Comptabilité et audit

UE 4 du DSCG DIFFICULTES COMPTABLES – IFRS

ET COMMUNICATION FINANCIERE
2016 FICHES DE COURS

Introduction

 Fiche 1 : Le cadre conceptuel

 Fiche 2 : Le coût amorti
 Fiche 3 : Le taux d’intérêt effectif
 Fiche 4 : La notion de juste valeur – Norme IFRS 13

Les normes de communication financière

 Fiche 5 : La présentation des états financiers – Norme IAS 1

 Fiche 6 : Les méthodes comptables, changements d'estimations comptables et
Erreurs – Norme IAS 8
 Fiche 7 : Les évènements postérieurs à la période de reporting – Norme IAS 10
 Fiche 8 : Les secteurs opérationnels – Norme IFRS 8
 Fiche 9 : L’information relative aux parties liées – Norme IAS 24
 Fiche 10 : Les résultats par action – Norme IAS 33
 Fiche 11 : Les états de flux de trésorerie – Norme IAS 7

Les normes concernant les actifs

 Fiche 12 : Les immobilisations corporelles – Norme IAS 16

 Fiche 13 : Les coûts d’emprunt – Norme IAS 23
 Fiche 14 : Les contrats de location – Norme IAS 17
 Fiche 15 : Les immeubles de placement – Norme IAS 40
 Fiche 16 : La réévaluation : les règles du PCG et les normes IAS/IFRS
 Fiche 17 : Les immobilisations incorporelles – Norme IAS 38

1 © CFPC
 Fiche 18 : Le goodwill – Norme IFRS 3
 Fiche 19 : La dépréciation des actifs – Norme IAS 36
 Fiche 20 : Les actifs financiers – Normes IAS 32 et 39
 Fiche 21 : Les contrats de construction – Norme IAS 11
 Fiche 22 : Les méthodes préférentielles
 Fiche 23 : La reconnaissance du revenu

Les normes concernant les passifs

 Fiche 24 : Les passifs financiers – Normes IAS 32 et 39

 Fiche 25 : Les instruments financiers composés – Normes IAS 32 et 39
 Fiche 26 : Les provisions, passifs éventuels et actifs éventuels – Norme IAS 37
 Fiche 27 : Les avantages au personnel : Les engagements de retraite (les
avantages postérieurs à l’emploi) – Norme IAS 19
 Fiche 28 : Les paiements sur base d’actions : les stock-options – Norme IFRS 2
 Fiche 29 : Les impôts sur le résultat : impôts différés – Norme IAS 12

Les normes spécifiques à la consolidation

 Fiche 30 : Les états financiers consolidés – Normes IFRS 10, 11 et 12

 Fiche 31 : Les regroupements d’entreprises – Norme IFRS 3

Annexes

 Annexe n°1 : La liste des sigles et des acronymes

 Annexe n°2 : La liste des normes et des interprétations

2 © CFPC
 Introduction

 Fiche 1 : Le cadre conceptuel

 Fiche 2 : Le coût amorti
 Fiche 3 : Le taux d’intérêt effectif
 Fiche 4 : La notion de juste valeur – Norme IFRS 13

3 © CFPC
 Fiche 1
Le cadre conceptuel

Le cadre conceptuel comptable de l’IASB

L’ensemble du référentiel de l’IASB comprend un cadre conceptuel, des normes et

des interprétations. L’ensemble des textes élaborés s’applique à tous les comptes
qu’ils soient individuels ou consolidés. Toutefois, dans l’Union européenne, ces
textes doivent être appliqués de manière obligatoire uniquement pour les comptes
consolidés des sociétés cotées sur un marché réglementé, soit près de 7.000
groupes. La France, pour des raisons fiscales surtout, ne les retient pas pour
l’instant pour les comptes individuels.

L’IASB a produit des normes IAS (International Accounting Standards, normes

comptables internationales) puis des normes comptables IFRS (International
Financial Reporting Standards, normes de reporting financier internationales).

Les normes comptables IAS/IFRS (adoptées) sont d’application obligatoire pour les
sociétés cotées sur un marché réglementé de l’Union européenne depuis le
1er janvier 2005. Elles ont également été adoptées par d’autres pays dans le monde
(par exemple la Chine). En revanche, les États-Unis appliquent les normes US GAAP
(Generally Accepted Accounting Principles) élaborées par leur propre organisme le
FASB (Financial Accounting Standards Board).

Ainsi, dans le monde, il y a deux normalisateurs principaux, l’IASB et le FASB

lesquels ont pour objectif de faire converger leurs normes. Un accord de
convergence des normes IFRS /US GAAP a été conclu en 2002 et depuis 2007, les
travaux de convergence se sont accélérés.

En France, pour les comptes sociaux, le seul référentiel applicable pour la

publication des comptes est le règlement 99-03 de l’ex Comité de la
réglementation comptable (CRC 99-03).

Le cadre conceptuel traite de :

 l’objectif des états financiers,
 les hypothèses de base : comptabilité d’engagement et continuité de
l’exploitation,
 les caractéristiques qualitatives des états financiers,
 la définition des éléments à partir desquels les états financiers sont construits,
 l’évaluation et la comptabilisation de ces éléments,
 les concepts de capital et de maintien du capital.

4 © CFPC
Le cadre conceptuel n’est pas une norme mais un ensemble de concepts qui sont la
base de la préparation et de la présentation des états financiers, et auxquels il faut
se référer pour traiter un problème non prévu par une norme.

Utilisateurs et besoins d’information

Investisseurs actuels et potentiels

 Mesure du risque inhérent à leurs investissements et mesure de leur rentabilité
 Résolution de la question : faut-il acheter, conserver ou vendre ?
 Capacité à payer des dividendes (pour les actionnaires)

Membres du personnel
 Information sur la stabilité et la rentabilité de l’entreprise
 Capacité de l’entreprise à payer une rémunération
 Avantages en matière de retraite
 Opportunités en matière d’emploi

Prêteurs
 Paiement des intérêts et des prêts à l’échéance ==> solvabilité

Fournisseurs et autres créditeurs

 Paiement à l’échéance ==> solvabilité
 Pérennité de l’entreprise si elle est un client majeur

Clients
 Continuité de l’entreprise

État et organismes publics

 Répartition des ressources
 Activités de l’entreprise
 Politiques fiscales
 Statistiques nationales

Public
 Contribution à l’économie locale
 Tendances et évolutions récentes de la prospérité de l’entreprise et sur
l’étendue de ses activités

Constatation : des besoins divergents et communs existent pour tous les

utilisateurs, le postulat de base étant énoncé au §10 du cadre conceptuel :
« Comme les investisseurs sont les apporteurs de capitaux à risque de
l’entreprise, la fourniture d’états financiers qui répondent à leurs besoins
répondra également à la plupart des besoins des autres utilisateurs susceptibles
d’être satisfaits par des états financiers ».

5 © CFPC
I- Objectif des états financiers

L’objectif des états financiers est de fournir une information sur la situation
financière (C’est le bilan intitulé « un état de situation financière à la fin de la
période »), la performance (C’est le compte de résultat intitulé « un état du
résultat global de la période ») et sur les variations de la situation financière (un
état de situation financière au début de la première période de comparaison
lorsque l'entité applique une méthode comptable à titre rétroactif ou effectue
un retraitement rétroactif des éléments de ses états financiers, ou lorsqu'elle
procède à un reclassement des éléments dans ses états financiers).

Cette information doit être utile et pertinente pour un large éventail d’utilisateurs,
c’est-à-dire leur permettant de prendre des décisions économiques.

Décisions économiques §15 du cadre conceptuel :

« Les décisions économiques qui sont prises par les utilisateurs des états financiers
imposent une évaluation de la capacité de l’entreprise à générer de la trésorerie et
des équivalents de trésorerie ainsi que leur échéance et l’assurance de leur
concrétisation ».

Limites des états financiers

 L’information n’est donnée que sur les effets financiers des événements passés.
 Pas d’information non financière.
 Importance des informations annexes à donner : prévisions, informations
qualitatives, ...

II- Hypothèses de base

Comptabilité d’engagement
La comptabilisation des effets des transactions et autres événements s’effectue au
moment où les opérations se produisent et non pas lors de leur règlement ou de
leur encaissement.

Continuité d’exploitation
L’entreprise est censée poursuivre ses activités dans un avenir prévisible. Sinon, il
faut se placer dans une base différente et l’indiquer de manière explicite en
annexe.

Remarque : ces deux hypothèses sont également retenues dans les principes
comptables français.

6 © CFPC
III- Caractéristiques qualitatives des états financiers
Les attributs rendant utiles pour les utilisateurs l’information fournie dans les états
financiers sont énoncés ci-dessous :

Intelligibilité :
L’information doit être compréhensible immédiatement par les utilisateurs. Ces
derniers sont censés avoir une connaissance raisonnable des affaires et activités
économiques et de la comptabilité. De plus, ils doivent avoir la volonté d’étudier
de manière raisonnablement diligente l’information communiquée. Toutefois, cela
ne signifie pas qu’il faut exclure les sujets jugés trop complexes.

Pertinence :
Définition : l’information est pertinente lorsqu’elle influence les décisions
économiques des utilisateurs en les aidant dans l’évaluation des événements
passés, présents ou à venir, ou encore en les aidant à corriger les évaluations
passées.

Exemple : la valeur prédictive du compte de résultat est améliorée si les éléments

inhabituels, anormaux et peu fréquents sont présentés distinctement.

