CHAPITRE II : Revue de la littérature et choix du modèle d’analyse

Deux sections composent ce deuxième chapitre. La première propose une revue de littérature ; la deuxième

présente le modèle d’analyse choisi pour étayer ce sujet de mémoire.

Section 1 : REVUE DE LA LITTÉRATURE

Cette section présente quelques théories se rattachant à notre sujet ainsi que des notions liées à notre sujet et
développées dans divers articles.

1.1 Théories Mobilisées

Nous mobilisons plusieurs théories complémentaires qui éclairent différents aspects de notre problématique.

1.1.1 Théorie de l'Agence

La théorie de l'agence, développée par Jensen et Meckling (1976), constitue un cadre théorique fondamental
pour comprendre l'importance du contrôle interne dans les organisations. Cette théorie analyse les relations
contractuelles entre un principal (le propriétaire ou le mandant) et un agent (le dirigeant ou le mandataire)
dans un contexte d'asymétrie d'information.

Selon cette théorie, les relations d'agence génèrent trois types de coûts : les coûts de monitoring (surveillance
exercée par le principal), les coûts de bonding (engagements pris par l'agent pour rassurer le principal), et les
coûts résiduels (perte résiduelle due à la divergence d'intérêts). Le contrôle interne apparaît ainsi comme un
mécanisme essentiel de réduction de ces coûts en alignant les comportements des agents sur les intérêts des
principaux.

Dans le contexte de l'ANBG, et plus spécifiquement de son agence comptable, cette théorie permet d'analyser
les relations entre les principaux (l'État gabonais, le Ministère des Bourses, et in fine les citoyens qui exigent
une bonne gestion des deniers publics) et les agents (le Comptable public, les gestionnaires et le personnel de
l'agence). Elle éclaire comment les mécanismes de contrôle interne visent à s'assurer que les fonds alloués aux
bourses sont gérés de manière optimale, malgré les divergences d'intérêts potentielles ou les risques
d'opportunisme. Des coûts d'agence pourraient, par exemple, se manifester par une mauvaise allocation des
fonds, des retards de paiement ou un non-respect des procédures d'octroi des bourses.

1
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L'application de cette théorie au secteur public présente certaines spécificités. Comme le soulignent Dixit
(2002) et Gailmard (2014), les relations d'agence y sont souvent multiples et complexes, impliquant plusieurs
principaux avec des objectifs parfois contradictoires. Dans ce contexte, le contrôle interne doit intégrer ces
multiples dimensions pour être efficace et garantir la redevabilité.

1.1.2 Théorie du Contrôle Organisationnel

La théorie du contrôle organisationnel, développée par Merchant et Van der Stede (2017), propose une
typologie des mécanismes de contrôle basée sur leur objet et leur mode de fonctionnement. Cette théorie
distingue quatre types de contrôle : le contrôle des résultats, le contrôle des actions, le contrôle du personnel,
et le contrôle culturel.

Cette théorie est particulièrement utile pour analyser la cohérence et la complémentarité des différents
mécanismes de contrôle mis en place dans une organisation. Elle permet d'identifier les lacunes et les
redondances dans le système de contrôle et de proposer des améliorations.

• Le contrôle des résultats s'appuie sur la définition d'objectifs quantifiables et la mesure régulière de la
performance. Au sein de l'agence comptable de l'ANBG, il pourrait se manifester par le suivi d'indicateurs de
performance budgétaire, la rapidité des décaissements, ou la précision des états financiers produits.

• Le contrôle des actions vise à s'assurer que les actions entreprises sont conformes aux politiques et
procédures. Il comprend la formalisation des procédures, la séparation des tâches, les autorisations, et les
vérifications. Ce type de contrôle est essentiel dans les processus comptables de l'ANBG où la conformité aux
règles de la comptabilité publique (par exemple, les procédures d'engagement, de liquidation,
d'ordonnancement et de paiement) est primordiale pour éviter les erreurs et les irrégularités.

