Novembre 2018

Maîtriser les Normes Internationales d’Informations Financières - IFRS

Produits des activités ordinaires tirés de contrats avec des clients

Chiheb GHANMI Mohamed Neji HERGLI Wissem NAOUAR
Expert Comptable Expert Comptable Expert Comptable
 PROGRAMME

 Module 1- La genèse des normes IFRS et la gouvernance de leur élaboration.

 Module 2- Le cadre conceptuel de l’information financière.

 Module 3- Le cycle d’exploitation.

 Module 4- Les passifs autres que les passifs financiers.

 Module 5- Les actifs autres que les actifs financiers.

 Module 6- Les instruments financiers et la comptabilité de couverture.

 Module 7- La consolidation des états financiers et les regroupements d’entreprises.

 Module 8- Les thématiques spécifiques.

 Module 9- La présentation des états financiers.

2
Module 3

Le Cycle d’exploitation

3
Module 3

IFRS 15 – Produits des activités ordinaires tirés de contrats

avec des clients

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Agenda

Principes de base et champ d’application

Comptabilisation et évaluation (Cadre Conceptuel pour la

comptabilisation des revenus – un Modèle à 5 étapes)

IFRS 15
Les coûts de Contrats

Présentation et informations à fournir

Entrée effective et transition

Guide d’application

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Historique de la norme
Applicable à partir du 1er Janvier 2018
• L’IFRS 15 a été publié le 28 Mai 2014 et s’appliquera de façon obligatoire aux
entreprises soumises aux IFRS à compter du 1er janvier 2017.

IFRS 15 annule et remplace les normes et interprétations suivantes :

• IAS 11 : Contrats de constructions ;
• IAS 18 : Produits des activités ordinaires ;
• IFRIC 13 : Programme de fidélisation de la clientèle ;
• IFRIC 18 : Transfert d’actif provenant de clients ;
• SIC 31 : Produit des activités ordinaires- opérations de troc impliquant des services
de publicité.

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Les raisons de l’emission d’IFRS 15

• Les normes en place fournissent des recommendations

limitèes et sont difficilement applicables aux
transactions complexes.
• L’objectif de l’IASB en émettant IFRS était de
développer de nouvelles règles de comptabilisation
des revenus de manière à :
o Eliminer les incohérences et faiblesses dans les
anciennes normes et interprétations relatives aux
revenus;
o Fournir un cadre conceptuel plus robuste
traitant des problématiques de revenus;
o Améliorer la compararbilité de la pratique
comptable liée à la comptabilisation des revenus
au niveaux des entités, des secteurs d’activité, des
juridictions et des marché financiers;
o Offrir des informations à fournir amélorées.

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Lien avec le cadre conceptuel

Caractéristiaues • IFRS 15 fournit une meilleure

Qualitatives
Fondamentales
Image Fidèle représentation des performances des
revenus des entités.

• IFRS 15 conduit à une plus grande

Comparabilité comparabilité et consistance des revenus
issus des contrats avec les clients.
Enhancing
qualitative
characteristics
• IFRS 15 requière des informations à
Intelligibilité fournir plus détaillés permettant une
meilleure compréhension des revenus.

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Champ d’application d’IFRS 15

 Contrats
 Contrats de
d’assurance (IFRS 4
location (IAS 17
Contrats
Contrats de location) d’assurance)
IFRS 15 s’applique à
tous les contrats avec
les clients sauf :

 Echanges non monétaires effectués

Instruments financiers et entre entités appartenant à la même
autres droits ou obligations branche d’activité afin de faciliter les ventes
à des clients autres que les parties prenant
contractuels (dans le champ part à l’échange,
d’application d’IFRS 9, IFRS (ex : échange de pétrole pour répondre à la
demande en temps voulu en un endroit
10, IAS 27 & IAS 28 déterminé).