Remarque : La pertinence de l’information dépend de sa nature et de son

importance relative.

Exemple : l’information sur un secteur d’activité (nature) peut fournir des

indications sur les risques et les opportunités ; l’application de la méthode 20/80
sur les stocks (importance relative) indique quelles sont les informations sur les
stocks qu’il convient de fournir.

L’information est significative si son omission ou son inexactitude peut influencer

les décisions économiques que les utilisateurs prennent sur la base des états
financiers.

Fiabilité :
Définition : l’information est fiable si elle est exempte d’erreurs et de biais
significatifs et si les utilisateurs peuvent lui faire confiance pour présenter l’image
fidèle de ce qu’elle est censée présenter.

Remarque : Une information peut être pertinente mais non fiable.

Exemple : il est parfois difficile d’identifier et d’évaluer de façon fiable le goodwill

(écart d’acquisition), pourtant c’est une information pertinente.

7 © CFPC
Principe de la prééminence de la substance sur la forme :
Les transactions et autres événements doivent être comptabilisés et présentés
conformément à leur substance et leur réalité économique et non pas seulement
selon leur forme juridique.

Conséquence : les biens pris en crédit-bail figurent à l’actif du bilan (IAS 17).

La fiabilité de l’information requiert aussi sa neutralité. Elle doit être présentée

sans parti pris.

Les états financiers ne sont pas neutres si la sélection ou la présentation de

l’information peut influencer le jugement ou la prise de décision.

Devant les incertitudes qui entourent un certain nombre d’événements

(survenance, estimation…), les états financiers doivent être préparés avec
prudence et il convient d’indiquer la nature et l’étendue de ces incertitudes.

La prudence est la prise en compte d’un certain degré de précaution dans

l’exercice des jugements nécessaires pour préparer les estimations dans des
conditions d’incertitude, pour faire en sorte que les actifs ou les produits ne soient
pas surévalués et que les passifs ou les charges ne soient pas sous-évalués.

Toutefois il ne faut pas exagérer, sinon perte de neutralité.

Enfin, pour être fiable, l’information doit aussi être exhaustive, tout en ayant le
souci à la fois du coût et de l’importance significative : « Trop d’information tue
l’information », et le coût de son obtention est très élevé.

Comparabilité :
Comparaison dans le temps mais aussi dans l’espace (entreprises entre elles).
Nécessité de la permanence des méthodes utilisées par une même entreprise, mais
aussi par des entreprises différentes. Les méthodes utilisées et les changements de
méthodes effectués doivent être indiqués (IAS 8).

Contraintes à respecter pour rendre l’information pertinente et fiable :

Célérité : plus une information tarde à être fournie, plus elle perd de pertinence.
Il convient de trouver un équilibre entre la rapidité (facteur de pertinence) et la
fiabilité.

Rapport coût/avantage : les avantages obtenus de l’information doivent être

supérieurs au coût nécessaire pour l’obtenir ou la produire. Toutefois,
l’information peut avoir des effets induits qu’il est parfois difficile d’estimer.

8 © CFPC
Image fidèle : Ce concept n’est pas défini en tant que tel dans le Cadre
conceptuel. Mais il est précisé : « l’application des principales caractéristiques
qualitatives et des dispositions normatives comptables appropriées a normalement
pour effet que les états financiers donnent ce qui généralement s’entend par
image fidèle ou présentation fidèle de cette information ».

IV- Éléments des états financiers

Nous vous invitons à vous reporter à la fiche 5 qui concerne la norme IAS 1 « La
présentation des états financiers ».

V- Comptabilisation des éléments financiers

La comptabilisation est le processus consistant à incorporer dans un état financier

un article satisfaisant d’une part à la définition d’un élément (vue précédemment)
et d’autre part aux critères de comptabilisation suivants :
 Il est probable que tout avantage économique futur qui est lié à l’article ira à
l’entreprise ou en proviendra,
 L’article a un coût ou une valeur pouvant être estimé de manière fiable.

Le concept de probabilité traduit le degré d’incertitude de survenance des

avantages, tenant à l’environnement dans lequel une entreprise agit. Les
appréciations de ce degré d’incertitude sont faites sur la base des éléments
probants existant lorsque les états financiers sont préparés. L’utilisation
d’estimations raisonnables est une partie essentielle de la préparation des états
financiers et n’est pas contraire à leur fiabilité. Toutefois, lorsque l’obtention
d’estimations raisonnables est difficile, l’article ne doit pas être comptabilisé. Mais
l’information doit figurer en annexe.

Un actif est comptabilisé au bilan lorsqu’il est probable que des avantages
économiques futurs iront à l’entreprise et que l’actif a un coût ou une valeur qui
peut être évalué de façon fiable (Cette définition a été reprise dans le référentiel
comptable français avec le règlement CRC 2004-06 Définition, comptabilisation et
évaluation des actifs applicable depuis le 1er janvier 2005). Lorsqu’il est
improbable que les avantages économiques futurs iront à l’entreprise au-delà de
l’exercice, c’est une charge qu’il faut comptabiliser et non un actif.

Un passif est comptabilisé au bilan lorsqu’il est probable qu’une sortie de

ressources représentative d’avantages économiques résultera de l’extinction d’une
obligation actuelle et que le montant de cette extinction peut être mesuré de
façon fiable (Cette définition a été reprise dans le référentiel comptable français
avec le règlement CRC 2000-06 « Passifs » applicable de manière obligatoire depuis
le 1er janvier 2002).

9 © CFPC
Un produit est comptabilisé lorsqu’un accroissement d’avantages économiques
futurs lié à un accroissement d’actif ou à une diminution de passif s’est produit et
qui peut être évalué de façon fiable. La comptabilisation d’un produit a donc lieu
en même temps que la comptabilisation d’une augmentation d’actif ou d’une
diminution de passif.

Les charges sont comptabilisées lorsqu’une diminution d’avantages économiques

futurs liée à la diminution d’actif ou à l’augmentation de passif s’est produite et
qui peut être évaluée de façon fiable. La comptabilisation d’une charge s’effectue
donc en même temps que celle d’une augmentation des passifs ou d’une
diminution des actifs.

Rattachement des charges aux produits : les charges sont comptabilisées sur la
base d’une association directe entre les coûts encourus et l’obtention d’éléments
spécifiques de produits.

Lorsque les avantages sont attendus sur plusieurs exercices, et que l’association
avec les produits ne peut être déterminée que de façon vague ou indirecte
implique la comptabilisation des charges sur la base de procédures de répartition
systématiques et rationnelles : amortissements.

Une charge est aussi comptabilisée dès qu’une dépense ne produit aucun avantage
économique futur ou bien lorsque, et dans la mesure où, les avantages
économiques futurs ne remplissent pas ou cessent de remplir les conditions de
comptabilisation en tant qu’actif.

Et enfin une charge est également enregistrée dans le cas où un passif est encouru
sans comptabilisation d’un actif (ex : passif naissant de la garantie d’un produit).

VI- Évaluation des éléments des états financiers

L’évaluation correspond à un processus consistant à déterminer les montants

monétaires auxquels les éléments des états financiers vont être comptabilisés et
inscrits au bilan et au compte de résultat. L’utilisation de conventions d’évaluation
différentes est possible : le coût historique, le coût actuel, la valeur de réalisation
et la valeur actualisée.

Évaluation - Coût historique

Actifs : montant de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie payés ou juste valeur

de la contrepartie donnée pour les acquérir, au moment de l’acquisition.

Passifs : montant des produits reçus en échange de l’obligation, ou montant de

trésorerie ou d’équivalents de trésorerie que l’on s’attend à verser pour éteindre
le passif, dans le cours normal de l’activité.

10 © CFPC
Évaluation - Coût actuel

Actifs : montant de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie qu’il faudrait payer si

le même actif ou un actif équivalent était acquis actuellement.

Passifs : montant non actualisé de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie qui

serait nécessaire pour régler l’obligation actuellement.

Évaluation - Valeur de réalisation (de règlement)

Actifs : montant de trésorerie ou d’équivalents de trésorerie qui pourrait être

obtenu actuellement en vendant l’actif lors d’une sortie volontaire.

Passifs : valeur de règlement = montants non actualisés de trésorerie ou

d’équivalents de trésorerie que l’on s’attendrait à payer pour éteindre des passifs
dans le cours normal de l’activité.

Évaluation - Valeur actualisée

Actifs : valeur actualisée des entrées nettes futures de trésorerie que l’élément
génère dans le cours normal de l’activité.

Passifs : valeur actualisée des sorties de trésorerie nettes futures que l’on s’attend
à devoir consentir pour éteindre les passifs dans le cours normal de l’activité.

Évaluation - Quelle méthode ?

Aucune méthode privilégiée par le cadre conceptuel. Il constate que la méthode la

plus utilisée est celle du coût historique, parfois associée à la valeur de réalisation
(pour les stocks). Toutefois, à partir de 1995, les normes IAS et IFRS ont introduit la
juste valeur comme méthode d’évaluation préférentielle.

Évaluation - Juste valeur

La juste valeur correspond au montant pour lequel un actif pourrait être échangé
ou un passif éteint, entre des parties bien informées et consentantes dans le cadre
d’une transaction effectuée dans des conditions de concurrence normale. Le
concept de juste valeur est plus large que celui de valeur de marché (qui fait
référence à l’existence d’un marché actif, qui n’existe pas pour tous les éléments).

