qu’avant la taxation
l’administration peut réclamer les mêmes amendes d’office consécutive au contrôle, la notification des
administratives au titre d’une même période. résultats de vérification fait l’objet d’une opposition
du contribuable, d’une réponse de l’administration,
Mais tout cela n’est rien, comparé au caractère
d’une deuxième réponse de la part du contribuable
exécutoire de l’arrêté de taxation d’office portant
et d’une éventuelle saisine de la commission de
sur les amendes fiscales administratives.
conciliation, l’arrêté de taxation d’office portant
Rappelons, et c’est bien utile, que ces amendes
sur l’amende de 1% doit faire l’objet d’un recours
sont établies par voie de taxation d’office et que
juridictionnel devant le tribunal de première
les amendes taxées d’office sont exécutoires et
instance. Que doit-on faire, si l’administration
non susceptibles de suspension. Il faudra hélas
abandonne le chef de redressement portant
pour le contribuable tout « régler » et attendre
rehaussement des bénéfices dans le cadre de
l’issue du recours contre l’arrêté de taxation
la phase administrative du contrôle approfondi ?
d’office. Bien sûr, entend-on déjà la réponse des
Faut-il, pour le fisc, demander la réduction des
concepteurs de ces amendes, le contribuable
sommes taxées d’office ? Appliquera-t-il l’article
pourra se faire restituer les sommes recouvrées en
46 du CDPF pour cette réduction ? Que faire, si le
vertu de l’arrêté de taxation d’office, mais, faut-il
tribunal de première instance a confirmé la taxation
le rappeler, il se trouve que le remboursement ne
d’office portant sur l’amende, ou bien s’il l’a annulée ?
saurait intervenir qu’après prononcé d’un jugement
Que faire si le contribuable ne s’est pas opposé
définitif et non susceptible de recours. Il s’agit, et
contre la taxation d’office de l’amende ? Faudra-t-
c’est fort dommage, de payer les sommes taxées
il, dans ce cas, saisir la commission de réexamen
d’office, d’attendre quelques années, pour obtenir,
des arrêtés de taxation ? Que faire si le Tribunal,
en cas de jugement favorable, la restitution des
statuant sur le fond de l’amende, décide que le
sommes payées.
chef de redressement rehaussant le bénéfice fiscal
Nous ne pouvons pas faire l’économie de citer le est infondé et qu’un autre Tribunal, statuant sur le
cas, fort anecdotique, de l’amende de 1% prévue deuxième arrêté de taxation d’office établi suite au
par l’article 85 du CDPF. En général, cette amende désaccord entre le contribuable et l’administration
est établie suite à une vérification fiscale, où le sur les résultats de la vérification, décide, quant
contrôle, suite à un examen de la comptabilité ou à lui, que le chef de redressement est fondé ?
de la situation fiscale personnelle du contribuable, Etc. Innombrables sont les interrogations qui

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entourent la prérogative de taxation des amendes, de l’employeur. En cas de ventes en suspension de

quand cette taxation est issue d’une procédure la TVA sans disposer des originaux des bons de
de contrôle préliminaire ou approfondi ! Maigres commande, l’article 84 sexies du CDPF punit-il le
sont en revanche les réponses apportées par la loi contribuable d’une amende fiscale administrative
ou la doctrine administrative. Pour sortir de cette égale à 50% du montant de la taxe et du droit
aporie, il nous faudra, comme d’habitude, face à objet de la suspension ?, etc. Dans les deux cas,
la taciturnité des textes et au caractère ésotérique donnés à titre d’illustration, ce qu’on reproche
de la procédure de taxation d’office des amendes au contribuable, ce n’est pas une minoration de
fiscales administratives, attendre la réponse de la recettes, ni l’occultement de transactions taxables,
jurisprudence (si, à l’évidence, contentieux il y a). ni même la falsification ou le déguisement des