• Le contrôle du personnel s'appuie sur la sélection, la formation et la motivation du personnel. Il

reconnaît que la qualité du contrôle dépend largement de la compétence et de la motivation des personnes qui
le mettent en œuvre. Pour l'agence comptable, cela implique la formation continue des agents aux règles
comptables et financières, aux systèmes d'information, et le développement d'un sens de la responsabilité.

• Le contrôle culturel utilise les valeurs partagées et les normes sociales pour orienter les
comportements. Il est particulièrement important dans les organisations où l'autonomie des acteurs est
importante et où les contrôles formels sont difficiles à mettre en œuvre. Au sein de l'ANBG, une culture
d'intégrité, de rigueur, de transparence et de service public est un levier puissant pour garantir une gestion
comptable et financière saine.

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1.1.3 Théorie Institutionnelle

La théorie institutionnelle, développée par DiMaggio et Powell (1983), analyse comment les organisations
adoptent certaines pratiques en réponse aux pressions de leur environnement institutionnel. Cette théorie
distingue trois types d'isomorphisme : coercitif (résultant de pressions formelles), mimétique (résultant de
l'imitation des meilleures pratiques), et normatif (résultant de la professionnalisation).

Cette théorie est particulièrement pertinente pour comprendre l'adoption des pratiques de contrôle interne dans
les organisations publiques. Les pressions réglementaires (isomorphisme coercitif), l'imitation des bonnes
pratiques d'autres institutions (isomorphisme mimétique), et la professionnalisation des fonctions comptables
et financières (isomorphisme normatif) expliquent en grande partie l'évolution des pratiques de contrôle
interne.

Dans le contexte de l'agence comptable de l'ANBG, cette théorie permet d'analyser comment les pressions
institutionnelles influencent l'adoption et l'évolution des mécanismes de contrôle interne. Par exemple,
l'application de textes de lois sur la gestion des finances publiques au Gabon, les directives du Ministère de
l'Économie et des Finances, ou encore le désir d'imiter les pratiques de bonne gouvernance d'autres agences
nationales ou organismes internationaux, sont des facteurs clés qui façonnent le système de contrôle interne.
La professionnalisation des comptables publics, à travers des formations et des codes de déontologie, est
également une pression normative significative.

Section 2 : Choix du modèle d’analyse

Pour étudier la question de l'optimisation de la gestion comptable et financière par les mécanismes de contrôle
interne au sein de l'agence comptable de l'Agence Nationale des Bourses du Gabon (ANBG), nous avons opté
pour le référentiel COSO (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission) comme
modèle d'analyse central. Ce choix est dicté par sa reconnaissance internationale, son approche intégrée du
contrôle interne et sa capacité à fournir une structure d'évaluation complète et systématique. La version

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actualisée du COSO (COSO 2013) propose une architecture en cinq composantes interdépendantes, qui
constitueront les axes fondamentaux de notre analyse sur le terrain et seront directement articulées avec notre
cadre théorique pour une compréhension approfondie :

Le contrôle interne est une notion vaste et assez complexe. Il existe de nos jours une multitude
de définitions du contrôle interne. Une des plus anciennes datant de 1948 est celle de B. Vain
et V. Faure pour qui : « le contrôle interne consiste en une organisation rationnelle de la
comptabilité et du service comptable visant à prévenir, tout au moins à découvrir sans retard,
les erreurs et les fraudes ».

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 Selon l’Ordre des Experts Comptables Français (1977) : « Le contrôle interne est l’ensemble
des sécurités contribuant à la maitrise de l’entreprise. Il a pour but d’assurer la protection, la
sauvegarde du patrimoine et la qualité de l’information, de l’autre l’application des
instructions de la Direction et de favoriser l’amélioration des performances. Il se manifeste
par l’organisation, les méthodes et les procédures de chacune des activités de l’entreprise,
pour maintenir la pérennité de celle-ci ».

