COURS DE FISCALITE INTERNATIONALE

Maître Arès MIAGNE

Conseil fiscal agréé

1
Le commerce contemporain se nourrit des échanges entre les entreprises situées dans des pays
différents. Ces échanges transfrontaliers engendrent des flux financiers importants et posent des
problèmes d’ordre fiscal à gérer. Dès lors, l’aspect fiscal découlant de ces échanges entre entreprises
apparait comme un élément incontournable dans toute décision d’installation ou d’expansion
d’icelles. En pratique, l’installation ou l’expansion d’une entreprise tient compte de la politique
fiscale et partant des opportunités économiques que propose le pays d’accueil.

L’impôt étant par excellence le moyen de financement des dépenses publiques, chaque pays est
tenté de s’attirer le maximum de matières imposables. Pour y parvenir, les pays proposent en
général une fiscalité faible, c’est-à-dire une fiscalité favorable à l’implantation ou l’expansion des
entreprises en réduisant par exemple leur niveau de prélèvement fiscal.

La détermination de la politique fiscale est un des aspects essentiels de la souveraineté nationale de

chaque Etat. En la matière, il est de principe acquis que chaque Etat est souverain, sous réserve des
conventions fiscales internationales. Mais cette souveraineté est souvent entravée par la
concurrence fiscale exercée par les autres Etats ; d’où la nécessité de limiter l’exercice de cette
souveraineté par l’adoption de règles internationales, afin de favoriser la mondialisation des
échanges et des entreprises.

Il y a fiscalité internationale lorsqu’une problématique fiscale intéresse au moins deux Etats.

Dans le cadre de cette formation et pour tenir compte des objectifs qui nous ont été assignés, l’étude
de la fiscalité internationale s’articulera autour des thèmes suivants :

Thème 1 : Généralité sur les conventions fiscales internationales

Thème 2 : Harmonisation fiscale dans la zone UEMOA

Thème3 : Conventions bilatérales conclues par la côte d’ivoire (hors UEMOA)

Thème 4 : Contrôle des opérations internationales

2
THEME 1 : GENERALITE SUR LES CONVENTIONS FISCALES INTERNATIONALES

I. Définition et enjeux des conventions fiscales internationales

I.I/ Définition

Les conventions fiscales internationales sont des traités liant deux ou plusieurs Etats visant un
ajustement de leurs compétences respectives en matière fiscale.

La fonction principale de ces traités est de partager entre les Etats signataires le pouvoir
d’imposition.

Les conventions fiscales jouent un rôle subsidiaire (ou auxiliaire) à l’égard du droit interne : -ils ne
s’appliquent qu’à l’égard des impositions prévues par le droit interne- lorsque le droit d’imposition
est attribué à un Etat par une convention, ce sont les modalités d’application de la loi de cet Etat qui
sont appliquées.

En Côte d’Ivoire, les dispositions du code général des Impôts sont applicables sous réserve des
conventions fiscales internationales.

I.2/ Enjeux des conventions fiscales internationales

Les conventions fiscales internationales poursuivent deux (2) objectifs :

- éliminer la double imposition ;

- lutter contre l’évasion et la fraude fiscale en favorisant la collaboration entre les administrations des
Etats signataires.

-La double imposition : la double imposition internationale résulte de la superposition des

souverainetés fiscales internationales qui conduit à imposer deux (2) fois la même personne, le
même revenu ou le même bien.

Cela s’explique par le fait que les critères retenus par les conventions fiscales internationales pour
déterminer la compétence des Etats sont : la résidence du contribuable et la source des revenus.

Par exemple : sont imposables en Côte d’Ivoire le revenu net global d’une personne physique ayant
en Côte une résidence habituelle. Lorsque le revenu net global comprend des revenus ayant leur
source dans un autre Etat, cet autre Etat (état de source des revenus) prévoit généralement une
imposition, au moins par voie de retenue à la source.

Les doubles impositions internationales sont généralement classées en deux (2) grandes catégories :

-la double imposition juridique qui résulte de l’imposition d’un même contribuable par deux Etats,
d’un même revenu ;

-la double imposition économique intervient dans les cas où deux personnes différentes établies
dans deux Etats sont imposables au titre du même revenu (exemple une société mère et sa filiale à la
suite d’une procédure de contrôle de comptabilité dans l’un des Etats).

3
-La lutte contre la fraude et l’évasion fiscale : les conventions fiscales permettent aux Etats, au moyen
d’assistance administrative réciproque, d’échanger des renseignements en vue :

- d’assurer une bonne application des dispositions de la convention ;

- de faciliter le recouvrement de créances fiscales ;

- de permettre l’application de la législation interne de chaque Etat.

II. Champ d’application des conventions fiscales internationales

A qui s’appliquent les conventions fiscales internationales et quels sont les impôts et taxes concernés
par lesdites conventions ?

II.1/ Personnes concernées

Les conventions fiscales internationales s’appliquent aux personnes physiques ou morales et aux
groupements de personnes qui sont des résidents d’au moins un Etat contractant.

Est résident d’un Etat contractant, toute personne physique ou morale qui, en fonction de la
législation dudit Etat, est imposable en raison de son domicile ou de son siège de direction.

Si une même personne physique est domiciliée dans chacun des Etats, les critères successifs suivants
sont utilisés : le foyer d’habitation permanent, le centre des intérêts vitaux, le séjour habituel et la
nationalité.

Une personne morale est considérée comme résident de l’Etat où est situé le siège de direction
effective.

Il faut souligner que toutes les conventions fiscales internationales admettent le principe de non-
discrimination.

Ainsi, toute discrimination fondée sur la nationalité d’une personne physique ou d’une personne
morale est interdite. Des nationaux d’un Etat contractant, à situation égale ne peuvent pas être
traités moins favorablement dans l’autre Etat contractant que les propres nationaux de ce dernier
Etat.

