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CHAPITRE 4 : LES COUTS PARTIELS

Les coûts partiels sont aussi utilisés dans la comptabilité analytique d’une entreprise comme les coûts
complets. C’est également une technique utile dans le domaine du contrôle de gestion, elle consiste à
déterminer la marge sur coût variable de chaque produit, et permet de connaître comment chaque produit
contribue à couvrir les charges fixes. Cette méthode est intéressante pour savoir à quel point les produits
sont rentables. Cette technique donne des informations totalement précises. Dans la technique de coûts
partiels, il n’y a qu’une partie du coût global de production qui est prise en considération. On prend en
compte les charges qui sont variables (la méthode des coûts variables) et les charges fixes qui sont
devenues variables (la méthode de l’imputation rationnelle des charges fixes).

SECTION 1 : LA METHODE DES COUTS VARIABLES (direct costing)

Elle consiste à retenir seulement les charges variables dans la détermination des coûts, à l’exclusion de
toute charge fixe.

Les charges variables retenues sont à la fois directes et indirectes.

Comme dans la méthode des coûts complets, les charges variables indirectes doivent être étudiées et
reclassées au regard de critères d’imputation, d’où la méthode des centres d’analyse peut être utilisée.

Charges directes Charges indirectes

Charges fixes exclues exclues
Charges variables à affecter à imputer

Avant la mise en œuvre de cette méthode, il n’est pas superflu donc de connaître les différentes catégories
des charges :

- Les charges variables (opérationnelles ou proportionnelles)

Ce sont des charges qui varient en fonction de l’activité de l’entreprise c’est-à-dire le niveau de
production. Leur coût unitaire est constant. On peut prendre comme exemple l’achat des matières
premières.

C’est une équation de la forme y = ax avec x les quantités produites.

- Les charges fixes (ou de structure)

ce sont des charges qui restent stables jusqu'à un certain niveau d’activité. Elles ne dépendent que de la
structure de l’entreprise :
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. structure de production : amortissement, loyer...

. structure humaine : rémunération fixe, charge sociale...

. structure financière : intérêts des emprunts souscrits...

C’est une équation de la forme y = b

- Les charges semi-variables (ou mixtes)

Ce sont des charges qui sont composées d’une partie fixe et d’une partie variable.

Exemple : rémunération (une partie fixe et une partie en fonction du chiffre d’affaires réalisé).

C’est une équation de la forme : y = ax + b avec x les quantités produites.

1-1 : Direct costing simple

Le résultat est déterminé à deux niveaux :

- Premier niveau : celui du produit (la marge sur coût variable)

La marge sur coût variable est la différence entre le prix de vente et le coût variable, elle est un indicateur
de performance du produit puisqu’elle permet de mesurer sa contribution à l’absorption des frais fixes,
donc sa participation au résultat.

MCV = CA - CV

- Deuxième niveau : celui de l’entreprise (le résultat)

Le résultat est la différence entre la somme des marges et les frais fixes globaux.

R = MCV - CF

Les calculs peuvent être schématisé ainsi :

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Application 1 (tirée de la collection DEPREZ DUVANT) : soit une entreprise qui fabrique et vend des PC
dans les conditions suivantes :

- Pour un PC :
. prix de vente 250Francs
. coût variable 150Francs
- Pour l’exercice :
. charges de structure 100 000Francs
. production 1 440 PC
. la production et la vente sont réparties régulièrement sur l’année.

D’où l’équation du résultat :

Résultat = (prix de vente - coût variable) x quantité - charges fixes

= (250 - 150) x Q - 100 000

= 100Q - 100 000

Pour Q = 1 440, on a un résultat R = 44 000Francs

Le tableau d’exploitation se présente ainsi,

Eléments Unitaire Global %

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Chiffre d’affaires 250 360 000 100

- Coût variable 150 216 000 60
= Marge sur coût variable 100 144 000 40
- Charges fixes - 100 000 -
= Résultat - 44 000 -

1-2 : Direct costing évolué

Cette méthode complète la méthode des coûts variables simples du fait qu’elle permet de mieux cerner le
coût d’un produit et sa réelle contribution à la formation du résultat, dans la mesure où elle prend en
compte les charges variables ou proportionnelles, et les charges fixes spécifiques alors que les charges
fixes indirectes ne sont pas réparties.

