INTRODUCTION

L’entreprise, en tant qu’acteur économique, regroupe un ensemble d’intervenants – dirigeants,

actionnaires, salariés, clients, fournisseurs, autorités publiques ou encore établissements
financiers – tous intéressés par sa performance financière. Comme l’illustrent les débats
actuels autour du gouvernement d’entreprise, ces parties prenantes partagent souvent des
intérêts communs, mais peuvent également entrer en conflit, notamment en matière d’accès à
l’information.

Dans ce contexte, les états financiers annuels revêtent une importance stratégique. En raison
de l’asymétrie d’information entre les différents acteurs, ces documents comptables offrent
une synthèse accessible et indispensable à l’extérieur de l’entreprise. Ils permettent d’évaluer
sa santé financière, d’orienter des décisions économiques ou encore de poser un diagnostic
objectif sur son fonctionnement.

L’importance accordée à la fiabilité de ces états financiers a conduit au développement

progressif de mécanismes de vérification et de contrôle. Parmi ceux-ci, l’audit financier, et
plus particulièrement le commissariat aux comptes en France, s’impose aujourd’hui comme
un instrument fondamental de régulation et de confiance.

En garantissant la sincérité, la régularité et la fidélité des comptes, l’audit légal participe

activement à la transparence financière et à la bonne gouvernance des entreprises. Il devient
ainsi un rouage essentiel du fonctionnement économique moderne. Cela soulève une
interrogation centrale :

Dans quelle mesure la mission du commissaire aux comptes influence-t-elle la qualité de

la communication financière ?

Par ailleurs, bien que son rôle soit encadré et normé, le commissaire aux comptes n’est pas à
l’abri de fautes ou de manquements, pouvant engager sa responsabilité. Il convient alors de se
questionner sur les limites de son intervention et les mécanismes qui encadrent son action.

Ainsi, au-delà de sa mission de certification, l’audit légal soulève des enjeux majeurs en
matière de transparence, de fiabilité de l’information financière, et de responsabilité
professionnelle

PARTIE I : CADRE THEORIQUE DE L’ETUDE

Avec la mondialisation et la complexification croissante des échanges économiques, les

entreprises doivent faire face à une exigence accrue de transparence et de fiabilité de leur
information financière. Dans ce contexte, le rôle de l’audit, et plus précisément du
commissariat aux comptes, s’est renforcé. À la fois acteur interne de contrôle pour la direction
et garant externe pour les parties prenantes, le commissaire aux comptes est devenu un pilier
de la gouvernance des entreprises.
Cette première partie propose d’étudier les notions fondamentales du commissariat aux
comptes, ses missions, ses responsabilités ainsi que son cadre juridique, notamment dans
l’espace OHADA
Chapitre 1 : Notion de commissariat aux comptes

A l’origine, les commissaires aux comptes étaient nommés pour une mission de

contrôle sur une courte période qui précède généralement l'assemblée des actionnaires, le rôle

de ces derniers consistait essentiellement (et très souvent) à établir une brève approbation des

comptes comptables, sans aucun contrôle approfondi.

C'est après la grande crise économique et financière de 1929 qui a frappé le monde

capitaliste que le commissariat aux comptes va connaitre un grand essor. De ce fait, il va

devenir un instrument de contrôle efficace et permanent. La profession va donc être exercée

par des personnes hautement qualifiées, désignées par les actionnaires des entreprises dans le

but principal de sauvegarder leurs intérêts.

I. Définition du CAC

L’audit est perçu en fonction des objectifs assignés à la mission. Pour ce qui est du

commissariat aux comptes, objet de note étude il s’est ramifié à l’audit financier et comptable

qui est un examen conduit par un professionnel compétent et indépendant en vue d’émettre

une opinion motivée sur la régularité, la sincérité et l’image fidèle des états financiers d’une

entreprise.

Suivant la nature du contrat, nous avons les missions d’audit contractuelles, celles

conclues entre un professionnel et son client autre que le Commissariat et l’Expertise

Judiciaire, autrement dit tout contrat d’audit, conclu de gré à gré, et celles légales qui relèvent

notamment des dispositions légales et règlementaires.

Que disent les auteurs sur la notion de commissariat aux comptes ?

Selon l’IFACI (Institut Français de l'Audit et du Contrôle Interne) (2006 :48), une mission

d’audit des états financiers a pour objectif de permettre à l’auditeur d’exprimer une opinion

selon laquelle les états financiers ont été établis dans tous leurs aspects significatifs,

conformément à un référentiel comptable identifié. Pour exprimer cette opinion, l’auditeur

emploiera la formule « donne une image fidèle » ou « présente sincèrement sous tous les

aspects significatifs », qui sont des expressions équivalentes. L’audit d’informations

financières ou autres, élaborées selon des principes reconnus, poursuit le même objectif.
L’objectif d’une mission d’audit en application des normes ISA (International Auditing

Standards), est d’obtenir l’assurance raisonnable que les états financiers pris dans leur

ensemble ne comportent pas d’anomalies significatives, que celles-ci proviennent de fraudes

ou résultent d’erreurs, permettant ainsi à l’auditeur de formuler une opinion exprimant si les

états financiers sont établis ou non, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un

référentiel comptable applicable et d’émettre un rapport sur les états financiers et de procéder

aux communications requises par les Normes ISA sur la base des conclusions de ses travaux.

L’Article 710 de l’Acte Uniforme OHADA stipule que « Le commissaire aux comptes émet

une opinion indiquant que les états financiers de synthèse sont réguliers et sincères et donnent

une image fidèle du résultat des opérations de l'exercice écoulé ainsi que de la situation

financière et du patrimoine de la société à la fin de cet exercice. »

L’auditeur planifie et effectue son audit en faisant preuve d’esprit critique.

Selon la CNCC (Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes) en France, le

cadre conceptuel des interventions du commissaire aux comptes définit comme suit la mission

de l’auditeur financier : une mission d’audit des comptes a pour objectif de permettre au

commissaire aux comptes de formuler une opinion exprimant si ces comptes sont établis, dans

tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel comptable qui leur est applicable.

Cette opinion est formulée selon les dispositions perçues par l’article L 225-235 du Code de

commerce, en termes de régularité, sincérité et d’image fidèle (CNCC, 2007 : 78).

