Traduction en français :

Introduction

Les recettes fiscales constituent, dans les États modernes, une source essentielle de
financement du budget de l’État ainsi qu’un instrument de mise en œuvre de sa politique
économique et sociale. C'est pourquoi les différentes législations contemporaines leur ont
accordé un intérêt et une attention particuliers, qui se sont traduits par l’élaboration de textes
législatifs et réglementaires spécifiques, ainsi que par leur révision dès lors qu’ils ne répondent
plus aux défis et aux enjeux de la réalité pratique. L’objectif est d’assurer une répartition
équitable des charges et des coûts en tenant compte de la capacité contributive des
contribuables.

L’impôt est désormais utilisé comme un outil économique aux mains des pouvoirs publics, leur
permettant de faire face aux pressions internes et externes et de résoudre divers problèmes,
quels qu’en soient la nature et l’origine. Ainsi, les États recourent fréquemment aux recettes
fiscales pour soutenir leur politique économique et financière, notamment en instaurant de
nouveaux impôts et taxes destinés à réduire le déficit budgétaire.

Toutefois, cette situation a été accompagnée de l’instauration de procédures fiscales conférant

à l’État une autorité excessive, ce qui a conduit à la violation de nombreuses dispositions
relatives aux droits des contribuables et, par conséquent, au non-respect du principe d’égalité
devant les charges publiques. En conséquence, le contribuable se retrouve dans une situation
juridique incertaine, où le niveau de pression fiscale et les modalités de recouvrement de la
dette fiscale par l’État l’amènent parfois à rejeter son obligation fiscale. Autrement dit,
l’administration ne met pas toujours en œuvre la politique fiscale de l’État conformément aux
lois et règlements en vigueur. En effet, il arrive souvent que l’administration commette des
erreurs d’appréciation des faits financiers et fiscaux servant à déterminer l’assujettissement du
contribuable.

Étant donné que notre étude porte sur les contentieux du recouvrement fiscal, elle s’inscrit
naturellement dans le cadre juridique défini par le Code général des impôts (Dahir n° 1-00-175
du 28 Moharram 1421 - 3 mai 2003, portant promulgation de la loi n° 97-15 relative au
recouvrement des créances publiques). Ce texte permet d’identifier les principales garanties
accordées aux contribuables, notamment la possibilité de contester les procédures de
recouvrement des dettes fiscales.

Les litiges fiscaux liés au recouvrement constituent ainsi une garantie essentielle octroyée par
le législateur aux contribuables, leur permettant de défendre leurs droits face à une
administration fiscale dotée de prérogatives et de privilèges exorbitants. Le contribuable peut
ainsi contester les décisions de l’administration fiscale dans un premier temps et, en cas de
désaccord persistant, porter l’affaire devant le juge, dans le but de rétablir un équilibre relatif
entre ses obligations fiscales et ses droits.
L’importance du sujet des litiges relatifs au recouvrement fiscal peut être envisagée sous trois
angles : juridique, économique et social, comme suit :

L’importance juridique : Le principe de légalité de l’impôt et celui d’égalité devant les charges
publiques imposent à l’administration fiscale de respecter, dans l’exercice de son droit de
recouvrement des dettes fiscales, les droits fondamentaux des contribuables, qui demeurent la
partie la plus vulnérable dans la relation fiscale. Il s’agit donc de clarifier les droits et obligations
de chaque partie dans cette relation.

L’importance économique : Les contentieux du recouvrement fiscal revêtent une importance

majeure sur le plan économique, dans la mesure où les recettes fiscales constituent une part
considérable des ressources financières de l’État. Dès lors, un contentieux excessif en matière
de recouvrement peut entraver ces recettes. Il est donc primordial que l’administration fiscale
respecte scrupuleusement les procédures légales lors de la phase de recouvrement.

L’importance sociale : La contestation des procédures de recouvrement fiscal contribue à

garantir la stabilité et la sécurité sociales, car elle assure le respect des principes de justice
fiscale et d’égalité devant les charges publiques. Elle empêche également toute atteinte aux
droits et libertés individuelles, en encadrant strictement les réactions des contribuables à l’égard
de l’impôt.

L’objectif de cette étude est de déterminer les limites des droits et obligations de l’administration
fiscale d’une part, et du contribuable d’autre part, afin d’évaluer dans quelle mesure le
législateur a réussi à instaurer un équilibre entre les intérêts conflictuels des deux parties au
contentieux fiscal.

Ainsi, nous tenterons de répondre à la question suivante :

Dans quelle mesure la procédure de contestation du recouvrement fiscal permet-elle de garantir

les droits des contribuables face aux abus éventuels de l’administration fiscale lors de la phase
de recouvrement ?

Pour répondre à cette problématique, nous adopterons une approche analytique, en structurant
notre étude en deux parties :

Première partie : Définition et champ d’application des contentieux du recouvrement fiscal.

Deuxième partie : Les procédures de contestation du recouvrement fiscal.

recouvrement fiscal et champ d'application

Pour bien appréhender le concept des contentieux liés au recouvrement fiscal et leur champ
d'application, nous examinerons dans un premier temps la notion de contentieux du
recouvrement fiscal (premier point) avant d’aborder son champ d’application (deuxième
point).

Premier point : Concept des contentieux du recouvrement fiscal

Nous diviserons cette section en deux sous-parties :

● Première sous-partie : Définition des contentieux du recouvrement fiscal,

● Deuxième sous-partie : Nature juridique de ces contentieux.

Première sous-partie : Définition des contentieux du recouvrement fiscal

Pour cerner la notion de contentieux du recouvrement fiscal, il convient tout d’abord de définir
le recouvrement fiscal, puis d’en préciser les contentieux qui en découlent.