11 © CFPC
VII- Concepts de capital et de maintien du capital

Concept financier de capital (argent investi ou pouvoir d’achat investi) correspond

à l’actif net ou aux capitaux propres de l’entreprise.

Concept physique de capital (capacité opérationnelle) correspond à la capacité

productive de l’entreprise (unités produites par jour par exemple). Le choix du
concept dépend des besoins des utilisateurs des états financiers.

Concepts de maintien de capital et détermination du résultat

Les concepts de maintien du capital physique ou financier permettent de définir la
notion de bénéfice : un bénéfice est obtenu si le montant financier de l’actif net
(ou capacité de production physique) à la clôture de l’exercice est supérieur au
montant financier de l’actif net (ou capacité de production physique) à l’ouverture
de l’exercice, après exclusion des distributions aux propriétaires et de leurs
contributions au cours de l’exercice.

Le concept de maintien de capital permet de distinguer la rentabilité sur le capital

et la rentabilité du capital, seules les entrées d’actifs qui dépassent les montants
nécessaires pour maintenir le capital peuvent être considérées comme du bénéfice
et par conséquent comme une rentabilité sur le capital. Un bénéfice apparait si les
produits sont supérieurs aux charges (y compris les ajustements de maintien du
capital si nécessaires) et, une perte nette est constatée si les charges sont
supérieures aux produits.

Pour le maintien du capital physique l’évaluation se réalise, obligatoirement, au

coût actuel et pour le maintien du capital financier il n’y a pas de méthode
d’évaluation particulière.

12 © CFPC
 Fiche 2
Coût amorti

Le coût amorti d’un actif ou d’un passif financier est le montant auquel est évalué
l’actif ou le passif lors de sa comptabilisation initiale, diminué des remboursements
en capital, majoré ou minoré de l’amortissement cumulé calculé par la méthode
du taux d’intérêt effectif (voir la définition dans la fiche 3), de toute différence
entre ce montant initial et le montant à l’échéance.

Le taux effectif global est le taux qui actualise exactement les décaissements ou
encaissements de trésorerie futurs sur la durée de vie prévue de l’instrument
financier. Le calcul inclut l’intégralité des commissions et frais payés ou reçus
entre les parties ou contrat.

Exemple :

La société A acquiert une obligation le 31/12/N remboursable in fine dans 5 ans. Le

nominal est de 1.000 € et cette obligation émise à 980 € est remboursable à 1.032
€, avec un taux 5 % / an. Les frais d’acquisition s’élèvent à 2 €. La société conserve
habituellement ses titres jusqu’à l’échéance.

Le taux effectif global t s’obtient comme suit :

982 € = 50 € x (1 – (1+t)-5) + 1.032 € (1+t)-5 ce qui permet de trouver t ≈ 6 %
t

Tableau de détermination de la valeur des titres.

Echéance Valeur titre

Valeur début Intérêt réel Coupon
31/12/N 982 €
31/12/N + 1 982 58,92 50 990,92
31/12/N + 2 990,92 59,46 50 1 000,38
31/12/N + 3 1 000,38 60,02 50 1 010,40
31/12/N + 4 1 010,40 60,62 50 1 021,02
31/12/N + 5 1 021,02 61,26 50 1 032

Remarque : la valeur des titres augmente progressivement pour atteindre la valeur

finale.

13 © CFPC
 Fiche 3
Le taux d’intérêt effectif

Le taux d’intérêt effectif (TIE) est le taux d’intérêt qui égalise la valeur actualisée
des flux futurs estimés liés à l’instrument et la valeur nette comptable de l’actif et
du passif financier représentatif de cet instrument.

Il s’agit d’un taux actuariel, encore appelé « taux de rendement interne » (TRI)

La méthode du TIE est la méthode de calcul, sur la base du coût amorti (et des
produits et des charges d’intérêt), d’un actif ou passif financier, ou d’un groupe
d’actifs ou de passifs financiers (voir fiche 2).

Pour calculer le TIE une entité doit estimer les flux futurs. Ce calcul inclut
l’intégralité des commissions et des points payés ou reçus entre les parties au
contrat, qui font partie intégrante du taux TIE, des coûts de transactions et de
toutes les primes positives ou négatives.

Les flux de trésorerie et la durée de vie prévue d’un groupe d’instruments

financiers analogues sont présumés pouvoir être déterminés de façon fiable.

L’application de la méthode du TIE aboutit ainsi à amortir les éléments inclus dans
la valeur comptable de l’instrument financier (commissions, coût de transaction,
primes et décotes) sur la durée de vie attendue de l’instrument (voir un exemple
de calcul dans la fiche 2).

14 © CFPC
 Fiche 4
IFRS 13 - La notion de juste
valeur

4-1 : Quelques définitions pour l’évaluation de la juste valeur

Approche de marché
Technique d’évaluation qui se fonde sur les prix et d’autres informations
pertinentes générées par des transactions de marché sur des actifs, des passifs ou un
groupe d’actifs et de passifs (par exemple une entreprise) identiques ou comparables
(c’est-à-dire similaires).

Approche par le résultat

Techniques d’évaluation utilisées pour convertir des montants futurs (comme des
flux de trésorerie ou des produits et charges) en un montant actuel unique
(actualisé). La juste valeur est déterminée à partir des valeurs correspondant aux
attentes actuelles du marché quant à ces montants futurs.

Approche par les coûts

Technique d’évaluation qui reflète le montant (souvent appelé coût actuel de
remplacement) qui serait requis actuellement pour remplacer la capacité de
service d’un actif.

Coûts de transaction
Coûts de la vente d’un actif ou du transfert d’un passif sur le marché principal (ou
le marché le plus avantageux) pour l’actif ou le passif, qui sont directement
attribuables à la cession de l’actif ou au transfert du passif et qui satisfont aux
deux critères ci-dessous :
- ils sont directement liés à la transaction et essentiels à celle-ci,
- ils n’auraient pas été engagés par l’entité si la décision de vendre l’actif (ou de
transférer le passif) n’avait pas été prise (ils s’apparentent aux coûts de la vente,
définis dans la norme IFRS 5 « Actifs non courants détenus en vue de la vente et
activités abandonnées »).

Données
Hypothèses que les participants de marché utiliseraient pour fixer le prix d’un actif
ou d’un passif, y compris les hypothèses sur les risques, dont les suivants :
- le risque inhérent à une technique d’évaluation particulière utilisée pour
déterminer la juste valeur (par exemple un modèle d’évaluation),

15 © CFPC
- le risque inhérent aux données utilisées par la technique d’évaluation. Les données
peuvent être observables ou non observables.

Données corroborées par le marché

Données obtenues principalement à partir de données de marché observables ou
corroborées par de telles données, par corrélation ou autrement.

Données de niveau 1
Prix cotés (non ajustés) sur des marchés actifs, pour des actifs ou des passifs
identiques, auxquels l’entité peut avoir accès à la date d’évaluation.

Données de niveau 2
Données concernant l’actif ou le passif, autres que les prix cotés inclus dans les
données de niveau 1, qui sont observables directement ou indirectement.

Données de niveau 3
Données non observables concernant l’actif ou le passif.

Données non observables

Données pour lesquelles il n’existe pas de données de marché observables et qui
sont élaborées à l’aide de la meilleure information disponible quant aux hypothèses
que les participants de marché utiliseraient pour fixer le prix de l’actif ou du
passif.

Données observables
Données qui sont élaborées à l’aide des données de marché, par exemple les
informations publiées sur des événements ou des transactions réels, qui reflètent
les hypothèses que les participants de marché utiliseraient pour fixer le prix de
l’actif ou du passif.

Flux de trésorerie attendus

Espérance mathématique (moyenne de la distribution) des flux de trésorerie
futurs possibles.

Frais de transport
Frais qui seraient engagés pour transporter un actif de l’endroit où il se trouve
jusqu’au marché principal (ou jusqu’au marché le plus avantageux).

16 © CFPC
Participants de marché
Acquéreurs et vendeurs sur le marché principal (ou le marché le plus avantageux)
pour l’actif ou le passif, qui réunissent toutes les caractéristiques ci- dessous :
- ils sont indépendants les uns des autres, c’est-à-dire qu’ils ne sont pas des parties
liées au sens d’IAS 24 (voir fiche 10) ; le prix convenu lors d’une transaction entre
parties liées peut toutefois servir de donnée pour une évaluation de la juste valeur, si
l’entité dispose d’éléments probants indiquant que la transaction a été conclue à des
conditions de marché,
- ils sont bien informés, en ce qu’ils possèdent une compréhension raisonnable de
l’actif ou du passif et de la transaction, fondée sur toutes les informations
disponibles, y compris celles pouvant être obtenues au moyen des procédures
habituelles et coutumières de contrôle diligent,
- ils sont capables de conclure une transaction sur l’actif ou le passif,
- ils sont prêts à conclure une transaction sur l’actif ou le passif, c’est-à-dire qu’ils
ont un motif de le faire, sans toutefois y être forcés ou obligés de quelque autre
façon.

Juste valeur
Prix qui serait reçu pour la vente d’un actif ou payé pour le transfert d’un passif lors
d’une transaction normale entre des participants de marché à la date d’évaluation.

Marché actif
Marché sur lequel ont lieu des transactions sur l’actif ou le passif selon une
fréquence et un volume suffisants pour fournir de façon continue de l’information
sur le prix.

Marché le plus avantageux

Marché qui maximise le montant qui serait reçu pour la vente de l’actif ou qui
minimise le montant qui serait payé pour le transfert du passif, après prise en
compte des coûts de transaction et des frais de transport.