Toutes ces définitions assimilent le commissariat aux comptes à l’audit car se penchant

sur ses objectifs que sont la certification des comptes et la garantie de l’information financière

II. Missions et responsabilités du commissaire aux comptes

1. Missions du commissaire aux comptes

La mission de commissaire aux comptes étant « de certifier, en justifiant de leur

appréciation que les comptes annuels sont réguliers, sincères et donnent une image fidèle du

résultat et de la situation de la société ou du groupe s’il s’agit de comptes consolidés «. Par

ailleurs, en leur qualité de commissaires aux comptes de l'entreprise, ils effectuent des

interventions connexes à leur mission générale, consécutives à des opérations particulières ou

à des événements nécessitant leur intervention. À cet effet ils mettent en œuvre un audit en

application des normes ISA (International Standards on Auditing) publiées par l’IAASB

(International Auditing and Assurance Standard Board) les diligences d’audit requises par les

normes ISA (International Standards on Auditing) publiées par l’IAASB (International

Auditing and Assurance Standard Board).

Dans l’espace OHADA, un guide d’application des normes a été élaboré et est en vigueur

depuis 2017. Ce guide présente également les exigences complémentaires et modalités

d’applications issues de l’Acte Uniforme révisé relatif au droit des sociétés commerciales et

du groupement d’intérêt économique (ci-après « l’Acte Uniforme OHADA »).

Cette mission est divisible en deux types : la mission permanente et celle particulière.

A. La mission permanente

Les commissaires aux comptes ont pour mission permanente, à l’exclusion de toute

immixtion dans la gestion, de vérifier les valeurs et les documents comptables de la société et

de contrôler la conformité de sa comptabilité aux règles en vigueur. Cette même mission

permanente est subdivisée en deux parties : la mission générale et les vérifications

spécifiques.

a. La mission générale

Dans sa mission générale, Le commissaire aux comptes certifie que les comptes annuels sont

réguliers, sincères et donnent une image fidèle « du résultat des opérations de l’exercice

écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la société à la fin de cet

exercice.

La certification des comptes annuels est matérialisée au sein du rapport général du

commissaire aux comptes

b. Les vérifications spécifiques

Les commissaires aux comptes vérifient la sincérité et la concordance avec les comptes

annuels :

- Des informations données dans le rapport de gestion ; en effet le commissaire aux

comptes rend compte de ses travaux sur le rapport de gestion et les documents sur la
situation financière et les états financiers de synthèse de la société adressés aux

actionnaires dans son rapport sur les comptes annuels (Article 713 de l’Acte Uniforme

OHADA).

- Des documents adressés aux actionnaires sur la situation financière et les comptes

annuels.

- Ils vérifient la sincérité et la concordance avec les comptes consolidés des informations

données dans le rapport sur la gestion du groupe.

- Ils s’assurent du respect de l'égalité entre les actionnaires, contrôlent le respect des

dispositions relatives aux actions ou parts sociales détenues par les administrateurs.

- Ils examinent les conventions intervenues entre la société et l'un de ses administrateurs

ou entre deux sociétés ayant un administrateur commun en vue de présenter un rapport

spécial à l'assemblée générale.

Les commissaires aux comptes examinent et formulent s'il y a lieu leurs observations

sur les documents d'information financière prévisionnelle et les rapports explicatifs les

accompagnant, que certaines sociétés et personnes morales sont tenues d'établir

semestriellement ou annuellement

➢ Rapport sur les comptes

Selon les dispositions de l’article 711 de l’Acte Uniforme OHADA « Dans son rapport

à l'assemblée générale ordinaire, le commissaire aux comptes, à la lumière des éléments

probants obtenus :

1°) soit conclu que les états financiers de synthèse sont réguliers et sincères et donnent

une image fidèle du résultat des opérations écoulées ainsi que de la situation financière et du

patrimoine de la société à la fin de cet exercice ;

2°) soit exprimé, en la motivant, une opinion avec réserves ou défavorable ou indique

qu'il est dans l'impossibilité d'exprimer une opinion. »

Les commissaires aux comptes relatent dans leur rapport à l'assemblée générale ordinaire

l'accomplissement de leurs missions. Ils expriment par leur certification qu’en effectuant leur

mission ils ont acquis l'assurance raisonnable que les comptes annuels ne comportent pas
d'anomalies significatives.

Le rapport sur les comptes annuels comporte :

• Une première partie dans laquelle ils expriment leur opinion sur les comptes annuels

notamment S'ils refusent de certifier ou s'ils certifient avec réserve. Ils motivent leur

position en chiffrant si possible l'incidence. D'une manière plus générale, ils présentent

toutes observations utiles à la bonne compréhension des comptes ;

• Une seconde partie, dans laquelle les commissaires aux comptes présentent les

observations qu'appellent les vérifications qu'ils sont tenus d'effectuer ;

• Une troisième partie, dans laquelle ils justifient leurs appréciations : Il s'agit notamment

d'une explication sur l'opinion émise.

Ils signalent à l'assemblée générale les irrégularités et inexactitudes dont ils ont eu

connaissance au cours de leur mission.

B. Mission d’intervention définie par la loi

Ces interventions viennent compléter la mission générale d’audit. Elles sont composées

principalement des éléments ci-dessous :

• La libération par compensation de créances ;

• La suppression du droit préférentiel de souscription ;

• La réduction de capital ;

• L’émission d'autres valeurs mobilières

• Des autres opérations sur les fonds propres

Il faut noter que chaque intervention suit une procédure bien déterminée.

Figure 1 : Missions du CAC

2. Responsabilités du commissaire aux comptes

L’auditeur financier autrement dit le CAC est considéré comme le responsable de l’opinion

émise. Les rapports produits par le CAC sont utilisés par de nombreux tiers que sont :

- Les actionnaires et les marchés financiers en général

- L’État et l’administration fiscale

- Les tiers et les investisseurs

- Contrôles des instances professionnelles : Conseil de l’ONECCA

- Autorités de contrôle : Commission bancaire, BRVM, Commission de contrôle des

assurances…

- Contrôle par l’administration judiciaire

Ainsi, dans le cadre de ses fonctions, le commissaire aux comptes est responsable sur le plan

civil, pénal et disciplinaire.

3. Responsabilité disciplinaire

Le commissaire aux comptes s'expose à une sanction disciplinaire dans les cas suivants :

- Infraction aux lois, règlements et normes professionnelles, au code de déontologie de la

profession et aux bonnes pratiques ;

- Négligence grave ;

- Fait contraire à la probité, à l'honneur ou à l'indépendance (même ne se rattachant pas à

l'exercice de la profession).

