Comptabilité IFRS

Imen JEDIDI
Mail : [email protected]
 Objectif(s) du cours

 Acquérir une vision des caractéristiques du processus

international de normalisation comptable;

 Comprendre l’impact de l’application du référentiel IFRS

en matière d’évaluation et de présentation des actifs et
des passifs de l’entreprise.

2
Références bibliographiques

 Dandon O. et Didelot, L. (2019), Maîtriser les IFRS, 9ème Ed.,

Groupe Revue Fiduciaire
 Dick W. et Missonier-Piera F. (2018), Comptabilité Financière en
IFRS, 4ème Ed., Pearson Education
 Obert R. (2017), Pratique des normes IFRS : Référentiel et guide
d’application, 6ème Ed., Dunod
 Raffournier B. (2015), Les normes comptables internationales
(IFRS), 6ème Ed., Economica
 Ramond O., Paugam L., Casta J-F. et Batsch L. (2017),
Evaluation financière et normes IFRS, 2ème Ed. Economica
 Touron P. et Tondeur H. (2005), Comptabilité en IFRS, Ed.
d’organisation

3
 Plan du cours
 Chapitre 1: Normes comptables internationales :
perspectives institutionnelle et historique
 Chapitre 2: Le référentiel IFRS
 Chapitre 3: Immobilisations corporelles et contrats de
location
 Chapitre 4: Immobilisations incorporelles et tests de
dépréciation

4
 CHAPITRE 1

Normes comptables
internationales :
Perspectives institutionnelle et
historique

5
 Plan

I. L’harmonisation comptable internationale

II. L’IASB : les institutions
III. L’IASB et l’Europe
IV. L’IASB et les Etats-Unis

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I. L’harmonisation comptable
internationale

7
Les normes IAS/IFRS dans le monde
 Normes IAS/IFRS obligatoires ou facultatives pour les sociétés
cotées et les institutions financières dans plus de 150 pays du
monde :
 Application obligatoire dans 146 pays
 Application facultative dans 13 pays
 Normes IAS/IFRS utilisées dans des pays couvrant 98,8 % du
PIB mondial
 Quelques exemples (pour les sociétés cotées) :
 États membres de l’Union Européenne : depuis 2005
 Australie, Afrique du Sud et Turquie : depuis 2005
 Nouvelle-Zélande : depuis 2007
 Canada et Corée du Sud : depuis 2011
 Mexique, Argentine et Russie : depuis 2012
 États-Unis : depuis 2007 normes IFRS autorisées pour les
sociétés étrangères (application effective pour 500 d’entre
elles) mais pas pour les sociétés américaines
8
Les difficultés de l’harmonisation
 Des pratiques comptables différentes d’un pays à l’autre
 La comptabilité s’insère dans un contexte économique, juridique,
social et culturel

 Facteurs explicatifs des différences mis en avant :

 Le système légal : droit coutumier / droit écrit
 Les apporteurs de fonds : marchés / Etat, banques, familles
 Le rôle de l’Etat / le rôle de la profession dans la normalisation
 Le poids de la fiscalité : déconnexion / connexion

 Opposition entre deux systèmes comptables :

 Le système anglo-saxon / le système continental

10
Les caractéristiques des systèmes
comptables

Le système anglo- Le système

saxon continental
Les utilisateurs Les investisseurs Gamme étendue
de l’information (shareholders) d’utilisateurs
comptable (stakeholders)
Rôle de la Aide à la prise de décision Reddition des comptes
comptabilité économique
Latitude laissée Étendue Faible
aux
professionnels
Conception Économique Juridique
Lien entre Faible Fort
fiscalité et
comptabilité
Source : Colasse (2004)
11
Pourquoi harmoniser?

 Existence de différents référentiels comptables

 Degré élevé de transparence

 Comparabilité des états financiers

 Fonctionnement efficace des marchés de capitaux

 Réduction du coût de préparation des états financiers

12
Des tentatives d’harmonisation
Depuis les années 1970
 Sur le plan régional
 Plan comptable de l’OCAM (Organisation Commune des
Etats africains, malgache et mauriciens) (1970) ;
remplacé par le Système comptable ouest-africain
(SYSCOA) (1997)
 Au niveau européen : les directives européennes
 Sur le plan international
 ONU (mission d’élaboration de normes comptables
confiée à un groupe inter-gouvernemental)
 OCDE (recommandations à l’intention des
multinationales en matière d’information comptable)
 IASC (International Accounting Standards Committee)
(1973)