Le résultat est déterminé à trois niveaux :

- Premier niveau : celui du produit (la marge sur coût variable)

C’est toujours identique à la méthode des coûts variables simples.

- Deuxième niveau : celui du produit (la marge sur coût spécifique)

C’est la marge sur coût variable corrigée par les frais fixes spécifiques au produit, elle correspond donc à
la véritable contribution à la formation du résultat.

MCS = MCV – CF directes

- Troisième niveau : celui de l’entreprise (le résultat)

C’est la différence entre la somme des marges spécifiques et les charges fixes communes non réparties.

R = MCS – CF non réparties

D’où le schéma suivant :

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Application 2 : la société PRO fabrique en série et distribue des produits alimentaires A, B, C, et D à base
de maïs. Pour le mois de mars, le contrôleur de gestion a réuni les informations suivantes (en millier
d’euro)

Produits Chiffres d’affaires Charges variables Charges fixes spécifiques

Distribution Amortissement
A 960 672 71 75
B 265 188 15 10
C 786 574 10 40
D 210 143 16 14

Les charges fixes communes sont au total : 225 000€.

Classer les produits par ordre de rentabilité à partir du direct costing simple et du direct costing évolué.

Pour ce faire, on va établir le tableau d’exploitation,

Eléments A B C D Global
Chiffres d’affaires 960 100 265 100 786 100 210 100 2 221 100
- Charges variables 672 70 188 71 574 73 143 68 1 557 71
Marges sur CV 288 30 77 29 212 27 67 32 644 29
- CF spécifiques 146 - 25 - 50 - 30 - 251 -
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Marges sur CS 142 - 52 - 162 - 37 - 393 -

- CF non réparties - - - - - - - - 225 -
Résultat - - - - - - - - 168 -

- Selon le direct costing simple, on peut constater que le classement des produits suivant l’ordre de
rentabilité se présente comme suit : A, C, B, D.
- Selon le direct costing évolué, on a l’ordre suivant : C, A, B, D.

La marge sur coût variable évolué donne une image plus réelle de la performance du produit. Le produit A
est nettement meilleur que le produit C qui a des frais fixes élevés. La MCV est significative pour les
produits à faibles charges fixes spécifiques (B et D).

1-3 : Le seuil de rentabilité

Le seuil de rentabilité ou le chiffre d’affaires critique ou encore le point mort est le chiffre d’affaires
auquel l’entreprise ne réalise ni bénéfice ni perte ; ainsi : R=0

Autrement dit, la détermination du seuil de rentabilité s’appuie sur le fait que le seuil de rentabilité est
atteint lorsque le résultat est nul, c’est-à-dire lorsque la marge sur coût variable contribue exactement à la
couverture des charges fixes.

On peut admettre alors que le direct costing ou méthode des coûts variables est intrinsèquement lié au
seuil de rentabilité.

Dans le modèle du seuil de rentabilité, on cherche à déterminer le point à partir duquel les charges fixes
sont couvertes, ce qui correspond au moment où l’on va commencer à dégager du profit.

L’objectif du seuil de rentabilité est donc de déterminer le montant minimum de chiffre d’affaires à
réaliser pour atteindre l’équilibre. L’équilibre correspond au moment où le chiffre d’affaires est
suffisant pour couvrir toutes les charges de l’entreprise. Il s’agit du point mort.

1-3-1 : Le seuil de rentabilité en valeur

Le seuil de rentabilité en valeur correspond à un chiffre d’affaires.

Lorsque le résultat R = 0, Marge sur coût variable = Charges fixes et

Chiffre d’affaires × Taux de marge sur coût variable = Charges fixes

D’où
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Charges fixes Charges fixes X Chiffre d’affaires

SR en valeur = =
Taux de marge sur coût variable Marges sur coût variable

1-3-2 : Le seuil de rentabilité en quantité

Il correspond à des quantités vendues.