II.2/ Les Impôts visés

En générale les conventions fiscales internationales prévoient d’imposer les revenus. Il s’agit des :

- Revenus immobiliers : il s’agit de revenus provenant d’une location d’immeuble ou de l’exploitation

de terres agricoles…. Lorsque les immeubles sont situés en Côte d’Ivoire, l’imposition des revenus est
réservée à la Cote d’Ivoire ;

- Bénéfices des entreprises : les revenus des entreprises sont imposés dans l’Etat où est situé
l’établissement stable ;

- Navigation maritime et aérienne : les revenus des sociétés maritimes et aériennes sont
exclusivement imposés dans l’Etat où se trouve la direction effective de l’entreprise ;

4
- Dividendes : les dividendes sont imposés doublement : une imposition dans l’Etat de la source au
moyen d’une retenue à la source et une autre imposition dans l’Etat de résidence.

- Intérêts : Il s’agit des revenus de créances de toute nature. En principe, il est imposé dans l’Etat de
résidence du bénéficiaire. Mais, l’Etat de la source peut néanmoins prélever une retenue à la source
à un taux compris entre 10 et 15% ;

- Gain en capital : il s’agit des plus-values sur cession de biens mobiliers. Les gains en capital ne sont
imposés que dans l’Etat du cédant ;

- Professions indépendantes : Il s’agit des revenus des professions libérales (Avocats-Conseil

juridiques-Notaires-) ou de toutes autres activités à caractère indépendant. Ces revenus sont
imposables en principe dans l’Etat de résidence ;

- Artiste ou sportif : leurs revenus sont imposables dans l’Etat où est exercée leur mission ;

- Professions dépendantes : Les revenus en cause ici sont les salaires. Les salariés sont imposables
dans l’Etat d’exercice de l’activité, sauf dans les cas où ces derniers sont détachés temporairement à
l’étranger, auquel cas ceux-ci sont imposés dans leur Etat d’origine ;

- Pensions : les pensions des retraités du secteur privé sont imposables dans l’Etat ou le retraité a pris
sa retraite. Quant à ceux relevant du secteur public, leurs pensions sont imposables dans l’Etat
débiteur de la retraite ;

- Etudiants : les revenus des étudiants sont imposables dans leur Etat d’origine ;

- Autres revenus : il s’agit des autres revenus que l’on n’a pas pu classer dans aucune des catégories
énumérées ci-dessus. Ces revenus sont en général imposables exclusivement dans l’Etat de
résidence.

NB : D’autres impôts sont prévus par certaines conventions fiscales internationales, il s’agit
notamment des impôts sur les successions, de l’impôt sur la fortune et des droits d’enregistrement,
prévus par exemples par la convention signée avec la France.

III. Répartition du droit d’imposer

Comme rappeler précédemment, la fonction principale des conventions internationales est de

partager entre les Etats signataires le pouvoir d’imposition.

En la matière, il existe deux (2) modalités d’imposition qui transparaissent dans les conventions
fiscales internationales. Ce sont :

-l’imposition exclusive dans l’Etat de résidence ;

-l’imposition exclusive dans l’Etat de source ;

Pour éviter la double imposition internationale, l’on recourt à deux (2) méthodes qui permettent
qu’un revenu net soit imposé qu’une seule fois dans l’Etat de résidence du contribuable : il s’agit de
la méthode d’exonération et de la méthode d’imputation.

III.1/la méthode de l’exonération

5
La méthode de l’exonération consiste pour un des Etats à renoncer à imposer le bien ou le revenu
imposable selon la convention.

Il peut s’agir d’une exonération intégrale (ie l’un des Etats ignore totalement le bien ou le revenu en
cause) ou d’une exonération avec progressivité (ou règle du taux effectif). Dans le cas d’une
exonération avec progressivité, le revenu est exonéré, mais l’Etat tient compte de ce revenu pour
déterminer le taux de l’impôt applicable. C’est-à-dire pour établir le montant de l’impôt sur son
territoire.

En pratique, l’exonération avec progressivité suppose que l’on calcule d’abord le montant de l’impôt
qui serait exigible en l’absence de l’exonération (cotisation de base), ensuite l’on détermine le taux
effectif en divisant la cotisation de base par ce qui serait l’assiette de l’impôt sans l’exonération et
enfin le montant de l’impôt exigible en appliquant à l’assiette de l’impôt, le taux effectif.

III.2/la méthode de l’imputation

La méthode de l’imputation suppose que l’Etat de résidence et l’Etat de source ont tous les deux le
droit d’imposer, mais l’un des deux impôts vient en déduction de l’impôt exigible dans l’autre Etat.

Cette méthode également admet deux (2) variantes à savoir : l’imputation intégrale et l’imputation
partielle.

-L’imputation intégrale : dans ce système, l’impôt acquitté dans l’Etat de la source (source du revenu)
ou de situation du bien, est intégralement déduit de l’impôt dû dans l’Etat de la résidence, sans
aucune limite.

-L’imputation partielle : dans ce système, le crédit d’impôt imputable dans l’Etat de résidence est
plafonné au montant de l’impôt dû dans cet Etat sur les revenus qui ont leur source dans l’Etat de la
source.

IV. Interprétation des conventions fiscales internationales

L’application des conventions fiscales internationales exige leur interprétation. Cette interprétation
obéit à des principes qu’il convient d’examiner.

IV.1/ le principe de la priorité du droit interne par rapport au droit international

Comme rappeler précédemment, par rapport au droit interne les conventions jouent un rôle
subsidiaire.