4. Le culte du formalisme pièces et documents comptables. Pourtant, une

sanction, parfois lourde, s’appliquera pour le
Nous avons toujours souligné que notre droit fiscal
contribuable, qui a simplement omis, souvent
s’attachait trop au formalisme, qu’il sanctionnait les
de bonne foi, de porter des informations sur sa
« bons contribuables », parce que, simplement,
déclaration d’employeur, ou oublié de réclamer un
ils ont omis d’accomplir telle ou telle formalité,
original de bon de commande à son client !
qu’une telle sanction était mal vécue par les
contribuables transparents, que, partout dans le Paradoxalement, il peut arriver que la sanction
monde, les législateurs fiscaux se débarrassaient soit significativement plus lourde que les tarifs
du formalisme fiscal privilégiant le fond à la forme, de transaction en matière fiscale pénale fixés par
le digital au manuel, le numérique au papier et que l’arrêté du Ministre des Finances du 8 janvier 2002.
les administrations fiscales préconisaient, de plus Il en a résulté des constats parfois ahurissants.
en plus, à leurs agents une application mesurée de Comment se fait-il, que pour des délits graves
la loi fiscale. de fraude fiscale, le montant de la transaction
soit plafonné (ex. 50.000 DT pour les achats ou
Qu’en est-il avec « le Droit » des amendes
ventes sans factures, factures fictives, simulation
fiscales administratives ? En créant le corpus
des situations juridiques fictives, l’abus de droit, la
légal réglementant ces amendes, le législateur
transmission de biens à autrui dans le but de ne
a-t-il changé de paradigme ? A-t-il abandonné son
pas acquitter les dettes fiscales, etc.), alors que les
attachement inexorable au formalisme ?
amendes fiscales administratives proportionnelles
Loin s’en faut. Dans le droit fil de sa doxa
soient hélas déplafonnées ! Une vente en
formaliste, le législateur est allé beaucoup plus
suspension de la TVA de 10 MDT, sans disposer
loin. Ce n’est plus la déduction d’une charge ou la
d’un original de bon de commande, est passible
récupération d’une taxe indirecte qui est refusée
d’une amende fiscale administrative avoisinant 1
au contribuable, l’acculturation du formalisme
MDT, alors qu’un délit fiscal pénal d’établissement
continue, le droit fiscal, toujours belliciste en
de factures fictives ou de ventes sans factures pour
matière de non-respect du formalisme, monte d’un
une enveloppe de 100 MDT peut faire l’objet d’une
cran. Avec les amendes fiscales administratives,
transaction à 50.000 DT !
le contribuable doit passer immédiatement à la
caisse. Si telle ou telle formalité n’est pas respectée, Nos propos ne signifient aucunement que nous
on lui inflige, diktat de la loi, des amendes, bien défendions les contribuables fraudeurs. Si la non-
souvent, atterrantes, sans qu’on lui offre, nous déclaration des encaissements en espèces vise à
le soulevions, aucune possibilité de s’expliquer. ne pas réléver l’identité d’un contrebandier ou d’un
Ainsi, l’amende fiscale administrative au taux de gros fraudeur, une sanction beaucoup plus lourde
8% sanctionne-t-elle la simple non-déclaration des est nos yeux légitime et nécessaire et la personne
recouvrements espèces au niveau de la déclaration qui en serait coupable doit être poursuivie au pénal

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(ex. pour complicité de blanchiment d’argent). par l’allègement de la charge de travail qui pesait
Ce que nous reprochions à la sévérité des sur les vérificateurs fiscaux et par l’incitation des
sanctions du formalisme, c’est qu’elles frappent, assujettis à la TVA à respecter leurs obligations.
sans discernement les contribuables, qu’elles ne Qui plus est, fait trop important pour ne pas être
distinguent entre la bonne et la mauvaise foi, entre signalé, l’exposé des motifs de cette amende
la bonne graine et l’ivraie ! souligna l’importance du principe de la neutralité
5. Certaines amendes fiscales de la TVA (3).
administratives sont-elles L’allègement de la charge administrative que
inconstitutionnelles ? requiert la prise en considération, lors des
Sans que nous nous prétendions spécialistes contrôles fiscaux, de la TVA déductible dans les
en droit constitutionnel, nous nous permettons factures d’achat, ajouté au motif, fort générique,
ci-après, en attendant l’institution d’une Cour de l’incitation des assujettis à respecter leurs
Constitutionnelle, de soulever quelques réflexions obligations seraient-ils suffisants pour rompre
basiques sur le sujet. l’égalité entre assujettis à la TVA, d’autant plus,

En premier lieu, peut-on adresser, à certaines qu’il peut arriver que l’amende soit appliquée en

amendes, en particulier celles qui concernent la dehors de toute fraude fiscale (ex. présentation
TVA, un grief tiré de la méconnaissance du principe tardive de la comptabilité) ? En rompant l’égalité de
d’égalité prévu par le Préambule de la Constitution traitement des assujettis, l’amende méconnait-elle
et de l’équité devant les charges publiques reconnu le principe de la neutralité de la TVA, principe, qui,
par l’article 10 de la Constitution (de 2014) ? paradoxe déconcertant, servit de soubassement à
l’institution de l’amende ?
Il se trouve, en effet, que l’amende fiscale
administrative de 50% en cas de déduction de la Un raisonnement analogue pourrait être envisagé
TVA lors de la reconstitution extra-comptable du pour l’amende de 50% en cas de ventes en
chiffre d’affaires institue entre les assujettis qui suspension de la TVA sans disposer des originaux
tiennent une comptabilité régulière, d’une part, des bons de commande. L’exposé des motifs de
et ceux qui, ne tiennent pas une comptabilité, cette amende, qui évoqua simplement l’incitation
ne la présentent pas, ou dont la comptabilité est des bénéficiaires d’avantages fiscaux à respecter
rejetée, d’autre part, une différence de traitement.
Dans le même ordre d’idées, l’amende fiscale (3) Dans l’exposé des motifs de la loi de finances pour l’année