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Champ d’application « Partiel »

Est-ce que le contrat est partiellement couvert par le champ d’application d’IFRS 15 et
partiellement dans le champ d’application d’une autre (s) norme (s) (IAS 17, IFRS 4,
IFRS 10, IFRS 11, IAS 27R, IAS 28R)?
Oui

Est-ce que l’autre norme (s) spécifie comment séparer et/ou initialement mesurer une ou
plusieurs parties du contrat ?
Oui Non

Application les critères de séparation et/ou de Appliquer IFRS 15 pour séparer et /ou
mesure prévus dans l’autre norme (s) mesurer initialement la partie (s) du contrat

Exclure du prix du transaction la partie (s) du

montant mesurer initialement en conformité avec
les dispositions de l’autre norme (s)

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Objectif & Principe fondamental

• Etablir les principes qu’une entité devrait appliquer

Objectif
afin de reporter une information utile aux
utilisateurs des états financiers en ce qui concerne
la nature, le montant, l’échéancier et les
incertitudes des revenus et des cash-flows qui
proviennent de contrats avec les clients.

Principe • Comptabiliser les revenus afin de représenter le

transfert des B&S promis aux clients pour un

de base
montant qui reflète la manière avec laquelle l’entité
s’attend à être rémunérée en échange de ces B&S.

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Objectif & Principe fondamental

• Comptabiliser un revenu quand

l’entité satisfait ses obligations
Quand? contractuelles en transférant les
B&S aux clients.

• Le prix de la transaction est alloué

aux B ou S transférés aux clients
Comment? sur la base du degré d’atteinte des
obligations contractuelles.

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A quels type de contrats IFRS 15 s’applique-elle ?

Une entité devrait appliquer IFRS 15 à un contrat Si et seulement Si

l’autre partie contractante est un client

Un client est une partie ayant

conclu avec l’entité un contrat en Un contrat est une entente entre
contrepartie de la fourniture d’un deux ou plusieurs parties qui crée
B ou S qui sont l’output des des droits et obligations
activités ordinaires de cette entité exécutoires
en échange d’une contrepartie.
IFRS 15 prévoit la méthode conptable d’un contrat séparé→ Peut s’appliquer à un
portefeuille de contrats homogène (les effets des contrats ne diffèrent pas l’un de l’autre
d’une façon significative).
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Cadre Conceptuel pour la comptabilisation et
l’évaluation des revenus – Modèle à 5 étapes

• Identifier le (s) contrat (s) conclu avec le client.

Step 1

• Identifier l’obligation (s) de performance découlant du

Step 2 contrat

• Déterminer le prix de transaction

Step 3

• Allouer le prix de transaction aux obligations de

Step 4 performance dans le contrat

• Comptabiliser le revenu lorsque (ou selon la manière avec

Step 5 laquelle) l’entité satisfait une obligation de performance

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1 Etape 1 – Identification du contrat
conclu avec le client (§9)

Le contrat est approuvé et les L’entité peut identifier les

parties s’engagent à droits de chaque partie et les
concurrence de leurs termes du paiement
obligations respectives
Les Contrats avec
les Clients doivent
remplir TOUS ces
critères

Le contrat a une substance Le recouvrement de la

commerciale contrepartie est probable

Si chaque partie a un droit unilatéral exécutoir un contrat totalement non-exécuté son

dédomager l’autre partie (ou parties) → Il n’y a pas de contrat aux fins de la norme IFRS 15

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1 Etape 1– Identification du contrat conclu avec le
client (Si le contrat ne rempli pas les critères du §9 d’IFRS 15)

Contrat avec un client qui ne rempli pas les critères du §9 d’IFRS 15

L’entité reçoit une contrepartie du client

Aucune obligation restante pour transférer le B et/ou Services au

Oui
client ET toutes ou substantiellement toutes, les contreparties
promises par le client ont été reçues et ne sont pas remboursables ? Comptabiliser le
revenu
Non
Oui
Le contrat est-il achevé et la contrepartie reçue du client n’est pas
remboursable ?
Non

Comptabiliser un Passif à concurrence de la contrepartie reçue.

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1 Etape 1– Identification du contrat conclu avec le client
(Combinaison des contrats : Plusieurs contrats traités comme un contrat unique)

Contrats entrant en vigueur en meme temps ou presque

avec le meme client – Un ou plusieurs de ces critères sont
remplis?

