Introduction au contrôle de gestion

1) Positionnement du contrôle de gestion et identification du métier

1) Le concept de contrôle de gestion

a) Les acceptations du mot « contrôle » :

Le mot « contrôle » est souvent associé à celui de vérification. Lorsqu’au cours d’une
vérification, il apparaît que les règles ne sont pas respectées, il s’ensuit généralement une
sanction. Limiter le terme « contrôle » à un processus de vérification-sanction conduirait à
réduire considérablement le champ de cette discipline.
L’acceptation anglo-saxonne du mot « contrôle » entendue au sens de maîtrise traduit
davantage la complexité de ce domaine de gestion.

b) Définitions du contrôle de gestion

Il existe de nombreuses définitions. Longtemps considéré comme un contrôle de l’utilisation

des ressources allouées aux différents services ou départements d’une organisation, le
contrôle de gestion est actuellement envisagé comme une fonction indispensable au pilotage
de la performance.
- définition de Robert N.ANTHONY : « le contrôle de gestion est un
processus par lequel les dirigeants influencent les membres de
l’organisation pour mettre en œuvre les stratégies de manière efficace et
efficiente ».
- définition de Alain BURLAUD et Claude SIMON : « le contrôle de gestion
est un système de régulation des comportements de l’homme dans
l’exercice de sa profession et, plus particulièrement lorsque celle-ci
s’exerce dans le cadre d’une organisation ».

cf. définition du bouquin.

Synthèse :
L’objet du contrôle de gestion est de maîtriser la performance. La maîtrise de la performance
consiste à :
- définir et à formuler clairement les objectifs de performance au niveau de
l’entreprise et à déployer ces objectifs au niveau des services, des
départements ou des divisions.
- Comprendre les relations de causalité entre les actions des différents
responsables et la performance attendue.
- Confronter au cours du temps les prévisions et les réalisations en cherchant
à comprendre les causes d’éventuels écarts.

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 c) Maîtrise de la performance :

- Définir la performance :
notion assez difficile à cerner. Néanmoins, on peut dire d’une organisation qu’elle est
performante lorsqu’elle est efficace et efficiente.
Définition d’efficacité et d’efficience.

- comprendre les leviers d’action de la performance :

L’identification des leviers d’action susceptibles d’améliorer la performance a été favorisée
par le développement de nouveaux dispositifs anglo-saxons visant à :
• identifier et à comprendre la formation et l’origine des coûts (méthode ABC)
• optimiser les coûts de manière à satisfaire les exigences des actionnaires en
matière de marges et des clients en matière de prix de vente (Target costing)
• étudier et rationaliser l’ensemble des processus de l’organisation
(reengeenering), notamment en comparant les processus avec ceux
d’organisations considérées comme plus performantes (benchmarking)..

- pilotage de la performance dans le temps :

l’identification des facteurs causals de la performance doit être menée en continu. Le suivi
dans le temps de ces facteurs est indispensable pour être toujours en adéquation avec les
éventuels changements internes ou externes. De plus, pour être stimulante, l’évaluation des
performances doit être une action menée régulièrement dans le temps. En conséquence, le
contrôle de gestion apparaît comme un processus qui correspond aux phases traditionnelles du
management :
• prévision : cette phase est définie par la stratégie définie par l’organisation
• action/exécution : cette phase se déroule à l’échelon des entités de
l’organisation
• évaluation : cette phase consiste à confronter les résultats obtenus par les
entités aux résultats souhaités par la direction afin d’évaluer leur performance.
• Apprentissage : cette phase permet, grâce à l’analyse des écarts, de faire
progresser l’ensemble du système de prévision par apprentissage.

d) Conditions de mise en œuvre du contrôle de gestion

La mise en œuvre du contrôle de gestion exige le respect de trois conditions.

• La première est la formulation d’une stratégie claire.
• La deuxième est le caractère non ambigu des objectifs
• La troisième condition est la possibilité de mesurer des résultats.

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 2) Autres formes de régulation

Le contrôle de gestion n’est pas l’unique mode de régulation. Il peut accompagner, voire être
remplacé par d’autres formes de contrôle.

- Contrôle par la hiérarchie : le contrôle de gestion n’est pas incompatible

avec ce mode de régulation. Il permet au contraire de pallier les
insuffisances du contrôle hiérarchique dans un contexte où la tendance est à
la réduction du nombre d’échelons hiérarchiques. Une structure « plate »,
plus favorable à l’introduction du contrôle de gestion, se substitue à la
structure pyramidale classique.