Pour l’interprétation ou pour l’application des conventions fiscales internationales, la priorité doit
être accordée au droit interne. Il faut investiguer d’abord le droit interne avant de se placer sur le
terrain de la convention fiscale internationale.

En effet, les conventions fiscales internationales ne s’appliquent qu’aux impositions prévues par la loi
nationale des Etats parties. Seule la loi nationale de l’Etat dont la compétence fiscale est retenue
s’applique.

En Côte d’Ivoire, les dispositions du code général des Impôts sont applicables sous réserve des
conventions fiscales internationales.

6
IV.2/ le principe de la primauté de la convention internationale

Il s’agit de la subordination du droit national au droit international. En effet, en cas de contrariété ou

de contradiction entre le droit interne et le droit conventionnel, c’est le second qui doit prévaloir sur
le premier.

IV.3/ le principe de l’autonomie de l’interprétation nationale

Pour l’application des conventions fiscales internationales, chaque Etat interprète la convention sans
forcément être lié par l’interprétation adoptée par l’autre partie.

THEME 2 : HARMONISATION FISCALE ET CONVENTION FISCALE DANS L’ESPACE UEMOA

I/ HARMONISATION FISCALE DANS L’ESPACE UEMOA

Les articles 4 e) et 65 du traité de l’UEMOA constituent les fondements de l’harmonisation fiscale au

sein de l’UEMOA.

L’article 4 dispose que l’union a pour objectif d’harmoniser dans la mesure nécessaire au bon
fonctionnement du marché commun, les législations des Etats membres et particulièrement le
régime de la fiscalité.

Quant à l’article 65 alinéa 3, il dispose que les Etats membres de l’Union harmonisent leur politiques
fiscales, pour réduire les disparités excessives prévalant dans la structure et l’importance de leurs
prélèvements fiscaux.

Sur le fondement des articles précités, le Conseil des Ministres de l’UEMOA a pris plusieurs directives
visant l’harmonisation fiscale dans l’espace UEMOA. Il s’agit :

- La directive portant harmonisation des législations des Etats membres en matière de taxe sur
la valeur ajoutée (TVA ;
- La directive portant harmonisation des modalités de détermination du résultat imposable
des personnes morales ;
- La directive portant harmonisation du régime fiscal des provisions constituées par les
banques et établissements financiers ;
- La directive portant harmonisation des taux de l’impôt assis sur les bénéfices des personnes
morales.

I.1/ Harmonisation en matière de TVA

L’objectif visé par la directive n°02/98/CM/UEMOA est d’instaurer le régime de la taxe sur la valeur
ajoutée dans l’ensemble des pays de l’Union sur les principes ci-après :

- généraliser le champ d’application de la taxe,

-limiter au strict minimum les exonérations,

-uniformiser l’assiette, le taux d’imposition et le régime des déductions.

7
Cette généralisation de la TVA s’applique aux livraisons de biens et prestations de services, seul le
domaine agricole est exclu.

Sur le plan territorial, la directive prévoit que le lieu d’imposition d’une livraison est le lieu où le bien
est réputé se situer, et lorsqu’il s’agit d’une prestation, c’est le lieu où se produit l’exécution du
service ou l’utilisation de la prestation.

S’agissant des assujettis, selon la directive, il s’agit de « toute personne physique ou morale qui
réalise d’une manière indépendante les activités économiques de producteur, de commerçant ou de
prestataire de services, ainsi que toutes les opérations annexes qui y sont liées » et de « toute
personne qui effectue l’une des opérations du champ d’application à titre occasionnel ». Par
conséquent, n’ont pas la qualité d’assujettis : l’Etat, les régions, les départements, les communes et
les autres organismes de droit public.

I.2/ Directive portant harmonisation des règles de détermination du résultat imposable des
personnes morales.

Les directives n°01/2008/CM/UEMOA portant harmonisation des modalités de détermination du

résultat imposable des personnes morales, et n°05/2008/CM/UEMOA du 26 juin 2008 portant
régime fiscal des provisions des banques et établissements financiers, opèrent un rapprochement
des législations nationales en matière d’impôt sur les bénéfices. Ce rapprochement concerne le
champ d’application, les modalités de détermination des bénéfices et revenus imposables, des
exonérations fiscales.

I.3/ Directive portant harmonisation des taux de l’impôt sur les bénéfices des personnes morales.

La directive n°08/2008/CM/UEMOA vient harmoniser pour l’ensemble des Etats de l’Union, le taux
de l’impôt assis sur les bénéfices des entreprises. Le taux harmonisé en cette matière oscille entre
25% et 30%.

I.4/ Directive portant harmonisation de la fiscalité des valeurs mobilières

Cette directive vise à dynamiser le marché financier régional (le marché de la bourse). Il s’agit en
pratique de :

-éliminer les distorsions nées du traitement fiscal différent des valeurs mobilières dans les Etats
membres ;

-mettre en place une véritable politique communautaire d’incitation fiscale pour les investisseurs et
les émetteurs, en vue de développer le marché financier régional ;

-encourager l’épargne de longue durée et susciter l’intérêt des investisseurs étrangers pour la zone
UEMOA.

II/ LA CONVENTION FISCALE DE L’UEMOA ET SON APPLICATION

Les différentes harmonisations intervenues dans les matières aussi diverses que variées ont conduit à
l’adoption d’une convention fiscale internationale entre les Etats membres de l’UEMOA. Il convient
d’en examiner les impositions.

8
II.1/ Imposition des bénéfices

a-Lieu d’imposition

Les bénéfices d’une entreprise d’un Etat contractant ne sont imposables que dans cet Etat, à moins
que l’entreprise n’exerce son activité dans l’autre Etat contractant par l’intermédiaire d’un
établissement stable qui y est situé. Dans ce cas, les bénéfices imputables à l’établissement stable
sont imposables dans l’Etat de la source.

b-Définition de l’établissement stable

L’expression « établissement stable » désigne une installation fixe d’affaires par l’intermédiaire de
laquelle une entreprise exerce tout ou partie de son activité.