Négociés en tant que lot “Package” avec un

objectif commercial unique

Les contreparties sont liées

Biens ou Services promis à partir d’une seule

obligation de performance

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1 Etape 1– Identification du contrat conclu avec le client
(Modifications des contrats)

Définition → Un changement dans le scope (objet) ou le prix (ou les deux) d’un
contrat et qui est approuvé par les deux parties contractantes

Non Continuer à appliquer IFRS 15 au contrat

Est-ce que les modifications
existant jusqu’à ce que la modification
contractuelles sont approuvées?
contractuelle est approuvée
Oui

La modification ajoute des B ou S

Non
Est-ce que les B&S restants sont distincts de
distincts à des prix de vente séparés ? ceux déja transférés ?

Oui Oui Non

Traiter la modification Traiter la modification
Comptabiliser en tant que contrat comme un achévement comme une partie du
séparé du contrat existant et contrat initial Account
création d’un nouveau for as part of original
contrat contract – Ajustement
cumulatif de rattrappage
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1 Etape 1– Identification du contrat conclu avec le client
(Modifications des contrats)

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1 Exemple 1:* Modifications du contrat
Modifications dans un contrat de vente de biens
• Une entité entend vendre 120 produits ―P‖ à un client pour 12 000 DT (100 DT par produit)
→ transférés au client sur une période de 6 mois.
• L’entité transféré le contrôle de chaque produit à un moment donné.
• Après que l’entité a transféré le contrôle des 60 produits au client, le contrat est modifié
pour inclure la livraison de 30 produits additionnels (qui n’étais pas inclus dans le contrat
initial).
• Cas A : Le prix de la modification contractuelle pour les 30 unités additionnelle est un
montant additionnel de 2 850 DT soit 95 DT par produit → reflète le prix de vente
autonome.
• Cas B : Dans la négociation de l’achat des 30 produits additionnels, les parties initialement
se mettent d’accord sur un prix de 80 DT par produit. Toutefois, le client découvre que les
60 produits livrés initialement, contiennent des défauts mineurs. L’entité promet un avoir
partiel de 15 DT par produit afin de compenser le client de la mauvaise qualité et intègre
l’avoir de 900 DT (15 DT X 60 Produits) dans le prix que l’entité facturera pour les 30
produits additionnels. La modification du contrat spécifie que le prix des 30 produits
additionnels est de 1500 DT soit 50 DT par produit. Ce prix intègre l’entente sur le prix des
30 produits additionnels et est de 2400 DT ou 80 DT par produits moins l’avoir de 900 DT.
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1 Exemple 3:* Modifications du contrat
Modifications dans un contrat de vente de biens

Cas A—Produits additionnels pour un prix qui reflète le prix de vente autonome (séparé)

• En conformité avec le paragraphe 20 de IFRS 15, la modification du pour inclure les 30

produits additionnels constitue un nouveau contrat séparé et n’affecte pas la
comptabilisation du contrat existant initial.
• L’entité comptabilise un revenu de 100 DT par produit pour les 120 produits du contrat
initial et 95 par produit pour les 30 produits dans le nouveau contrat.

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1 Exemple 3:* Modifications du contrat
Modifications dans un contrat de vente de biens
Cas B—Produits additionnels pour un prix qui ne reflète pas le prix de vente autonome
(séparé)
• Au moment de la modification, l’entité comptabilise 900 DT en tant que réduction du prix de
transaction et, conséquemment, en tant que réduction du revenu des 60 produits initiaux
transférés.
• Pour la comptabilisation de la vente des 30 produits additionnels, l’entité détermine que le
prix négocié de 80 DT par produit ne reflète pas le prix de vente autonome des produits
additionnels. Conséquemment, la modification du contrat ne remplie pas les conditions du
paragraphe 20 d’IFRS 15 pour la comptabilisation en tant que contrat séparé. Etant donné
que les produits à livrer sont distincts de ceux déjà transférés, l’entité applique les exigences
du paragraphe 21 (a) d’IFRS 15 et comptabilise la modification comme la liquidation de
l’ancien contrat et la création du nouveau contrat.
• En conséquence, le montant comptabilisé en tant que revenu pour chacun des produits
restants est un prix moyen de 93,33 DT [(100 DT x 60 produits non encore transférés sous le
contrat d’origine) + (80 DT x 30 produits à transférer sous le contrat modifié)] ÷ 90
(produits restants).
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2 Etape 2– Identification de l’obligation (s) de
performance découlant du contrat