Selon le Consulting Committee of Accountancy de Grande Bretagne (1978) : « Le contrôle

interne comprend l’ensemble des systèmes de contrôle, financier et autres, mise en place par
la Direction afin de pouvoir diriger les affaires de l’entreprise de façon ordonnée et efficace,
assurer le respect des politiques de gestion, sauvegarder les actifs et garantir autant que
possible l’exactitude et l’état complet des informations enregistrées ».

D’après la Compagnie Nationale des Commissaires aux Comptes (1987) : Le système de CI

est l'ensemble de procédures (CI) mises en œuvre par la direction d'une entité en vue d'assurer
dans la mesure du possible la gestion rigoureuse et efficace de ses activités. Cette procédure
implique le respect du processus de gestion, la sauvegarde des actifs, la prévention et la
détection des irrégularités et inexactitudes, l'exactitude et l'exhaustivité des enregistrements
comptables, l'établissement en temps voulu d'informations financières ou comptables fiables.

La définition la plus répandue est celle du référentiel américain publié en 1992 et intitulé
« Internal Control-integrated Framework » plus connu sous le terme COSO, acronyme de
Committee of Sponsoring Organization of the Treadway Commission.

Selon le COSO : « Le contrôle interne est un processus mis en œuvre par la direction
générale, la hiérarchie, le personnel d’une entreprise, et destinée à fournir une assurance
raisonnable quant à la réalisation des objectifs entrant dans les catégories suivantes :

Réalisation et optimalisation des opérations ;

Fiabilité des informations financières ;
Conformité aux lois et règlements en vigueur ».
Avec pour base les précédentes définitions, nous pouvons élaborer une définition
personnalisée du contrôle interne :
« Le contrôle interne est l’ensemble des procédures et politiques mises en œuvre par la
Direction d’une entité afin de sauvegarder le patrimoine, assurer la qualité de l’information,
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 veiller au respect des directives de la direction et des lois et règlements en vigueur au moyen
d’une gestion optimale des ressources de l’entreprise, dans le but d’améliorer la performance
et la rentabilité de l’entreprise à tous les niveaux ».

1.1. Evolution de la notion de contrôle interne

C’est en 1992 que le COSO élabore un référentiel standard de contrôle interne avec un cadre
pour évaluer son efficacité. L’objectif de ce référentiel est de limiter les tentatives de fraudes
dans les rapports financiers des entreprises.
Il faut attendre 2002 pour que le modèle émerge. En effet, les lois américaines ont rendu
obligatoire l’évaluation du contrôle interne pour les sociétés faisant appel à l’épargne
publique. Elles doivent publier leur bilan dans les états demandés par la Securities and
Exchange Commission-la loi Sarbanes-Oxley, suite au scandale Enron et Worldcom. Cette loi
a pour but d’accroître la responsabilité des entreprises, de fiabiliser d’avantage la
communication de l’information financière et de combattre les comportements frauduleux des
entreprises. Etant l’une des seules lois fédérales encadrant le système comptable américain
elle est très importante. Cette loi protège les investisseurs imposant de nouvelles règles
concernant la comptabilité et la transparence financière.
L’objectif d’efficacité des opérations, l’objectif de fiabilité des informations financières et
l’objectif de conformité à la loi sont les 3 objectifs auxquels doit répondre le contrôle interne
selon le référentiel COSO. Il définit également cinq composants constitutifs du contrôle
interne : l’environnement de contrôle, l’évaluation des risques, l’information et la
communication, les activités de contrôle et enfin le pilotage du contrôle.
Le contrôle interne ne prend une tournure prépondérante dans le management des risques en
France qu’en 2003 suite à la loi de sécurité financière.
La notion de contrôle interne comprend plusieurs dimensions :
Lutter contre la fraude : En 1977, la publication aux États-Unis le « Foreign Corrupt
Practices Act » (FCPA) exige que les entreprises mettent en place des programmes de
contrôle interne. Il faut que les entreprises détectent les fraudes pour qu’elles protègent
leurs ressources (biens matériels : stocks, comptes clients, ... et les biens incorporels :
brevets, marques, savoir-faire, ...) ;
Assurer la sincérité des comptes des entreprises : Le deuxième moteur du
développement du contrôle interne fut la commission Treadway, en 1985. Son but est
6
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 de lutter contre les fraudes constatées dans les Bilans et les Comptes de Résultat des
entreprises. En 1992, les travaux du COSO donnent une définition de la notion de
contrôle interne et détaillent un cadre général de mise en place d'un système de
contrôle interne et la manière dont il peut être renforcé et amélioré. Puis en 2002, la
Loi Sarbanes-Oxley, permet de renforcer ce cadre.
Mettre en place une organisation plus efficace et plus performante : Cela consiste à
disposer des bonnes informations au bon moment afin de prendre les bonnes décisions.
Il s'agit de déterminer les objectifs stratégiques, de mettre en place des dispositifs
opérationnels et de respecter les règlements.