1. Définition du recouvrement fiscal

Le législateur marocain n’avait pas défini ce concept ni ses procédures dans l’ancien système
de recouvrement[1]. Aucun spécialiste de ce domaine n’a non plus proposé une définition
précise de cette notion.

Certains considéraient autrefois que le recouvrement fiscal se résumait à de simples

procédures d’exécution (procédures procédurières), telles que les avertissements, saisies,
ventes forcées et autres modes d'exécution forcée. Ces procédures étant perçues comme des
instruments purement techniques, elles étaient peu étudiées par la doctrine fiscale, qui se
concentrait davantage sur les notions de justice fiscale, omniprésentes dans les ouvrages
spécialisés[2].

Toutefois, pour la première fois dans l’histoire du droit fiscal marocain, le législateur a apporté
une définition officielle du recouvrement fiscal dans l’article 1er de la loi n° 97-15[3], qui le
décrit comme :

« L’ensemble des opérations et procédures visant à contraindre les débiteurs de l’État,

des collectivités locales, de leurs établissements et des organismes publics à s’acquitter
des dettes qu’ils doivent en vertu des lois et règlements en vigueur, ou résultant de
jugements, décisions judiciaires ou conventions. »

Le recouvrement fiscal est parfois désigné par des termes équivalents tels que perception,
encaissement, paiement ou exigibilité. Tous ces termes renvoient au processus de transfert
des fonds du contribuable vers le Trésor public.

Selon le professeur Ahmed Hadhrani, le recouvrement fiscal désigne le processus par

lequel les fonds fiscaux sont extraits de la poche du contribuable pour être versés au
Trésor public. Il s’agit d’un ensemble d'opérations financières permettant au comptable public
ou au percepteur des impôts de collecter les recettes fiscales en appliquant une série de
procédures, qui peuvent aller jusqu’à la contrainte par corps, lorsque toutes les autres
mesures de recouvrement forcé prévues par la loi ont été épuisées[4].
Ce qui distingue la loi n° 97-15, c’est qu’elle a introduit une définition claire et précise du
recouvrement fiscal, comblant ainsi une lacune existante dans le Dahir du 21 août 1935, où
cette notion n'était pas définie.

Après avoir défini le recouvrement fiscal, il convient maintenant d’examiner la notion de

contentieux du recouvrement fiscal.

2. Définition des contentieux du recouvrement fiscal

Ni le droit fiscal marocain ni les législations étrangères comparées ne donnent de définition

explicite de la notion de contentieux du recouvrement fiscal. C’est donc la doctrine qui a tenté
de préciser cette notion.

Le professeur Abdellah Boudrahin définit le contentieux fiscal comme :

« L’ensemble des règles applicables aux litiges susceptibles de survenir à l’occasion de

la détermination de l’assiette de l’impôt, de sa liquidation ou de son recouvrement. »[5]

De son côté, le professeur Abdelkader Tialati le décrit comme :

« Le différend qui donne à l’organe juridictionnel compétent le pouvoir d’examiner si

l’impôt a été établi conformément aux dispositions législatives et réglementaires. Si tel
n’est pas le cas, il peut décider d’une annulation totale ou partielle de l’impôt concerné.
»[6]

Quant au professeur Abderrahmane Amelik, il définit le contentieux fiscal comme :

« La situation juridique qui résulte d’un différend entre le contribuable et l’administration

fiscale, soit lors de la détermination de l’assiette de l’impôt, soit lors de sa liquidation.
C’est aussi la procédure administrative et judiciaire prévue par la loi pour régler ce
différend. »[7]

En droit français, Codamet considère que l’objectif du contentieux fiscal est de contrôler
l’administration fiscale et de veiller au respect de la légalité fiscale. Pour Philippe Bert, il
s’agit :

« De l’ensemble des règles régissant les litiges qui surviennent lors de la détermination
de l’assiette, de la liquidation ou du recouvrement de l’impôt, et qui opposent
généralement l’administration fiscale et le Trésor public au contribuable. »[8]

Le contentieux du recouvrement fiscal peut ainsi émerger entre le contribuable et

l’administration fiscale à différentes étapes du processus fiscal. Pour qu’un impôt soit exigible,
plusieurs étapes doivent être respectées : la survenance du fait générateur de l’impôt,
l’évaluation de son assiette, l’application du taux légalement prévu et enfin son
recouvrement. Si le contribuable ne s’acquitte pas de son obligation fiscale, l’administration
engage des procédures de recouvrement forcé, qui peuvent elles-mêmes faire l’objet de
litiges spécifiques.

L’administration fiscale varie en fonction de la compétence et des missions qu’elle exerce.

Elle peut désigner :
 ● La Direction Générale des Impôts pour la détermination et la liquidation des
impôts,
● Le Trésor Public pour le recouvrement des impôts,
● L’Administration des Douanes et Impôts Indirects pour le contentieux fiscal lié aux
infractions douanières et fiscales.

Compte tenu des prérogatives et des privilèges dont bénéficie l’administration fiscale, elle
occupe souvent une position dominante dans les litiges fiscaux, tandis que le contribuable se
trouve dans une situation de faiblesse juridique[9].

Après avoir clarifié la notion de contentieux du recouvrement fiscal, il convient désormais

d’examiner sa nature juridique, ce qui fera l’objet de la section suivante.

concernant leur nature juridique. Certains considèrent qu’ils relèvent du contentieux de pleine
juridiction, tandis qu’un autre courant doctrinal adopte une position contraire en estimant que la
mise en demeure, qui constitue une procédure de recouvrement forcé, est un acte administratif
susceptible d’être contesté par un recours en annulation[^10].

Avant d’aborder la nature de l’action juridictionnelle dans le domaine du contentieux du

recouvrement, il convient dans un premier temps d’opérer une distinction entre le contentieux
de l’assiette et celui du recouvrement.