Toutes les conventions fiscales conclues par la Côte d’Ivoire considèrent qu’il y a établissement stable
en présence :

-d’un siège de direction ;

-d’une succursale ;

-d’un bureau ;

-d’une usine ;

-d’un atelier ;

-d’une mine, d’une carrière ou tout autre lieu d’extraction de ressources naturelles.

Selon la convention fiscale de l’Union, de manière générale sont caractéristiques de l’existence d’un
établissement stable les situations suivantes :

a/ une mine, une carrière ou tout autre lieu d’extraction de ressources naturelles ;

b/Un chantier de construction ou de montage ;

c/Une installation fixe d’affaires utilisée à des fins de publicité ;

d/Un dépôt de marchandises appartenant à l’entreprise, entreposées aux fins de stockage,

d’exposition et de livraison ;

e/Une installation fixe d’affaires utilisée aux fins de stockage, d’exposition et de livraison de
marchandises appartenant à l’entreprise,

d/Une installation fixe d’affaires utilisée aux fins d’acheter des marchandises ou de réunir des
informations faisant l’objet même de l’activité de l’entreprises ;

f/Une installation fixe d’affaires utilisée aux fins de réunir des informations lorsque cette activité est
l’objet même de l’entreprise.

c-Détermination des résultats de l’établissement stable

9
La convention fiscale et les règlements de l’UEMOA ont adopté plusieurs méthodes de détermination
des résultats de l’établissement stable. Il s’agit :

- Du principe de la détermination du bénéfice sans tenir compte des relations avec le siège ;
- De l’imputation d’une quote-part des frais généraux du siège selon tout critère acceptable
(prorata du chiffre d’affaires) ;
- De la détermination du bénéfice de l’établissement stable selon le bénéfice global du siège.

II.2/ Imposition des redevances et rémunérations de services

II.2.1/ Imposition des redevances

La convention fiscale et les règlements de l’UEMOA ont adopté le principe de l’imposition des
redevances et admis un partage d’imposition entre l’Etat de la source et l’Etat de résidence.

Définition des redevances

Selon le règlement de l’UEMOA, sont qualifiées de redevances ou de rémunération assimilées à des

redevances, les rémunérations suivantes :

a/les rémunérations de toute nature payées pour l’usage ou la concession de l’usage d’un droit
d’auteur sur une œuvre littéraire, artistique ou scientifique, de film cinématographique et de tous
autres enregistrements des sons ou des images ;

b/les rémunérations relatives à l’utilisation d’un brevet, d’une marque de fabrique ou de commerce,
d’un dessin ou d’un modèle, d’un plan, d’une formule ou d’un procédé secret ;

c/Les rémunérations relatives à l’usage ou la concession de l’usage d’un équipement agricole,

industriel, commercial ou scientifique ;

d/les rémunérations relatives aux informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine
agricole, industriel, commercial ou scientifique.

Pour l’imposition de ces rémunérations dans l’Etat de la source, le taux généralement pratiqué est de
10% du montant brut.

II.2.2/ Imposition des autres rémunérations de services

Les autres rémunérations de services qui ne sont pas définies comme redevances sont imposables
exclusivement dans l’Etat contractant du domicile fiscal du bénéficiaire de la rémunération, à moins
que ces revenus ne se rattachent à l’activité d’un établissement stable que ledit bénéficiaire
possèderait dans l’autre Etat contractant. Tel est le cas des rémunérations d’assistance technique.

Les rémunérations d’assistance technique concernent les contrats dans lesquels l’une des parties
s’oblige, à l’aide des connaissances usuelles de sa profession, à rendre elle-même un service à l’autre
partie.

II.3/ Imposition des dividendes

10
Les dividendes payés par une société résident d’un Etat contractant à un bénéficiaire résident de
l’autre Etat, sont imposables par voie de retenue à la source suivant le taux indiqué par la
convention.

II.4/ Imposition des bénéfices des succursales

Les bénéfices réalisés par les succursales sont en sus de l’impôt sur les bénéfices (Impôt BIC),
imposables à l’impôt sur le revenu des valeurs mobilières sur une assiette forfaitairement fixé à 50%
de l’assiette de l’impôt BIC (art 191 CGI)

II.5/ Imposition des intérêts de créances

Les intérêts de créances provenant d’un Etat contractant sont imposables dans cet Etat par voie de
retenue à la source selon les taux indiqués par chaque convention.

Les conventions contiennent des cas d’exonération, notamment lorsque les intérêts sont payés à
l’Etat contractant, à ses subdivisions étatiques ou à des personnes morales de droit public.

II.6/ Imposition des revenus des immeubles

Les revenus des biens immobiliers sont exclusivement imposables dans l’Etat contractant où ces
biens sont situés, et selon la législation de cet Etat.

Les bénéfices des exploitations forestières et agricoles sont considérés comme des revenus de biens
immobiliers.

II.7/ Imposition des Plus-values

Les plus-values peuvent être réalisées sur les biens mobiliers ou sur les biens ou droit immobiliers

-Cession de biens mobiliers

Les plus-values de cession de biens meubles figurant à l’actif d’un établissement stable situé dans un
Etat contractant sont imposables dans cet Etat.

Les plus-values de cession d’aéronefs ou de navires sont imposables dans l’Etat contractant où est
situé le siège de Direction effective de l’entreprise.

Les plus-values provenant de la cession de droits sociaux ne sont imposables que dans l’Etat de
domicile du cédant.

-Cession de biens ou de droits immobiliers

Les plus-values de cession des biens immeubles sont imposables dans l’Etat contractant où ces biens
sont situés.