SR en valeur Charges fixes

SR en quantité = =
Prix de vente unitaire Marge sur coût variable unitaire

1-3-3 : Le seuil de rentabilité en durée

Il correspond à un nombre de périodes, des mois en général,

On a :

SR en valeur X n
SR en durée = avec n = 12mois s’il n’y a aucune période de suspension d’activité
Chiffre d’affaires

En reprenant l’application 1, on a :

- SR en valeur = 100 000/0,4 = 250 000Francs

- SR en quantité = 250 000/250 = 1000 PC
- SR en durée = 250 000 x 12/360 000 = 8,33 mois soit 8 mois 10 jours à compter du début de
l’exercice (1er janvier), soit le 10 septembre.

REMARQUE :

On peut utiliser également d’autres méthodes de détermination du SR :

Solution A : R = 0 => MCV – CF = 0 => MCV = CF

- SR en valeur :

Soit X le chiffre d’affaires, on a :

Marge sur coût variable Y1 = 40% de X = 0,4X

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Frais fixes Y2 = 100 000

Si R = 0, on a Y1 = Y2 soit 0,4X = 100 000 d’où X = 250 000

SR en valeur = 250 000Francs

- SR en quantité :

Si R = 0, selon le tableau d’exploitation 100X = 100 000 avec X = la quantité de PC

D’où X = 1000 PC

- SR en durée :

Déterminer la date à laquelle le SR est atteint consiste à calculer la durée des ventes,

Chiffre d’affaires mensuel = 360 000/12 = 30 000Francs

Durée des ventes = 250 000/30 000 = 8,33mois soit le 10 septembre

Solution B : R = 0 => CA – CT = 0 => CA = CT

- SR en valeur :

En posant X le chiffre d’affaires, on a :

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Chiffre d’affaires Y1 = X

Charges totales Y2 = Charges variables + Charges fixes = 60%X + 100 000

Pour que R = 0 ; Y1 = Y2 , X = 0,6X + 100 000 d’où X = 250 000Francs

- SR en quantité :

D’après le tableau d’exploitation, 250X = 150X + 100 000 d’où X = 1000 PC

Solution C : R = 0
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- SR en valeur :

Posons X le chiffre d’affaires, résultat Y1 = 40%X – 100 000 = 0

On a X = 250 000Francs

- SR en quantité :

On peut tirer du tableau d’exploitation l’équation suivante : 100X – 100 000 = 0 avec X la quantité de PC
fabriqué, d’où X = 1000 PC

1-4 : Autres indicateurs de gestion

1-4-1 : Marge de sécurité MS ou marge de rentabilité

Elle représente le chiffre d’affaires « efficient » qui génère le résultat positif c’est-à-dire bénéfice,
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MS = CA – SR

D’où MS = 360 000 – 250 000 = 110 000Francs

La MCV de la MS correspond au résultat : 110 000 x 40% = 44 000Francs.

1-4-2 : Indice de sécurité IS ou indice de rentabilité ou encore indice d’efficience

Il correspond à une valeur relative plus significative que la valeur de la marge, c’est le rapport entre la
marge de sécurité et le chiffre d’affaires.

MS

IS = x 100

CA

Il évalue le risque au sein de l’entreprise,

IS < 0 montre que l’entreprise ne couvre pas ses charges ;

IS = 0 explique que le seuil de rentabilité est atteint ;

IS > 0 signifie que l’entreprise réalise un bénéfice.

110 000

IS = x 100 = 30,55% > 0 ; l’entreprise a réalisé un bénéfice.

360 000

La MCV du CA déterminé par l’IS correspond au résultat : 360 000 x 30,55% x 40% = 44 000Francs.

1-4-3 : Indice de prélèvement IP pour une charge fixe donnée

Il représente le rapport entre le CA nécessaire pour couvrir cette charge et le CA total. Il exprime
l’importance de la charge pour l’entreprise.

CA nécessaire

IP = x 100

CA total
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Pour une charge de location de 40 000Francs pour l’exercice considéré,

- CA nécessaire = SR = (charge / taux de marge) x 100 = 20 000 / 0,4 = 50 000

- IP = (50 000 / 360 000) x 100 = 13,89%

1-4-4 : Levier opérationnel LO ou coefficient de volatilité

Le levier opérationnel présente un grand intérêt, car il permet, pour un résultat donné, d’obtenir
immédiatement la répercussion d’une variation du chiffre d’affaires sur ce résultat.