- Contrôle par le marché : ce mode de contrôle repose sur une comparaison

systématique des performances de l’organisation avec le marché.
L’organisation est préalablement découpée en entités indépendantes et
autonomes ayant une obligation de résultat. Cette modalité de contrôle
retransmet en interne les contraintes du marché ans le but de dynamiser
l’organisation. Cependant ce mode de régulation risque de favoriser les
comportements à court terne qui consistent à rechercher un profit immédiat
au détriment de profits futurs.
Le contrôle de gestion constitue le complément indispensable de ce mode
de régulation. Il doit, en effet, mesurer les résultats des différentes entités et
mettre en place des indicateurs pertinents afin de limiter les comportements
déviants. Dans ce type d’organisation, le contrôle de gestion est
fondamental et il intervient :
• au début du processus, en définissant les entités ;
• à la fin du processus, en contrôlant les écarts entre les objectifs et les résultats
obtenus par ces entités.

- contrôle par la socialisation : la socialisation est le processus par lequel une

nouvelle recrue apprend le système de valeur, la culture de l’entreprise.
Dans ce contexte, le contrôle de gestion est toujours utile afin d’assurer la
coordination des actions mais il doit s’adapter à la culture sous peine d’être
rejeté par les membres de l’organisation.

- Contrôle par les règlements ou par les procédures : cette forme de

régulation se retrouve dans les organisations de type bureaucratique telles
que les administrations publiques. Leur environnement est stable et ne
nécessite pas de réflexion stratégique particulière. Une forte spécialisation
des tâches contribue à rendre leurs travaux répétitifs, simples et
standardisés. Le respect de règles et de procédures peut assurer le pilotage
de ce type d’organisation. Le type de contrôle est essentiellement un
contrôle opérationnel.

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 3) Contrôle de gestion et autres disciplines de gestion

La performance a de multiples dimensions ; son pilotage nécessite de nombreuses interactions

avec différentes fonctions dans l’entreprise.

a) Contrôle de gestion et stratégie :

- Formulation de la stratégie : la stratégie est déterminée par la DG. Cette

dernière précise vers quelle direction l’entreprise doit se diriger à long
terme. La formulation d’une stratégie est un préalable indispensable à la
mise en place d’un contrôle de gestion.
- Positionnement du contrôle de gestion : le contrôle de gestion intervient à
deux niveaux :
• en amont, pour éclairer les choix stratégiques. Il est courant, par exemple, que
le contrôle de gestion soit sollicité dans le cadre de l’achat d’une entreprise
pour analysr le plan d’affaires (Business Plan) de l’entreprise cible ;
• en aval, pour s’assurer que la stratégie est bien mise en œuvre à l’échelle de
l’entreprise.

b) Contrôle de gestion et finance :

- principales attributions de la fonction financière :

la fonction financière gère l’ensemble des transactions réalisées avec les établissements
financiers et/ou avec les marchés financiers, selon la taille des entreprises. Les financiers
recherchent des financements à moindres coûts et des investissements créateurs de valeur
pour les actionnaires. Ils tentent également de maîtriser les divers risques. (risque de taux, de
change, de liquidité, etc.) en utilisant des instruments variés de couverture des risques
financiers. Les exigences des actionnaires en matière de performance, influencent le système
de contrôle de gestion. L’indicateur financier de rentabilité des capitaux engagés (RCE) figure
dans la plupart des rapports annuels des grandes entreprises et mesure la performance
économique réalisée.

- Contrôle de gestion et finance, deux fonctions complémentaires :

Les principaux leviers de la performance économique sont le taux de marge et le taux de
rotation de l’actif. Toutefois ces deux derniers indicateurs expliquent insuffisamment
l’ensemble des déterminants de la performance financière. Ils sont généralement complétés
par des indicateurs plus opérationnels fournis par le contrôle de gestion. La RCE, comparée
au coût moyen du financement de l’entreprise, permet d’évaluer la création de valeur pour les
actionnaires qui été réalisée pendant l’exercice. Le contrôle de gestion et la finance sont deux
disciplines non seulement tournées vers le passé mais également vers l’avenir. En particulier,
l’étude de la rentabilité des investissements de toute nature est menée conjointement par la
finance et par le contrôle de gestion. La première sélectionne, conçoit le modèle et les critères
de choix à appliquer (VAN, TRI , délai de récupération, etc.) tandis que la seconde fonction
assiste les opérationnels pour la prévision et la sélection des données pertinentes. Enfin,
l’ensemble de la démarche prévisionnelle (plans stratégiques et opérationnel, budget) réalisé
par le contrôle de gestion, a un impact non négligeable en matière de communication
financière de l’entreprise.

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 c) Contrôle de gestion et comptabilité

- comptabilité financière : le système d’information incontournable

la comptabilité financière a pour objectif la production des états financiers selon les règles ou
référentiels en vigueur pour informer les tiers sur la situation financière de l’entreprise. La
comptabilité financière est un système d’information obligatoire et réputé fiable parce qu’il
est audité par les CAC. Ce système fournit les informations nécessaires à l’établissement
d’une comptabilité de gestion et il permet une comparaison entre des réalisations et des
prévisions. Les prévisions peuvent se présenter sous la forme de budgets, d’états de reporting
prévisionnels ou d’objectifs de CA et de marges.