Marché principal
Marché sur lequel on observe le volume et le niveau d’activité les plus élevés pour
l’actif ou le passif.

17 © CFPC
Prime de risque
Compensation que cherchent à obtenir les participants de marché qui ont une
aversion au risque pour supporter l’incertitude inhérente aux flux de trésorerie
liés à un actif ou un passif. La prime de risque est aussi appelée « ajustement au
titre des risques ».

Risque de non-exécution
Risque qu’une entité ne s'acquitte pas d'une obligation. Le risque de non-exécution
comprend notamment le risque de crédit propre à l’entité.

Transaction normale
Transaction qui suppose l’exposition de l’actif ou du passif sur le marché pendant
une certaine période avant la date d’évaluation, afin que les activités
commerciales ordinaires puissent avoir lieu pour les transactions sur de tels actifs
ou passifs; il ne s’agit pas d’une transaction forcée (par exemple, une liquidation
involontaire ou une vente sur saisie).

Unité de comptabilisation
Niveau auquel un actif ou un passif est regroupé ou ventilé selon une norme IFRS
aux fins de la comptabilisation.

Utilisation optimale
Utilisation d’un actif non financier, par les participants de marché, qui maximise
sa valeur ou celle du groupe d’actifs et de passifs (par exemple une entreprise)
dont il fait partie.

Prix d’entrée
Prix payé pour acquérir un actif ou reçu pour assumer un passif lors d’une
opération d’échange.

Prix de sortie
Prix qui serait reçu pour la vente d’un actif ou payé pour le transfert d’un passif.

4-2 : La notion de la juste valeur après l’adoption de la norme IFRS 13

Définition de la juste valeur

Prix qui serait reçu pour vendre un actif ou payé pour transférer un passif lors
d’une transaction ordonnée entre des intervenants du marché à la date
d’évaluation.

18 © CFPC
La Norme IFRS 13 décrit l’approche globale de l’évaluation de la juste valeur.
L’entité doit déterminer l’ensemble des éléments suivants :
• L’actif spécifique ou le passif faisant l’objet de l’évaluation (conformément
à son unité de compte),
• Pour un actif non financier, le postulat d’évaluation approprié
(conformément à son utilisation optimale),
• Le marché principal (ou le plus avantageux) pour l’actif ou le passif,
• La ou les technique(s) d’évaluation appropriées, compte tenu de la
disponibilité des données avec lesquelles seront élaborées les données
d’entrée qui représentent les hypothèses que les intervenants du marché
utiliseraient pour fixer le prix de l’actif ou du passif, ainsi que du niveau où
seraient classées ces données d’entrée dans la hiérarchie des justes valeurs.

L’actif ou le passif
L’évaluation de la juste valeur porte sur un actif ou un passif déterminé. En
conséquence, lors de l’évaluation de la juste valeur, une entité doit tenir compte
des caractéristiques de l’actif ou du passif lorsque les intervenants du marché en
tiendraient compte pour déterminer le prix de l’actif ou du passif à la date
d’évaluation. Elles comprennent, par exemple :
• l’état de l’actif et l’endroit où il se trouve,
• les restrictions, le cas échéant, sur la vente ou l’utilisation de l’actif.

La transaction
Une évaluation de la juste valeur implique que la transaction de vente de l’actif ou
du transfert du passif a lieu soit sur le marché principal, c’est-à-dire le marché sur
lequel on observe le volume et le niveau d’activité les plus élevés pour l’actif ou le
passif ou, en l’absence de marché principal, le marché le plus avantageux pour
l’actif ou le passif, c’est-à-dire le marché qui maximise le montant qui serait reçu
pour vendre l’actif ou qui minimise le montant qui serait payé pour transférer le
passif.

Les intervenants du marché

L’entité doit utiliser les hypothèses que des intervenants du marché utiliseraient
pour fixer le prix de l’actif ou du passif, considérant que les participants du marché
agissent dans leur meilleur intérêt économique.

19 © CFPC
Le prix
La juste valeur est le prix qui serait reçu pour la vente d’un actif ou payé pour le
transfert d’un passif dans une transaction ordonnée sur le marché principal (ou le
plus avantageux) à la date d’évaluation selon les conditions courantes du marché
(i.e. un prix de sortie), que ce prix soit directement observable ou estimé en
utilisant une autre technique d’évaluation.

Application aux actifs non-financiers : utilisation optimale

L’évaluation de la juste valeur d’un actif non-financier tient compte de la capacité
d’un intervenant du marché de générer un avantage économique en utilisant l’actif
de façon optimale ou en le vendant à un autre intervenant du marché qui en fera
une utilisation optimale. L’utilisation optimale prend en compte l’utilisation de
l’actif qui est physiquement possible, légalement admissible et financièrement
réalisable.

Application aux passifs et aux instruments de capitaux propres de l’entité

Une évaluation de la juste valeur présume qu’un passif financier ou non-financier
ou un instrument de capitaux propres de l’entité est transféré à un intervenant du
marché à la date d’évaluation. Le transfert d’un passif ou d’un instrument de
capitaux propres suppose ce qui suit :
• Un passif demeurerait en suspens et l’intervenant du marché bénéficiaire
serait obligé de l’honorer. Le passif ne serait pas réglé avec l’autre partie ou
autrement éteint à la date d’évaluation.
• Un instrument de capitaux propres de l’entité demeurerait en suspens et
l’intervenant du marché bénéficiaire prendrait les droits et responsabilités
associés avec l’instrument. L’instrument ne serait pas annulé ou autrement
éteint à la date d’évaluation.

Techniques d’évaluation
L’entité doit utiliser des techniques d’évaluation qui sont appropriées aux
circonstances et pour lesquelles il existe des données d’entrée suffisantes pour
évaluer la juste valeur, maximisant l’utilisation de données d’entrée observables
qui sont pertinentes et minimisant l’utilisation de données d’entrée non
observables.

20 © CFPC
Hiérarchie des justes valeurs
Pour accroître la cohérence et la comparabilité des évaluations à la juste valeur et
des informations à fournir qui les concernent, la Norme IFRS 13 présente une
hiérarchie des justes valeurs qui classe selon trois niveaux d’importance les
données d’entrée des techniques d’évaluation utilisées pour déterminer la juste
valeur. Cette hiérarchie place au plus haut niveau les prix cotés (non ajustés) sur
des marchés actifs pour des actifs ou des passifs identiques (données d’entrée de
niveau 1), et au niveau le plus bas les données d’entrée non observables (données
d’entrée de niveau 3). Dans certains cas, les données d’entrée utilisées pour
déterminer la juste valeur d’un actif ou d’un passif peuvent être classées à des
niveaux différents dans la hiérarchie. La juste valeur obtenue est classée dans son
ensemble au même niveau hiérarchique que la donnée d’entrée du plus bas niveau
qui est significative pour la juste valeur dans son ensemble. L’appréciation du
caractère significatif d’une donnée d’entrée déterminée pour la juste valeur dans
son ensemble nécessite l’exercice du jugement et tient compte des facteurs
spécifiques à l’actif ou au passif.
Données d’entrée de niveau 1
Les données d’entrée de niveau 1 s’entendent des prix cotés (non ajustés) sur des
marchés actifs pour des actifs ou des passifs identiques auxquels l’entité peut avoir
accès à la date d’évaluation. Un prix coté dans un marché actif fournit la preuve la
plus fiable de la juste valeur et doit être utilisée sans ajustement pour évaluer la
juste valeur lorsque disponible, sauf dans des cas spécifiques précisés dans le § 79
la Norme IFRS 13.
Données d’entrée de niveau 2
Les données d’entrée de niveau 2 sont des données d’entrée, autres que les prix
cotés inclus dans les données d’entrée de niveau 1, qui sont observables pour
l’actif ou le passif, soit directement, soit indirectement.
Si l’actif ou le passif a une échéance spécifiée (contractuelle), une donnée
d’entrée de niveau 2 doit être observable pour la quasi-totalité de la durée de
l’actif ou du passif. Les données d’entrée de niveau 2 comprennent :
• les prix cotés sur des marchés actifs pour des actifs ou des passifs similaires ;
• les prix cotés sur des marchés qui ne sont pas actifs pour des actifs ou des
passifs identiques ;
• les données d’entrée autres que les prix cotés qui sont observables pour
l’actif ou le passif, par exemple, les taux d’intérêt et les courbes de taux
observables aux intervalles usuels, les volatilités implicites, les différentiels
de taux.