I. Distinction entre le contentieux de l’assiette fiscale et celui du

recouvrement
Il est primordial de distinguer deux types de contentieux fiscaux en fonction des différentes
étapes du processus fiscal. Ce classement repose sur la nature de la procédure fiscale, qui
commence par la phase de l’assiette – détermination de la base d’imposition –, puis la
liquidation – calcul de l’impôt –, et enfin le recouvrement – perception de l’impôt. Ces trois
phases sont réparties entre deux administrations distinctes, chacune ayant des compétences
spécifiques en matière fiscale. Cette distinction s’appuie sur un principe fondamental dans
l’exécution du budget de l’État : la séparation entre l’ordonnateur, chargé de l’émission et de la
liquidation de l’impôt, et le comptable public, responsable de son recouvrement. Ce principe
s’applique dans le domaine fiscal, où une administration est compétente pour établir l’assiette et
le montant de l’impôt, tandis qu’une autre est chargée de son recouvrement[^11].

Le contentieux de l’assiette fiscale porte donc sur la base même de l’imposition. Toutefois, dans
certains cas, le contribuable ne conteste pas uniquement les opérations d’assiette au sens
strict, mais également la liquidation de l’impôt, c’est-à-dire son calcul. Ainsi, il serait plus
approprié d’utiliser l’expression "contentieux relatif à la base et au calcul de l’impôt", plutôt
que celle de "contentieux de l’assiette".

Dans le contentieux de l’assiette, le contribuable remet en cause la base et le montant de

l’impôt. Son recours vise alors à obtenir soit la correction d’une erreur commise à son encontre
lors de la phase d’assiette et de liquidation, soit la reconnaissance d’un droit découlant d’une
disposition légale, soit encore le remboursement d’un impôt perçu en violation d’une norme
juridique supérieure, telle qu’une convention fiscale.
L’objet du contentieux de l’assiette fiscale se résume donc à deux possibilités :

● soit une contestation visant l’annulation totale de l’impôt,

● soit une contestation visant son annulation partielle[^12].

En règle générale, la détermination de la matière imposable dans la plupart des secteurs

repose sur une déclaration spontanée effectuée par le contribuable dans des délais légaux
précis. L’imposition est alors établie à partir des éléments fournis dans cette déclaration.

La déclaration fiscale revêt une grande importance, car elle traduit la volonté du contribuable de
contribuer aux charges publiques, ce qui constitue un devoir national, tout en démontrant sa
bonne foi. Dès lors, l’existence d’une déclaration fiscale limite l’intervention de l’administration
dans la détermination de l’assiette fiscale, puisqu’elle est présumée correcte. Toutefois, si
l’administration constate, à travers les informations déclarées et leur comparaison avec les
données dont elle dispose, qu’une rectification est nécessaire, elle est tenue de respecter des
procédures légales spécifiques. Il apparaît clairement que la volonté du législateur est
d’instaurer une contribution citoyenne aux charges publiques dans une perspective de
développement. Par conséquent, l’intervention de l’administration dans la détermination de
l’assiette fiscale reste encadrée, dans le but de lutter contre l’évasion fiscale, un phénomène qui
persiste dans tous les systèmes fiscaux, quelle que soit leur efficacité législative[^13].

En ce qui concerne le contentieux du recouvrement, bien qu’il s’inscrive dans le cadre

général du contentieux fiscal, il porte spécifiquement sur les procédures de recouvrement. En
effet, dans ce type de litige, le contribuable ne conteste ni la base de l’impôt ni son calcul, mais
uniquement la légalité formelle de la procédure de recouvrement. Il s’agit donc d’un recours
dirigé contre le caractère contraignant de l’imposition et contre l’obligation de paiement.

Ainsi, lorsqu’un recours est introduit devant le juge, il est essentiel d’opérer une distinction entre
les compétences de la direction des impôts, qui concernent l’établissement, la liquidation, la
révision et l’annulation de l’impôt ainsi que l’émission des rôles fiscaux, et celles du Trésor
public, chargé de l’exécution et du recouvrement de ces rôles.

annulation ? Avant de répondre à cette interrogation, il convient de définir brièvement ces deux
types d’actions.

Le recours de pleine juridiction est un contentieux dans lequel le juge administratif tranche un
litige opposant deux parties, dont l’une est une personne publique ou un organisme d’intérêt
général contribuant à l’exécution d’un service public, ou encore une autorité administrative
indépendante. Ce type de recours peut viser à protéger un droit subjectif, à garantir la légalité,
ou encore à concilier ces deux objectifs, tout en poursuivant d’autres finalités d’intérêt général.
Ce recours exige du juge administratif une intervention plus active, allant au-delà d’un simple
contrôle de légalité, et impliquant parfois l’exercice de pouvoirs plus étendus.

Quant au recours en annulation, il constitue le mécanisme juridique de droit commun

permettant de contester la légalité des actes administratifs afin d’obtenir leur annulation par le
juge administratif[^15].

A) Le recours de pleine juridiction

Le recours de pleine juridiction est une procédure juridictionnelle dans laquelle le juge
administratif tranche un litige impliquant un justiciable et une personne publique. Ce recours
permet au juge de ne pas seulement se limiter à l’annulation d’un acte, mais également de
modifier son contenu, d’ordonner des restitutions, ou encore d’accorder des réparations.

Le juriste français Chapus distingue deux types de recours de pleine juridiction :

1. Le recours ordinaire de pleine juridiction (recours ordinaire de plein contentieux), qui

concerne principalement les contentieux relatifs à la responsabilité contractuelle et
extracontractuelle de l’administration.
2. Le recours objectif de pleine juridiction (recours objectif de plein contentieux), qui
porte essentiellement sur la légalité d’un acte administratif mais qui, en raison de sa
nature matérielle, de la loi ou d’autres considérations, est intégré dans le contentieux de
pleine juridiction. Ce dernier type comprend notamment les recours en matière de
contentieux électoral, fiscal et de responsabilité administrative, ainsi que les recours en
annulation associés à une obligation financière de l’administration.