Le contrôle interne s’est trouvé placé au centre des préoccupations des managers de tout bord
et de toutes appartenances. Cette évolution est due à une succession de phénomènes dont on
peut cataloguer en trois grands ensembles :

La complexité croissante des entreprises : plus l’activité est grande plus le besoin de
décentraliser se fait ressentir, la délégation de pouvoir apparait comme unique moyen
permettant aux responsables de gérer à distance. Par ailleurs, la survenance d’un
certain nombre de scandales financiers traduisant une perte de contrôle des
actionnaires sur les dirigeants d’une part ou des dirigeants sur ses collaborateurs. D’où
la nécessité de définir des règles essentielles à respecter pour que chacun puisse
espérer maitriser raisonnablement son activité.

La globalisation : qui entraine une montée en puissance des possibilités de survenance

des risques du fait de la dématérialisation des opérations, la financiarisation, etc. De
même on assiste au développement des systèmes d’information.

La croissance du domaine normatif : les règlements, lois et contraintes

professionnelles, budgétaires et sociale réduisent de plus en plus l’espace
discrétionnaire des gestionnaires et les orientent dans un réseau de règles à respecter.
En plus, depuis un certain nombre d’année, on constate un mouvement croissant qui multiplie
les textes et règlements relatifs au contrôle interne. Nous pouvons citer : la loi de Sarbanes-
Oxley, la Loi sur la Sécurité Financière, le règlement bancaire 97-01 (modifié par le 2001-01)
en France, les rapports Vienot et Bouton, la loi NRE, le comité Cadbury, Comité Turnbull,
Comité de Bâle 1, 2 et 3, etc.

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 Le contrôle fut nettement amélioré grâce à l’évolution du contrôle interne. Auparavant, les
contrôles se faisaient ponctuellement comme des audits. Aujourd’hui, dans une démarche de
contrôle interne on cherche à instaurer des contrôles permanents, ce qui crée dans les
entreprises des postes de Directions du Contrôle Interne et de Directions des Risques chargés
de prendre en compte l'ensemble de ces opérations.
1.1.1. Présentation du contrôle interne selon le COSO
Le Committee of Sponsoring Organization of the Treadway Commission (COSO) est un
groupe de travail constitué aux USA dans les années 1990. Son objectif est d'élaborer une
approche des références en matière de contrôle interne. Il est composé par les représentants
des Grandes Entreprises, des cabinets d'audits, de l'association professionnelle des auditeurs
internes et de l'Ordre des Experts comptables Américains.
Comme suscité, le COSO définit le contrôle interne comme suit :

« Le contrôle interne est un processus mis en œuvre par la direction générale, la hiérarchie, le
personnel d’une entreprise, et destinée à fournir une assurance raisonnable quant à la
réalisation d’objectifs entrant dans les catégories suivantes :

Réalisation et optimisation des opérations ;

La fiabilité des informations financières ;
Conformité aux lois et règlements en vigueur.
Le référentiel du COSO est constitué de cinq composantes qui découlent de la façon dont
l’entité est gérée et qui sont intégrés aux processus de gestion. Ces éléments sont représentés
symboliquement par le COSO par une pyramide. Cette représentation signifie que ces cinq
éléments doivent impérativement se retrouver dans toute l’organisation pour une maîtrise
raisonnable de ses activités, à tous les échelons de sa hiérarchie.