Les sanctions sont les suivantes :

- L’avertissement ;

- Le blâme ;

- L’interdiction temporaire ;

- La radiation de la liste ;

4. Responsabilité civile

Le commissaire aux comptes est responsable, à l'égard de la personne (ou de l'entité) et des

tiers, des conséquences dommageables des fautes et négligences qu'il peut commettre dans

l'exercice de ses fonctions (investigation insuffisante, certification d'un bilan inexact, etc.).

Il n'est pas responsable des infractions commises par les dirigeants de l'entreprise, sauf s'il ne

les signale pas.

Pour que la responsabilité du CAC soit mise en compte, il faut la corrélation des trois

éléments suivant : une faute, un préjudice et un lien de causalité directe entre la faute et le

préjudice subi

Ainsi, la responsabilité du commissaire aux comptes ne pourra être retenue que si le

demandeur prouve l’existence d’une relation de cause à effet entre la faute et le dommage

subi.

5. Responsabilité pénale

Les commissaires aux comptes peuvent voir leur responsabilité pénale retenue en cas :

- D’usage illicite du titre de commissaire aux comptes (personne non inscrite sur la liste

professionnelle, par exemple) ;

- D’exercice illégal de la profession (violation des incompatibilités de la profession avec

d'autres activités, par exemple).

Le commissaire aux comptes est responsable en cas d'infractions commises dans l'exercice de

sa mission et notamment :

- Rapport sur les comptes annuels incomplets ;

- Information mensongère sur la situation de la société ;

- Défaut de révélation de faits délictueux ;

- Violation du secret professionnel.

III. Statut du commissaire aux comptes

Le commissariat aux comptes est une profession assez réglementée. L’exercice de son

activité est strictement encadré par des lois et règlements.,

En effet, la réglementation dans l’espace OHADA délimite le champ d’intervention

des commissaires aux comptes en ce qui concerne leur nomination, leur mode de désignation,

leur cessation, leurs incompatibilités ; leurs interdictions.

1. Nomination et cessation

Selon l’article 702 de l’OHADA, les sociétés anonymes ne faisant pas publiquement

appe1 a l’épargne sont tenues de designer un commissaire aux comptes et un suppléant. Les

sociétés anonymes faisant publiquement appel à l’épargne sont tenues de designer au moins

deux (2) commissaires aux comptes et deux (2) suppléants (article 703). Le premier

commissaire aux comptes et son suppléant sont désignés dans les statuts ou par l’assemblée

générale constitutive. En cours de vie sociale, le commissaire aux comptes et son suppléant

sont désignés par l’assemblée générale ordinaire.

Selon l’article 704, La durée des fonctions du commissaire aux comptes désigné dans

les statuts ou par l’assemblée générale constitutive est de deux (2) exercices sociaux. Lorsqu'il

est désigné par l'assemblée générale ordinaire, le commissaire aux comptes exerce ses

fonctions durant six (6) exercices sociaux.

Les fonctions du commissaire aux comptes expirent à l'issue de l'assemblée générale

qui statue soit sur les comptes du deuxième exercice, lorsqu'il est désigné dans les statuts ou

par l'assemblée générale constitutive, soit sur les comptes du sixième exercice, lorsqu'il est

nommé par L’assemblée générale ordinaire (Article 705).

Selon l’article 706, le commissaire aux comptes nommé par l'assemblée des

actionnaires en remplacement d'un autre ne demeure en fonction que jusqu'à l’expiration du

mandat de son prédécesseur. Et, lorsqu’à l’expiration des fonctions du commissaire aux

comptes, il est proposé à l’assemblée de ne pas renouveler son mandat, le commissaire aux

comptes peut, à sa demande, être entendu par l’assemblée complète l’article 707.

Si l'assemblée omet d'élire un commissaire aux comptes titulaire ou suppléant tout

actionnaire peut demander en référé à la juridiction compétente, la désignation d'un

commissaire aux comptes - titulaire ou suppléant - le président du conseil d'administration, le

président-directeur général ou l'administrateur général dument appelé. Le mandat ainsi

conféré prend fin lorsqu'il a été procédé par l'assemblée générale à la nomination du

commissaire (article 708). Si l'assemblée omet de renouveler le mandat d'un commissaire aux

comptes ou de le remplacer à l’expiration de son mandat et, sauf refus exprès du commissaire,

sa mission est prorogée jusqu'à la plus prochaine assemblée générale ordinaire annuelle.

Complète l’article 709.

2. Droits et obligations du CAC

a- Droits du CAC

Selon l’article 718 a toute époque de L’année, le commissaire aux comptes opère

toutes vérifications et tous contrôles qu'il juge opportuns et peut se faire communiquer, sur

place, toutes pièces qu'il estime utiles à l’exercice de sa mission et notamment tous

contrats, livres, documents comptables et registres de procès-verbaux. Pour

l’accomplissement de ces contrôles et vérifications, le commissaire aux comptes peut,

sous sa responsabilité, se faire assister ou représenter par tels experts ou collaborateurs de

son choix, qu'il fait connaitre nommément à la société. Ceux-ci ont les mêmes droits

d'investigation que ceux des commissaires aux comptes. Les investigations prévues au

présent article peuvent être faites tant auprès de la société que des sociétés mères ou

filiales au sens des articles 178 et 180 ci-dessus.

Si plusieurs commissaires aux comptes sont en fonction, ils peuvent procéder

séparément à leurs investigations, vérifications et contrôles mais ils établissent un rapport

commun. En cas de désaccord entre les commissaires, le rapport indique les différentes

opinions exprimées (Article 719).

L’article 720 dispose que Le commissaire aux comptes peut également recueillir

toutes informations utiles à l’exercice de sa mission auprès des tiers qui ont accompli des

opérations pour le compte de la société. Toutefois, ce droit d'information ne peut s'étendre

à la communication des pièces, contrats et documents quelconques détenus par des tiers, à

moins qu'il n'y soit autorisé par une décision de la juridiction compétente statuant à bref

délai. Le secret professionnel ne peut être opposé au commissaire aux comptes sauf par

les auxiliaires de justice. Le commissaire aux comptes est obligatoirement convoqué à

toutes les assemblées d'actionnaires, au plus tard lors de la convocation des actionnaires

eux-mêmes, par lettre au porteur contre récépissé ou par lettre recommandée avec

demande d'avis de réception. A défaut de convocation du commissaire aux comptes,

l'assemblée est nulle seulement s'il doit présenter un rapport. Dans tous les autres cas de

convocation irrégulière, L’assemblée peut être annulée. Toutefois, l'action en nullité n'est

pas recevable lorsque le commissaire aux comptes était présent (Article 721).