- Normes IFRS : des préoccupations convergentes avec le contrôle de

gestion
Depuis l’introduction des normes IFRS, et plus particulièrement de l’IAS 14, les entreprises
sont obligées de communiquer des informations sectorielles à la fois par secteur d’activité et
par secteur géographique afin d’améliorer la compréhension de la performance réalisée par
l’entreprise et d’évaluer ses risques. Ce nouveau découpage de l’entreprise correspond
davantage aux préoccupations du contrôle de gestion qui cherche à évaluer la performance
non pas par entité juridique mais par activités.

d) Contrôle de gestion et audit

L’audit est une forme de contrôle par les procédures. Au cours de ces dernières décennies, les
domaines de l’audit se sont considérablement étendus. Il existe actuellement une multitude de
types d’audit (financier, fiscal, informatique, d’efficacité, etc.) qui contribue à entretenir une
confusion entre l’audit et le contrôle de gestion

- les deux principaux types d’audit :

• audit comptable et financier : a généralement pour objectif de certifier l’image
fidèle des comptes. Il nécessite, entre autres, la vérification de la conformité
formelle des enregistrements comptables avec les règles légales, l’évaluation
du contrôle interne et l’analyse des risques potentiels. L’auditeur comptable et
financier doit mettre en œuvre les diligences qu’il juge nécessaires pour
pouvoir certifier. En cela, il a une obligation de moyen.
• Audit opérationnel : doit contribuer à améliorer les performances de
l’entreprise dans tous les domaines de la gestion. Sa mission consiste à :
• élaborer un diagnostic en analysant les risques et les déficiences
• proposer des recommandations de gestion ou la mise en place de
procédés ou d’outils de gestion
L’auditeur opérationnel est donc consulté pour donner des conseils et
concevoir des procédés efficaces, réduire les coûts et améliorer la performance.
Son obligation est une obligation de résultat.

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 - Contrôle de gestion et audit opérationnel :
La distinction entre le contrôle de gestion et l’audit opérationnel n’est pas aisée. Dans
certaines organisations, des fonctions relevant du contrôleur de gestion sont quelquefois
assurées par l’auditeur opérationnel. Cependant, le caractère ponctuel de la mission d’audit
constitue la principale différence entre ces deux disciplines. Le contrôle de gestion doit, quant
à lui :
• animer de manière permanente les outils et les procédures
• contribuer constamment à l’amélioration des performances de
l’organisation.

e) Contrôle de gestion et marketing

Le marketing planifie et met en œuvre l’élaboration, la tarification, la promotion et la

distribution d’une idée, d’un produit ou d’un service en vue d’un échange satisfaisant pour le
consommateur. Le marketing détermine sa politique de prix par référence au prix moyen
observé sur le marché ou par référence aux coûts estimés par les services du contrôle de
gestion. Le prix, quelque soit son mode de détermination, a un impact sur les volumes
demandées par les consommateurs. Le contrôle de gestion permet de mesurer l’efficacité des
actions de marketing en fournissant régulièrement des informations sur les ventes exprimées
en volume et en valeur et sur les marges par produits ou par circuits de distribution. Outre le
suivi de ces indicateurs de marketing, le contrôle de gestion aide les responsables de la
fonction marketing à améliorer leur performance en les assistant dans l’élaboration de leur
budget et de leurs plans d’action.

f) Contrôle de gestion et GRH

La GRH a pour objectifs :

- de diffuser la communication interne
- d’organiser le travail
- de déterminer les modes de rémunération
- de gérer l’emploi.
Le contrôle de gestion interfère avec la fonction des ressources humaines, principalement
quant à l’organisation de l’entreprise et à la rémunération du personnel. En effet, le contrôle
de gestion intervient dans le découpage de l’entreprise en entités plus ou moins autonomes. Il
mesure la performance des activités de l’entreprise et aussi celle des responsables de ces
activités. L’évaluation de la performance des responsables doit être, en théorie, associée à la
réalisation d’un objectif préalablement assigné et négocié. Toutefois, en pratique, le respect
du budget est souvent utilisé pour apprécier cette performance.
Le contrôle de gestion fournit également des indicateurs pour le pilotage des ressources
humaines (taux de rotation, pourcentage du personnel intérimaire) et de l’évolution de la
masse salariale.

L’approvisionnement, la logistique, la production et les systèmes d’information sont

également en interaction avec le contrôle de gestion. Il est toutefois possible de généraliser la
nature de ces interactions en soulignant que le contrôle de gestion :
- utilise les services ou les données produits par les différentes fonctions de
l’entreprise ;

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 - aide les opérationnels de toutes origines et les dirigeants en effectuant pour
leur compte certaines simulations financières ;
- élabore des indicateurs spécifiques à chaque fonction afin d’éclairer les
divers aspects de la performance et de son pilotage.
Ces interactions montrent que le contrôle de gestion est une fonction transversale de support.