Les plus-values provenant de la cession de droits sociaux dans une société à prépondérance
immobilières sont imposables dans l’Etat contractant où les biens immeubles sont situés.

11
Sont considérées comme sociétés à prépondérance immobilière, les sociétés dont l’actif est constitué
pour plus de 75% de sa valeur par des immeubles ou des droits portant sur des immeubles.

Pour l’appréciation du pourcentage de 75%, les éléments d’actifs sont estimés à leur valeur vénale à
la date de la cession.

II.3/ Imposition des Salaires

L’imposition des salaires admet un principe et une exception.

-Principe : les salariés sont imposables dans l’Etat où l’activité est exercée.

-Exception : les salariés sont imposables dans leur Etat de résidence sous les conditions
cumulatives suivantes :

a) lorsque le salarié séjourne dans l’Etat d’exercice de l’activité plus de 183 jours au cours d’une
année. L’année s’entend d’une année civile ie sur une période de douze (12) mois.

b) lorsque les salaires sont payés par un employeur ou au nom d’un employeur non-résident.

Sont considérées comme ayant une résidence habituelle en Côte d’Ivoire :

1/les personnes qui y possèdent une habitation à leur disposition à titre de propriétaire, usufruitier
ou locataire lorsque, dans ce dernier cas, la location est conclue soit par une convention unique, soit
par les conventions successives pour une période continue d’au moins une année ;

2/les personnes qui, sans disposer en Côte d’Ivoire d’une habitation dans les conditions décrites ci-
dessus, ont néanmoins en Côte d’ivoire le lieu de leur séjour principal.

II.4/Activité à bord d’un navire ou d’un aéronef

Les rémunérations au titre d’un emploi exercé à bord d’un navire ou d’un aéronef sont imposables
dans l’Etat contractant où est situé le siège de la direction effective de l’entreprise.

THEME 3 : CONVENTIONS BILATERALES FISCALES CONCLUES PAR LA COTE D’IVOIRE HORS UEMOA

La Côte d’Ivoire a conclu avec des Etats situés hors de l’espace UEMOA des conventions fiscales
bilatérales, afin de favoriser avec ces derniers leurs relations commerciales.

III.1/ Les conventions fiscales conclues par la Côte d’Ivoire

La Côte d’Ivoire a conclu des conventions fiscales bilatérales avec les pays suivants. Il s’agit de :

- La France signée le 06 avril 1966

- La Belgique signée le 25 novembre 1977
- L’Allemagne signée le 03 juillet 1979
- La Norvège signée le 15 février 1978
- L’Italie signée le 30 juillet 1982

12
 - Le Canada signée le 16 juin 1985
- La Suisse signée le 23 novembre 1987
- La Tunisie signée le 14 mai 1999
- Le Maroc signée le 20 juillet 2006
- Le Liban ;
- Le Royaume Uni signée le 26 juin 1985
- L’Irlande du nord
- Le Portugal signée le 17 mars 2015
- La Turquie signée le 29 février 2016

Toutes ces conventions sont en vigueur et s’appliquent dans les relations entre la côte d’Ivoire et ces
Etats.

III.2/ L e régime des rémunérations des redevances et des prestations de services versées à
l’étranger

L’imposition des rémunérations des redevances et des prestations de services versées à des sociétés
n’ayant pas d’installations professionnelles en Côte d’Ivoire est prévue par les dispositions des
articles 92 et 442 du code général des Impôts.

Il résulte des dispositions de l’article 92 du code général des Impôts que : « sont passibles de l’impôt
sur les bénéfices non commerciaux, sous réserve des dispositions des conventions internationales,
les personnes et sociétés n’ayant pas d’installation professionnelles en Côte d’ivoire, à raison des
sommes qu’elles perçoivent en rémunération des prestations de toute nature fournies ou utilisées en
côte d’Ivoire.

Le montant net des sommes imposables est déterminé en appliquant aux encaissements bruts une
déduction de 20%. Le taux de l’impôt est de 25%.

Quant à l’article 442 du code général des impôts, il dispose que : « lorsqu’une personne n’ayant pas
d’installations professionnelles en Côte d’Ivoire et n’y résidant pas, y effectue ou y fait effectuer des
opérations imposables, celles-ci sont imposables en Côte d’Ivoire.

La taxe est acquittée par la personne intervenue en quelque qualité que ce soit pour le compte du
non-résident ou à défaut, par l’acheteur ou le bénéficiaire de la prestation de service qui sont
solidairement responsables de son paiement.

Les articles précités sont relatifs à la retenue BNC pour compte de tiers et à la TVA pour compte de
tiers.

A/ L’imposition des rémunérations versées à l’étranger au regard du droit interne

-Principe : le principe de l’imposition des rémunérations versées à l’étranger en matière d’impôt sur
les bénéfices non commerciaux (BNC) et de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) est affirmé par les
dispositions des articles 92 et 442 du CGI.

-Exception : la non-imposition des rémunérations versées à l’étranger en matière d’impôt sur les
bénéfices non commerciaux et de taxe sur la valeur ajouté relève des dispositions des conventions
fiscales internationales.

13
 B/ L’imposition des rémunérations versées à l’étranger au regard des conventions
internationales.

B.1/ Imposition des redevances

Définition :

Les redevances sont des sommes versées en rémunération de :

- L’usage ou la concession de l’usage d’un droit d’auteur sur une œuvre littéraire, artistique ou
scientifique y compris les films cinématographique et de télévision ;
- L’usage ou la concession de l’usage d’un brevet, d’une marque de fabrique ou de commerce,
d’un dessin ou d’un modèle, d’un plan, d’une formule ou d’un procédé secrets, ainsi q’un
équipement industriel, commercial ou scientifique ne constituant pas un bien immobilier ;
- D’informations ayant trait à une expérience acquise dans le domaine industriel, commercial
ou scientifique, conformément aux dispositions de l’article 85 du CGI.