Le commissaire aux comptes est obligatoirement convoqué à la réunion, selon le

cas, du conseil d'administration ou de l'administrateur général qui arrête les comptes de

l'exercice, ainsi qu'à toute autre réunion du conseil ou de l’administrateur général

intéressant sa mission. La convocation est faite, au plus tard, lors de la convocation des

membres du conseil d'administration ou, lorsque la société est dirigée par un

administrateur général trois (3) jours au moins avant que celui-ci ne délibère, par lettre au

porteur contre récépissé ou par lettre recommandée avec demande d'avis de réception. A

défaut de convocation du commissaire aux comptes, l'assemblée peut être annulée.

Toutefois, l'action en nullité n'est pas recevable lorsque le commissaire aux comptes était

présent (Article 722).

S’agissant des honoraires du commissaire aux comptes, ils sont à la charge de la

société. Le montant des honoraires est fixe globalement, quel que soit le nombre des

commissaires qui se répartissent entre eux ces honoraires (Article 723). Les frais de

déplacement et de séjour engagés par les commissaires aux comptes dans I ‘exercice de leurs

fonctions sont à la charge de la société. De même, la société peut allouer au commissaire aux

comptes une rémunération exceptionnelle lorsque celui-ci :

1°) exerce une activité professionnelle complémentaire, pour le compte de la société, à

l’étranger

2°) accomplit des missions particulières de révision des comptes de sociétés dans lesquelles la

société contrôlée détient une participation ou envisage de prendre une participation

3°) accomplit des missions temporaires confiées par la société a la demande d'une autorité

publique complète l’Article 724.

b- Obligations du CAC

Selon l’Article 710, le commissaire aux comptes émet une opinion indiquant que les

états financiers de synthèse sont réguliers et sincères et donnent une image fidèle du résultat

des opérations de l’exercice écoulé ainsi que de la situation financière et du patrimoine de la

société à la fin de cet exercice.

Dans son rapport à l’assemblée générale ordinaire, le commissaire aux comptes, à la

lumière des éléments probants obtenus :

1°) soit conclu que les états financiers de synthèse sont réguliers et sincères et donnent une

image fidèle du résultat des opérations écoulées ainsi que de la situation financière et du

patrimoine de la société a la fin de cet exercice ;

2°) soit exprimé, en la motivant, une opinion avec réserves ou défavorable ou indique qu'il est
dans l'impossibilité d'exprimer une opinion (Article 711). Selon l’Article 712 Le commissaire

aux comptes a pour mission permanente, à I' exclusion de toute immixtion dans la gestion, de

versifier les valeurs et les documents comptables de la société et de contr6ler la conformité de

sa comptabilité aux règles en vigueur.

L’Article 713 dispose que le commissaire aux comptes vérifie la sincérité et la

concordance avec les états financiers de synthèse, des informations données dans le rapport

de gestion du conseil d'administration ou de l’administrateur général, selon le cas, et dans les

documents sur la situation financière et les états financiers de synthèse de la société adressés

aux actionnaires.

Le commissaire aux comptes s'assure enfin que l’égalité entre les associés soit

respectée, notamment que toutes les actions d'une même catégorie bénéficient des mêmes

droits (Article 714).

Selon l’Article 715 Le commissaire aux comptes dresse un rapport dans lequel il porte

à la connaissance du conseil d'administration, de l'administrateur général ainsi que, le cas

échéant du comité d'audit :

1°) les contr6les et vérifications auxquels il a procédé et les différents sondages auxque1s il

s'est livre ainsi que leurs résultats,

2°) les postes du bilan et des autres documents comptables auxque1s des modifications lui

paraissent devoir être apportées, en faisant toutes les observations utiles sur les méthodes

d'évaluation utilisées pour l'établissement de ces documents ;

3°) les irrégularités et les inexactitudes qu'il a découvertes ;

4°) les conclusions auxquelles conduisent les observations et rectifications ci-dessus sur les

résultats de l’exercice comparés à ceux du dernier exercice.

Ce rapport est mis à la disposition du président du conseil d'administration ou de

l'administrateur général avant la réunion du conseil d'administration ou de la décision de

l’administrateur général qui arrête les comptes de l’exercice. Et Le commissaire aux comptes

signale, a la plus prochaine assemblée générale, les irrégularités et les inexactitudes relevées

par lui au cours de l'accomplissement de sa mission. En outre, il révèle au ministère public les
faits délictueux dont il a eu connaissance dans l’exercice de sa mission, sans que sa

responsabilité puisse être engagée par cette révélation (Article 716). Sous réserve des

dispositions de l'article 716 ci-dessus, le commissaire aux comptes, ainsi que ses

collaborateurs sont astreints au secret professionnel pour les faits, actes et renseignements

dont ils ont pu avoir connaissance en raison de leurs fonctions (Article 717).

c- Les incompatibilités et interdictions

L'incompatibilité est une présomption irréfragable d'absence d'indépendance. Les

incompatibilités générales forment obstacle à l'inscription du professionnel sur la liste des

commissaires aux comptes auprès d’une cour d'appel ou à son maintien sur ladite liste.

Sauf pour ce qui concerne la notion ponctuelle d'acte de nature à porter atteinte à

l'indépendance.

Les incompatibilités générales sont les suivants (art.378 ; 697.).

Les fonctions de commissaire aux comptes sont incompatibles :

- Avec toute activité ou tout acte de nature à porter atteinte à son indépendance ;

- Avec tout emploi salarie ; toutefois, un commissaire aux comptes peut dispenser un

enseignement se rattachant à l'exercice de sa profession ou occuper un emploi

rémunéré chez un commissaire aux comptes ou chez un expert- comptable ;

- Avec toute activité commerciale, qu’elle soit exercée directement ou par personne

interposée.

d- Les normes

Les commissaires aux comptes sont des professionnels indépendants et compétents investis

d’une mission de contrôle comptable et de contrôle du fonctionnement régulier des sociétés.