ΔR

L0 =

ΔC

SECTION 2 : LA METHODE DE L’IMPUTATION RATIONNELLE DES

CHARGES FIXES

2-1 : Objectif

La détermination des coûts complets à des périodes différentes et l’étude du comportement des
charges montrent que les coûts sont affectés par les variations de l’activité :

- Lorsque l’activité augmente, les coûts unitaires diminuent du fait d’une meilleure absorption des
charges fixes ;
- Dans le cas contraire, les coûts unitaires augmentent à cause d’une faible absorption des frais
fixes.

En corrigeant les charges fixes, il est possible de calculer un coût qui n’est pas fonction de l’activité.
L’imputation rationnelle permet de neutraliser l’incidence des charges fixes et donc de rationnaliser
les coûts pour les rendre comparables.

2-2 : Principe
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Les coûts sont déterminés en incluant les charges fixes selon le taux d’activité T a qui n’est autre que le
rapport entre l’activité réelle et l’activité normale préétablie.

Ta = Activité réelle / Activité normale

A partir de cette correction, on peut faire une comparaison significative des coûts et obtenir des bases
intéressantes. Cette méthode corrige théoriquement les coûts fixes et ne modifie pas la réalité (coût
constaté).

2-3 : Mise en œuvre de la méthode

L’imputation rationnelle des charges fixes consiste à variabiliser les charges fixes incorporées aux coûts
en fonction du niveau de production ou d’activité.

Sa mise en pratique passe par plusieurs étapes :

- Déterminer le niveau d’activité ou de production normale de l’entreprise (AN) ;
- Déterminer l’ensemble des charges fixes réelles incorporées aux coûts ;
- Calculer pour chaque période le taux d’activité de l’entreprise ou encore le coefficient
d’imputation des charges fixes (Ta) :
- Calculer les charges fixes à incorporer aux coûts de la période en multipliant les charges
fixes réelles par le coefficient d’imputation rationnelle.

CF imputée de la période = CF réelle x Ta

- Calculer la différence entre les charges fixes réelles et les charges fixes imputées :

CF imputée – CF réelle

Cette différence d’imputation (positive ou négative) représente :

un mali de sous-activité (coût de sous-activité), si CF imputée < CF réelle ou Ta < 1 (AR < AN)
une activité normale, si CF imputée = CF réelle ou Ta =1 c’est-à-dire AR = AN
un boni de suractivité, si CF imputée > CF réelle ou Ta >1 c’est-à-dire AR > AN
Application 3 : les charges supportées par l’entreprise se résument dans le tableau suivant :

PRODUCTION CONSTATEE
CHARGES Juillet : 350 Août : 420 Septembre : 280
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Variables 119 000 142 800 95 200

Fixes 54 600 54 600 54 600
Totales 173 600 197 400 149 800

Coût variable unitaire 340 340 340

Coût fixe unitaire 156 130 195
Coût de production unitaire 496 470 535

On peut remarquer que :

- Lorsque le nombre d’unités produites augmente, le coût fixe unitaire diminue puisque la charge fixe
totale (exemple : les amortissements) sera répartie sur plusieurs unités ;
- Quand le nombre d’unités produites diminue, le coût fixe unitaire augmente puisque la charge fixe
totale sera répartie sur peu d’unités.
En corrigeant les charges fixes ou charges de structure, il est possible de calculer un coût qui n’est
plus influencé par la variation de l’activité. L’imputation rationnelle permet de neutraliser l’incidence
des frais fixes et donc de rationaliser les coûts pour les rendre comparables.
- Le coût variable unitaire est constant quelque soit le niveau d’activité ;

- Si le nombre d’unités produites augmente, le coût de production unitaire diminue puisque les coûts
fixes par unité diminuent ;
- Lorsque le nombre d’unités produites diminue, le coût de production unitaire augmente puisque les
coûts fixes par unité augmentent.
On peut tirer, finalement, que lorsque l’entreprise connaît une période de sous activité, elle supporte
le même volume de charges fixes, ce qui pourrait se répercuter négativement sur son résultat.