On distingue ainsi : l’environnement de contrôle, l’évaluation des risques, les activités de

contrôle, l’information et la communication et le pilotage.

L’environnement du contrôle

L’environnement de contrôle est un élément capital pour l’efficacité du dispositif de contrôle

mise en place au sein de l’entreprise. Il correspond, entre autres, à la sensibilité du personnel
de l'entité au besoin de contrôle. Il repose notamment sur l’implication des responsables en

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 termes d’intégrité et d’éthique, le pilotage des activités, une organisation appropriée, une

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 définition claire des responsabilités et pouvoir, la philosophie et le style de management des
dirigeants, l’intérêt manifesté par les organes constituant le gouvernement d'entité et enfin la
définition des objectifs.

Une évaluation des risques

Toute activité est confrontée à un ensemble de risques, ceux-ci peuvent être internes ou
externes à l’entreprise, il est donc important de les prévenir, détecter, et maîtriser pour limiter
dans la mesure du possible leur impact sur l’activité. L’évaluation des risques consiste
justement en l'identification, l'analyse et la maîtrise des facteurs susceptibles d'affecter la
réalisation des objectifs de l'entité. Celle-ci s’effectue en deux temps :
 L’identification des risques sur la base d’une analyse des activités, tant au niveau
global de l’organisme qu’au niveau détaillé de chacune de ses activités ;
 La hiérarchisation de ces risques en fonction de leur impact en termes d’enjeux pour
l’organisme.

Les activités de contrôle

Elles sont menées à tous les niveaux hiérarchiques et comprennent diverses actions
d'approbation, d'autorisation, de vérification, d'évaluation des performances, des protections
des actifs. Il s’agit des dispositifs mis en place pour maîtriser les risques de ne pas atteindre
les objectifs fixés. Les dispositifs doivent être proportionnés aux enjeux, ils peuvent être
transverses à l’organisme pour faire face à des risques généraux ou propres à une activité.
Ces dispositifs sont de natures diverses : mise en place d’une procédure, d’une méthode,
d’une action de contrôle mutuel ou de supervision.

La maîtrise de l’information et de la communication

Elle consiste en l'identification, à la collecte des informations pertinentes dans une forme et
délai permettant à chacun d'assurer ces responsabilités. Elles comprennent non seulement le
transfert des informations opérationnelles et le Reporting financier au niveau de l'entité mais
également la nécessité d'une communication efficace, favorisant le contrôle au niveau de
l'entité et surtout une communication efficace avec les tiers (clients, FRS, actionnaires, Etc.).
Elle recouvre notamment :

 La qualité de l’information (contenu, délais de disponibilité, mise à jour, exactitude,

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 accessibilité) nécessaire au contrôle interne ;

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  La qualité des systèmes d’information, stratégiques et intégrés aux opérations ;
 La définition des règles et modalités de communication interne (implication du
secrétaire général en matière de contrôle interne, bonne connaissance du dispositif de
contrôle interne par les agents) ;
 La communication externe (information à l’extérieur de l’organisme sur la mise en
œuvre de la démarche de contrôle interne).

Le pilotage du contrôle interne

Il consiste en l'évaluation dans le temps de la performance et de l’efficacité du système du
contrôle interne au niveau de l'entité. A cet effet, les faiblesses de contrôle interne doivent être
communiquées à la hiérarchie aux dirigeants ou au conseil d'administration selon leurs degrés
de gravité. Ces derniers prendront alors des actions correctrices visant à améliorer la qualité
des systèmes en place.
Le pilotage du contrôle interne repose donc sur :

 L’approbation du contrôle interne par chaque responsable qui doit le conduire à

définir, mettre en place, piloter les dispositifs de maîtrise des risques dans son
périmètre de responsabilité ;

 Une sensibilité des responsables à la nature du contrôle interne (maîtrise des activités)
et à ce qu’ils doivent faire pour le mettre, de façon à permettre cette approbation ;

 Des processus d’actualisation (mise à jour) permanents des dispositifs de contrôle

interne ;

 Des dispositifs d’évaluation (internes continus et externes ponctuels, notamment par

l’audit interne).