Pour mener à bien leurs missions, ils puisent sur des normes internationale ISA édictées par

l’IFACI. Ceci constitue les cadres de référence qui sert de guide aux commissaires aux

comptes. Elles ne sont pas applicables directement en tant que telles dans les différents pays

membres de ces organisations. Les organismes professionnels nationaux sont chargés de leur

application.

Dans l’espace OHADA, les documents suivants sont entrés en vigueur et viennent
renforcer et harmoniser les pratiques dans l’espace :

✓ Code d’éthique des professionnels de la comptabilité et de l’audit dans espace OHADA

✓ Guide pratique d’application des normes professionnelles, TOME 1. Audit et

commissariat aux comptes

✓ Guide pratique d’application des normes professionnelles, TOME 2. Autres

interventions des professionnels d’expertise comptable

✓ Un manuel qualité, basé sur la norme ISQC1

C’est dans ce cadre que les textes érigés par l’AUDCS- GIE viennent affermir ces

dispositions dans l’espace OHADA.

En ce qui concerne les normes comptables, elles sont édictées par l’acte Uniforme de

l’OHADA (920 articles) et le Règlement relatif au Droit Comptable (113 articles) les sources

de normalisation en vigueur dans les Etats membres de l’UEMOA.

Les normes d’audit peuvent être classées en trois types :

- Les normes de comportement,

- Les normes de travail et

- Les normes de rapport.

Ces normes ont trait à la déontologie, à l’éthique et à l’intégrité de l’auditeur. Elles se

manifestent à travers ces quatre éléments ci-après :

La compétence

L’article 695 dispose que lorsqu’il existe un ordre des experts comptables dans l’Etat

partie du siège objet du contrôle, seuls les experts comptables inscrits au tableau de l’ordre

peuvent exercer les fonctions de commissaires aux comptes. Il est obligatoire pour l’auditeur

de mettre à jour ses connaissances à travers des formations et séminaires portant les

modifications et les évolutions des techniques d’audit.

L’indépendance

Il est important que l’auditeur soit considéré comme tout à fait indépendant du point

de vue financier, ou à tout autre point, dans ses relations avec un client. L’indépendance

signifie ne pas prendre parti dans la mise en œuvre des contrôles, dans l’évaluation des
résultats et dans la publication des rapports. Il est aussi très important que ne soit pas fait un

usage personnel ou que l’on ne puisse pas soupçonner quelqu’un d’avoir fait un usage

personnel de toutes informations concernant un client et obtenues durant l’exécution d’une

mission. (voir également art.697, 698, 699 et 700 OHADA). Cette indépendance peut être

d’ordre financier, social ou soit, résulte de la manière de procéder à l’enquête ou encore dans

la publication des rapports. Nous avons l’indépendance financière qui constitue l’absence

d’intérêts financiers dans les entreprises de son client. (Art. 697 et suivants de l’AUSGIE).

Les manifestions sont les suivantes :

- Posséder des actions du client ;

- Devoir de l’argent ou en prêter à son client (sauf honoraires ou banque)

- Client représentant à lui seul une grande portion du chiffre d’affaires du cabinet.

- Fournir au client des services de consultance de gestion

- Être nommé et rémunéré par la direction

Cette indépendance peut être d’ordre social : Ne peuvent être auditeur les parents et

alliés jusqu’au quatrième degré inclus, des fondateurs, apporteurs, dirigeants sociaux de la

société ou de ses filiales, ainsi que leur conjoint. Il peut y avoir aussi une indépendance dans

l’enquête : les manifestations sont les suivantes :

- Un Temps de travail et des honoraires inadéquats pour la collecte d’éléments probants et

l’accès à l’information

- Un travail précipité (bâclé) ;

- Des honoraires trop bas ou refus à l’accès à l’information

- La réduction des contrôles et atteinte à la fiabilité de l’opinion.

Indépendance dans la publication des rapports :

- Présentation du rapport à un niveau hiérarchique ayant pouvoir d’agir,

- Présentation à des personnes indépendantes de la direction (membres comités d’audit ou

conseil d’administration.

La conscience

Elle relève de La qualité du travail. Tout le soin nécessaire devra être apporté à
l’accomplissement de la mission et à la préparation du rapport.

Le secret professionnel

Le commissaire aux comptes signale, à la plus prochaine assemblée générale, les irrégularités

et les inexactitudes relevées par lui au cours de l'accomplissement de sa mission. En outre, il

révèle au ministère public les faits délictueux dont il a eu connaissance dans l’exercice de sa

mission, sans que sa responsabilité puisse être engagée par cette révélation. Sous réserve des

dispositions de l'article 716, le commissaire aux comptes, ainsi que ses collaborateurs sont

astreints au secret professionnel pour les faits, actes et renseignements dont ils ont pu avoir

connaissance en raison de leurs fonctions

Chapitre 2 : Cadre conceptuel. Processus d’audit légal d’une entreprise

d’une mission

Tiré du latin « Mittere » qui signifie fonction temporaire, une mission d’audit est un

travail temporaire que l’auditeur est chargé d’accomplir dans l’intention de la Direction

Générale.

Pour y parvenir, certains auteurs comme J. Renard (2002 : 183), trouvent qu’il y a

quatre (4) principes fondamentaux pour réussir une mission d’audit.

✓ Simplicité : une bonne méthode est une méthode simple. Pour dire que la méthodologie

de l’audit doit être simple et facile d’assimilation tant pour l’auditeur que pour la

structure auditée.

✓ Rigueur : Le déroulement d’une mission d’audit exige la plus grande rigueur et pour

s’appliquer celle-ci doit obéir à des règles.

✓ Relativité du vocabulaire : des termes fondamentaux sont admis et reconnus par tous.

Toutefois, dès que l’on se rapproche des pratiques quotidiennes dans les organisations,

on rencontre des appellations différentes. Ces appellations signifient souvent les

mêmes choses. L’auditeur doit s’imprégner de la culture de l’entreprise mais ne doit

pas oublier son sens de rigueur, savoir s’adapter au vocabulaire et adapter son

vocabulaire sans pour autant tomber dans la médiocrité

✓ Adaptabilité : l’auditeur étant dans un milieu de travail avec ses collègues, doit utiliser
une méthode adaptable à ce milieu. La méthodologie proposée ci-après décrit que les

principes à respecter ; la latitude est laissée à la structure de l’audit de les appliquer

avec rigueur ou avec souplesse. Notons que dans la pratique, il y a des interprétations

différentes mais avec le temps les meilleures pratiques émergent et s’imposent

La méthodologie va s’appuyer sur une démarche générale qu’il faut ensuite adapter aux

spécificités de chaque mission. Cette démarche comporte 4 étapes principales :

- Prise de connaissance ;

- Évaluation du contrôle interne ;

- Examen des comptes financiers

- Opinion et rapport.