Dans le cadre du contentieux fiscal, le juge dispose de pouvoirs plus larges que dans le simple
recours en annulation. En effet, lorsqu’il statue sur un contentieux fiscal dans le cadre de la
pleine juridiction, il ne se limite pas à juger de la légalité de l’acte administratif contesté, mais
peut également en modifier les conséquences. Ainsi, le juge ne se contente pas d’annuler un
acte fiscal illégal, mais peut aussi ordonner une correction du montant de l’imposition ou exiger
le remboursement d’une somme indûment perçue[^16].

On constate donc que le juge fiscal, lorsqu’il statue en matière de contentieux de pleine
juridiction, dispose d’une marge de manœuvre plus large. Il peut substituer son appréciation à
celle de l’administration fiscale, en rectifiant le montant de l’imposition ou en ordonnant le
remboursement des sommes indûment perçues.

La jurisprudence administrative française considère que le contentieux fiscal relève par

principe du recours de pleine juridiction. Toutefois, cela n’empêche pas le juge fiscal
d’examiner la légalité des décisions administratives sur lesquelles repose l’imposition.
Cependant, il le fait toujours en tant que juge de pleine juridiction et non comme juge de l’excès
de pouvoir. Autrement dit, il ne se limite pas à annuler un acte illégal, mais en tire toutes les
conséquences juridiques en statuant sur le bien-fondé de l’imposition contestée. Ce principe a
été confirmé par le Conseil d’État français, qui reconnaît aux tribunaux administratifs une
compétence générale en matière de fiscalité directe, avec possibilité de recours devant le
Conseil d’État en appel.

En matière de recouvrement fiscal, le contentieux est encadré par les articles 28, 29 et 30 de
la loi n° 41-90 portant création des tribunaux administratifs[^17].

La question de savoir si le contentieux du recouvrement relève du recours de pleine

juridiction ou du recours en annulation fait l’objet de débats doctrinaux. Certains auteurs
considèrent qu’il relève du recours de pleine juridiction, car il concerne des mesures
d’exécution (mesures d’exécution) qui ne constituent pas des actes administratifs décisoires
(actes non décisoires). À ce titre, ces mesures ne peuvent faire l’objet d’un recours en
annulation pour excès de pouvoir, qui suppose nécessairement l’existence d’un acte
administratif unilatéral. Par conséquent, la contestation d’un ordre de recouvrement, d’une
saisie ou d’une vente forcée constitue une contestation d’une mesure d’exécution,
permettant au juge d’en prononcer l’annulation et d’ordonner la restitution de sommes indûment
perçues.

Cependant, une autre approche considère que la mise en demeure de payer constitue un
acte administratif susceptible de recours en annulation, puisqu’elle est une mesure de
recouvrement forcé d’une créance publique et qu’elle produit des effets juridiques
contraignants.

B) Le recours en annulation
Le recours en annulation vise à obtenir l’annulation d’un acte administratif pour illégalité. Il
repose sur l’un des motifs d’illégalité énoncés à l’article 20 de la loi n° 41-90, notamment :

● L’incompétence de l’autorité ayant pris l’acte,

● Un vice de forme,
● Un détournement de pouvoir,
● L’absence de motivation,
● Une violation de la loi[^18].

Contrairement au recours de pleine juridiction, le recours en annulation ne vise pas la

protection d’un droit subjectif, mais la défense de la légalité objective. Il ne s’adresse pas à
une personne, mais à un acte administratif dont la légalité est contestée.

Bien que le recours en annulation joue un rôle crucial en matière fiscale, les pouvoirs du juge
administratif dans ce cadre demeurent limités. Le juge ne peut pas modifier l’impôt contesté : il
ne peut que annuler l’acte administratif illégal, sans pouvoir réduire ou supprimer l’imposition
en cause.

En matière fiscale, ce recours est principalement dirigé contre les décisions administratives
individuelles affectant les contribuables. De plus, il bénéficie d’une exonération des frais de
justice, ce qui le rend plus accessible aux justiciables.

liés au recouvrement afin de réglementer l'intervention du juge dans le domaine fiscal et de

renforcer la spécialisation au sein du travail juridictionnel. À cet effet, l'article 119 du Code
dispose :

"Tout débiteur faisant l’objet d’une procédure de recouvrement forcé peut former opposition si
sa réclamation porte sur les points suivants :

- La légalité de la mesure prise en termes de forme.

- La non-prise en compte des paiements qu’il aurait effectués."

Cependant, en dépit de cette disposition, l'analyse d'autres articles du même Code, ainsi que
l'expérience pratique de son application et la jurisprudence en matière de recouvrement,
montrent que les champs de contestation sont divers et dépassent les limites définies par
l'article 119 du Code du recouvrement des créances publiques.
Afin d'examiner le cadre général du champ des litiges relatifs au recouvrement, nous
aborderons :

● Les contestations des actes de poursuite (première section).

● Les litiges portant sur l’existence de l’obligation de paiement et sur le privilège
(deuxième section).

Première section : Les contestations des actes de

poursuite
Ce type de litige occupe une place importante dans les contentieux liés au recouvrement. Il
concerne les recours contre les actes de recouvrement forcé, tels que l’opposition à la mise en
demeure, à la saisie, à la vente des biens saisis, à la contrainte par corps, à la notification
au tiers détenteur, et à d'autres procédures engagées par le receveur des finances contre les
débiteurs en vue de recouvrer les créances fiscales dues.