13
 L’harmonisation européenne
(les directives)
 Le dispositif européen d’harmonisation
 Les directives : applicables dans les Etats membres après
transposition dans le droit national
 Les directives : un cadre visant à limiter les différences de
pratiques comptables susceptibles d’exister
o La 4ème directive (1978) relative aux comptes individuels
• La notion de true and fair view (image fidèle) d’origine britannique
• Formats de présentation du bilan et du compte de résultat
• Le rôle de l’annexe
• Transposée en France en 1983 (« loi comptable » de 1983)

o La 7ème directive (1983) relative aux comptes consolidés

• Périmètre et méthodes de consolidation
• Influence anglo-saxonne plus présente que dans la 4ème directive
• Transposée en France en 1985 (loi de 1985 sur les comptes consolidés)

14
 L’harmonisation européenne
(l’échec des directives)
 Bilande l’harmonisation par les directives au milieu
des années 1990
 La persistance de différences de pratiques comptables entre les
pays membres révélant des limites intrinsèques à
l’harmonisation par les directives

 Les limites :
• Vides non traités par les directives (car absence de consensus entre
les Etats membres)
• Options autorisées par les directives (pour permettre la
compatibilité avec les réglementations comptables des différents
Etats membres)
• Longueur du processus d’élaboration et de mise en application des
directives

15
 L’harmonisation européenne
(la solution)

 Uneautre stratégie pour l’harmonisation européenne

depuis la fin des années 1990 :
 Pressions des grands groupes européens désireux de se
procurer des capitaux sur tous les marchés financiers
 Règlement européen n° 1606/2002 : comptes consolidés des
sociétés européennes cotées établis en normes IFRS à partir
de 2005

16
Un exemple (réussi) d’harmonisation
internationale : l’IASC
 Les débuts
 Organisme de droit privé, sans pouvoir coercitif, créé en 1973
à l’initiative de Henry Benson, associé de Coopers & Lybrand
 Membres : représentants des organisations comptables
professionnelles de 9 pays
• Allemagne, Australie, Canada, Etats-Unis, France, Japon,
Mexique, Pays-Bas et Royaume-Uni
• La France représentée par l’Ordre des Experts-Comptables et la
Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes
• Fin des années 1990 : quelques 130 organisations membres
implantées dans 100 pays différents
 Objectif : « formuler et publier, dans l’intérêt général, les
normes comptables à observer pour présenter les états
financiers et promouvoir leur acceptation et leur application
dans le monde »
• Mais objectif « officieux » : faire contrepoids à l’harmonisation
européenne

17
Un exemple (réussi) d’harmonisation
internationale : l’IASC

 Lapériode 1973 - fin des années 1980 (les « jeunes

années »)
 Publication de normes comptables à plusieurs options
(suffisamment d’options pour ne pas poser de problèmes
d’application dans les pays des organisations professionnelles
membres)
 Les normes : un résumé des pratiques comptables existantes
 Processus d’harmonisation lent et perte de légitimité de
l’organisme…
 D’où la mise en œuvre d’une « stratégie de survie » plus
offensive (recherche de soutiens institutionnels)

18
Un exemple (réussi) d’harmonisation
internationale : l’IASC
 La décennie 1990 (le « décollage »)
 Réduction du nombre d’options
• Projet « Comparabilité des états financiers »
• Deux traitements possibles pour un même problème : un
traitement de référence (benchmark treatment) et un traitement
alternatif autorisé (allowed alternative treatment)
 Publication d’un cadre conceptuel « Cadre pour la
préparation et la présentation des états financiers » en 1989
 Recherche d’appuis institutionnels notamment auprès de
l’IOSCO (organisation internationale des commissions de
valeurs mobilières)
• Accord prévoyant l’application des IAS pour les cotations
transfrontalières si l’IASC complète à satisfaction un « noyau
dur » de normes fin 1999

19
Un exemple (réussi) d’harmonisation
internationale : l’IASC

 La période fin des années 1990 – 2001

(l’« atterrissage »)
 Achèvement des « core standards » en décembre 1998
 Recommandation de l’IOSCO aux autorités boursières
d’accepter les états financiers des sociétés cotées établis en
normes IAS en mai 2000
 Mise en place d’une nouvelle structure en 2001 plus
indépendante de la profession comptable
 La stratégie d’harmonisation comptable européenne
annoncée en 2000 et concrétisée en 2002 (règlement CE
1606/2002)