En général, « L’environnement de contrôle constitue le « milieu » dans lequel les personnes

accomplissent leurs tâches et assument leurs responsabilités en matière de contrôle. Il sert de
base pour les autres éléments du contrôle interne. Dans cet environnement, les dirigeants
évaluent les risques susceptibles de mettre en cause la réalisation d’objectifs spécifiques. Les
activités de contrôle sont mises en place pour permettre à la direction de s’assurer que les
directives visant à traiter ces risques ont été exécutées. Entre-temps, les informations

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 pertinentes recueillies et communiquées à l’ensemble de l’organisation. Le processus complet
fait l’objet d’un pilotage et de modifications le cas échéant »4.

Figure 2.1: Concept cadre d’un système de contrôle interne

Source : Fiche-outil : le cube COSO

1.1.2. Les niveaux du contrôle interne

Selon l’article 4 du règlement de la COBAC R-2017/06 Relatif au contrôle interne dans les
établissements de microfinance, le contrôle interne est constitué de deux niveaux. Le contrôle
permanent et le contrôle périodique.

Le contrôle permanent

Le contrôle permanent comprend deux échelons :

 Le premier échelon ou contrôle opérationnel : Il est assuré par le personnel
opérationnel, par l’encadrement des équipes et des responsables hiérarchiques (art 4-a
du règlement COBAC EMF R-2017/06 relatif au contrôle interne dans les
établissements de microfinance). Il recouvre tous les aspects de la gestion des
processus sur le terrain de la conception raisonnée et sécurisée des traitements
13
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 (Hommes, procédures et systèmes), et les autocontrôles exercés par les opérationnels
sur leurs opérations- transactions.

 Le deuxième échelon ou contrôle de conformité : il est composé du contrôle interne

des opérations proprement dit, de la structure en charge de la conformité, de la gestion
des risques. Le contrôle de conformité est assuré à postériori par des équipes dédiées
aux missions de contrôle qui n’exercent pas de fonctions opérationnelles.
Figure 3.1 : Répartition pyramidale des niveaux de contrôle

Source : Chelly et Sebeloué, 2014, P.31

Le contrôle périodique
Le contrôle périodique est effectué sous la responsabilité de l’organe délibérant et du comité
d’audit, par un personnel indépendant intervenant sur pièce ou dans le cadre d’audits
ponctuels.

Autrement dit, il est effectué interne par l’audit interne au travers de ses missions
d’investigation dans tout domaine, résultant soit du plan d’audit, soit d’une demande de la
gouvernance (comité d’audit, conseil de surveillance, conseil d’administration… là où le
contrôle permanent relève de la direction générale) ; ou en externe par le commissariat aux

14
DSCG 4 Comptabilité et Audit manuel et application, ROBERT OBERT, Marie-Pierre MAIRESSE. P. 523
comptes. Chelly et Sebeloué (2014) distinguent trois niveaux de contrôle qui forment le
contrôle permanent et le contrôle périodique

1. L'Environnement de Contrôle : Cette composante établit le ton de l'organisation en

matière de contrôle, influençant directement la conscience de l'ensemble du personnel vis-à-
vis du contrôle interne. Pour l'agence comptable de l'ANBG, notre analyse portera sur des
éléments tels que l'intégrité et les valeurs éthiques promues par la direction, la compétence du
personnel, la philosophie de gestion du risque, la clarté de la structure organisationnelle, et la
répartition effective des pouvoirs et des responsabilités. Un environnement de contrôle solide
(COSO) contribue à instaurer la confiance et à réduire les coûts résiduels en favorisant un
comportement éthique et responsable des agents, ce qui est en lien direct avec les
problématiques de la Théorie de l'Agence. Il intègre également des dimensions du contrôle du
personnel et du contrôle culturel de la Théorie du Contrôle Organisationnel.