21 © CFPC
Les ajustements apportés aux données d’entrée de niveau 2 varient selon des
facteurs spécifiques à l’actif ou au passif. Ces facteurs incluent : l’état de l’actif
ou l’endroit où il se trouve, la mesure dans laquelle les données d’entrée ont trait
à des éléments comparables à l’actif ou au passif, ainsi que le volume et le niveau
d’activité sur les marchés où ces données d’entrée sont observées.
Un ajustement qui est significatif pour la juste valeur dans son ensemble peut
donner lieu à une évaluation de la juste valeur classée au niveau 3 de la hiérarchie
de la juste valeur si l’ajustement utilise des données d’entrée importantes non
observables.
Données d’entrée de niveau 3
Les données d’entrée de niveau 3 sont les données d’entrée concernant l’actif ou
le passif qui sont fondées sur des données non observables. Ces données d’entrée
non observables doivent être utilisées pour évaluer la juste valeur dans la mesure
où il n’y a pas de données d’entrée observables disponibles, ce qui rend possible
l’évaluation dans les cas où il n’y a pas, ou presque pas, d’activité sur les marchés
pour l’actif ou le passif à la date d’évaluation. Cependant, l’objectif de
l’évaluation de la juste valeur demeure le même, à savoir l’estimation d’un prix de
sortie du point de vue d’un intervenant du marché qui détient l’actif ou qui doit le
passif. Ainsi, les données d’entrée non observables doivent refléter les hypothèses
que les intervenants du marché utiliseraient pour fixer le prix de l’actif ou du
passif, y compris les hypothèses concernant le risque.
Informations à fournir
La Norme IFRS 13 comprend également l’ensemble des informations qui doivent
être fournies pour aider les utilisateurs des états financiers à juger des points
suivants :
• pour les actifs et passifs au bilan qui sont évalués à la juste valeur sur une
base récurrente ou non-récurrente suite à leur comptabilisation initiale, les
techniques d’évaluation et les données d’entrée utilisées pour réaliser ces
évaluations,
• pour les évaluations récurrentes de la juste valeur utilisant de manière
significative des données d’entrée non observables (niveau 3), l’impact des
évaluations sur les pertes et profits ou autres éléments du résultat global de
la période.

22 © CFPC
 Les normes de communication financière

 Fiche 5 : La présentation des états financiers – Norme IAS 1

 Fiche 6 : Les méthodes comptables, changements d'estimations comptables et
Erreurs – Norme IAS 8
 Fiche 7 : Les événements postérieurs à la période de reporting – Norme IAS 10
 Fiche 8 : Les secteurs opérationnels – Norme IFRS 8
 Fiche 9 : Les parties liées – Norme IAS 24
 Fiche 10 : Les résultats par action – Norme IAS 33
 Fiche 11 : Le tableau de flux de trésorerie – Norme IAS 7

23 © CFPC
 Fiche 5
IAS 1 – Présentation
des états financiers

La Norme IAS1 a été complètement refondue, que ce soit au niveau du vocabulaire

ou à celui du contenu de chacun des états financiers (norme homologuée / adoptée
par Union Européenne le 12 décembre 2008).

Objet des états financiers

L’objectif des états financiers est de fournir des informations sur la situation
financière, la performance financière et les flux de trésorerie de l’entité, qui
soient utiles à un large éventail d’utilisateurs pour la prise de décisions
économiques.

Jeu complet d'états financiers

Unjeu complet d'états financiers comprend :

 un état de situation financière à la fin de la période (ex « Bilan »),
 un état du résultat global de la période (ex « Compte de résultat »),
 un état des variations de capitaux propres de la période,
 un tableau de flux de trésorerie de la période,
 des notes (les Annexes), contenant un résumé des principales méthodes
comptables et d'autres informations explicatives ; et
 un état de situation financière au début de la première période de comparaison
lorsque l'entité applique une méthode comptable à titre rétroactif ou effectue
un retraitement rétroactif des éléments de ses états financiers, ou lorsqu'elle
procède à un reclassement des éléments dans ses états financiers.

L'entité peut utiliser pour ces états financiers des titres différents de ceux qui sont
utilisés dans la présente norme. L'entité peut présenter les composantes du
résultat soit en tant qu'élément d'un état unique de résultat global, soit dans un
compte de résultat séparé. Lorsqu'un compte de résultat est présenté, il fait partie
d'un jeu complet d'états financiers et doit être présenté immédiatement avant
l'état du résultat global.

« L’innovation majeure de cette révision est la présentation d’un état de résultat

global qui remplace le compte de résultat. Cet état peut se présenter sou la forme
de deux documents distincts ou d’un seul document. Dans tous les cas, il y a lieu
de présenter les éléments qui conduisent au résultat net et puis, partant du
résultat net, de présenter les autres éléments du résultat ». (Revue Française de la
Comptabilité, n° 417, page n°4).

24 © CFPC
Caractéristiques générales

Les états financiers doivent présenter une image fidèle de la situation financière,
de la performance financière et des flux de trésorerie de l'entité. La présentation
d’une image fidèle nécessite une représentation fidèle des effets des transactions,
autres événements et conditions selon les définitions et les critères de
comptabilisation des actifs, des passifs, des produits et des charges exposés dans le
cadre conceptuel. L’application des Normes IAS/IFRS, accompagnée de la
présentation d’informations supplémentaires lorsque nécessaire, est présumée
conduire à des états financiers qui donnent une image fidèle.

IAS 1 précise notamment que l'entité :

 doit préparer les états financiers sur une base de continuité d’exploitation,
sauf si la direction a l'intention ou n'a pas d'autre solution réaliste, que de
liquider l'entité ou de cesser son activité,
 doit établir ses états financiers selon la méthode de la comptabilité
d’engagement, sauf pour les informations relatives aux flux de trésorerie,
 doit présenter séparément chaque catégorie significative d'éléments
similaires. L'entité doit présenter séparément les éléments de nature ou de
fonction dissemblables, sauf s'ils sont non significatifs,
 ne doit pas compenser les actifs et les passifs ou les produits et les charges,
sauf si cette compensation est imposée ou autorisée par une Norme
IAS/IFRS,
 doit présenter un jeu complet d'états financiers au minimum une fois par
an ;
 doit présenté, sauf autorisation ou disposition contraire des IFRS, des
informations comparatives au titre de la période précédente pour tous les
montants figurant dans les états financiers de la période ;
 doit conserver la présentation et le classement des postes dans les états
financiers d’une période à l’autre.

Un amendement à IAS 1 a pour but de renforcer la notion d’importance

significative afin que les informations présentées soient plus pertinentes et
efficiences.
L’amendement est applicable à l’exercice 2016 avec une application anticipée
possible.

25 © CFPC
État de la situation financière à la fin de la période (ex « Bilan »)

Au minimum, l'état de la situation financière doit comporter les postes suivants au

titre de la période :
a. immobilisations corporelles,
b. immeubles de placement,
c. immobilisations incorporelles,
d. actifs financiers (à l’exception des éléments indiqués selon e, h et i),
e. participations comptabilisées selon la méthode de la mise en équivalence,
f. actifs biologiques,
g. stocks,
h. clients et autres débiteurs,
i. trésorerie et équivalents de trésorerie,
j. le total des actifs classés comme étant détenus en vue de la vente et les
actifs inclus dans des groupes destinés à être cédés qui sont classés comme
détenus en vue de la vente selon IFRS 5 « Actifs non courants détenus en vue
de la vente et activités abandonnées »,
k. fournisseurs et autres créditeurs,
l. provisions,
m. passifs financiers (à l’exclusion des montants k et l,
n. passifs et actifs d'impôt exigible, tels que définis dans la Norme IAS 12
« Impôts sur le résultat » (voir fiche 28),
o. passifs et actifs d’impôt différé, tels que définis dans la Norme IAS 12,
p. passifs inclus dans des groupes destinés à être cédés classés comme détenus
en vue de la vente selon IFRS 5 « Actifs non courants détenus en vue de la
vente et activités abandonnées »,
q. intérêts minoritaires, présentés au sein des capitaux propres ; et
r. capital émis et réserves attribuables aux propriétaires de la société mère.

L'entité doit présenter des postes, rubriques et sous-totaux supplémentaires dans

l'état de situation financière lorsqu’une telle présentation est pertinente pour
comprendre la situation financière de l’entité.

L'entité doit présenter séparément dans l'état de situation financière les actifs
courants et non courants et les passifs courants et non courants, sauf lorsqu'une
présentation selon le critère de liquidité apporte des informations fiables et plus
pertinentes.

Quelle que soit la méthode de présentation adoptée, l'entité doit présenter le

montant qu'elle s'attend à recouvrer ou à régler au plus tard dans les douze mois
pour chaque poste d'actif et de passif regroupant des montants qu'elle s'attend à
recouvrer ou à régler au plus tard dans les douze mois de la fin de la période de
reporting et plus de douze mois après la fin de la période de reporting.

26 © CFPC
L'entité doit classer un actif en tant qu'actif courant lorsque :
 elle s'attend à réaliser l'actif ou qu'elle entend le vendre ou le consommer
dans son cycle d'exploitation normal,
 elle détient l'actif principalement aux fins d'être négocié,
 elle s'attend à réaliser cet actif dans les douze mois qui suivent la période de
reporting ; ou
 l'actif se compose de trésorerie ou d'équivalents de trésorerie, sauf s'il ne
peut être échangé ou utilisé pour régler un passif pendant au moins douze
mois après la période de reporting.

L'entité doit classer tous les autres actifs en actifs non courants.

L'entité doit classer un passif en tant que passif courant lorsque :

 elle s'attend à régler le passif au cours de son cycle d’exploitation normal,
 elle détient le passif principalement aux fins d'être négocié,
 le passif doit être réglé dans les douze mois qui suivent la période de
reporting ; ou
 l'entité ne dispose pas d'un droit inconditionnel de différer le règlement du
passif pour au moins douze mois après la période de reporting.

L'entité doit classer tous les autres passifs en passifs non courants.

État du résultat global de la période (ex « Compte de résultat »)

L'entité doit présenter tous les postes de produits et de charges comptabilisés au

cours d'une période :
 dans un état unique de résultat global, ou
 dans deux états : un état détaillant les composantes du résultat (compte de
résultat séparé) et un deuxième état commençant par le résultat et
détaillant les autres éléments du résultat global (état du résultat global).