Il convient de noter qu’à l’analyse, ces différentes activités décrites par les dispositions de l’article 85
du CGI concernent les œuvres de l’esprit.

Au regard de toutes les conventions internationales conclues par la Côte d’Ivoire, les redevances sont
passibles de la retenue BNC pour compte de tiers et de la TVA pour compte de tiers.

Liquidation de l’impôt BNC pour compte de tiers.

Au regard des conventions fiscales internationales, la liquidation de l’impôt BNC pour compte de tiers
se fait par application sur le montant des sommes bruts versées un taux ne dépassant pas celui de
10%.

Liquidation de la TVA pour compte de tiers.

Les conventions fiscales internationales n’exercent aucune influence en matière de taxe sur la valeur
ajoutée.

En l’espèce, il est fait application du droit interne, c’est-à-dire qu’au montant brut des sommes
versées, il est fait application d’un taux de 18% (taux de la TVA).

B.2/ Imposition des prestations de services

Définition :

De façon générale les prestations de services ont un caractère ordinaire, c’est-à-dire, que
contrairement aux redevances, ces prestations ne font pas appel à une connaissance particulière.

Si, au regard des conventions fiscales internationales, les prestations de services sont toujours
passibles de la taxe sur la valeur ajoutée (TVA), il en va différemment en ce qui regarde l’imposition
en matière d’impôt sur les bénéfices non commerciaux (BNC).

Liquidation de l’impôt BNC pour compte de tiers.

14
La Direction générale des impôts a fait connaitre sa position sur le régime fiscal des redevances et
rémunérations de prestations de services versées à l’étranger dans la note de portée générale
n°0043/MEF/DGI-DLCD du 05 janvier 2011, publiée in DOCTRINE FISCALE, Notes de portée générale,
édition 2011.

Cette note de service est relative au régime fiscal des redevances et rémunérations de prestations de
services versées à l’étranger.

Selon la Direction générale des impôts, pour l’imposition des rémunérations versées aux
contribuables n’ayant pas d’installations professionnelles en Côte d’ivoire, il convient de distinguer
les redevances des rémunérations de prestations de services.

Ainsi, les conventions fiscales de non double imposition conclues entre la Côte d’Ivoire et la France,
l’Allemagne, la Belgique, le Canada, l’Italie, la Norvège, le Royaume-Uni, la Suisse et les Etats de
l’UEMOA prévoient :

- La non-imposition en Côte d’Ivoire des rémunérations versées aux prestataires résidents de

l’autre Etat (pas de retenue à la source), lorsque celui-ci ne dispose pas en Côte d’Ivoire d’un
établissement stable ou d’une base fixe.

- L’imposition en Côte d’Ivoire selon le régime de droit commun, des rémunérations versées
aux prestataires résident de l’autre Etat, lorsque celles-ci sont rendues par l’intermédiaire
d’un établissement stable (pour les entreprises), ou d’une base fixe au sens de la convention.

A la suite de ce qui précède, il convient de retenir que les prestations de services sont passibles de la
retenue BNC pour compte de tiers, sauf en ce qui concerne les conventions énumérées ci-dessus.

Liquidation de la TVA pour compte de tiers.

Comme indiqué plus haut, les prestations de services sont passibles de la TVA pour compte de tiers.

La distinction entre les redevances et les rémunérations pour prestations de services revêt une
importance particulière, car elle détermine le choix de l’imposition.

En général, les contrats portant sur les redevances concernent les œuvres de l’esprit. Dans ces
contrats il ya un transfert de savoir-faire. Ici, l’une des parties s’oblige à communiquer ses
expériences et ses connaissances particulières, non révélées au public, à l’autre partie qui peut les
utiliser pour son propre compte. Dans un tel contrat le concédant n’intervient pas dans l’application
des formules concédées et n’en garantie pas le résultat.

Quant aux contrats de prestations de services, ils sont des contrats dans lesquels l’une des parties
s’oblige, à l’aide des connaissances usuelles de sa profession, à rendre elle-même un service à l’autre
partie. Tels sont les cas des contrats de pure assistance technique, les consultations données par un
ingénieur, un avocat ou un expert-comptable, ou encore les rémunérations obtenues pour des
services après-ventes.

THEME 4 : LE CONTROLE DES OPERATIONS INTERNATIONALES

Les opérations commerciales entre entreprises situées dans différents Etats ne se font pas sans un
minimum de contrôle de la part des Etats concernés.

15
Le contrôle des opérations internationales se fait aussi bien sur le plan interne que sur le plan
international.

V.I LES DISPOSITIONS INTERNES

Sur le plan interne, ce contrôle se fait à travers des notions telles que : les prix de transfert et l’abus
de droit.

1/LES PRIX DE TRANSFERT

Les prix de transfert ou de cession relèvent de la problématique fiscale internationale relative à la

fixation, à l’analyse et l’ajustement des prix pratiqués entre entités juridiques liées et implantés dans
des pays différents, au regard des biens cédés, des services fournis ou des droits concédés.

Les prix de cession entre une société mère et sa filiale étrangère, ou vice-versa, s’ils ne sont pas des
prix dictés par le marché et qu’ils n’obéissent pas à la loi de l’offre et de la demande, permettent « à
une entreprise de jouer sur la localisation de ses profits, et à l’occasion, de tirer profit des différences
de fiscalité d’une gestion ou d’un pays à un autre ».