20
II. L’IASB: les institutions

21
 La structure de l’IASB

 Une organisation non gouvernementale de droit privé,

indépendante de la profession comptable, composée
depuis 2001 de :
 L’International Financial Reporting Standards Foundation
(IFRS Foundation) ou l’assemblée des administrateurs
 L’IASB (International Accounting Standards Board) :
l’organisme de normalisation
 L’IFRS Interpretations Committe : comité d’interprétation
 L’IFRS Advisory Council (ex SAC : Standards Advisory
Council) et l’Accounting Standards Advisory Forum : les
organes consultatifs
 Réforme de la constitution en 2009 et mise en place d’un
Monitoring Board (conseil de surveillance) dans un objectif
de responsabilité publique accrue

22
Overview of the structure of the IFRS
Foundation, IASB, and ISSB (iasplus.com)
24
L’IFRS Foundation et le Monitoring
Board

 Missions de l’IFRS Foundation :

 Assurer la gouvernance du dispositif, notamment au niveau de son
financement
 Désigner les membres des autres organismes
 Contrôler l’efficacité de l’IASB et veiller à son indépendance
 Responsable des modifications apportées aux statuts (tous les 5 ans)
et de leur application

 Missions du Monitoring Board :

 Etablir un lien formel entre les administrateurs et les autorités
publiques des marchés financiers
 Participer au processus de nomination des administrateurs et
approuver leurs nominations
 Exercer un contrôle sur les activités des administrateurs (rencontre
au moins une fois par an)

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 L’IASB :
L’organisme de normalisation
 Mission : préparation et publication des normes
comptables internationales
 Composition
 14 membres (12 à plein temps)
 « Compétence professionnelle et expérience pratique »
exigées
 Expériences diverses (auditeurs, préparateurs de comptes,
utilisateurs, universitaires, …)
 Origines géographiques diverses : dans les faits, une
majorité de membres anglo-saxons
 Mandat : 5 ans renouvelables, membres rémunérés
 Président : Andreas Barckow (depuis juillet 2021)
 Siège : Londres

27
 L’IFRS Interpretations Committee
et les comités consultatifs (1/2)

 L’IFRS Interpretations Committee (précédemment

IFRIC)
 Mission : répondre rapidement aux problèmes d’interprétation et
promouvoir ainsi une application rigoureuse et uniforme des IFRS
 Composition : 14 membres en sus du président

 L’IFRS Advisory Council : une mission de conseil par

rapport au Board et aux trustees
 Conseiller le Board sur les priorités de son programme de travail
 Fournir au Board un avis sur les projets de normes
 Informer le Board sur les différents points de vue des régulateurs
comptables nationaux
 Composition : une quarantaine de membres bénévoles représentants
de groupes de préparateurs, d’utilisateurs des comptes, d’auditeurs,
d’universitaires,…

28
 L’IFRS Interpretations Committee
et les comités consultatifs (2/2)

 L’Accounting Standards Advisory Forum :

 Créé en 2013 pour promouvoir les liens entre l’IASB et les
organismes de normalisation comptable nationaux
 12 membres représentant des normalisateurs nationaux
(ou régionaux) et est présidé par l’IASB
• Exemple : le FASB, l’EFRAG, Autorité des Normes
Comptables

29
L’International Sustainability Standards
Board - ISSB
 Créé le 3 novembre 2021 par l’IFRS Foundation.

 14 membres

 Objectif: élaborer un jeu de normes internationales de référence pour

la publication d'informations sur les risques et les opportunités liés à la
durabilité des entreprises.

 Premières normes publiées en juin 2023:

• IFRS S1 « Obligations générales en matière d’informations

financières liées à la durabilité »
• IFRS S2 « Informations à fournir sur les changements climatiques »

30
 Financement du dispositif

 De la responsabilité des trustees

 Budget annuel : 27 à 30 millions de livres

 Origine(s) des fonds :

 L’ensemble des économies mondiales en fonction de leur
PIB
 Les contributions volontaires apportées principalement par
les cabinets d’audit, les entreprises, les banques centrales
et les banques de développement
 Les ventes de publications

31
Le processus d’élaboration d’une norme

 Mise sur l’agenda et planification du projet :

consultation de l’IFRS Advisory Council pour savoir
si le thème doit être retenu au programme de travail
du Board
 Publication pour appel à commentaires d’un
document de discussion (Discussion Paper)
 Publication pour appel à commentaires d’un projet
de norme (Exposure Draft) qui doit être approuvé à
la majorité
 Approbation de la norme à la majorité, avec
publication d’une base des conclusions et mention
sur la norme de toute opinion contraire