4) Utilisateurs du contrôle de gestion

De l’hôpital public aux banques, aux firmes multinationales et jusqu’aux PME, le contrôle de
gestion est présent dans toutes les organisations.

a) PME :

- besoins de contrôle des PME :

Lorsqu’une PME détermine sa stratégie, ses besoins de pilotage sont importants. Il faut définir
un ensemble d’indicateurs, pas seulement financiers, qui indiquent si les objectifs stratégiques
préalablement définis ont bien été atteints.
Il est crucial que le dirigeant connaisse la plupart des leviers sur lesquels il doit agir pour
améliorer la performance. En conséquence, si l’un des objectifs est la maîtrise des coûts, la
PME doit se doter d’une comptabilité de gestion aussi développée et précise qu’une grande
entreprise.
La démarche budgétaire est importante pour envisager les plans d’action futurs et piloter la
performance dans le temps.
La particularité des petites structures est l’absence de délégation. Les décisions sont prises par
le dirigeant.

- acteurs du contrôle :
il n’y a pas toujours de poste de contrôleur de gestion dans les PME. Le contrôle de gestion
existe cependant dans les PME bien que sa définition et son contenu soient souvent l’œuvre
du dirigeant et non d’un spécialiste.

b) Grandes entreprises

- besoins de contrôle des grandes entreprises :

Dans la grande entreprise, le dirigeant ne peut pas tout maîtriser en raison de la complexité et
de l’ampleur de la tâche. En conséquence, il délègue une partie de son pouvoir de décision à
ses subordonnées. Ces derniers ne sont pas totalement libres ; ils doivent réaliser des objectifs
et rendre compte systématiquement des résultats obtenus (ou effectuer un reporting) à leur
supérieur hiérarchique. Cette délégation maîtrisée et généralisée à l’ensemble de
l’organisation constitue la décentralisation. L’objectif de reporting est de réduire le risque
inhérent à tout processus de décentralisation.

- Acteurs du contrôle :
Le dirigeant n’est plus le seul acteur du contrôle de gestion. Il existe une fonction « contrôle
de gestion » chargée du pilotage de la performance pour l’ensemble de l’entreprise. Le
contrôle de gestion est exercé en duo par la DG, qui garde un rôle moteur en indiquant les
principaux facteurs clés à surveiller, et par des spécialistes, les contrôleurs de gestion, qui
remplissent des missions extrêmement variées selon le processus de contrôle.

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Les managers sont également de plus en plus impliqués dans le processus de contrôle. Ils ont
tendance à développer leurs propres outils pour piloter leur service ou département.

5) Missions du contrôle de gestion

a) Le contrôle de gestion doit orchestrer la décentralisation :

- avantages et inconvénients de la décentralisation :

• elle décharge la DG des problèmes de gestion courante au profit de
la réflexion stratégique ;
• elle rapproche les décideurs des clients ce qui permet une meilleure
adéquation de l’offre de l’entreprise à la demande du marché
• elle améliore la rapidité de réaction de l’organisation en réduisant le
circuit décisionnel
• elle accroît la motivation des acteurs en leur accordant une plus
grande autonomie de décision
• elle contribue également à l’amélioration de la qualification des
gestionnaires en élargissant le champ de leurs compétences.

La décentralisation présente cependant un certain nombre d’inconvénients :

• elle peut conduire à des prises de décision locales non optimales au
niveau général ;
• elle augmente la consommation des ressources à cause de la
redondance de certaines activités
• elle augmente le besoin de coordination.

- Le contrôle de gestion est un mode de coordination d’une organisation

décentralisée
La décentralisation repose sur une délégation de l’autorité qu’il convient d’organiser
pratiquement :
• en fixant des objectifs clairs à atteindre par les opérationnels
• en informant la DG de l’efficacité du processus
• en définissant le niveau de délégation, c’est-à-dire la nature et les
limites des décisions que peut prendre un responsable pour atteindre
les objectifs qui lui sont assignés.

En tant que mode de coordination, le contrôle de gestion doit veiller à la cohérence interne des
objectifs au regard de la stratégie poursuivie et organiser le système d’information qui
permettra de déterminer si les objectifs ont été atteints.

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 b) la contrôle de gestion doit fournir des informations

Dans une organisation décentralisée, l’information doit circuler dans le sens vertical comme
dans le sens horizontal. La fonction du contrôle de gestion est de concevoir, de formaliser et
de traiter ces flux d’informations dans le but d’améliorer la performance de l’organisation.