Au minimum, l'état du résultat global doit comporter les postes suivants au titre de
la période :
 les produits des activités ordinaires,
 les charges financières,
 la quote-part dans le résultat des entreprises associées et des coentreprises
comptabilisées selon la méthode de la mise en équivalence,
 la charge d'impôt sur le résultat,
 un montant unique représentant le total :

27 © CFPC
 1. du profit ou de la perte après impôt des activités abandonnées, et
2. du profit ou de la perte après impôt comptabilisé(e) résultant de
l'évaluation à la juste valeur diminuée des coûts de la vente, ou de
la cession des actifs ou du (des) groupe(s) destiné(s) à être cédé(s)
constituant l'activité abandonnée,
 le résultat,
 chaque composante des autres éléments du résultat global classée par
nature,
 la quote-part des autres éléments de résultat global des entreprises
associées et des coentreprises comptabilisées selon la méthode de la mise
en équivalence ; et
 le résultat global total.

L'entité doit présenter les postes suivants dans l'état du résultat global en tant
qu'affectations du résultat de la période :
 résultat de la période attribuable :
o aux intérêts minoritaires, et
o aux propriétaires de la société mère,
 résultat global total pour la période attribuable :
o aux intérêts minoritaires, et
o aux propriétaires de la société mère.

L'entité ne doit pas présenter des éléments de produits et de charges en tant

qu’éléments extraordinaires, que ce soit dans l'état de résultat global ou dans le
compte de résultat séparé (s'il est présenté) ou dans les notes.

L'entité doit présenter une analyse des charges comptabilisées dans le résultat en
utilisant une classification reposant soit sur leur nature, soit sur leur fonction au
sein de l'entité, en choisissant l'option qui fournit les informations fiables les plus
pertinentes.

L'entité qui classe les charges par fonction doit fournir des informations
supplémentaires sur la nature des charges, y compris les dotations aux
amortissements et les charges liées aux avantages du personnel.

28 © CFPC
État des variations des capitaux propres

L'entité doit présenter un état des variations des capitaux propres présentant :
 le résultat global total de la période, présentant séparément les montants
totaux attribuables aux propriétaires de la société mère et aux intérêts
minoritaires ;
 pour chaque composante des capitaux propres, les effets d'une application
rétrospective ou d'un retraitement rétrospectif comptabilisés selon IAS 8
« Méthodes comptables, changements d'estimations comptables et erreurs »
(voir fiche 6),
 les montants des transactions avec les propriétaires agissant en cette
qualité, présentant séparément les contributions des propriétaires et les
distributions aux propriétaires ; et
 pour chaque composante de capitaux propres, un rapprochement entre la
valeur comptable en début et en fin de période, indiquant séparément
chaque élément de variation.

L'entité doit indiquer, soit dans l'état des variations des capitaux propres, soit dans
les notes, le montant des dividendes comptabilisés au titre des distributions aux
propriétaires au cours de la période, ainsi que le montant correspondant par
action.

Tableau des flux de trésorerie

La Norme IAS 7 « Tableau des flux de trésorerie » énonce les dispositions relatives
à la présentation et aux informations à fournir relatives aux flux de trésorerie. Il
distingue le flux provenant de l’activité productive (activités opérationnelles et
activités d’investissement) de ceux provenant des activités de financement, de
l’impôt sur le résultat, des activités abandonnées et des capitaux propres (voir
fiche 11).

Notes annexes

Les notes doivent notamment :

 présenter des informations sur la base d'établissement des états financiers et
sur les méthodes comptables spécifiques utilisées,
 fournir l'information requise par les IFRS qui n'est pas présentée ailleurs dans
les états financiers et
 fournir des informations qui ne sont pas présentées ailleurs dans les états
financiers, mais qui sont pertinentes pour les comprendre.

29 © CFPC
 Fiche 6
IAS 8 - Méthodes comptables,
changements d’estimations
comptables et erreurs

6-1 : Les changements comptables selon la norme IAS 8

La Norme IAS 8 a été homologuée par le règlement Commission Européenne n°

2238/2004 du 29 décembre 2004. Le résumé ci-après est établi sur la base de la
version d'IAS 8 telle que publiée dans le règlement CE n° 1126/2008, qui reprend la
version de l'IASB publiée en décembre 2003 et les amendements successifs à cette
norme introduits par d'autres normes ou interprétations homologuées au sein de
l'Europe au plus tard le 15 octobre 2008.

Objectif de la norme

L’objectif d'IAS 8 « Méthodes comptables, changements d’estimations comptables

et erreurs » est d’établir les critères de sélection et de changement de méthodes
comptables, ainsi que le traitement comptable et l’information à fournir relative
aux changements de méthodes comptables, aux changements d’estimations
comptables et aux corrections d’erreur.

Les informations à fournir sur les méthodes comptables, sauf celles qui se
rapportent aux changements de méthodes comptables, sont énoncées dans IAS 1
« Présentation des états financiers » (voir fiche 5).

Définitions

Les méthodes comptables sont les principes, bases, conventions, règles et

pratiques spécifiques appliqués par une entité lors de l’établissement et de la
présentation de ses états financiers.

Un changement d’estimation comptable est un ajustement de la valeur comptable

d’un actif ou d’un passif, ou du montant de la consommation périodique d’un actif,
résultant de l’évaluation de la situation actuelle des éléments d’actif et de passif
et des avantages et obligations futurs attendus qui y sont associés. Les
changements d’estimations comptables résultent d’informations nouvelles ou de
nouveaux développements et, par conséquent, ne sont pas des corrections
d’erreurs.

30 © CFPC
Une erreur d’une période antérieure est une omission ou une inexactitude des états
financiers de l’entité portant sur une ou plusieurs périodes antérieures et qui
résulte de la non-utilisation ou de l’utilisation abusive d’informations fiables :
- qui étaient disponibles lorsque la publication des états financiers de ces
périodes a été autorisée ; et
- dont on pouvait raisonnablement s’attendre à ce qu’elles aient été
obtenues et prises en considération pour la préparation et la
présentation de ces états financiers.

Parmi ces erreurs figurent les effets d’erreur de calcul, les erreurs dans
l’application des méthodes comptables, des négligences, des mauvaises
interprétations des faits et des fraudes.

Évaluer si une omission ou une inexactitude peut influencer les décisions

économiques des utilisateurs, et donc s'avérer significative, impose de considérer
les caractéristiques de ces utilisateurs.

Sélection et application des méthodes comptables

Lorsqu’une norme ou une interprétation s’applique spécifiquement à une

transaction, un autre événement ou une condition, la ou les méthodes comptables
appliquée(s) à cet élément sera (seront) déterminée(s) en appliquant la norme ou
l’interprétation et en prenant en considération tout guide d’application approprié
publié par l’IASB concernant cette norme ou cette interprétation.

En l’absence d’une norme ou d’une interprétation spécifiquement applicable à une

transaction, un autre événement ou condition, la direction devra faire usage de
jugement pour développer et appliquer une méthode comptable permettant
d’obtenir des informations pertinentes pour les utilisateurs ayant des décisions
économiques à prendre et fiables, en ce sens que les états financiers :
- présentent une image fidèle de la situation financière, de la performance
financière et des flux de trésorerie de l’entité,
- traduisent la réalité économique des transactions, des autres événements
et des conditions et non pas simplement leur forme juridique,
- sont neutres, c’est-à-dire sans parti pris,
- sont prudentes et sont complètes dans tous leurs aspects significatifs.

Pour exercer le jugement décrit au paragraphe précédent, la direction doit faire

référence aux sources suivantes, énumérées par ordre décroissant, et considérer
leur possibilité d’application :
- les dispositions et les commentaires figurant dans les normes et interprétations
traitant de questions similaires et liées,
- et les définitions, les critères de comptabilisation et d’évaluation des actifs, des
passifs, des produits et des charges énoncés dans le cadre conceptuel.

31 © CFPC
Cohérence des méthodes comptables

Une entité doit sélectionner et appliquer ses méthodes comptables avec cohérence
pour des transactions, autres événements et conditions similaires, sauf dans le cas
où une norme ou une interprétation impose ou permet spécifiquement de classer
par catégories des éléments auxquels l’application de méthodes comptables
différentes peut être appropriée. Si une norme ou une interprétation impose ou
permet un tel classement par catégories, il faut choisir la méthode comptable la
plus appropriée et l’appliquer de manière cohérente et permanente à chaque
catégorie.

Changements de méthodes comptables

Une entité ne doit changer de méthodes comptables que si le changement :

- est imposé par une norme ou une interprétation,
- ou a pour résultat que les états financiers fournissent des informations fiables et
plus pertinentes sur les effets des transactions, autres événements ou conditions
sur la situation financière, la performance financière ou les flux de trésorerie de
l’entité.

Lorsqu’une entité change de méthodes comptables lors de la première application

d’une norme ou d’une interprétation qui ne prévoit pas de dispositions transitoires
spécifiques applicables à ce changement, ou décide de changer de méthodes
comptables, elle doit appliquer ce changement de manière rétrospective.
Lorsqu’un changement de méthodes comptables est appliqué de manière
rétrospective, l’entité doit ajuster le solde d’ouverture de chaque élément affecté
des capitaux propres pour la première période antérieure présentée, ainsi que les
autres montants comparatifs fournis pour chaque période antérieure présentée
comme si la nouvelle méthode avait toujours été appliquée.