33
Caractéristiques du référentiel IFRS

 Comptabilité basée sur des principes

 Substance over form

 Notion de juste valeur

 Information financière détaillée avec peu d’options

comptables

35
III- L’IASB et l’Europe
 Règlement européen n°1606/2002

 Les sociétés européennes faisant appel public à l’épargne

doivent élaborer leurs comptes consolidés selon les normes
internationales pour les exercices comptables commençant
le 1er janvier 2005

 Pour les comptes individuels et les comptes consolidés des

groupes non cotés, option laissée à chaque État membre

 En France, l’application des normes IFRS est :

 Interdite pour les comptes individuels ;

 Facultative pour les comptes consolidés des groupes non cotés

37
Règlement européen n°1606/2002

 Nécessité pour la Commission Européenne d’avoir un

droit de regard sur les normes IFRS :
 Les normes de l’IASB ne s’appliquent pas
automatiquement en Europe
 Nécessité d’un mécanisme de validation/approbation
qui leur confère un statut obligatoire

 Mécanisme testé pour la 1ère fois en 2003 :

 Rejet des normes IAS 32 et 39 relatives aux instruments
financiers sous la pression des banques et des
compagnies d’assurance françaises

38
Le mécanisme d’adoption des normes
internationales au niveau européen
 Avis consultatif donné par l’EFRAG
 European Financial Reporting Advisory Group : comité technique et
privé
 Rôle : fournir une expertise technique quant à l’utilisation des
normes IFRS dans l’environnement juridique européen
 Possibilité d’intervenir en amont (répondre aux appels à
commentaires de l’IASB ou assister à des groupes de travail)
 Avis du SARG
 Standards Advice Review Group ou comité d’examen des avis sur les
normes comptables : comité réunissant des experts indépendants
 Rôle : juger du caractère objectif et équilibré des avis de l’EFRAG
 Décision de l’ARC
 Accounting Regulatory Committee ou Comité de la Réglementation
Comptable européen (CRCe) : comité politique composé des
représentants des États membres de l’Union
 Rôle : rendre des avis sur l’adoption des normes internationales au
sein de l’Union

39
Le mécanisme d’adoption des normes
internationales au niveau européen

 EFRAG → SARG → ARC

 Validation du vote de l’ARC par la Commission
européenne
 Publication de la norme intégralement dans chacune
des langues officielles de la Communauté sous forme
de règlement au JO des Communautés européennes

40
Réforme Maystadt

 Rapport: « Les IFRS devraient-elles être plus européennes ?»

(Maystadt, 2013)
• Objectif: renforcer l’influence de l’UE dans la
normalisation comptable internationale

 Trois hypothèses :
1) Une réorganisation de l'EFRAG
2) Le transfert des tâches assumées par l’’EFRAG à
L'ESMA (European Securities and Markes Authorities)
3) La création d'une autorité publique européenne pour
l'élaboration des normes comptables

→ La première fut retenue

41
 Réforme Maystadt
 Création d’un Board de haut niveau, ayant vocation à approuver toutes
les positions et lettres d’avis d’homologation de l’EFRAG, en s’appuyant
sur les conseils du TEG (Technical Expert Group, comité technique
comptable)

 Composition d’un Board à 16 membres:

 8 représentants d’organisations européennes parties prenantes
 8 normalisateurs comptables nationaux
 4 permanents : France, Allemagne, Italie et Royaume-Uni
 4 représentants d’autres autorités
 La CE, les Autorités Européennes de Supervision et la Banque
Centrale Européenne (ECB – European Central Bank) participent au
Board de l’EFRAG en qualité d’observateurs.

42
Le mécanisme européen (actuel)
d’adoption des normes IFRS

Étape 1: IASB émet une nouvelle norme ou interprétation

Étape 2: L’EFRAG consulte le public et émet un avis

d’approbation

Étape 3: La CE prépare un projet de réglementation pour

approbation

Étape 4: L’ARC approuve le projet à une majorité qualifiée

Étape 5: Le Conseil de l’Europe et le Parlement Européen ont 3

mois pour s’opposer à l’adoption

Étape 6: La CE adopte le Règlement et le publie dans chacune

des langues officielles de l’UE (dans les 15 jours)
43
IV- L’IASB et les Etats-Unis
Les normes comptables américaines « US GAAP »

 Les grandes sources de réglementation de

l’information financière américaine
 La SEC (Securities and Exchange Commission)est l’autorité
des marchés financiers américains
 L’AICPA (American Institute of Certified Public Accountants)
Instance professionnelle représentative des « experts-
comptables auditeurs » (Certified Public Accountants, CPA)
aux Etats-Unis.
 Le FASB (Financial Accounting Standards Board) a pour
mission de publier des normes comptables nouvelles ou
adapter les normes existantes.