Une obligation de performance (OP) est une promesse dans un contrat avec un client de transférer
un bien ou un service distinct (ou un lot de B & S), ou une série de biens ou services distincts
substantiellement similaires ayant les même caractéristiques avec le même modèle de transfert au
client.

Quelques exemples de B&S promis:

• Vente de biens produits par une entité industrielle (ex. stocks d’un fabriquant);
• Revente de biens acquis par une entité commerciale (ex. Marchandise d’un
revendeur);
• Revente d’un droit à des B ou S achetés par une entité (ex. un ticket revendu
par une entité agissant en tant que principal);
• Réaliser une tache contractuelle pour un client (ex. Services de Nettoyage).

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2 Etape 2– Identification de l’obligation (s) de
performance découlant du contrat

1. Client peut bénéficier de bien ou service d’une façon

séparée);
• Par lui-meme ; ou
• Conjointement avec d’autre B ou S.
et

2. Les B&S promis sont séparables d’autres B&S promis.

(Ex. Distincts dans le contexte du contrat).
• Il n'y a pas de service important pour intégrer un B ou S;
• B ou S service ne modifient pas ou ne personnalisent pas
significativement un autre B ou S dans le contrat;
• B ou S ne sont pas hautement dépendants ou reliés à d’autres B ou S.

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2 Etape 2– Identification de l’obligation (s) de
performance découlant du contrat

Distinct dans l’absolu

= 2 Obligations de
performances

Distinct dans le cadre du

contrat
2 Etape 2– Identifier les OP : Biens et Services ne
sont pas distincts

• Une entité entre dans un contrat pour la construction d’un

hôpital pour un client.
• L’entité contractante est responsable de la gestion globale du
projet et identifie un ensemble de biens et services à fournir
incluant l’ingénierie, le nettoyage du site, la fondation,
l’approvisionnement, la construction de la structure, la mise en
place de la canalisation et du câblage, l’installation des
équipements et la finition.
• L’entité contractante ou les concurrents habituellement vendent
ces biens et services d’une façon séparée pour d’autres clients.
• Le client devrait générer des avantages économiques à partir des
biens et services individuels en utilisant, consommant, vendant
ou détenant ces Biens et Services.

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2 Etape 2– Identifier les OP : Biens et Services ne
sont pas distincts

• Les B&S offerts sont capable d’être séparés. Le client peut en

bénéficier d’une façon séparée ou ensemble. Ce est vérifié
notamment lorsque l’entité ou ses concurrents offrent d’une
façon régulière les produits d’une façon séparée à d’autres
clients. En outre, le client devra générer des avantages
économiques futurs à partir des biens et services individuels par
l’utilisation, la consommation, la vente ou la détention de ces
biens et services.
• Toutefois, les B&S ne sont pas distincts dans le contexte du
contrat étant donné qu’elle offre un service significatif consistant
en l’intégration des biens et services (les inputs) dans un hôpital
(l’ouput combiné) que le client a intégré au niveau du contrat.
• Etant donné que les deux critères du § 27 d’IFRS 15 ne sont pas
remplis, les B&S dans leur ensemble dans le contrat constituent
une même obligation de performance.