I. Prise de Connaissance de l’entité

Cette première étape permet à l’auditeur de prendre connaissance du contexte général

de la société et d’évaluer les principaux risques. Il va ensuite s’appuyer sur cette prise de

connaissance pour planifier et orienter sa mission.

1. Connaissance de l’entité

L’ISA 315.2, énonce que l’auditeur doit acquérir une connaissance de l’entité et de son

environnement, y compris de son contrôle interne, qui soit suffisante pour lui permettre :

- D’identifier et d’évaluer le risque que les états financiers contiennent des anomalies

significatives, que celles-ci résultent de fraudes ou d’erreurs,

- De concevoir et de mettre en œuvre des procédures d’audit complémentaires.

La connaissance de l’entité est un processus itératif qui continue durant toute la durée de

l’audit.

L’ISA 315 énonce dans ses paragraphes 22, 25, 28, 30 et 35 que :

• L’auditeur doit acquérir la connaissance du secteur d’activité concerné, de

l’environnement règlementaire et des autres facteurs externes, y compris le référentiel

comptable applicable.

• L’auditeur doit acquérir la connaissance de la nature de l’entité. La nature d’une entité se

réfère aux opérations menées par cette dernière, à la détention de son capital et à son
gouvernement d’entreprise, aux investissements réalisés et prévus, à son organisation

interne et à son mode de financement. La connaissance de la nature d’une entité

permet à l’auditeur de comprendre les flux d’opérations, les soldes de comptes et les

informations que l’on s’attend à trouver dans les états financiers.

• L’auditeur doit acquérir la connaissance du choix et de l’application des méthodes

comptables retenues par l’entité et apprécier si elles sont appropriées au regard de son

activité et sont conformes au référentiel comptable applicable et aux méthodes

comptables utilisées dans le secteur d’activité concerné.

• L’auditeur doit acquérir la connaissance des objectifs et des stratégies de l’entité, ainsi

que des risques relatifs, liés à l’activité qui peuvent engendrer des anomalies

significatives dans les états financiers.

• L’auditeur doit acquérir la connaissance des outils de mesure et d’analyse de la

performance financière de l’entité. Les mesures de la performance et leur analyse

donnent à l’auditeur une indication sur les aspects de la performance de l’entité que la

direction et d’autres personnes considèrent comme importants. L’analyse de la

performance, tant externe qu’interne, crée des pressions sur l’entité qui, en retour,

peuvent inciter la direction à prendre des mesures pour améliorer la performance

opérationnelle ou l’inciter à présenter des états financiers mensongers. L’obtention de

la connaissance des mesures de la performance de l’entité aide l’auditeur à évaluer si

de telles pressions aboutissent à des actions de la direction qui peuvent augmenter le

risque d’anomalies significatives.

Les normes ISA requièrent de l’auditeur de consacrer le temps nécessaire pour comprendre le

processus de prise de décision de l’entité. Ceci inclut la stratégie d’affaire, les facteurs de

risque d’affaire et de fraude, la culture des intervenants, les liens hiérarchiques et le contrôle

interne établi pour traiter les risques.

2. Procédures d’évaluation des risques

L’ISA 315 énonce dans ses paragraphes 7 et 12, que : l’auditeur doit mettre en œuvre les

procédures suivantes, d’évaluation des risques dans le but d’acquérir la connaissance de

l’entité et de son environnement, y compris de son contrôle interne :

- Demandes d’informations auprès de la direction et d’autres personnes au sein de l’entité

- Observation physique

- Procédures analytiques

Lorsque l’auditeur décide d’utiliser les informations recueillies au cours des exercices

précédents sur l’entité et son environnement, il doit vérifier si des changements sont survenus

depuis l’exercice précédent et si ceux-ci peuvent avoir un impact sur la pertinence des

informations utilisées pour l’audit de la période en cours.

L’ISA 520.2 énonce que l’auditeur doit mettre en œuvre des procédures analytiques en tant

que procédures d’évaluation des risques pour acquérir la connaissance de l’entité et de son

environnement, ainsi que pour la revue de la cohérence d’ensemble des états financiers à la

fin de l’audit.

a- Demandes d’informations

La demande d’informations consiste à se procurer des informations aussi bien financières que

non financières, auprès de personnes bien informées, à l’intérieur comme à l’extérieur de

l’entité. La demande d’informations est une procédure d’audit utilisée de façon extensive au

cours d’un audit ; elle est souvent complémentaire à la mise en œuvre d’autres procédures

d’audit. Les demandes d’informations englobent les demandes écrites formelles et les

demandes orales informelles. L’évaluation des réponses aux demandes d’informations fait

partie intégrante du processus de demandes d’informations.

b- Observation physique

L’observation physique consiste à examiner un processus ou la façon dont une procédure est

exécutée par d’autres personnes (par exemple, l’observation de la prise d’inventaire physique

des stocks).

c- Procédures analytiques

Les procédures analytiques consistent en des appréciations de l’information financière

à partir de l’étude de corrélations plausibles entre des données aussi bien financières que non

financières. Les procédures analytiques comprennent aussi l’examen des variations et des
corrélations constatées qui sont incohérentes avec d’autres informations pertinentes ou qui

présentent un écart significatif par rapport aux montants attendus

II. L’évaluation du contrôle interne

L’auditeur identifie les risques d’anomalies significatives en prenant connaissance de l’entité

et de son environnement, y compris de son contrôle interne. L’évaluation des risques est

effectuée au moyen de demandes d’information procédures analytiques et d’observations

physiques.