Informations à fournir dans le cas d’un changement de méthodes comptables

Lorsque la première application d’une norme ou d’une interprétation a une

incidence sur la période en cours ou sur toute période antérieure, l’entité doit
notamment fournir les informations suivantes :
- le nom de la norme ou de l'interprétation,
- le cas échéant, le fait que le changement de méthodes comptables est mis
en œuvre selon ses dispositions transitoires,
- la nature du changement de méthode comptable,
- pour la période en cours et pour chaque période antérieure présentée, dans
la mesure du possible, le montant de l’ajustement pour chaque poste affecté
des états financiers.

32 © CFPC
Changements d’estimations comptables

Par exemple, des estimations des éléments suivants peuvent être requises :
- les créances douteuses,
- l’obsolescence du stock,
- la juste valeur d’actifs ou de passifs financiers,
- les durées d’utilité ou le rythme attendu de consommation des avantages
économiques futurs procurés par un actif amortissable,
- et les obligations de garantie.

L'effet d'un changement d'estimation comptable doit être comptabilisé de manière

prospective et inclus dans la détermination du résultat :
- de la période du changement, si le changement n'affecte que cette période,
- ou de la période du changement et des périodes ultérieures, si celles-ci sont
également concernées par ce changement.

Une entité doit notamment fournir des informations sur la nature et le montant de
tout changement d’estimation comptable ayant une incidence sur la période en
cours ou dont il est prévu qu’il aura une incidence sur des périodes ultérieures, à
l’exception de l’incidence sur des périodes futures lorsqu’il est impraticable
d’estimer cette incidence.

Erreurs

L'entité doit corriger de manière rétrospective les erreurs significatives d’une

période antérieure dans le premier jeu d’états financiers dont la publication est
autorisée après leur découverte, comme suit :
- par retraitement des montants comparatifs de la ou des périodes antérieures
présentées au cours desquelles l’erreur est intervenue,
- ou si l’erreur est intervenue avant la première période antérieure
présentée, par retraitement des soldes d’ouverture des actifs, passifs et
capitaux propres de la première période antérieure présentée.

Une entité doit notamment fournir les informations suivantes :

- la nature de l’erreur d’une période antérieure,
- pour chaque période antérieure présentée, dans la mesure du possible, le
montant de la correction pour chaque poste affecté des états financiers,
- le montant de la correction au début de la première période présentée.

Caractère impraticable de l’application rétrospective et du retraitement

rétrospectif

La Norme IAS 8 prescrit le traitement comptable à opérer et les informations à

fournir lors d’un changement de méthodes comptables ou d’une correction
d’erreur, lorsqu’il n’est pas possible de déterminer les effets qu’ils produisent sur
les périodes précédentes.

33 © CFPC
6-2 : Les changements comptables selon l’avis 97-06 et le règlement CRC 99-09

L'avis et le règlement identifient quatre natures de changements comptables :

- les changements de méthodes comptables
- les changements de modalités d'application des règles et méthodes comptables
- les corrections d'erreurs
- les changements d'opportunités

Analyse

La permanence des méthodes est une condition sine qua non pour assurer la
comparabilité. Pour autant, les méthodes comptables doivent évoluer, ne serait-ce
que pour s’améliorer. Peut-être en prévision des nombreuses réformes attendues
du PCG, le Comité de la Réglementation Comptable (CRC) a, dès 1999, intégré le
règlement sur les changements comptables dans le PCG, avec le CRC 99-09.

La permanence des méthodes se décline à deux niveaux :

- sur le fond : permanence dans les évaluations, les règles et les procédures
comptables,
- sur la forme : permanence dans la présentation des documents.

L’avis et le règlement identifient quatre natures de changements comptables :

- Les changements de méthodes comptables
- Les changements de modalités d'application des règles et méthodes comptables
- Les corrections d'erreurs
- Les changements d'opportunités

Pour chacun de ces changements comptables, les conséquences comptables sont

différentes :
- L’incidence du changement de méthode peut être rétrospective ou prospective.
- L’impact du changement comptable peut être porté en capitaux propres ou au
compte de résultat.
- L’information à fournir est très différente avec, dans certains cas, l’obligation
d’établir des comptes pro forma.

34 © CFPC
Modes opératoires

Le traitement comptable des changements de méthodes est identique pour tous les
changements de méthodes comptables, qu’ils soient décidés par l’entreprise ou
imposés par une nouvelle réglementation.

Le traitement comptable « normal » des changements de méthodes, quel qu’en soit

le motif, est, sauf exception, rétrospectif.

OUI
Incidence Lors de changements de méthodes comptables, l’effet après
rétrospective impôt, de la nouvelle méthode est calculé de façon
rétrospective, comme si celle-ci avait toujours été appliquée

NON SAUF SI …
Si l'estimation de l'effet rétrospectif à l'ouverture ne peut
Incidence être faite de façon objective, en particulier lorsque la
prospective nouvelle méthode est caractérisée par la prise en compte
d'hypothèses, alors le calcul de l'effet du changement est fait
de manière prospective

OUI
L'impact du changement déterminé à l'ouverture, après effet
Impact en
d'impôt, est normalement imputé en « report à nouveau » dès
capitaux
l'ouverture de l'exercice
propres Sauf si …

NON SAUF DANS UN CAS…

Pour ne pas perdre la déductibilité fiscale de certaines
Impact en
charges, l'entreprise peut être amenée à comptabiliser
compte de
l'impact du changement au compte de résultat et non en
résultat
capitaux propres

Sur le plan pratique, le PCG précise que l’écriture modifiant les capitaux propres
doit être enregistrée par le compte de « report à nouveau », pour que l’impact soit
neutre sur le résultat de l’année à l’ouverture, de manière à respecter le principe
de l’intangibilité du bilan d’ouverture prévu à l’alinéa 3 de l’article L 123-19 du
Code de Commerce.

De cette façon, le traitement comptable des changements de méthodes ne remet

pas en cause le principe d’intangibilité du bilan d’ouverture dans la mesure où les
comptes des exercices antérieurs ne sont pas modifiés.

35 © CFPC
La méthode prospective, beaucoup plus simple que la méthode rétrospective, est
théoriquement interdite en cas de changement de méthode. Elle est réservée, en
théorie, aux changements d’estimation et aux changements d’option fiscale.
Dans quels cas la méthode prospective est-elle autorisée ?

La possibilité offerte par les textes de recourir à cette méthode s’est faite en
plusieurs étapes.

Tout d’abord, cette méthode a été autorisée pour la mise en place des
amortissements par composants. Face à la complexité de la méthode de
reconstitution des coûts historiques (nom donné à la méthode rétrospective), le
comité d’urgence du Comité National de la Comptabilité (CNC) a proposé une
solution alternative : la méthode de réallocation des valeurs nettes comptables
(nom donné à la méthode prospective simplifiée). Cette méthode simplifiée était
alors exclusivement réservée au traitement des biens décomposés.

Dans un second temps, le comité d’urgence du Comité National de la Comptabilité

(CU du CNC) a imposé aux entités qui appliquaient la méthode simplifiée de
réallocation prévue pour les composants des immobilisations décomposables de
recourir également à la méthode simplifiée pour déterminer les nouveaux plans
d’amortissement des immobilisations non décomposables.

Enfin, en vue d’harmoniser les méthodes de première application des différents

règlements applicables le 1er janvier 2005 (CRC 2002-10 et CRC 2005-06), le comité
d’urgence a finalement recommandé (sans que ce soit obligatoire pour autant)
d’appliquer pour toutes les immobilisations, la même méthode, rétrospective ou
prospective, à l’ensemble des nouvelles règles sur les actifs, les amortissements et
les dépréciations.

In fine, cette méthode prospective est applicable de manière globale :

- aux actifs
- aux amortissements
- des biens décomposables (première application de la méthode des composants)
- des biens non décomposables (changements des modalités d’amortissements)

Elle peut être appliquée dans les comptes individuels et dans les comptes
consolidés.

36 © CFPC
Principe de la méthode prospective

Le traitement comptable selon cette méthode est, par définition, prospectif, c'est-
à-dire qu’aucun retraitement n’est effectué sur les comptes des exercices
antérieurs.

Cette méthode ne modifiant pas les exercices antérieurs, elle n’a donc aucun
impact sur les capitaux propres.

En outre, en conséquence directe de l’application de cette méthode, l’entité n’a

pas à présenter de comptes pro forma en annexe (les comptes des exercices
précédents n’étant pas modifiés). Une information en annexe reste toutefois
nécessaire.

Impact fiscal de la méthode prospective

Ainsi que nous l’avons mentionné ci-dessus, la méthode prospective de première

application des règlements 2005 consiste à ne modifier :
- ni le traitement comptable des exercices antérieurs,
- ni les capitaux propres de l’exercice.

Dès lors, cette méthode n’a aucun impact fiscal.

37 © CFPC
 Fiche 7
IAS 10 – Les évènements
postérieurs à la période de
reporting

Objectif de la norme

L’objectif de la Norme IAS 10 « Événements postérieurs à la période de reporting »

est de prescrire :
- quand une entité doit ajuster ses états financiers en fonction d’événements
postérieurs à la période de reporting ; et
- les informations qu’une entité doit fournir concernant la date de
l'autorisation de publication des états financiers et les événements postérieurs
à la période de reporting.

Définitions

Les événements postérieurs à la période de reporting sont les événements,

favorables et défavorables, qui se produisent entre la fin de la période de
reporting et la date de l’autorisation de publication des états financiers. On peut
distinguer deux types d’événements :
- ceux qui contribuent à confirmer des situations qui existaient à la fin de la
période de reporting (évènements postérieurs à la période de reporting
donnant lieu à des ajustements),
- ceux qui indiquent des situations apparues postérieurement à la fin de la
période de reporting (évènements postérieurs à la période de reporting ne
donnant pas lieu à des ajustements).