2. L'Évaluation des Risques : Ce processus fondamental implique l'identification et

l'analyse des risques susceptibles d'entraver l'atteinte des objectifs de l'agence comptable.
Nous évaluerons comment l'AC ANBG identifie proactivement les risques inhérents à sa
gestion comptable et financière (par exemple, risques d'erreurs dans les écritures, de fraude
interne, de non-conformité aux réglementations gabonaises de la comptabilité publique, ou de
mauvaise allocation des fonds de bourses). Cette composante est directement nourrie par les
divergences d'intérêts et l'asymétrie d'information soulevées par la Théorie de l'Agence, en
cherchant à identifier les zones où les comportements des agents pourraient s'écarter des
objectifs du principal.

3. Les Activités de Contrôle : Il s'agit des politiques et procédures concrètes mises en

œuvre pour atténuer les risques identifiés et garantir que les directives de la direction sont
respectées. Pour l'agence comptable, notre étude examinera des activités de contrôle
spécifiques, qu'elles soient préventives ou détectives, telles que la séparation effective des
tâches (entre l'engagement, la liquidation, l'ordonnancement et le paiement), les processus
d'autorisation et de validation des opérations, les rapprochements bancaires réguliers, les
contrôles intégrés aux systèmes d'information, et la vérification systématique des pièces
justificatives des dépenses. Ces activités de contrôle (COSO) intègrent concrètement les
principes du contrôle des actions et des résultats de la Théorie du Contrôle Organisationnel,
par la mise en place de procédures et d'indicateurs de performance.

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4. L'Information et la Communication : Cette composante évalue la qualité, la pertinence
et la fluidité des informations nécessaires à une gestion efficace et à un contrôle adéquat.
Nous analyserons comment les informations financières et opérationnelles sont identifiées,
capturées, traitées et communiquées, tant en interne (rapports de gestion, tableaux de bord,
manuels de procédures) qu'en externe (rapports au Trésor Public, aux ministères de tutelle).
Une communication efficace (COSO) est essentielle pour réduire l'asymétrie d'information,
un enjeu clé de la Théorie de l'Agence.

5. Les Activités de Pilotage (ou de Suivi) : Elles regroupent les évaluations continues ou
périodiques du système de contrôle interne pour s'assurer de son bon fonctionnement et de son
adaptation aux évolutions. Nous analyserons les mécanismes de supervision existants, les
audits internes et externes (y compris ceux menés par les corps de contrôle de l'État gabonais),
les revues de gestion régulières, et la manière dont les dysfonctionnements ou les faiblesses
sont identifiés et corrigés au sein de l'agence. Les activités de pilotage (COSO) intègrent des
dimensions du contrôle du personnel et du contrôle culturel de la Théorie du Contrôle
Organisationnel, en insistant sur l'amélioration continue et l'évaluation de la compétence et de
l'éthique.

L'adoption et l'application du cadre COSO par l'ANBG peuvent également être analysées à
travers le prisme de la Théorie Institutionnelle. Cela reflète une pression normative vers les
"bonnes pratiques" de gouvernance et de gestion reconnues au niveau international, ainsi
qu'une conformité aux exigences réglementaires qui s'alignent souvent sur de tels cadres.
L'implémentation du COSO peut être vue comme une réponse aux pressions coercitives
(réglementations gabonaises), mimétiques (alignement sur d'autres institutions performantes),
et normatives (professionnalisation des comptables publics).

En somme, l'intégration du modèle COSO avec notre cadre théorique nous fournira une
armature solide et multidimensionnelle pour analyser de manière exhaustive et pertinente les
mécanismes de contrôle interne de l'agence comptable de l'ANBG et pour identifier les voies
d'optimisation de sa gestion comptable et financière. Ce modèle nous servira de grille pour la
collecte et l'analyse des données de terrain.