L’auditeur évalue parmi les risques déterminés ceux qui nécessitent une attention particulière

dans le cadre de l’audit. Ce sont les risques importants. Il est important pour l’auditeur

d’étudier les procédures de contrôle interne aboutissant à la production des comptes

financiers. Le contrôle interne étant un processus par le lequel la hiérarchie le personnel

donnent une assurance raisonnable quant à l’atteinte des objectifs que sont

- La réalisation et l’optimisation des opérations

- La fiabilité de l’information financière

- Le respect au lois et règlements

L’appréciation passe par l’examen des dispositifs spécifiques à chaque activité,

lesquels sont identifiés grâce aux Questionnaires de Contrôle Interne (QCI). L’objectif d’un

audit d’états financiers est de permettre à l’auditeur d’exprimer une opinion selon laquelle les

états financiers ont été établis, dans tous leurs aspects significatifs, conformément à un

référentiel comptable applicable. Pour s’assurer d’atteindre cet objectif, l’auditeur va établir

un seuil de signification. L’évaluation de ce qui est significatif relève du jugement

professionnel. Le seuil de signification est étroitement lié au principe comptable de

l’importance relative.

L’ISA 320 considère que les informations sont significatives si leurs omissions ou leurs

anomalies sont susceptibles d’influencer les décisions économiques prises par les utilisateurs

et basées sur les états financiers. Ces décisions peuvent inclure celles d’investissement,

d’achat, d’octroi de fonds pour l’entité, ou autres. Une anomalie est considérée comme

significative dans les états financiers, quand elle influence ou change les décisions
économiques des utilisateurs de ces états. Par exemple, s’il a été fixé que la décision des

utilisateurs des états financiers changerait à partir d’anomalies de 10 000, l’auditeur planifie

sa mission afin de détecter les éventuelles anomalies qui excèderaient ce montant.

Le seuil de signification est fixé par l’auditeur sur la base de sa perception des besoins

économiques des utilisateurs. Les anomalies peuvent prendre la forme d’une erreur ou d’une

fraude dans la préparation des états financiers, ou d’une estimation comptable incorrecte ou

inappropriée. Pour déterminer le seuil de signification, l’auditeur s’appuie sur deux types de

critères : quantitatifs et qualitatifs.

- Les critères quantitatifs : résultat, total bilan, capitaux propres, chiffre d’affaires, etc. Le

choix du critère s’effectue par référence aux utilisateurs de l’information et de leurs

besoins

- Les critères qualitatifs : ces critères sont liés à l’environnement de l’entreprise. En effet

l’impact de certaines omissions ou erreurs sur les jugements des utilisateurs est

souvent plus important que l’impact d’autres omissions ou erreurs bien que leurs

montants soient le même. Il peut s’agir d’un montant dû à une fraude (détournement)

qui est considéré comme plus important (pouvant influencer la décision des

utilisateurs) que la même somme résultant d’une erreur non intentionnelle. Par

exemple : une erreur dans la charge d’amortissement de 1000 et une erreur dans la

caisse de 1000 due à un vol ou à un détournement n’ont pas le même impact sur le

jugement des utilisateurs.

L’ISA 315.41 énonce que l’auditeur doit acquérir la connaissance du contrôle interne

qui intéresse l’audit. L’auditeur prend connaissance du contrôle interne pour identifier des

types d’anomalies potentielles, pour évaluer les facteurs pouvant engendrer des risques

d’anomalies significatives et pour définir la nature, le calendrier et l’étendue des procédures

d’audit complémentaires.

La prise de connaissance du contrôle interne implique donc, l’évaluation de la

conception du contrôle et la vérification de sa mise en application. Cette évaluation consiste

en le fait, de considérer si le contrôle est capable de prévenir efficacement, ou de détecter puis

de corriger les éventuelles anomalies significatives.

Les procédures d’évaluation des risques peuvent comprendre :

- Les entretiens avec le personnel de l’entité ;

- L’observation de la mise en œuvre des contrôles spécifiques ;

- L’inspection des documents et des rapports ;

- Le suivi des opérations à travers le système d’information relatif à l’élaboration de

l’information financière.

Les entretiens seuls ne sont pas suffisants pour évaluer la conception d’un contrôle

interne, sa pertinence pour l’audit ou pour déterminer s’il est bien mis en application. Il est

important que l’auditeur prenne son temps pour prendre connaissance, identifier et estimer les

facteurs de risque, avant d’évaluer la conception du système de contrôle interne.

1. Evaluation du risque d’anomalies significatives

L’auditeur doit identifier et évaluer le risque d’anomalies significatives :

- Au niveau des états financiers

- Au niveau des assertions pour les flux d’opérations, les soldes de comptes et les

informations fournies dans les états financiers. Cette évaluation va constituer la base

de détermination de la nature, du calendrier et de l’étendue des procédures d’audit.

Lorsqu’il établit la stratégie générale d’audit, l’auditeur doit fixer un seuil de signification

pour les états financiers pris dans leur ensemble. Si, dans des circonstances propres à l’entité,

il existe un ou plusieurs flux d’opérations, soldes de comptes ou informations à fournir pour

lesquels des anomalies de montants inférieurs au seuil de signification fixé pour les états

financiers pris dans leur ensemble, dont on pourrait raisonnablement s’attendre à ce qu’elles

soient susceptibles d’influencer les décisions économiques des utilisateurs prises sur la base

des états financiers, l’auditeur doit également fixer un ou des seuils pour ces flux

d’opérations, soldes de comptes ou informations à fournir.

2. Documentation des travaux d’audit (ISA 230)

L’auditeur doit préparer la documentation d’audit en temps voulu.

L’auditeur doit préparer une documentation d’audit suffisante pour permettre à un auditeur
expérimenté, n’ayant eu aucun lien antérieur avec la mission d’audit, de comprendre :

a) la nature, le calendrier et l’étendue des procédures d’audit réalisées en application

des Normes ISA et des exigences légales et réglementaires ;

b) les résultats des procédures d’audit mises en œuvre et les éléments probants

recueillis ;

c) les points importants relevés au cours de l’audit, les conclusions auxquelles ils ont

conduit et les jugements professionnels importants exercés pour aboutir à ces conclusions.

La documentation des risques évalués peut prendre plusieurs formes. Elle doit inclure :

- Les résultats des discussions entre les membres de l’équipe chargée de la mission et

les importantes décisions prises ;

- Les éléments clés recueillis lors de la prise de connaissance des activités de l’entité ;

- Les sources d’information obtenues lors de la prise de connaissance ;

- La nature et les résultats des procédures d’estimation du risque ;

- L’identification et l’évaluation des risques d’anomalies significatives au niveau des

états financiers et au niveau des assertions ;

- Le détail des risques significatifs qui requièrent une démarche d’audit particulière ;

- Les risques pour lesquels des contrôles de substance seuls ne peuvent fournir des

éléments probants suffisants et appropriés.