- informations verticales :
• descendantes : la DG doit diffuser aux niveaux inférieurs des
informations sur l’environnement économique ainsi que sur les
options stratégiques retenues. Le contrôle de gestion a pour
fonction de formuler ces informations de manière à ce qu’elles
soient claires et comprises de tous, de décliner et d’expliquer les
objectifs stratégiques à tous les niveaux hiérarchiques.
• Ascendantes : le contrôle de gestion organise la remontée du flux
d’informations indispensables à la réflexion stratégique

- Informations horizontales :
Le contrôle de gestion produit des informations transversales pour répondre au besoin de
coordination des unités de même niveau hiérarchique.

c) Le contrôle de gestion doit fournir des instruments de pilotage

Dans un environnement décentralisé, il existe deux niveaux de pilotage :

• le premier niveau est centralisé afin d’assurer la cohérence de
l’ensemble des actions. Ce pilotage organise puis vérifie l’utilisation
de la délégation d’autorité. Il fixe des objectifs à atteindre et
s’assure de leur réalisation. La planification et le reporting sont les
principaux instruments de pilotage centralisé.
• Le deuxième niveau de pilotage est local. Il doit permettre un
autocontrôle des unités décentralisées qui sont soumises à une
obligation de résultat. Le contrôle de gestion doit également donner
aux entités les moyens de comprendre les conséquences de leurs
actions afin que les responsables corrigent les éventuels écarts.

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 6) Principaux outils du contrôle de gestion

Le contrôle de gestion dispose de nombreux outils pour exercer ses différentes missions.

a) au niveau de la DG :

La DG doit être en mesure d’estimer le degré d’avancement de l’application de la stratégie,

d’évaluer les résultats des différents secteurs ou départements de l’entreprise et de maîtriser la
politique d’investissement.
Elle dispose ainsi du tableau de bord pour la direction : le Balanced Scorecard ; de l’analyse
du reporting et des budgets consolidés, et des procédures d’investissement

b) au niveau d’une entité :

L’entreprise est généralement scindée en plusieurs entités dotées d’une autonomie variable
auxquelles la DG a fixé des objectifs. Ces entités doivent procéder en permanence à un
autocontrôle. Elles doivent en outre être en mesure de comprendre la dimension financière de
la performance.
Pour ce faire, elle utilise le calcul et l’analyse des coûts, les budgets et les tableaux de bord.

7) contrôle de gestion et théories des organisations

La mission du contrôle de gestion est d’orienter les acteurs dans le sens souhaité par les
dirigeants. Les théories des organisations apportent un éclairage sur la conception de l’homme
travaillant pour le compte d’une organisation.

a) contrôle de gestion et école classique

Les auteurs de l’école classique ont particulièrement développé les avantages de

l’organisation centralisée. Max Weber préconisait une organisation de type bureaucratique
utilisant comme principal moyen de coordination les règles et les procédures. Cependant, ce
type d’organisation est peu favorable à un contrôle de gestion développé.
Paradoxalement, dans un contexte de centralisation, Frederick W.Taylor a contribué à créer
un des principaux outils du contrôle de gestion.

- Rappels des apports théoriques :

Taylor, ingénieur de formation, a développé un type d’organisation du travail appelé
Organisation scientifique du travail (OST) qui avait pour objet d’améliorer la productivité des
entreprises industrielles. Il en attendait une baisse des prix et une amélioration générale du
niveau de vie. L’OST reposait principalement sur :
• une parcellisation des tâches qui permettait de former très
rapidement les ouvriers aux tâches élémentaires ;
• une séparation entre la conception et l’exécution des tâches qui
garantissait la qualité de la préparation du travail par des
spécialistes et la normalisation des tâches d’exécution ;

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 • la motivation des opérateurs par un système de rémunération en
fonction du rendement.

- Applications au contrôle de gestion :

Le contrôle de gestion repose sur la délégation d’autorité. Or l’OST ne visait pas à déléguer la
décision. Elle consistait, au contraire, à centraliser en transférant le contrôle au niveau de
l’atelier vers celui de la direction.
Cependant, Taylor a rendu possible le contrôle de gestion en favorisant la création d’un outil
de mesure des résultats : la comptabilité industrielle (devenue la comptabilité de gestion).
En effet, il a élaboré, pour l’ensemble des tâches répétitives, des normes de temps et de
consommations qui ont permis d’établir des standards indispensables à la gestion par
exception.
De plus, en séparant la conception de l’exécution des tâches, il a donné implicitement du
pouvoir aux cadres fonctionnels. Ceux-ci détenaient la connaissance qui constitue une source
de pouvoir dans l’entreprise. Il ainsi contribué à la création d’un échelon hiérarchique
intermédiaire qui représente une première ébauche de la décentralisation.

b) Le contrôle de gestion et l’école des relations humaines

Face aux dysfonctionnements induits par une organisation taylorienne ou bureaucratique

(absentéisme, coûts de non qualité), un certain nombre de théoriciens, particulièrement l’école
des relations humaines, s’est penché sur l’étude des facteurs de motivation. Toutes ces
recherches ont trouvé des applications pratiques dans le domaine du contrôle de gestion.