TAF :

1- Calculer les taux d’activité des mois de juillet, d’août et de septembre, sachant que la production
mensuelle normale est de 350 unités.
2- Déterminer le montant des charges fixes retenu dans le calcul du coût de production total.
3- Calculer le coût de production unitaire avec la méthode d’imputation rationnelle des charges fixes.
4- Calculer la différence entre les charges fixes réelles et celles imputées. Préciser s’il s’agit d’un boni
de suractivité ou d’un mali de sous-activité.
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SOLUTION :

1- Calcul des Ta :

Mois Niveau d’activité réelle Taux d’activité

Juillet 350 unités 350/350 = 1
Août 420 unités 420/350 = 1,2
Septembre 280 unités 280/350 = 0,8

2- Charges fixes retenues (imputées) :

Mois Charges fixes totales Taux d’activité Montant des charges

fixes imputées
Juillet 54 600 1 54 600
Août 54 600 1,2 65 520
Septembre 54 600 0,8 43 680

3- Le coût de production unitaire avec la méthode d’IRCF :

CHARGES PRODUCTION CONSTATEE

Juillet : 350 Août : 420 Septembre : 280
Variables 119 000 142 800 95 200
Fixes 54 600 65 520 43 680
Totales 173 600 29760 19840
Coût variable unitaire 340 340 340
Coût fixe unitaire 156 156 156
Coût de production unitaire 496 496 496

On constate que le coût de production unitaire, le coût fixe unitaire et le coût variable unitaire, sont
constants. Les coûts totaux par contre sont variables, ils varient avec le niveau d’activité réalisé par
l’entreprise.
4- Les différences d’imputation :
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Mois Charges fixes imputées Charges fixes totales Différence

Mali Boni
Août 65 520 54 600 10 920
Septembre 43 680 54 600 10 920

Au cours du mois d’août, la production a été supérieure à la production normale. Le montant des charges
fixes imputées aux coûts a été supérieur au montant effectif réel de la période. Nous dégageons ainsi un
boni de suractivité.

Au cours du mois de septembre, la production a été inférieure à celle normale. Le montant des charges
fixes imputé aux coûts a été inférieur au montant effectif réel de la période. La différence représente un
mali de sous-activité appelé encore coût de chômage.

Le boni de suractivité ou le mali de sous activité sont des différences d’incorporation assimilables à des
charges supplétives ou des charges non incorporables.

Illustration graphique

L’équation mathématique représentative du coût de production total réel en fonction des quantités
produites est donnée par :
Y1 = a X + b
Pour X = 350, Y1=173 600 Pour X=
420, Y1= 197 400 D’où a = 340 et b =
54 600

L’équation mathématique représentative du coût de production total avec imputation rationnelle des
charges fixes est donnée par :
Y2 = 496 X
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Coûts

Y2

Suractivité

Y1
173600
54600

Coût de
chômage
350 A Activité

Application 4 : le TRCI de l’entreprise se présente comme suit :

Charges Montants Centres auxiliaires Centres principaux

Administration Transport Achat Distribution
Total F V F V F V F V F V
TRP 900 400 500 40 70 80 140 160 160 120 130

Les centres auxiliaires se répartissent de la manière suivante :

• Administration : 40% à l’achat et 60% à la distribution ;

• Transport : 25% à l’achat et 75% à la distribution.

TAF
Effectuer la répartition secondaire des charges indirectes sachant que les activités des centres
administration, transport, achat et distribution sont respectivement 80%, 60%, 80% et 120% de leur
activité normale.

Charges Montants Centres auxiliaires Centres principaux Différences

D’imputation
Administration Transport Achat Distribution
Total F V F V F V F V F V Mali Boni
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TRP 900 400 500 40 70 80 140 160 160 120 130

[Link] 0,8 0,6 0,8 1,2
CF imput -32 32 - 48 48 -128 128 -144 144

[Link] 8 32 32 -24 72 24
[Link]ès IR 900 102 188 288 274 72 24
Adm - 102 40,8 61,2
Tpt -188 47 141

TRS 900 0 0 375,8 476,2 72 24

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