 Les US GAAP
 Normes fondées sur des règles et des interprétations
extrêmement détaillées

45
 Comparaison IAS/IFRS et US GAAP
US GAAP IAS/IFRS
Existence d’un Oui Oui
cadre conceptuel
Histoire Depuis les années 1930 Depuis 1973
Sociétés concernés Toutes les sociétés Calendrier soumis à la
américaines, leurs décision de chaque
filiales dans le monde pays (en France, les
et de nombreuses comptes consolidés des
sociétés non sociétés cotées à partir
américaines du 1er janvier 2005)

Critères Rule over principle Principle over rule

La règle prédomine le Le principe prédomine
principe la règle

Application Détaillée sous forme de Les annexes chiffrées

« cook book » (recette sont des illustrations et
de cuisine) ne font pas partie du
corpus des normes 46
Convergence entre IAS/IFRS et US GAAP

 La réticence américaine (de longue date) à reconnaître les

normes de l’IASC/IASB:

 Une conviction d’avoir le meilleur système possible au

monde d’informations financières.

 En 1999, le FASB recense plus de 250 différences entre les

normes internationales et les normes américaines touchant
la constatation, la mesure, les traitements alternatifs et
l’absence de normes ou de lignes directrices.

 A partir de cette comparaison, le FASB conclut que les

normes IAS-IFRS sont de qualité inférieure aux US GAAP.

47
Convergence entre IAS/IFRS et US GAAP

 Lors de l’accord de Norwalk (Norwalk agreement – 18

septembre 2002 – Connecticut), le FASB et l’IASB se sont
mis d’accord pour:
 Rendre leurs référentiels comptables compatibles
 Coordonner leurs travaux futurs

 Depuis, de nombreuses réunions communes entre IASB et

FASB ont été organisées et plusieurs projets de convergence
ont été lancés.

 En 2010, l’IASB et le FASB ont publié deux textes

semblables: le SFAC 8 pour le FASB et le cadre conceptuel
2010 pour l’IASB.

48
Convergence entre IAS/IFRS et US GAAP
 En novembre 2011, la SEC a publié un document
analysant la possible intégration des IFRS dans le
référentiel reconnu aux Etats-Unis.

 Une approche en deux étapes:

1) Une période de « convergence » pendant 5 à 7 ans,

pendant laquelle les normes américaines seraient
modifiées petit à petit pour devenir conformes aux
IFRS.

2) L’adoption d’un processus d’ « approbation » des

nouvelles normes et amendements (comme le fait
l’UE).

49
Convergence entre IAS/IFRS et US GAAP
 Refus d’adoption des IFRS par les Etats-Unis en 2012
 Une adoption en suspens qui tient davantage du
politique que de la technique
 Frustration de la Commission Européenne face à la
position des Etats Unis
 Conséquences :
• Maintien des US GAAP ?
• Réduction au maximum des divergences entre US
GAAP et IFRS afin de maintenir l’absence de
réconciliation avec les US GAAP pour les sociétés
étrangères cotées aux Etats Unis ?
• Programme de convergence IFRS – US GAAP
maintenu mais ralenti
50
Convergence entre IAS/IFRS et US GAAP
 Le FAF (Financial Accounting Fundation) a annoncé le 28 Janvier 2014 le
versement ponctuel de 3 millions de dollars pour soutenir l’achèvement
des quatre projets:
• Les produits des activités ordinaires (norme commune publiée le
28 mai 2014)
• Les contrats de location
• Les contrats d'assurances
• Les instruments financiers

 En décembre 2014, lors de la conférence de l’AICPA, James Schnurr,

responsable des affaires comptables au sein de la SEC, a proposé d’offrir
aux sociétés américaines la possibilité de fournir à la SEC, sur une base
volontaire, des informations supplémentaires en IFRS.

 Ces efforts n’ont toutefois pas débouché sur une décision officielle
d’adoption des IFRS pour les émetteurs domestiques. L’objectif d’un « jeu
unique » de normes comptables est progressivement devenu
silencieusement obsolète dans les plans stratégiques de la SEC après
2015–2017.
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