1.2 Justification du Choix du Modèle COSO

16
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Le modèle COSO (Committee of Sponsoring Organizations of the Treadway Commission)
constitue notre cadre d'analyse principal pour plusieurs raisons qui justifient ce choix.

Premièrement, le modèle COSO offre une approche intégrée et structurée du contrôle interne,
reconnue internationalement comme une référence. Sa structure en cinq composantes
interdépendantes permet d'analyser de manière systématique les différentes dimensions du
contrôle, assurant ainsi une couverture exhaustive et cohérente des pratiques au sein de
l'agence comptable de l'ANBG. Ces cinq composantes sont :

1. L'Environnement de Contrôle : Il établit le ton de l'organisation en matière de contrôle,

influençant la conscience du personnel en matière de contrôle. Cela inclut l'intégrité et les
valeurs éthiques de la direction de l'ANBG, la compétence du personnel et la philosophie de
gestion.

2. L'Évaluation des Risques : Ce processus vise à identifier et analyser les risques

pertinents pour la réalisation des objectifs. Dans le cas de l'ANBG, cela implique d'identifier
les risques liés à la gestion des fonds de bourses (fraude, erreurs de saisie, non-conformité
réglementaire, etc.) et de déterminer comment ces risques devraient être gérés.

3. Les Activités de Contrôle : Ce sont les politiques et procédures établies pour s'assurer
que les directives de la direction sont appliquées et que les risques identifiés sont atténués.
Pour l'agence comptable, cela se traduit par des contrôles d'autorisation, des rapprochements
bancaires, des procédures de vérification des pièces justificatives, et la séparation des tâches
pour prévenir les erreurs et les malversations.

4. L'Information et la Communication : Elles concernent la manière dont les informations

pertinentes sont identifiées, capturées et communiquées en temps opportun pour permettre au
personnel d'exercer ses responsabilités. Cela inclut les systèmes d'information comptables et
financiers, les rapports internes et la communication des procédures.

5. Les Activités de Pilotage (ou de Suivi) : Ce sont des évaluations continues ou séparées
pour s'assurer que les composantes du contrôle interne fonctionnent au fil du temps. Cela
comprend les audits internes, les revues de gestion et les auto-évaluations des processus par le
personnel de l'agence.

Le choix du modèle COSO est également justifié par sa capacité à intégrer et opérationnaliser
les concepts issus des théories précédemment mobilisées :

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• L'évaluation des risques et les activités de contrôle (COSO) sont des réponses directes
aux divergences d'intérêts et à l'asymétrie d'information mises en évidence par la théorie de
l'agence, en cherchant à réduire les coûts qui en découlent.

• Les activités de contrôle (COSO) mettent en œuvre concrètement les principes du

contrôle des actions et des résultats de la théorie du contrôle organisationnel, par la
formalisation des procédures et l'établissement d'indicateurs de performance. L'environnement
de contrôle et le contrôle du personnel du COSO résonnent fortement avec le contrôle du
personnel et le contrôle culturel de Merchant et Van der Stede.

• Enfin, l'adoption et l'application d'un cadre reconnu comme le COSO par l'ANBG
peuvent être analysées à travers le prisme de la théorie institutionnelle, reflétant une pression
normative vers les "bonnes pratiques" de gouvernance et de gestion reconnues au niveau
international, et une conformité aux exigences réglementaires qui s'alignent souvent sur de
tels cadres.

En somme, le modèle COSO nous offre une feuille de route structurée et éprouvée pour
évaluer l'efficacité des mécanismes de contrôle interne de l'agence comptable de l'ANBG, en
fournissant un langage commun et des critères d'analyse clairs, ce qui est indispensable pour
identifier les axes d'optimisation de sa gestion comptable et financière.

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DSCG 4 Comptabilité et Audit manuel et application, ROBERT OBERT, Marie-Pierre MAIRESSE. P. 523