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2 Etape 2– Identifier les OP : Biens et Services ne
sont pas distincts
Cas A—Biens et Services Distincts
• Une société de développement de logiciels entre dans un contrat avec
un client pour le transfert d’une licence de logiciel, réalise le service
de l’installation et fournit un service non spécifié de mise à jour et un
service de support technique (en ligne et par téléphone) pour une
période deux années.
• L’ entité vend la licence, le service installation et le support technique
séparément.
• Le service de l’installation inclue le changement de l’écran Web pour
chaque type d’utilisateur (ex. Marketing, Gestion des stocks et IT)
• Le service d’installation est habituellement fournis par d’autres
entités et ne modifient pas significativement le logiciel.
• Le logiciel demeure fonctionnel sans mise-à-jour et sans support
technique.
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2 Etape 2– Identifier les OP : Biens et Services ne
sont pas distincts
• L’entité remarque que le logiciel est livré avant les autres B&S et
continue à être fonctionnel sans la MAJ ni le support technique.
• En effet, l’entité conclus que le client peut bénéficier de chaque
B&S d’une façon séparée ou regroupés avec d’autres B&S. En
considérant les critères du §29 d’IFRS 15, la promesse de
transfert de chaque B&S au client est identifiable séparément.
Particulièrement, l’entité observe que le service d’installation ne
modifie pas significativement ou ne personnalise pas le logiciel et
que le logiciel sont des outputs séparés.
• Sur la base de cette évaluation, l’entité identifie 4 PO issues du
contrat pour les B&S suivants :
• La licence du logiciel
• Le service d’installation
• Les MAJ du Logiciel; et
• Le support technique
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2 Etape 2– Identifier les OP : Biens et Services ne
sont pas distincts
• L’entité applique les paragraphe 31-38 de la norme pour
déterminer si chaque OP est satisfaite à un moment donné.
L’entité évalue aussi la nature de la promesse de transfert de la
licence du logiciel.

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2 Etape 2– Identifier les OP : Biens et Services ne
sont pas distincts
• Cas B—Personnalisation Significative
• Les B&S promis sont les mêmes que le cas A, à l’exception du fait
que le contrat spécifie que, en tant que partie intégrante de
l’installation, le logiciel devrait être significativement personnalisé
afin d’ajouter des fonctionnalités nouvelles permettant au logiciel
d’ être interfacé avec d’autres logiciels utilisés par le client.
• Le service de développement spécifique peut être offert par
d’autres entités.
• L’entité évalue quels sont les B&S qui sont distincts. Elle conclue
que les termes du contrat prévoient qu’ un service significatif
d’intégration du logiciel vendu dans le système d’information du
client en personnalisant certaines fonctionnalités comme spécifié
dans le contrat. En d’autres termes, l’entité combine la licence
avec le service d’installation afin de produite un output combiné.
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2 Etape 2– Identifier les OP : Biens et Services ne
sont pas distincts
• Cas B—Personnalisation Significative
• L’entité conclue que quand bien même le service d’installation
peut être fournis par d’autres prestataires, les termes du contrats
prévoient un output combiné (la licence ne peut pas être séparée
du service d’installation personnalisé). Dans ce cas les critères de
séparation ne sont pas remplies
• De la même manière que le cas A, l’entité conclue que les services
de MAJ, support technique au logiciel sont distincts des autres
composantes du contrat (services peuvent être fourni par d’autres
prestataires). Sur cette base, l’entité identifie 3 OP :
• Installation personnalisée y compris la licence du logiciel
• Le service de MAJ; et
• Le service de support technique

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2 Etape 2– Identifier les OP : Série de B&S
Distincts

La même méthode
devrait être
Chaque B&S utilisée pour
distinct dans les mesurer le degré Séries =
séries est une OP d’avancement de Une Seule
satisfaite sur le la satisfaction des OP
temps OP afin de
transférer chaque
B&S distinct de la
série

33
3 Etape 3– Identifier le prix de transaction

Le prix de Transaction est le montant de la contrepartie que l’entité

s’attend à recouvrir en échange des B&S
• Le montant de la contrepartie peut varier en raison des remises, rabais,
remboursements, avoirs, escomptes, bonus liés à la performance etc.
Contrepartie • Estimation en utilisant la valeur attendue ou le montant le plus probable
Variable • Exemption pour les licences de propriété intellectuelle.

Existence d’une • Ajuster la contrepartie si le temps fournit au client ou à l’entité des

avantages significatifs liés au financement
composante • Pour des raisons pratiques – Pas d’ajustement si la période séparant
financière l’encaissement de la contrepartie et le transfert des B&S est inférieure à
significative une année.