La majorité de ces contestations surgissent en cas de non-respect par le receveur des

finances des règles établies par le Code du recouvrement lors de la mise en œuvre de ces
procédures. Par exemple :

● Omission de notifier la mise en demeure avant l’envoi d’un dernier avis sans frais.
● Recours immédiat à la saisie des biens du débiteur sans notification préalable
d’une mise en demeure.
● Absence d'autorisation préalable du supérieur hiérarchique du comptable chargé
du recouvrement.
● Non-respect des délais et formalités procédurales exigés par la loi, comme
l'obligation de notifier la mise en demeure dans un délai minimum de 20 jours après
l’envoi du dernier avis sans frais et de respecter un délai de 30 jours avant de
procéder à la saisie.

L’illégalité d’une mesure de recouvrement entraîne son annulation ainsi que celle des
procédures subséquentes, sans affecter les procédures antérieures valides et légales. Le
principe juridique "ce qui est fondé sur une nullité est lui-même nul" s’applique ici. Toutefois,
l'annulation prononcée par le tribunal n’empêche pas l’administration fiscale de reprendre et
de corriger la procédure dans le respect des délais et des formes prescrites par la loi.

Ainsi, les actions en annulation des procédures de recouvrement représentent une part
importante du contentieux fiscal. Elles visent à contester la validité des mesures prises par
le receveur en raison des irrégularités procédurales qui peuvent les entacher. Ces recours
sont souvent complexes et exigent des preuves précises, rendant la tâche difficile aussi bien
pour le débiteur que pour l'administration.

De plus, l'administration fiscale, par le passé, ne prêtait pas une grande attention aux droits
des débiteurs en matière d'information et de défense. C’est pourquoi, les juridictions exigent
souvent que les receveurs fournissent le dossier fiscal du débiteur afin de vérifier la
validité des réclamations. Cela place le débiteur dans une position délicate, car son sort
dépend des documents détenus par le receveur, qui est responsable de prouver la légalité des
procédures contestées.
Deuxième section : Les litiges sur l’existence de
l’obligation de paiement et sur le privilège
Comme mentionné précédemment, un débiteur affecté par une procédure de recouvrement
peut contester les mesures prises contre lui. Cette section abordera :

● Les litiges relatifs à l’existence de l’obligation de paiement (première sous-section).

● Les litiges relatifs au privilège fiscal (deuxième sous-section).

1. Les litiges relatifs à l’existence de l’obligation de paiement

Dans certains cas, le contribuable ne conteste ni l’assiette de l’impôt ni la validité de sa
notification, mais il affirme que l’administration n’a pas le droit d’exécuter le titre
exécutoire pour des raisons survenues après sa notification.

Par exemple, il peut invoquer :

● Le paiement intégral ou partiel de la dette fiscale.

● L’extinction de la créance fiscale par prescription.
● L’extinction de la dette par remise totale ou partielle.

À cet égard, l’article 319 du Code des Obligations et des Contrats (C.O.C.) stipule que les
obligations s’éteignent par :

● Le paiement.
● L’impossibilité d’exécution.
● L’exonération volontaire.
● La novation.
● La compensation.
● La confusion des patrimoines.
● La prescription.
● La résiliation volontaire.

Parmi ces causes, la prescription des créances fiscales est fréquemment invoquée. À ce
sujet, un jugement rendu par le tribunal administratif a précisé que :

"Les procédures de recouvrement des impôts, taxes, droits de douane et droits

d’enregistrement se prescrivent par quatre ans à compter du début de leur recouvrement."

Cela soulève des interrogations sur l’efficacité du service chargé du recouvrement et son
souci de préserver les droits du Trésor.

Dans d’autres cas, un débiteur peut avoir déjà payé la dette fiscale (totalement ou
partiellement), mais l'administration fiscale lui en réclame encore le paiement. Le législateur lui
permet alors de contester cette demande à condition qu’il puisse prouver le paiement déjà
effectué.

2. Le litige relatif au privilège fiscal

Le privilège fiscal est un droit de priorité accordé par la loi sur les biens du débiteur en raison
de la nature de la dette. Selon l’article 1243 du Code des Obligations et des Contrats
(C.O.C.), il ne peut exister qu’en vertu d’un texte légal.

Le privilège fiscal confère à l’État une priorité absolue sur toutes les autres créances, sauf
exception. L’article 1248 du C.O.C. accorde priorité aux dettes suivantes avant celles du
Trésor :

1. Les frais funéraires du débiteur.

2. Les dépenses médicales en cas de maladie terminale.
3. Les créances liées à la dot et aux pensions alimentaires.
4. Les frais judiciaires (scellés, inventaires, ventes, etc.).

Toutefois, dans la majorité des cas, le privilège du Trésor prime sur les autres créanciers, sauf
pour les exceptions mentionnées ci-dessus.

L’un des principaux litiges en matière de privilège fiscal concerne le recouvrement des
impôts sur les biens immobiliers appartenant à un débiteur fiscal. En effet, le privilège du
Trésor ne s’étend pas aux biens immobiliers, comme l’a confirmé la jurisprudence à
plusieurs reprises.

le législateur lui a accordé un droit d'opposition, lui permettant de contester les décisions
prises par l’administration compétente.

Ces contestations peuvent être exercées :

● Par la voie administrative (première section).

● Par la voie judiciaire (deuxième section).

Première section : La procédure administrative en

matière de contestation du recouvrement fiscal et ses
effets
L’article 120 du Code du recouvrement des créances publiques dispose que les litiges
relatifs aux procédures de recouvrement forcé doivent obligatoirement être soumis au
préalable à l’administration compétente dans le cadre d’un recours administratif préalable.

Cette procédure administrative vise à :

● Réduire les coûts liés aux procédures judiciaires.