Les prix de transfert entre un centre de profit d’une multinationale située dans un paradis fiscal (pays
imposant plus faiblement les bénéfices) et un autre centre de profit sera fixé arbitrairement, puis
enregistrer en comptabilité, de manière à maximiser le bénéfice réalisé dans le paradis fiscal.

Au total il s’agit d’opération commerciale au sein d’un même groupe, ce qui exclut toute transaction
à l’international avec des sociétés indépendantes, ainsi que toute transaction intragroupe sans
passage de frontières.

Sont concernés par les prix de transfert les ventes de biens et de marchandises, mais également les
prestations de servies intragroupes : partage de certains frais communs entre plusieurs entreprises
du groupe (exemple les frais d’administration général ou de siège, mise à disposition de personnes
ou de bien, redevances de concession de brevet ou de marques, assistance technique, relations
financières, divers services rendus par une entreprise du groupe aux autres entreprises.

Le contrôle des prix de transfert est basé sur le principe de pleine concurrence. Les administrations
sont autorisées à ajuster (à la hausse comme à la baisse, en fonction de la transaction considérée)
ces mêmes prix lorsqu’ils sont réputés ne pas respecter le « principe de pleine concurrence ».

En Côte d’Ivoire, la législation fiscale fixe la méthode détermination visant à établir un prix de pleine
concurrence.

En effet, en application des dispositions de l’article 38 du code général des Impôts, les prix appliqués
doivent être comparés aux prix fixés dans des transactions entre entités indépendantes.

En matière de contrôle, le Livre de Procédure fiscales en son article 50 bis a renforcé les pouvoirs de
l’Administration en matière de droit de communication à l’égard des sociétés multinationales.

A cet effet, l’article précité dispose que lorsqu’au cours d’une vérification de comptabilité,
l’administration a réuni des éléments faisant présumer qu’une entreprise a opéré un transfert
indirect de bénéfice, au sens des dispositions de l’article 38 du CGI, elle peut demander à cette
entreprise des informations et documents précisant :

16
 - La nature des relations entre cette entreprise et une ou plusieurs entreprises exploitées à
l’étranger ;
- La méthode de détermination des prix des opérations de nature industrielle, commerciale,
financière ou de toute autre nature qu’elle effectue avec des entreprises à l’étranger et les
éléments qui la justifient ainsi que le cas échéant, les contreparties consenties ;
- Les activités exercées par les entreprises exploitées à l’étranger visées ci-dessus ;
- Le traitement fiscal réservé aux opérations visées ci-dessus et réalisées par les entreprises
qu’elles exploitent hors de Côte d’Ivoire ou par les entreprises à l’étranger dont elle est la
filiale ou l’établissement.

Si l’entreprise ne répond pas ou répond de façon insuffisante, l’Administration effectue ses

redressements sur la base des éléments en sa possession, la charge de la preuve contraire incombant
au contribuable suivant la procédure contradictoire.

2/LA DEDUCTIBILITE DES REDEVANCES ET AUTRES REMUNERATIONS VERSEES A L’ETRANGER

La législation fiscale prévoit des dispositions de contrôle des prix de transfert liés aux prestations de
services. Ce contrôle s’effectue sur la base des dispositions de l’article 38 du CGI, lesquelles précisent
que : « pour l’établissement de l’impôt sur les bénéfices industriels et commerciaux dû par le
entreprises qui sont sous la dépendance ou qui possèdent le contrôle d’entreprises situées hors de
Côte d’Ivoire, les bénéfices indirectement transférés à ces dernières soit par la majoration ou la
diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre moyen, seront incorporés aux résultat. Il
est procédé de même à l’égard des entreprises qui sont sous la dépendance d’une entreprise ou d’un
groupe possédant également le contrôle d’entreprises situées hors de côte d’Ivoire.

A défaut d’élément précis pour opérer les redressements prévus à l’alinéa précédent, les produits
imposables seront déterminés par comparaison avec ceux des entreprises similaires exploitées
normalement.

Les sommes versées ne sont admises comme charges déductibles pour l’établissement de l’impôt
que dans la double limite de 5% du chiffre d’affaires hors taxes et de 20% des frais généraux de
l’entreprise débitrice.

Pour l’application des dispositions de l’article 38 du code général des Impôts, l’administration doit
s’assurer de l’existence des éléments suivants :

-l’existence de liens de dépendance entre la société ivoirienne et la société étrangère ;

-l’existence d’un transfert indirect de bénéfices de l’entreprises ivoirienne à l’entreprise étrangère

affiliée au même groupe ;

-la matérialité du service rendu ;

-le plafonnement des sommes versées.

2.1/ l’Existence des liens de dépendance

17
L’Administration doit apporter la preuve de l’existence des liens de dépendance entre la société
ivoirienne et la société étrangère. Il peut s’agir d’une dépendance juridique ou d’une dépendance de
fait.

a. Dépendance juridique

Une entreprise ivoirienne est placée sous la dépendance d’une entreprise étrangère lorsque cette
dernière possède une part prépondérante de son capital ou la majorité absolue des suffrages
susceptibles de s’exprimer dans ses assemblées ; Il en est de même lorsque l’entreprise étrangère
exerce, au sein de l’entreprise ivoirienne directement ou par personne interposée (les gérants,
administrateur, directeurs.), des fonctions comportant le pouvoir de décision.

b. Dépendance de fait

La dépendance de fait peut être contractuelle ou découler des conditions dans lesquelles
s’établissent les liens. Il s’agira ici d’apprécier par exemple les avantages que l’une des sociétés
consent à l’autre (le fait d’exploiter les brevets et procédés à l’une des société à l’autre ou encore le
fait pour l’une des sociétés d’obtenir des marchés par l’intermédiaire de l’autre contre rémunération
à cette dernière).