• Mesure à la Juste Valeur

Contrepartie non • Si la JV de la contrepartie ne peut pas être déterminée, évaluer la
contrepartie indirectement par référence au prix de vente autonome des
monétaire B&S transférés.

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3 Etape 3– Identifier le prix de transaction : Il n’ y a
pas de composante financement

Il n’ y a pas de composante significative financement si un des facteurs

suivants existent :
• Le client a payé les B&S en avance et le moment de transfert des ces
B&S il est à la discrétion du consommateur
• Le montant ou le timing de la contrepartie varient sur la base de la
survenance ou non d’un événement futur qui n’est pas
substantiellement sous le contrôle du client, ex. la contrepartie est des
royalties basés sur les ventes.

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4 Etape 4– Allocation du prix de transaction à
l’OP : Allocation basée sur les prix de ventes autonomes

• Allouer le prix de transaction aux OP séparées sur la base des prix de ventes
autonones relative → Lorsque les prix de vente relatifs ne sont pas
observables directement: Estimer le montant en utilisant une des approches
suivantes :

• Evaluer le marché dans lequel les B&S sont

Approche basée sur les prix de vendus et estimer le prix que le consommateur
marché ajustés accepte de payer sur ce marché

• Calculer le cout attendu pour la satisfaction de

Approche basée sur les couts l’obligation contractuelle et ajouter une marge
attendus plus une marge appropriée pour ces B&S

• Le prix de transaction totale mois la somme des

Approche résiduelle (application prix de ventes autonone observable d’autres B&S
limitée) promis dans le contrat.

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5 Etape 5– Comptabilisation du revenu

• Un revenu est comptabilisé lorsque une entité satisfaie une OP en

transférant le B ou S promis (ex. Un actif) au client.
• Un actif est transféré lorsque le client obtient le controle de cet
actif
• Controle → capacité de diriger l’utilisation et obtenir
substantiellement les avantages résultant du B ou S.
• Les avantages peuvent etre obtenus directement ou
indirectement par :
• L’utilisation de l’actif pour produire des biens ou fournir des services
• Utiliser l’actif pour augmenter la valeur d’autres actifs
• Utiliser l’actif pour payer un passifs ou réduire une charge
• Vendre ou échanger l’actif
• Utiliser l’actif pour garantir un crédit
• Maintenir l’actif (pour qu’il s’apprécie par exp.)

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5 Etape 5– Comptabilisation du revenu

Le Client recoit et consomme d’une facon simultanée

les avantages procurés par la performance de l’entité au
façon étalé dans le temps
Comptabiliser l’actif d’une

fur et à mesure de sa performance faite par l’entité

or

La performance de l’entité crée ou augmente un actif

détenu et controlé par le client au fur et à mesure de sa
création ou son appréciation

or
La performance de l’entité ne crée pas un actif ayant
une utilisation alternative à l’entité et l’entité dispose
d’un droit exécutoire de paiement pour l’exécution
achevée à ce jour.

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5 Etape 5– Comptabilisation du revenu

• Si ce n’est sur une période, à un moment donné…

• Comptabiliser un revenu lorsque il y a eu transfert de
controle
• Indicateurs : du transfert du controle d’un b ou S incluent :

Le client a
L’entité à un L’entité a les risques et
Le client a Le client a
droit actuel transférée la avantages
un titre légal accepté
de recevoir détention significatifs
(un statut) l’actif
le paiement physique liés à la
propriété

39
Les couts de contrats

Les couts marginaux pour l’obtention d’un

Couts pour la poursuite du contrat
contrat
• Comptabilisés en actifs si : • SI ce n’est pas dans le champ
• - c’est des couts incrémentaux d’application d’une autre norme IFRS,
• Par exemple: Les commissions comptabiliser en actif si:
commerciales • - Liés directement à un contrat ou un
• - Il est attendu qu’ils soient recouverts contrat anticipé
• Les couts encourus indépendament du • - Lié à une performance future
fait que le contrat soit conclu ou pas → • - Il est attendu qu’ils soient recouverts
En charges au moment de leur
engagement • Par exemple: Les couts préalables à
• Considérations pratiques : Si la période la mise en place d’un contrat
d’amortissement est inférieure ou égale à
1 année → Peuvent etre passées en
charges