 ● Faciliter le règlement rapide des litiges dès leur première phase, lorsque
l’administration reconnaît le bien-fondé de la contestation du contribuable.

Certains juristes s’interrogent toutefois sur la nécessité d’introduire un recours administratif

avant de saisir la justice. En d’autres termes :

1. Le législateur impose-t-il obligatoirement un recours administratif préalable avant

toute action judiciaire ?
2. Quels sont les effets juridiques d’un tel recours ?

Pour répondre à ces interrogations, cette section est divisée en deux parties :

● Première sous-section : La procédure du recours administratif et ses conditions.

● Deuxième sous-section : Les effets juridiques du recours administratif préalable.

Première sous-section : La procédure du recours administratif et ses

conditions
Dans cette partie, nous examinerons :

● La procédure du recours administratif (première partie).

● Les conditions à respecter pour introduire ce recours (deuxième partie).

1. La procédure du recours administratif

Le recours administratif est une réclamation adressée à l’administration par un contribuable

afin d’obtenir l’annulation, la modification ou le retrait d’une décision administrative.

Dans le domaine fiscal, ce recours est une demande formulée par le contribuable, visant à
obtenir :

● Une réduction du montant de l’impôt.

● Une exonération totale ou partielle en raison de difficultés financières.

L’évolution du recours administratif fiscal au Maroc a connu plusieurs étapes :

● Sous le Dahir du 21 août 1935, le contribuable n’était pas tenu d’exercer un

recours administratif préalable avant de saisir la justice. Les contestations pouvaient
être directement portées devant les tribunaux.
● Contrairement à cette approche, le législateur français exigeait un recours
administratif préalable avant tout contentieux judiciaire.
● Conscient des avantages d’un recours administratif obligatoire, le législateur marocain
a modifié cette règle avec l’adoption du Code du recouvrement des créances
publiques. Désormais, tout contribuable contestant une mesure de recouvrement
doit d’abord saisir l’administration fiscale avant de pouvoir engager une action en
justice.

L’article 120 du Code du recouvrement des créances publiques stipule que :

"Les réclamations relatives aux procédures de recouvrement forcé, à peine d'irrecevabilité,
doivent être adressées au chef de l’administration à laquelle appartient le comptable chargé du
recouvrement ou à son représentant, dans un délai de soixante (60) jours suivant la date de
notification de la mesure contestée, accompagnées des documents justifiant la constitution des
garanties prévues à l’article 118."

"Si l’administration ne répond pas dans un délai de soixante (60) jours à compter de la
réception de la réclamation, ou si sa décision est défavorable au débiteur, ce dernier peut saisir
le tribunal compétent."

Ce texte impose deux obligations majeures :

1. Le recours administratif préalable est obligatoire.

2. Le non-respect de cette procédure entraîne l’irrecevabilité du recours judiciaire.

Le législateur marocain a donc corrigé l’omission du Dahir du 21 août 1935 en rendant le

recours administratif préalable une condition obligatoire. Toutefois, l’article 120 présente
encore certaines ambiguïtés :

● Il ne précise pas clairement l’autorité compétente pour traiter le recours administratif.

● S’agit-il du Trésorier Général du Royaume ou du Trésorier régional ou
préfectoral ?

Par souci de clarté et d’efficacité, il serait plus logique que ce recours soit adressé
directement au Trésorier Général du Royaume, suivant l’exemple du législateur français.

2. Les conditions du recours administratif

Le recours administratif préalable doit respecter plusieurs conditions de forme et de fond :

● Il doit être formulé par écrit (lettre ou note de réclamation).

● Il est généralement adressé au service chargé du recouvrement.
● Il doit être individuel, sauf dans certains cas exceptionnels (ex. un rôle d’imposition
collectif).
● Il doit être signé par le contribuable ou son représentant.
● Il doit mentionner les informations suivantes :
○ Type d’impôt concerné.
○ Référence et date de l’ordre de recouvrement.
○ Copie du rôle d’imposition et de l’avis d’imposition reçu par le
contribuable.
○ Nom, identité et adresse complète du contribuable.
○ Résumé des faits et moyens juridiques invoqués.
○ Pièces justificatives appuyant la demande.

Le législateur marocain a encadré cette procédure afin d’éviter les litiges inutiles et de
permettre à l’administration fiscale de corriger ses erreurs éventuelles avant une saisine
judiciaire.
Deuxième sous-section : Les effets juridiques du recours administratif
préalable
L’imposition d’un recours administratif préalable présente plusieurs avantages :

● Elle offre au contribuable une nouvelle opportunité de régler son litige à l’amiable.
● Elle permet à l’administration fiscale de rectifier ses erreurs et omissions.
● Elle permet de désengorger les tribunaux en réduisant le nombre de contentieux
fiscaux.
● Elle confie l’examen du litige à l’autorité la mieux informée sur le dossier
(l’administration fiscale dispose de toutes les données et documents nécessaires).

Ainsi, la procédure administrative préalable joue un rôle clé dans la gestion des litiges
fiscaux en permettant un règlement plus rapide et moins coûteux des contestations.

Cependant, si l’administration :

● Ne répond pas dans un délai de 60 jours.

● Ou rend une décision défavorable.

Le contribuable a alors le droit de saisir la juridiction compétente.

En conclusion, le législateur marocain a adopté une approche équilibrée en rendant

obligatoire le recours administratif tout en laissant une voie judiciaire ouverte en cas d’échec.
Cela permet une meilleure gestion des litiges fiscaux, en évitant des procédures judiciaires
longues et complexes, tout en garantissant les droits des contribuables

Le respect du délai du recours administratif.

L’obligation d’adresser le recours à l’autorité compétente.

L’exigence de garanties financières pour la recevabilité du recours.