2.2/ l’Existence d’un transfert de bénéfices

Lorsque l’Administration fiscale constate que la comptabilité d’une entreprise se trouvant dans l’un
des cas visés par l’article 38 du CGI ne fait pas apparaitre les véritables résultats de l’exploitation, elle
redresse les données en sa possession de manière à faire rentrer dans les bénéfices imposables les
profits abusivement transférés. Sur la base des dispositions de l’article 38 du CGI, elle décide :

-soit directement par incorporation des bénéfices abusivement transférés hors de Côte d’ivoire aux
résultats accusés par la comptabilité ;

-soit, à défaut d’élément précis pour opérer les redressements, par comparaison avec les produits
imposables des entreprises similaires.

Il faut préciser qu’aux termes de l’article 38 du CGI, ces transferts indirects de bénéfices peuvent être
opérés, soit par voie de majoration ou de diminution des prix d’achat ou de vente, soit par tout autre
moyen parmi lesquels on pourrait citer :

-le versement de redevances excessives ou sans contrepartie ;

-l’octroi de prêts sans intérêts ou à un taux réduit ;

-l’attribution d’un avantage hors de proportion avec le service obtenu ;

Les transactions sur immobilisations faites pour un prix inférieur à la valeur vénale.

2.3/ la matérialité du service rendu

L’administration fiscale considère que l’existence d’une convention ne suffit pas en elle-même à
justifier la matérialité du service rendu. Il faut qu’elle soit appuyée par des documents (rapport de
mission-compte-rendu de mission, documentation, etc..).

18
Il convient de préciser que la matérialité doit être rapportée au regard de chacune des prestations
prévues au contrat.

Il convient par conséquent d’apporter tous les éléments de nature à établir que les engagements
réciproques qui sont la contrepartie des sommes prises en charge ont été effectivement exécutés ou
sont sur le point de l’être, lorsqu’il y a prestation échelonnée dans le temps.

2.4/ le plafonnement des sommes versées

En sus des conditions examinées plus haut, l’article 38 prévoit que les sommes versées ne doivent
pas dépasser la double limite de 5% du chiffre d’affaires et 20% des frais généraux de l’entreprise
débitrice.

Dans sa circulaire n°1443/MEF/DGI-DLC/08-117/2002/kb/bt daté du 27 mai 2002, la Direction

générale des impôts a précisé les notions de chiffre d’affaires et de frais généraux.

-Notion de chiffre d’affaires

Le chiffre d’affaires s’entend notamment de l’ensemble des recettes et produits acquis dans le cadre
de l’exercice de l’activité y compris toutes les sommes provenant des activités annexes et accessoires
ou de la gestion de l’actif commercial, qu’elle que soit leur situation au regard des taxes sur le chiffre
d’affaires.

Ces recette ou produits comprennent non seulement les ventes, travaux ou prestations de services
facturés aux clients, mais aussi toutes les sommes générées par des activités secondaires, ou tirées
de la gestion de l’actif commercial représenté par des biens, valeurs et créances figurant au bilan de
l’entreprise.

Font également partie du chiffre d’affaires, l’ensemble des produits et recettes comptabilisés au titre
de l’exercice considéré, y compris ceux rangés en « hors activité ordinaire ».

-Notion de frais généraux

Les frais généraux sont les charges qui se traduisent par une diminution de l’actif net de l’entreprise.
Cette appellation correspond en général aux dépenses suivantes :

-frais du personnel ;

-Impôts et taxes ;

-charges sociales obligatoires ;

-travaux, fourniture et services extérieurs ;

-frais divers de gestion ;

-transport et déplacements ;

19
-frais financiers, pertes exceptionnelles.

NB : Ne sont pas considérés comme frais généraux les dépenses :

-d’acquisition d’un nouvel élément d’actif ;

-entrainant une augmentation de valeur d’un élément d’actif figurant déjà au bilan ;

-ayant pour effet de prolonger la durée de vie d’un élément d’actif immobilisé.

1/L’ABUS DE DROIT

La procédure de répression des abus de droit est utilisée en matière fiscale pour sanctionner des
montages juridiques qui sont en soit licites, mais qui ont pour seule motivation de contourner la
législation fiscale (exemple éluder ou atténuer les charges fiscales.

En Côte d’Ivoire, selon les termes de l’article 25 du LPF, ne peuvent être opposés à l’Administration
fiscale les actes qui dissimulent la portée véritable d’un contrat ou d’une convention à l’aide de
clauses :

-qui donnent ouverture à des droits d’enregistrement ou à une taxe de publicité foncière moins
élevée ;

-ou qui déguisent soit une réalisation, soit un transfert de bénéfices ou de revenus ;

-ou qui permettent d’éviter, en totalité ou en partie, le paiement des taxes sur le chiffre d’affaires
correspondant aux opérations effectuées en exécution d’un contrat ou d’une convention.

[Link] LES DISPOSITIONS RESULTANT DES CONVENTIONS FISCALES

II.1/ L’échange de renseignement

Les conventions fiscales internationales prévoient l’échange de renseignements entre les Etats
signataires afin de prévenir la fraude et l’évasion fiscale. Ces échanges permettent un contrôle de
l’assiette de l’impôt.

L’échange peut se faire sous trois (3) formes :

-sur demande d’un homologue lié à la convention, à l’occasion d’un contrôle ;

-sur des renseignements spontanés, surtout en matière de blanchiment d’argent ;

-sur l’échange d’office lors des séances d’information.

NB : les renseignements échangés doivent rester confidentiels.

II.2/L’assistance aux recouvrements

Cette assistance a pour objet de combattre l’organisation de son insolvabilité par un contribuable.

20
L’administration fiscale va demander à son homologue étranger de recouvrer les créances qu’elle
détient avec les régies propres à l’étranger et sur les biens du contribuable situés à l’étranger.

21