• Actif comptabilisé→ amorti sur une base systhématique

• Actif déprécié, pour des B&S pertinents, La contrepartie résiduelle est inférieure
aux couts non encore amortis = Perte de valeur en P/L

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Les couts de poursuite d’un contrat

Les couts de poursuite (achévement) éligibles pour la

capitalisation doivent etre directement liés à un contrat (ou un
contrat spécifique anticipé) et incluent :
• MOD- Salaires et avantages des employés qui fournissent directement les
services promis au client
• Charges directes- matières et inputs utilisés dans la fourniture desdits
services promis

Les couts de poursuite aui sont passés en charges lorsqu’ils

sont encourus incluent :
• Couts généraux et administratifs
• Couts de gaspillage de matières, charges de personnel et autres ressources
qui sont encourues et qui ne sont pas reflétés dans le prix du contrat.

41
 Les couts de poursuite d’un contrat: Exp.

• Une entité remporte un appel d’offre pour la fourniture de services de

consulting à un nouveau client. Les couts encourrus pour obtenir le contrat:
DT
Honoraires juridiques externes pour la réalisation de due 15 000
diligence
Couts de voyage pour la préparation et la présentation de l’offre 25 000
Commissions aux responsables de Marketing 10 000
Total des couts encourus 50 000

L’entité s’attend à recouvrir les commisions aux employés marketing à travers les
honoraires futurs des services de consulting.
L’entité paye aussi des bonus annuels discrétionnaires aux hauts responsables
marketing basés sur les objectifs commerciaux, la profitabilité globale de la firme
et les évaluations individuelles des performances.
Les honoraires juridiques externes pour la réalisation de due diligence et les frais
de voyages sont encourus indépendament de la signature du contrat.
42
Les couts de poursuite d’un contrat: Exp.

Conformément au § 91 d’IFRS 15, l’entité devrait comptabiliser un actif pour 10 000 DT

―Couts marginaux pour l’obtention du contrat‖ provenant des commissions accordées aux
responsables marketing étant donné que l’entité de recouvrir ces couts via l’exécution du
contrat de services.

L’entité ne devrait pas comptabiliser un actif pour les bonus donnés aux hauts cadres de
marketing étant donné aue ces bonus ne sont pas marginaux au contrat. Leur montant est
discrétionnaire et basé sur d’autres facteurs et ne sont pas directement liés à des contrats
identifiables.

Les honoraires et frais de déplacecment étant donné qu’ils seront engagés indépendament du
résultat de l’appel d’offre sont passés en charges au moment ou ils sont encourus.

43
Comptabilisation des accords multiéléments

C'est le cas où un opérateur offre un ensemble complexe de biens ou de

services étroitement liés à un prix forfaitaire qui est généralement
inférieur au prix auquel les articles seraient vendus séparément.
Exemple : Vente d'un pack incluant un modem à haut débit, une
connexion, un téléphone et un service téléphonique (communication) à un
prix forfaitaire

Chaque élément doit être comptabilisé en revenu au

prorata de la juste valeur des éléments pris
individuellement

44
Comptabilisation des accords multiéléments

L'absence d'une juste valeur fiable pour n'importe

lequel des éléments à fournir indique que les biens et
les services ne fonctionnent pas indépendamment.

45
Comptabilisation des accords multiéléments

Illustration 3:

L'opérateur M présente une offre qui se présente par la vente d'un

téléphone à un prix réduit qui est égal à 60 UM pour tout abonné qui
signe un contrat de service de 12 mois irrévocable. Le contrats de
service se présente par le paiement, par l'abonné, d'une somme de 35
UM par mois pour 800 minutes.
Le prix de vente réel du téléphone pratiqué par l'opérateur M est de
150 UM.
Toutefois, le téléphone peut être utilisé par n'importe quel réseau
d'un autre opérateur.

Comment un opérateur devrait-il comptabiliser la vente

groupée d'un téléphone et un contrat de service ?