1. Le respect du délai du recours administratif

Le législateur marocain a fixé un délai strict de soixante (60) jours pour introduire un recours
administratif préalable, à compter de la notification de la mesure contestée. Cela concerne
toutes les procédures de recouvrement forcé, telles que :

La mise en demeure.

La saisie.

La vente des biens saisis.

La contrainte par corps.

Ce délai de soixante (60) jours est un délai de forclusion relevant de l’ordre public, ce qui
signifie que son non-respect entraîne la déchéance du droit de recours devant le tribunal.
En contrepartie, l’administration fiscale est également tenue de répondre dans un délai de
soixante (60) jours suivant la réception du recours. Deux situations peuvent alors se présenter :

Si l’administration ne répond pas dans les soixante jours, le contribuable peut engager une
action en justice dans un délai de trente (30) jours suivant l’expiration de ce délai.

Si l’administration rejette le recours, le contribuable dispose également de trente (30) jours pour
saisir le tribunal.

Dans le cas d’une saisie de biens appartenant à un tiers, ce dernier peut demander :

Le retrait de ses biens de la saisie.

La restitution des biens insaisissables.

Pour cela, il doit envoyer une demande écrite au chef de l’administration fiscale, accompagnée
des pièces justificatives, par courrier recommandé avec accusé de réception.

S’il ne reçoit aucune réponse dans un délai de soixante (60) jours, il peut alors saisir la justice
en introduisant :

Une action en revendication (action en propriété).

Une action en mainlevée des biens insaisissables.

Une action en annulation de la procédure de recouvrement.

Une question importante se pose alors : L’administration peut-elle poursuivre l’exécution forcée
après la présentation d’un recours administratif ?

Le droit français prévoit une suspension automatique de l’exécution en cas de contestation

d’une saisie (article 283 du Code de procédure fiscale français).

En revanche, au Maroc, l’article 121 du Code du recouvrement des créances publiques prévoit
simplement que la vente des biens saisis peut être suspendue jusqu’à la décision finale, sans
préciser l’autorité compétente pour ordonner cette suspension.
En pratique, le receveur chargé du recouvrement est responsable de cette décision, ce qui peut
poser des problèmes en matière d’impartialité et de protection des droits du contribuable.

2. L’obligation d’adresser le recours à l’autorité compétente

Le processus de recouvrement de l’impôt passe par plusieurs phases, ce qui nécessite une
distinction claire entre les autorités compétentes pour examiner les contestations.

Pour les litiges relatifs à l’assiette de l’impôt, c’est l’administration fiscale qui est compétente.

Pour les contestations liées au recouvrement forcé, c’est le chef de l’administration dont dépend
le comptable chargé du recouvrement.

L’article 120 du Code du recouvrement des créances publiques précise :

"Le recours doit être adressé au chef de l’administration dont relève le comptable chargé du
recouvrement."

Le Code identifie les autorités compétentes comme suit :

Le Trésorier Général du Royaume, pour les créances recouvrées par la Trésorerie Générale.

Le Directeur Général des Impôts, pour les créances recouvrées par la Direction Générale des
Impôts (ex. : droits d’enregistrement).

Le Ministre de l’Intérieur, pour les impôts et taxes locales.

Le contribuable doit donc veiller à adresser son recours à l’autorité compétente, sous peine
d’irrecevabilité.

3. L’exigence de garanties financières pour la recevabilité du recours

L’article 120 du Code du recouvrement des créances publiques impose que le recours
administratif préalable soit accompagné de garanties financières, conformément à l’article 118
du même Code.

Ces garanties permettent à l’administration de préserver ses droits financiers tout en permettant
au contribuable d’exercer son recours.
Les garanties peuvent inclure, sans s’y limiter :

Une caution bancaire.

Un nantissement de biens mobiliers ou immobiliers.

Une hypothèque au profit de l’État.

Une consignation d’une partie de la dette contestée.

L’objectif de cette obligation est d’éviter que les recours ne soient utilisés comme un moyen
dilatoire pour retarder le paiement des impôts.

Cependant, cette exigence peut pénaliser les contribuables en situation financière difficile, ce
qui limite l’accès effectif à la contestation administrative

Dans cette section, nous examinerons les effets juridiques résultant de l’introduction du recours
administratif.

I. Les effets juridiques découlant de l’introduction du recours administratif

Le législateur marocain n’a pas précisé dans le Code de recouvrement des créances publiques
les modalités et le contenu du recours administratif préalable, ce qui soulève la question de
savoir si seul le principe de l’introduction du recours est pris en compte ou si son contenu est
également déterminant.

Il ne fait aucun doute que l’administration dispose d’un pouvoir discrétionnaire qui lui impose de
faire preuve d’une certaine souplesse vis-à-vis des débiteurs. Elle peut ainsi les inviter à
compléter les éléments requis pour leur réclamation et ne peut rejeter une demande que s’il est
impossible de déterminer l’intention du débiteur requérant et la nature de ses demandes.

Cependant, l’effet principal consacré par le droit commun en matière de recours administratif
préalable est celui énoncé dans le premier paragraphe de l’article 120 du Code de
recouvrement des créances publiques, qui stipule :
« Les demandes relatives aux procédures de recouvrement sont introduites sous peine
d’irrecevabilité. »

Le législateur marocain a ainsi expressément établi que l’omission de ce recours préalable

entraîne l’irrecevabilité du litige devant la justice.

En cohérence avec cette approche législative, la jurisprudence a confirmé à travers plusieurs

décisions et jugements l’irrecevabilité des actions intentées par les contribuables n’ayant pas
préalablement suivi la procédure du recours administratif, considérant que les dispositions de
l’article 120 relèvent de l’ordre public.