administrative de 50% en cas de ventes en 2014, il a été indiqué ce qui suit :

suspension de la TVA sans disposer des originaux ‫ يجب على‬،‫ من مجلة األداء على القيمة املضافة‬9 ‫وفقا ألحكام الفصل‬
des bons de commande institue une différence ‫حتملته اقتناءاتهم‬
ّ ‫اخلاضعني لألداء املذكور لالنتفاع بطرح األداء الذي‬
de traitement semblable entre des assujettis qui ‫الداخلة في كلفة نشاطهم اخلاضع االستظهار بفواتير ملشترياتهم محررة‬
se trouvent dans la même situation, avec comme ‫طبقا للتشريع اجلاري به العمل ومسك دفتر خاص أو محاسبة وفقا للتشريع‬
seule différence, la circonstance que l’un des deux ‫ وال ميكن طرح األداء على القيمة املضافة في صورة‬.‫احملاسبي للمؤسسات‬
.‫غياب الدفتر أو احملاسبة‬
assujettis ne dispose pas d’un bon de commande
visé par les services fiscaux. ‫ يقترح متكني اخلاضعني‬،‫ ولضمان حياد األداء على القيمة املضافة‬،‫غير أنه‬
‫لألداء على القيمة املضافة الذين يدلون بفواتير شراء مطابقة للتشريع اجلاري‬
Une différence de traitement aussi significative
‫به العمل من طرح األداء املذكور في صورة اعتماد اإلدارة هذه الفواتير‬
serait justifiable si les amendes avaient été ‫لتعديل رقم املعامالت وذلك بصرف النظر عن عدم تقدميهم للمحاسبة أو‬
instituées dans l’objectif, reconnu d’une manière .‫تقدميها خارج اآلجال القانونية أو عن رفضها‬
explicite par l’article 10 de la Constitution, de lutte
‫ وباعتبار أن مراجعة الوضعية اجلبائية للمطالب باألداء دون االعتماد‬،‫هذا‬
contre la fraude et l’évasion fiscale. Or, à examiner
،‫على احملاسبة يقتضي من مصالح اجلباية بذل مجهودات ومدة إضافية‬
les exposés de motifs de ces deux amendes, on ‫ من مبلغ األداء على القيمة املضافة‬٪50 ‫يقترح سن خط ّية جبائية تساوي‬
constate que l’amende fiscale administrative en ‫املتعلق بالشراءات التي مت تعديلها في إطار عملية املراجعة اجلبائية وذلك‬
cas de déduction de la TVA lors de la reconstitution ‫حلث اخلاضعني لألداء على القيمة املضافة على احترام التشريع اجلبائي‬
extra-comptable du chiffre d’affaires, fut motivée, .‫اجلاري به العمل في املوضوع‬