46
Comptabilisation des accords multiéléments

Solution :
La vente du téléphone n'est pas commercialement liée avec la
fourniture du service. L'opérateur M peut vendre les téléphones dans
ses propres magasins de détail sans contrats et les téléphones vendus
peuvent être utilisés sur un autre réseau.
Le téléphone et le contrat de service sont donc "des composantes
séparément identifiables" pour les besoins de comptabilisation de la
transaction.
La tableau ci-dessous répartit les revenus que M s'attend à recevoir de
son abonné en contre partie du téléphone et du contrat de services
(revenus basés sur leurs justes valeurs respectives). L'opérateur M
doit tenir compte de tous les éléments probants appropriés afin
d'établir la juste valeur des différentes composantes
(particulièrement du téléphone).

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Comptabilisation des accords multiéléments

Solution :
Recette Juste valeur Juste valeur Allocation des
(en valeur) (en %) recettes

Téléphone 60 150 26 126

Abonnement 420 420 74 354
Total 480 570 100 480

Un revenu de 126 UM devrait être comptabilisé pour le téléphone. Ce

revenu est calculé sur la base des justes valeurs relatives du contrat
de service et du téléphone. Le coût du téléphone (tel que facturé par
le fabricant) devrait être comptabilisé en même temps que le produit
des activités ordinaires issu du téléphone. Etant donné que le contrat
est irrévocable, M estime que la créance liée à la vente du téléphone
sera recouverte.
48
Comptabilisation des accords multiéléments

Illustration 4:
L'opérateur P offre le tarif ABC. Selon ce tarif, l'abonné a droit à 500 minutes
d’appel, 150 SMS, 20 MMS et 10 téléchargements de contenu chaque mois pour
50 UM.
Un abonné signe un contrat de 12 mois selon le tarif ABC. L'opérateur P facture
ce qui suit pour chaque service sur un tarif prépayé
Service Tarif
Minutes d’appel 0,05
SMS 0,10
MMS 0,50
Téléchargement de contenu 1,50
Il n’existe aucune option de report de crédit selon les modalités du tarif ABC.
Les concurrents de l’opérateur P vendent des services d’appel, des SMS, MMS et
des services de téléchargements d’une manière séparée.
Comment cet opérateur devrait-il comptabiliser une vente globale
comportant des tarifs complexes ?
49
Comptabilisation des accords multiéléments

Solution :
L'opérateur P devrait comptabiliser un revenu de 50 chaque mois. Il a convenu
la livraison des services variés selon la formule du tarif ABC chaque mois. Il n'y
a aucune option de report selon le tarif ABC à la fin du mois. L'opérateur P a
donc accompli toutes ses obligations et réalise des revenus de 50 UM.
La fourniture du service d’appel et d’échange de données sont vendus
séparément sur le marché de l'Opérateur P. Chaque type de service est fourni
selon le tarif ABC est une composante séparée pour des raisons comptables.
L'opérateur P peut, donc, identifier les revenus issus des appels téléphoniques
et ceux de l’échange de données séparément.
Le revenu des appels de 19 UM et les revenus de l’échange des données de 31
UM devrait être divulgué chaque mois sans tenir compte de l'utilisation
effective de l'abonné pour un mois spécifique. Ces sommes sont déterminées
sur la base de l’allocation des recettes selon les justes valeurs relatives des
services fournis selon la formule du tarif ABC.

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Comptabilisation des accords multiéléments
Solution :
Le tableau ci-dessous répartit les revenus que P s'attend à recevoir de son
abonné pour les offres de services ci-dessous présentées, basées sur leurs justes
valeurs respectives :

Recette Juste valeur Juste valeur Allocation de

(en valeur) (en % ) la recette
Appel 25 38 19
SMS 15 23 11.5
50
MMS 10 16 8
Téléchargements 15 23 11.5
Total 50 65 100 50
Toute utilisation supplémentaire devrait être comptabilisée lorsque l’abonné
dépasse le montant qui lui est alloué mensuellement et encourt des
suppléments de prix alloués au service auquel il se rapporte.

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Fin

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