II. Les effets juridiques du recours administratif préalable

L’introduction d’un recours administratif préalable peut aboutir à deux résultats :

1. Un règlement définitif du litige au niveau administratif

2. Le recours à la justice en cas d’échec du règlement administratif

1. Le règlement du litige au niveau administratif

L’expérience a démontré que le recours administratif préalable permet de résoudre un

pourcentage significatif des litiges relatifs aux procédures de recouvrement à ce stade, si bien
que seuls les cas les plus complexes et les différends persistants sont portés devant les
tribunaux. Cependant, l’étape judiciaire reste décisive, en raison de l’impartialité et de
l’indépendance qu’offre le pouvoir judiciaire.

2. Le recours au tribunal

Le législateur marocain, dans le deuxième paragraphe de l’article 120 du Code de

recouvrement des créances publiques, a prévu deux situations dans lesquelles il est possible
de saisir la justice pour contester les procédures de recouvrement :

● Première situation : Absence de réponse de l’administration dans un délai de

soixante jours
Le dernier paragraphe de l’article 120 prévoit que « en cas d’absence de réponse de
l’administration dans un délai de soixante jours suivant la réception de la
demande, le requérant peut saisir le tribunal compétent. »
L’absence de réponse de l’administration dans ce délai est considérée comme un refus
implicite, permettant ainsi au contribuable de porter son affaire devant le juge
compétent.
● Deuxième situation : Une décision défavorable au débiteur
Cette hypothèse concerne les cas où l’administration ne répond pas favorablement, en
tout ou en partie, aux demandes formulées dans la réclamation du contribuable. Cela
implique que ce dernier doit exprimer ses demandes de manière claire et précise afin
que l’administration puisse les comprendre et les examiner correctement.

Section 2 : La procédure judiciaire en matière de

contentieux du recouvrement fiscal et d’opposition aux
poursuites
Le législateur a accordé au contribuable le droit de contester l’administration fiscale et lui a
garanti plusieurs protections afin d’éviter tout abus de pouvoir. Cependant, cela ne signifie pas
pour autant priver l’administration fiscale des moyens judiciaires nécessaires à la protection de
ses droits.

Si les règles substantielles en matière fiscale sont d’interprétation stricte, les règles
procédurales relatives au contentieux peuvent, en revanche, faire l’objet d’une interprétation
plus large afin d’assurer l’équilibre entre les intérêts du contribuable et ceux de l’administration
fiscale.

Pour mieux comprendre cette procédure judiciaire, il est essentiel d’examiner :

● Ses caractéristiques, qui garantissent la protection des droits des parties en litige
(Section 1)
● Les recours disponibles pour le contribuable en cas de manquements de
l’administration aux procédures formelles liées aux poursuites (Section 2)

Section 1 : Les caractéristiques de la procédure judiciaire en matière de

contentieux du recouvrement fiscal
Bien que les règles de procédure civile s’appliquent aux juridictions administratives, la
procédure contentieuse en matière de recouvrement fiscal présente des caractéristiques
spécifiques qui la distinguent des litiges civils. Cette différence est due à plusieurs facteurs,
notamment :

● La nature particulière du contentieux fiscal

● L’implication de l’administration fiscale, qui dispose de prérogatives de puissance
publique

Pour garantir une justice équitable, la procédure doit respecter deux principes fondamentaux :

1. La procédure écrite et contradictoire

A. Le caractère écrit de la procédure

Dans un domaine dominé par les documents comptables et les chiffres, il est inconcevable
d’avoir des litiges traités de manière exclusivement orale. Ainsi, la procédure contentieuse en
matière de recouvrement fiscal repose sur le caractère écrit, conformément à l’article 3 de la
loi sur les tribunaux administratifs, qui stipule que les affaires doivent être introduites par
une requête écrite.

Avec l’adoption du principe de l’écrit, les documents et registres comptables sont devenus
les principaux moyens de preuve en matière fiscale, remplaçant ainsi le témoignage oral ou
le serment.

Le recours à l’écrit se justifie par plusieurs raisons :

1. Le rôle actif du juge administratif, qui dispose de pouvoirs d’orientation et de

supervision du déroulement de l’affaire (comme le stipule l’article 4 de la loi 90-41).
2. La nature administrative du contentieux fiscal, l’écrit étant le mode d’expression
privilégié de l’administration en général, et de l’administration fiscale en particulier.
Le caractère écrit de la procédure sert également les intérêts du contribuable en lui permettant
d’exposer sa position de manière détaillée et précise, ce qui ne serait pas toujours possible
dans une procédure orale.

B. Le caractère contradictoire de la procédure

La procédure contradictoire se manifeste par l’échange de mémoires et de réponses entre les

parties. De nombreux jugements en matière fiscale en ont fait une obligation.

Le contentieux fiscal met en opposition deux parties inégales :

● D’un côté, l’administration fiscale, qui bénéficie d’importants privilèges légaux

● De l’autre, le contribuable, qui se trouve dans une position plus vulnérable

Pour assurer un équilibre entre ces deux parties, le principe du contradictoire est intégré à la
procédure, permettant au contribuable de défendre ses intérêts et de répondre aux arguments
de l’administration.

Cette approche est confirmée par plusieurs dispositions légales, notamment :

● L’article 331 du Code de procédure civile, qui accorde aux parties et à leurs avocats
le droit de consulter les documents du dossier.
● L’article 332 du même code, qui exige le dépôt des mémoires de défense et des
réponses en plusieurs exemplaires pour garantir la transparence du débat.

Enfin, l’administration fiscale peut invoquer le secret professionnel pour refuser de

communiquer certains documents, ce qui peut parfois désavantager le contribuable.
Toutefois, en matière contentieuse, le juge doit garantir aux parties la possibilité de présenter
leurs arguments et de répondre aux allégations adverses avant de rendre sa décision.