3. Communication des défaillances du contrôle interne

Les défaillances du contrôle interne peuvent être résumées comme suit :

- Déficience de l’environnement de contrôle : par exemple, des faiblesses telles que le

manque de compétence de la direction peut avoir un effet diffus sur les états financiers

- Risque d’affaires significatif pour lequel il n’existe pas de procédures de contrôle

spécifique

- Procédures inadéquates mises en place pour :

- Soit appliquer les principes comptables ;

- Soit déterminer les estimations comptables et évaluer leur caractère raisonnable ;

- Soit préparer les états financiers.

L'ISA 315.120 énonce que l’auditeur doit informer, dès que possible, les personnes

constituant le gouvernement d’entreprise ou la direction au niveau approprié de

responsabilité, des faiblesses majeures qu’il a relevées dans la conception ou la mise en œuvre

du contrôle interne. Ensuite, il est de la responsabilité de la direction de mettre en place le

contrôle interne approprié ou de donner les raisons de ne pas le faire.

III. L’Examen des comptes financiers

Cette troisième étape est dans la continuité des deux précédentes. En effet, une fois

qu’on a pris connaissance de l’environnement de l’entreprise, de son contrôle interne et

qu’on a ciblé les risques, il est nécessaire d’analyser les comptes de manière plus précise afin

d’identifier les éventuelles anomalies significatives.

Pour contrôler les comptes, l’auditeur va chercher à valider les assertions d’audit. Il

s’agit des critères auxquels doit répondre l'information financière pour qu'elle soit régulière et

sincère. Ces assertions s’appliquent à chaque poste du bilan et du compte de résultat et aux

informations contenues dans l’annexe. Globalement il existe 6 assertions : exhaustivité,

réalité, propriété, correcte évaluation, séparation des exercices, correcte imputation.

Pour valider ces assertions, l’auditeur va mettre en œuvre des procédures d’audit. Les

principales procédures ou techniques d’audit sont les suivantes :

- Contrôles sur pièces

- Observation physique :

- Confirmation directe (circularisations) ;

- Examen analytique ;

- Sondages

Il va ensuite consigner tous ses travaux dans un dossier de travail. Ce dossier va permettre au

CAC de

- Rendre la mission plus efficace grâce au suivi de l’avancement des travaux ;

- Contrôler les travaux de ses collaborateurs ;

- Justifier les conclusions tirées et apporter la preuve des diligences effectuées.

IV. Opinion et rapport

Le CAC, comme la loi le prévoit, doit établir un rapport dans lequel il expose et justifie son

opinion. Cette opinion est la conclusion de tous les travaux menés au cours de la mission.

Elle est communiquée à l’ensemble des associés/actionnaires au cours de l’assemblée

générale annuelle par l’intermédiaire du rapport. Ce rapport a une forme et un fond précis :

titre, paragraphes, date, signature du rapport.

Le rapport d’audit peut être un rapport pur et simple, ou un rapport modifié.

1. Le rapport pur et simple

A l’issue de son audit, l’auditeur détermine s’il a obtenu une assurance raisonnable sur le fait

que les états financiers pris dans leur ensemble ne comportent pas d’anomalie significative.

L’auditeur présente le résultat de ses travaux dans un rapport d’audit dont le contenu et la

forme sont prescrits par les dispositions de l’Acte uniforme de l’OHADA et de la Normes ISA

700 (Révisée). Le rapport de l’auditeur doit clairement exprimer son opinion sur les états

financiers.

L’auditeur doit évaluer les conclusions tirées des éléments probants recueillis pour fonder son

opinion sur les états financiers. Le rapport de l’auditeur doit indiquer que l’auditeur considère

que les éléments probants recueillis durant l’audit sont suffisants et appropriés pour fournir

une base raisonnable à l’opinion exprimée dans le rapport. Une opinion sans réserve doit être

exprimée lorsque l’auditeur conclut que les états financiers donnent une image fidèle, ou

présentent sincèrement, dans tous leurs aspects significatifs, conformément au référentiel

comptable applicable. Le rapport de l’auditeur doit être signé.

2. Le rapport modifié

Le rapport d’audit doit être modifié dans les quatre situations suivantes :

- La nécessité d’ajouter un paragraphe d’observation ;

- L’Opinion comporte des réserves ;

- Opinion est défavorable ;

- L’auditeur est dans l’impossibilité d’exprimer une opinion

ISA 701.12. Une opinion avec réserve doit être exprimée lorsque l’auditeur estime qu’une

opinion sans réserve ne peut pas être donnée et que l’incidence des désaccords avec la
direction, ou la limitation de l’étendue de ses travaux, n’est pas d’une importance telle et ne

concerne pas un nombre important d’éléments contenus dans les états financiers, qu’elle

conduirait à une opinion défavorable ou à une impossibilité d’exprimer une opinion.

Une opinion avec réserve est traduite par le terme « sous réserve » de l’incidence des

questions sur lesquelles porte la réserve.

✓ Opinion défavorable

ISA 701.14. Une opinion défavorable doit être exprimée lorsque l’incidence du

désaccord sur les états financiers est si importante et concerne un nombre important

d’éléments contenus dans les états financiers que l’auditeur estime qu’une réserve dans son

rapport ne suffirait pas à informer sur la nature incomplète ou trompeuse des états financiers.

✓ Impossibilité d’exprimer une opinion

ISA 701.13. Une impossibilité d’exprimer une opinion doit être formulée lorsque

l’incidence d’une limitation de l’étendue des travaux est si importante et concerne un nombre

important d’éléments contenus dans les états financiers que l’auditeur n’a pas été en mesure

de recueillir des éléments probants suffisants et, par conséquent, n’est pas en mesure

d’exprimer une opinion sur les états financiers.

Par ailleurs, l’ISA 701.15, précise que chaque fois que l’auditeur exprime une opinion autre

qu’une opinion sans réserve, il doit décrire clairement dans son rapport toutes les raisons

essentielles qui la motivent et, à moins que cela soit impossible, en quantifier 1’ (les)

incidence(s) éventuelle(s) sur les états financiers. Généralement, cette information figurera

dans un paragraphe distinct précédant le paragraphe d’opinion ou celui formulant

l’impossibilité d’exprimer une opinion sur les états financiers et pourra inclure un renvoi à la

note aux états financiers, si elle existe, décrivant le problème plus en détail