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la législation fiscale (4), suffit-il pour consacrer que le Conseil constitutionnel a censuré, par une
un traitement inégalitaire entre assujettis à la série de décisions rendues en 2016 et 2017,
TVA ? L’amende qui, dans la majeure partie des plusieurs amendes fiscales proportionnelles de
cas, s’applique à des situations où la bonne-foi des aux moins élevés, qui poursuivaient également
contribuables est établie, peut-elle, en l’absence un objectif de valeur constitutionnelle de lutte
de toute volonté de fraude et d’évasion fiscale, contre la fraude fiscale. S’agissant de l’amende de
rompre l’égalité entre assujettis ? 5% instituée en cas de défaut de déclaration de
comptes bancaires étrangers, le Conseil a relevé
En deuxième lieu, peut-on tirer, pour certaines
qu’elle était encourue même dans l’hypothèse où
amendes, un second grief, de la méconnaissance
les sommes figurant sur ces comptes n’avaient
du principe de proportionnalité des sanctions
pas été soustraites frauduleusement à l’impôt.
prévu par le Préambule et par l’article 49 de la
Il en a déduit qu’en prévoyant une amende
Constitution ?
proportionnelle pour un simple manquement à une
Peut-on faire valoir, par exemple, que les obligation déclarative, le législateur avait méconnu
amendes susvisées de 50%, sont manifestement le principe de proportionnalité des peines (6). Il a
disproportionnées, dès lors qu’elles s’appliquent retenu une motivation similaire pour censurer
à des contribuables, coupables de n’avoir pas l’amende pour défaut de déclaration de trust, fixée
respecté de simples obligations formelles et qui ne en proportion des biens ou droits qui y étaient
se seraient donc adonnés à aucun comportement placés (7), ainsi que l’amende pour défaut de
frauduleux ? déclaration des contrats de capitalisation souscrits
à l’étranger, égale à 5% de la valeur des contrats
Devrions-nous souligner, par simple analogie,
non déclarés (8). Il a aussi censuré une amende
que le Conseil constitutionnel français a toujours
de 25% sanctionnant la délivrance irrégulière de
sanctionné la méconnaissance par le législateur
documents permettant à un tiers d’obtenir une
du principe de proportionnalité des peines à
réduction d’impôt qui était assise sur l’avantage
propos d’amendes fiscales. En 2021, il vient
obtenu par le tiers, faute pour le législateur d’avoir
d’ailleurs de juger inconstitutionnelles l’amende
réservé le cas des manquements non intentionnels
fiscale de 50% du montant de la transaction
(9). Dans ses conclusions, fort éclairantes, la
sanctionnant un fournisseur redevable de la
rapporteure publique Céline Guibé souligne que
TVA quand il ne délivre pas de factures (5). Dans
la grille d’analyse qui ressort de ces décisions
ses conclusions sur cette décision récente, la
est la suivante. Comme pour toute amende
rapporteure publique Céline Guibé fait rappeler
proportionnelle, le Conseil vérifie, d’une part,
l’existence d’un lien entre la nature de l’infraction et
(4) Dans l’exposé des motifs de la loi de finances pour l’année l’assiette de la sanction et, d’autre part, le caractère
2014, il a été indiqué ce qui suit : non disproportionné de la sanction prévue au regard
‫يطالب املنتفعون بنظام توقيف العمل باألداء على القيمة املضافة بتصفية‬ des faits. S’agissant des amendes sanctionnant la
‫قسائم طلبات التز ّود من خالل مدّ مصالح املراقبة اجلبائية باملعلومات‬ méconnaissance d’une obligation déclarative, il
‫تبي من خالل متابعة االمتيازات اجلبائية في‬ ّ ‫ وقد‬.‫املتعلقة بأذون التز ّود‬ examine également, d’une part, si l’obligation joue
‫مادة األداء على القيمة املضافة أن بعض املنتفعني بنظام توقيف العمل‬ un rôle déterminant pour l’établissement de l’impôt
‫باألداء على القيمة املضافة واألداءات واملعاليم األخرى املستوجبة على رقم‬ ou si elle permet uniquement de réaliser des
.‫املعامالت ال يستظهرون بقسائم طلبات التز ّود‬ recoupements et, d’autre part, si elle est encourue
‫ يقترح‬،‫وبهدف مزيد إحكام اإلنتفاع باإلمتيازات اجلبائية وحسن متابعتها‬ même en l’absence de tentative de fraude fiscale.
‫حلث املنتفعني بامتيازات جبائية على احترام الشروط الالزمة لذلك تطبيق‬
ّ ‫ من مبلغ األداءات واملعاليم التي‬٪50 ‫خط ّية جبائية إدارية تساوي‬
‫مت‬ (6) Cons. const. 22/7/2016 n° 2016-554 QPC, § 6 : RJF 11/16
n° 999.
‫توقيف العمل بها بالنسبة إلى املز ّودين الذين ينجزون بيوعات حتت نظام‬
(7) Cons. const. 16/3/2017 n° 2016-618 QPC, § 8 : RJF 6/17 n°
‫توقيف العمل باألداءات واملعاليم على أساس شهادات عا ّمة ودون أن‬
604.
.‫تكون بحوزتهم أصول قسائم طلب التز ّود‬
(8) Cons. const. 27/10/2017 n° 2017-667 QPC, § 6 : RJF 1/18
‫مع العلم أن هذه اخلطية ال ينج ّر عنها مطالبتهم بدفع األداءات واملعاليم‬ n° 77.
.‫التي مت توقيف العمل بها على أساس الشهادات املذكورة‬ (9) Cons. const. 12/10/2018 n° 2018-739 QPC, § 7 : RJF 12/18
(5) Cons. const. 26/5/2021 n° 2021-908 QPC, Sté KF3 Plus. n° 1264.

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