- rappel des apports théoriques

Abraham H.Maslow a établi une hiérarchie des besoins que l’homme cherche à satisfaire. Il a
démontré que seuls les besoins non satisfaits sont facteurs de motivation. Sa typologie des
besoins est la suivante :
• les besoins physiologiques partagés par tous les êtres humains se
traduisent par des besoins de nourriture, de repos.
• Les besoins de sécurité qui portent sur trois domaines :
o physique : absence de nuisance
o économique : sécurité de l’emploi
o psychologique : équilibre affectif
• Les besoins d’appartenance qui se manifestent par le désir de
vouloir faire partie d’un groupe.
• Les besoins d’estime se matérialisent par le désir d’être reconnu et
considéré.
• Les besoins d’accomplissement traduisent la volonté de s’épanouir
et de se réaliser socialement

Frederick Herzberg a développé les études précédentes en précisant que tous les besoins
n’étaient pas source de satisfaction et de motivation. Les besoins primaires (physiologiques et
de sécurité) provoquaient un fort mécontentement s’ils n’étaient pas satisfaits, mais, en aucun
cas, leur satiété ne motivait les membres de l’organisation. Seule, la satisfaction des besoins
supérieurs (appartenance, estime accomplissement) était vecteur de motivation.
L’homme n’est plus alors considéré comme un être rationnel faisant des arbitrages entre
rémunération et loisir.

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Cet homo economicus, éprouvant une aversion innée pour le travail, opposant une résistance
au changement, souhaitant être dirigé et n’obéissant que par peur de la sanction (décrit par la
théorie X de Mac Gregor) est maintenant perçu comme un homme pouvant être motivé par
son travail et capable d’initiatives (Théorie Y).

- Applications au contrôle de gestion :

Le système d’animation le plus répandu, inspiré des fondements théoriques précédents est la
direction par objectifs (DPO).
La DPO consiste à assigner aux responsables d’unités décentralisées, non pas des tâches, mais
des objectifs.
Ce système constitue une modalité possible de décentralisation dans la mesure où la direction
générale laisse la liberté aux « centres de responsabilité » du choix des moyens nécessaires à
la réalisation des objectifs fixés. Le centre sera jugé en terme d’efficacité, c’est-à-dire sur sa
capacité à atteindre les objectifs. La DPO transforme donc l’obligation de moyens qui
prévalait dans les organisations de type bureaucratique en obligation de résultat. La DPO est
un facteur de motivation important car les responsables ont le sentiment de se comporter
comme de véritables chefs d’entreprise à condition qu’ils intériorisent leur mission.
Un des risques de la DPO est de fixer des objectifs trop ambitieux, voire irréalisables, ce qui
peut entraîner alors une démotivation des responsables de centre. Pour éviter ce travers, la
direction participative par objectifs (la DPPO) propose de faire participer les membres de
l’organisation à la fixation des objectifs.

c) Contrôle de gestion et nouvelles théories économiques

La théorie des coûts de transaction et la théorie de l’agence ont été développées par des
économistes qui souhaitaient comprendre l’utilité et le fonctionnement de l’entreprise. Ces
théories ont principalement trouvé des applications pratiques dans le domaine de la finance et
de l’économie industrielle. Cependant, en démontrant que les agents présentent un
comportement opportuniste, elles réaffirment la nécessité pour les entreprises de se doter d’un
système de contrôle performant. Celui-ci aura pour principale mission de veiller à ce que les
agents économiques suivent les instructions de la direction.

- Rappel des apports théoriques

• théorie des coûts de transaction :

Les thèses de Ronald Coase et de Oliver E.Williamson justifient l’existence des firmes en tant
que forme particulière d’organisation économique. La firme et le marché constituent deux
formes alternatives de coordination économique :
-sur les marchés la coordination entre agents économiques est automatique et s’établit grâce à
un système de prix
-à l’intérieur de l’organisation la coordination est exercée, de manière consciente, par
l’autorité de l’entrepreneur.
L’entreprise engage des coûts de fonctionnement mais elle présente l’avantage par rapport au
marché d’économiser des coûts d’échange ou de transaction, en particulier ceux relatifs à la
négociation des prix.
Les coûts de transaction peuvent être définis comme les coûts de fonctionnement liés à un
système d’échange.
Ils se composent :

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 o des coûts « d’exclusion » liés à la non séparabilité des
technologies intervenant aux différents stades d’un
processus de production ;
o des coûts « d’information » liés à la sélection des
informations pertinentes parmi la multitude d’informations
disponibles
o les coûts de « taille » induits par la réglementation
nécessaire à la sécurité des transactions dans de vastes
marchés où les relations sont impersonnelles ;
o des coûts induits par le « comportement opportuniste » de
certains intervenants sur le marché qui bénéficient
d’informations privilégiées.

La supériorité de l’organisation par rapport au marché s’explique, également, par

l’accroissement de la « rationalité limitée » développée par Herbert A.Simon que Oliver
E.Willamson qualifie de rationalité élargie. En effet, dans la théorie micro-économique
classique, la multiplication des informations n’a pas d’importance puisque, par hypothèse, les
agents sont toujours capables de les traiter. En fait, il est évident que cette capacité de
traitement, voire de stockage, est limitée. L’avantage de la firme est de réduire
l’incertitude grâce à un réseau structuré de communication et à son système hiérarchisé
de prise de décision. Ces systèmes rassemblent les différents savoir-faire et contribuent à
augmenter la capacité cognitive de l’organisation nécessaire au processus de décision.
Williamson préconise de décentraliser lorsque la firme a atteint une certaine taille et est
devenue plus complexe. Il démontre que la structure décisionnelle (qualifiée de forme M) est
supérieure aux autres structures dans la mesure où elle permet de limiter les comportements
opportunistes.

• Théorie de l’agence

Jensen et Meckeling définissent la relation d’agence comme un « contrat dans lequel une (ou
plusieurs personnes) a recours aux services d’une autre personne pour accomplir en son nom
une tâche quelconque, ce qui implique une délégation de nature décisionnelle à l’agent ».
Il existe une divergence d’intérêts entre le principal et l’agent. Ce postulat de départ remet en
cause les fondements de la théorie néoclassique selon laquelle l’intérêt collectif résulte de la
somme des intérêts individuels. Il conviendrait donc que les unités économiques optimisent
localement afin d’obtenir un optimum global. Par conséquent, il ne peut être envisagé de
divergence d’objectifs.
Par ailleurs, les théoriciens des organisations, dans leur travaux sur la motivation, ont les
premiers perçu l’opposition entre les objectifs individuels et ceux de l’organisation. Mais ce
sont véritablement les théoriciens de l’agence qui ont formalisé cers comportements déviants,
qualifiés de comportements opportunistes des acteurs.
Dans une relation d’agence, le principal se trouve confronté à deux types d’incertitudes :
o l’agent a une multitude de façons de réagir face à une
situation donnée. Le problème lié à ce type d’incertitude
avait déjà été soulevé par Michel Crozier. Il dénonçait les
effets pervers de la bureaucratie et plus particulièrement la
marge de manœuvre que possédaient certains membres de
l’organisation, car les règles ne pouvaient pas tout prévoir ;

13
 o Certaines informations sont méconnues par le principal.
Dans une grande organisation, les flux d’information sont
descendants mais également ascendants. Les acteurs qui sont
proches de l’action, possèdent alors des informations plus
précises. Etant donné leur comportement opportuniste, il ne
sera pas dans leur intérêt de divulguer toute l’information
dont ils sont possesseurs, car celles-ci pouvant être
exploitées par la hiérarchie dans le but d’évaluer les agents.

L’objectif de cette théorie est de proposer des solutions pour que le principal obtienne ce qu’il
souhaite de l’agent. Un système de rémunération motivant et/ou une supervision directe
doivent limiter le comportement déviant de l’agent. Le principal se livre en permanence à des
arbitrages entre les coûts induits par la tricherie et les coûts induits par le système de
surveillance.

- Applications au contrôle de gestion

• théorie des coûts de transaction :

La théorie des coûts de transaction justifie la nécessité d’opérer une régulation des
comportements par un système de contrôle de gestion. Elle stipule que la forme
divisionnelle est supérieure aux autres formes structurelles car elle permet d’augmenter la
rationalité et de limiter les comportements opportunistes. Cette structure est, en effet, plus
favorable à l’implantation d’un système de contrôle qui doit orienter l’ensemble de
l’organisation vers une finalité unique. Cette théorie définit les attributions précises du
système de contrôle que la DG doit mettre en place.
Ce système de contrôle doit :
o identifier les activités séparables
o laisser une autonomie suffisante et créer des centres de profit
o mettre en place un système de surveillance et évaluer la
performance des centres
o attribuer des récompenses ou des sanctions
o allouer des ressources afin de mettre en œuvre les décisions
stratégiques
Ces attributions correspondent aux principales caractéristiques que doit présenter un système
contrôle de gestion

• théorie de l’agence
La théorie de l’agence démontre que la convergence des objectifs ne peut être obtenue
naturellement. Le principal doit sans cesse être vigilant et mettre en place un système de
surveillance de plus en plus performant. En cela, la théorie de l’agence peut expliquer
l’évolution des outils du contrôle de gestion en tant qu’instrument de surveillance.
En effet, les rapports entre la DG et les centres de responsabilité peuvent être régulés par un
contrat matérialisé par le budget. Cependant, la DG doit maîtriser les conflits d’objectifs et
l’asymétrie de l’information auxquels elle se trouve confrontée au moment de la procédure
budgétaire. Elle peut :
o relever systématiquement les objectifs assignés aux centres
o ne pas révéler l’enveloppe budgétaire à allouer aux centres
o appliquer la méthode du budget base zéro.

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En dépit de ces précautions, la DG n’a pas l’assurance que les objectifs négociés ont été
réellement suivis. En effet, des écarts entre réalisations et prévisions apparaissent. Ils sont
analysés par les responsables de centre qui peuvent distordre l’information pour se justifier.
Les tableaux de bord pallient les insuffisances des budgets car ils permettent de mettre sous
tension les opérationnels de manière permanente. Ils sont tournés vers l’action et centrés sur
des facteurs de compétitivité. Les indicateurs doivent être limités mais le contrôle de gestion
doit veiller à leur complémentarité afin de détecter les possibles dérapages d’utilisation.

8) Le métier du contrôleur de gestion

D’une fonction technique traditionnelle consistant à concevoir, à interpréter les outils de

gestion essentiellement financiers et à évaluer les performances des activités et de leurs
responsables, le métier de contrôleur de gestion a évolué vers des fonctions de conseil et de
communication. Pour lui permettre d’exercer ses nouvelles fonctions, la situation du
contrôleur de gestion dans l’organigramme de l’entreprise a changé ainsi que son profil.

a) Rôle du contrôleur de gestion

- attributions du contrôleur de gestion « technicien » :

Il a pour mission d’établir le diagnostic des besoins de contrôle de gestion et de créer les
outils et les procédures appropriés à ces besoins.
Il doit superviser le fonctionnement technique des outils prévisionnels, comme le budget, en
analysant la cohérence des chiffres transmis et en veillant au respect des directives reçues.
Il a également pour fonction d’expliquer la formation du résultat en analysant
rétrospectivement les coûts, les résultats, les performances. Pratiquement, il compare les états
prévisionnels aux réalisations afin de mettre en évidence des écarts significatifs en justifiant
les méthodes de calcul employées.
Enfin, il assure le reporting, c’est-à-dire qu’il doit rendre compte au niveau hiérarchique
supérieur sur le plan financier, commercial…

- Attributions du contrôleur de gestion « conseiller » :

Aux fonctions précédentes viennent s’ajouter des fonctions de conseil et d’aide à la décision
auprès de la DG sur des projets stratégiques et auprès des responsables opérationnels sur leurs
problèmes de gestion courante.
Cette activité de conseil auprès des opérationnels l’invite à concevoir des indicateurs non
financiers plus pertinents tels que des indicateur de qualité, des indicateurs commerciaux, de
sécurité, de satisfaction de la clientèle.
Le conseil auprès de la direction se traduit par une réflexion sur l’amélioration du processus
de fixation des objectifs. La pratique du « benchmarking » qui consiste à se comparer aux
meilleurs permet une validation externe des objectifs.
Le contrôleur de gestion consacre une partie de son temps à communiquer et à former les
opérationnels aux processus et aux outils de gestion afin de leur faire accepter les
changements et les nouveaux outils.

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 b) Situation du contrôleur de gestion dans l’organigramme de l’entreprise

- rattachement de la fonction :
Dans de nombreuses entreprises, le contrôle de gestion dépend de la direction administrative
et financière. Il est plus rarement rattaché directement à la DG.

- différents niveaux de contrôleurs de gestion

Dans une organisation de grande taille, la fonction de contrôle de gestion est généralement
décentralisée. Le contrôleur de gestion « siège » (ou central) assiste la DG dans la
formalisation de la stratégie au travers du processus de planification. Il a également en charge
tous les travaux de consolidation des reporting.
Le contrôleur de gestion « division » assiste les directeurs opérationnels dans l’élaboration de
leur budget, de leur dossier d’investissement et de leurs tableaux de bord. Il contribue
également à la rédaction des rapports analysant les causes d’écarts entre les prévisions et les
réalisations.
Le rattachement hiérarchique du contrôleur de gestion peut différer selon les organisations :
• il peut dépendre hiérarchiquement du contrôleur de gestion central.
Cependant, ce type de structure ne favorise pas l’intégration du
contrôleur de gestion au sein de la division. Il sera certainement
perçu comme un messager, voire comme un « espion » de la DG.
• Il peut être sous l’autorité du directeur de division. Dans ce cas, son
intégration ne sera pas problématique mais la DG pourra douter de
son indépendance.

c) Compétences du contrôleur de gestion

La DG et les opérationnels s’accordent à juger les qualités humaines du contrôleur de gestion

comme primordiales. Cependant, les opérationnels attachent davantage d’importance aux
compétences techniques et aux qualités d’organisation et de rigueur du contrôleur.

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