Comptabilisation

Une entité doit ajuster les montants comptabilisés dans ses états financiers pour
refléter des événements postérieurs à la période de reporting donnant lieu à des
ajustements.

La Norme IAS 10 fournit notamment les exemples suivants :

- le règlement, après la période de reporting, d’une action en justice qui confirme
que l’entité avait une obligation actuelle à la date du bilan. L’entité ajuste toute
provision comptabilisée antérieurement liée à cette action en justice selon IAS 37
« Provisions, passifs éventuels et actifs éventuels » ou comptabilise une nouvelle
provision,

38 © CFPC
- la réception, après la période de reporting, d’informations indiquant qu’un actif
s’était déprécié à la date de reporting ou que le montant d’une perte de valeur
préalablement comptabilisée au titre de cet actif doit être ajusté,
- la détermination, après la période de reporting, du coût d’actifs achetés ou des
produits des actifs vendus avant la date de reporting,
- la détermination, après la période de reporting, du montant des paiements à
effectuer au titre de l’intéressement ou de primes si, à la fin de la période de
reporting, l’entité avait une obligation actuelle juridique ou implicite d’effectuer
ces paiements du fait d’événements antérieurs à cette date,
- la découverte de fraude ou d’erreurs montrant que les états financiers sont
incorrects.

Une entité ne doit pas ajuster les montants comptabilisés dans ses états financiers
pour refléter des événements postérieurs à la période de reporting ne donnant pas
lieu à des ajustements.

Un exemple d’un événement postérieur à la période de reporting ne donnant pas

lieu à ajustement est une baisse de la valeur de marché de placements entre la fin
de la période de reporting et la date de l'autorisation de publication des états
financiers. La baisse de la valeur de marché n’est normalement pas liée à la
situation des placements à la fin de la période de reporting, mais reflète des
événements qui se sont produits ultérieurement.

Continuité d’exploitation

Une entité ne doit pas établir ses états financiers sur une base de continuité
d’exploitation si la direction détermine, après la période de reporting, qu’elle a
l’intention, ou qu’elle n’a pas d’autre solution réaliste que de liquider l’entité ou
de cesser son activité. La Norme IAS 1 précise les informations à fournir dans cette
situation (voir fiche 5).

Informations à fournir

Une entité doit indiquer la date de l’autorisation de publication des états

financiers et mentionner qui a donné cette autorisation. Si les propriétaires de
l’entité ou d’autres ont le pouvoir de modifier les états financiers après leur
publication, l’entité doit l’indiquer.

Si une entité reçoit, après la fin de la période de reporting, des informations sur
des situations qui existaient à la fin de la période de reporting, elle doit mettre à
jour les informations fournies relatives à ces situations au vu de ces nouvelles
informations.

39 © CFPC
Si des événements postérieurs à la période de reporting ne donnant pas lieu à des
ajustements sont significatifs, le fait de ne pas les indiquer pourrait avoir une
incidence sur les décisions économiques prises par les utilisateurs sur la base des
états financiers. Dès lors, l’entité fournira les informations suivantes pour chaque
catégorie significative d’événements postérieurs à la période de reporting ne
donnant pas lieu à des ajustements : la nature de l’événement et une estimation
de son effet financier, ou l’indication que cette estimation ne peut être faite.

40 © CFPC
 Fiche 8
IFRS 8 – Les secteurs
opérationnels

Préalable

Cette norme qui a remplacé la Norme IAS 14, le 1er janvier 2009, correspond à une
étape importante dans la convergence à court terme des normes IAS/IFRS et US
GAAP, elle aligne les informations sectorielles à fournir avec les exigences de FAS
131. Les points clefs des IFRS 8 sont : une information directement issue du
reporting interne, une application ou non des IAS/IFRS pour les indicateurs à
publier, une obligation d’information même pour entités mono secteurs et enfin un
renforcement des obligations intermédiaires.

Principe fondamental

Une entité doit fournir une information qui permette aux utilisateurs de ses états
financiers d'évaluer la nature et les effets financiers des activités dans lesquelles
elle est engagée et les environnements économiques dans lesquels elle opère.

Champ d'application

La présente norme s'applique aux états financiers individuels d'une entité dont les
instruments d'emprunt ou de capitaux propres sont négociés sur un marché organisé
(bourse nationale ou étrangère...) dont les états financiers sont déposés ou sont en
cours de dépôt auprès d'un organisme de contrôle des marchés financiers ou d'une
autre autorité de réglementation, aux fins d'émettre une quelconque catégorie
d'instrument sur un marché public.

Secteurs opérationnels

Un secteur opérationnel est une composante d'une entreprise qui s'engage dans des
activités susceptibles de lui faire percevoir des produits et supporter des charges et
dont les résultats opérationnels sont régulièrement examinés par le principal
décideur opérationnel de l'entité afin de prendre des décisions quant aux
ressources à affecter au secteur et d'évaluer ses performances.

41 © CFPC
Secteurs à présenter

Il convient de rappeler que selon la IFRS 8 il n’existe pas de secteurs primaires ou

secondaires et que les informations à publier sont celles du reporting interne.

Une entité présente de manière distincte l'information concernant chaque secteur

opérationnel qui a été identifié conformément aux paragraphes précédents ou
résulte du regroupement de deux ou plusieurs de ces secteurs et dépasse les seuils
quantitatifs.

Critères de regroupement

Deux ou plusieurs secteurs opérationnels peuvent être regroupés en un seul secteur

opérationnel si le regroupement est conforme au principe fondamental de la
présente norme, que les secteurs présentent des caractéristiques économiques
similaires et que les secteurs sont similaires en ce qui concerne certains points.

Seuils quantitatifs

Une entité présente de manière distincte l'information concernant chaque secteur

opérationnel qui atteint l'un quelconque des seuils quantitatifs suivants :
- Ses produits comptabilisés, comprenant à la fois les ventes aux clients
externes et les ventes ou transferts intersectoriels, représentent 10 % au
moins des produits cumulés, internes et externes, de tous les secteurs
opérationnels.

- La valeur absolue de son résultat comptabilisé représente 10 % au moins

de la plus grande des valeurs suivantes, en valeur absolue : les profits
comptabilisés cumulés de tous les secteurs opérationnels n'ayant pas
comptabilisé de perte, ou les pertes comptabilisées cumulées de tous les
secteurs opérationnels ayant comptabilisé des pertes.

- Ses actifs représentent 10 % au moins des actifs cumulés de tous les

secteurs opérationnels.

Si les produits externes totaux comptabilisés par les secteurs à présenter

représentent moins de 75 % des produits de l'entité, de nouveaux secteurs
opérationnels à présenter doivent être identifiés (même s'ils ne satisfont pas aux
critères énoncés ci-dessus) pour que 75 % au moins des produits de l'entité soient
inclus dans les secteurs à présenter. Bien qu'aucune limite spécifique n'ait été
déterminée, une entité doit examiner si une limite pratique a été atteinte lorsque
le nombre de secteurs à présenter dépasse dix.

42 © CFPC
Informations à fournir

Une entité doit, notamment, fournir les éléments suivants pour chaque exercice
pour lequel un compte de résultat est présenté :

Informations générales
Une entité doit fournir les informations générales concernant les facteurs utilisés
pour identifier les secteurs à présenter de l'entité, y compris la base d'organisation,
et les types de produits et de services dont découlent les produits de chacun des
secteurs à présenter.

Informations sur le résultat, les actifs et les passifs

Une entité présente une évaluation du résultat et des actifs totaux pour chaque
secteur à présenter. Une entité présente une évaluation des passifs de chaque
secteur à présenter si un tel montant est régulièrement fourni au principal
décideur opérationnel. Une entité présente également les éléments suivants pour
chaque secteur à présenter si les montants spécifiés sont inclus dans l'évaluation du
résultat sectoriel examiné par le principal décideur opérationnel, ou s'ils sont
fournis régulièrement d'une autre manière au principal décideur opérationnel,

Rapprochements
Les rapprochements des montants du bilan pour les secteurs à présenter avec les
montants du bilan de l'entité sont requis pour chaque date à laquelle un bilan est
présenté. Tous les éléments de rapprochement significatifs sont identifiés et
décrits séparément.

Évaluation
Le montant de chaque élément sectoriel présenté doit être l'évaluation présentée
au principal décideur opérationnel aux fins de prise de décision concernant
l'affectation de ressources au secteur et d'évaluation de ses performances. Les
ajustements et les éliminations effectuées lors de l'établissement des états
financiers de l'entité et l'affectation des produits, des charges et des profits et
pertes ne sont pris en compte que pour déterminer le résultat sectoriel présenté
que s'ils sont inclus dans l'évaluation du résultat sectoriel utilisé par le principal
décideur opérationnel. Une entité présente une explication des évaluations du
résultat sectoriel, des actifs sectoriels et des passifs sectoriels pour chaque secteur
à présenter.

Informations à fournir concernant l'ensemble de l'entité

Sous certaines conditions, une entité peut être tenue de présenter des
informations sur ses produits et services, sur les zones géographiques et sur ses
clients importants.

43 © CFPC
 Fiche 9
IAS 24 – L’information relative
aux parties liées
Source : www.focusifrs.com

Objectif de la norme

L’objectif de la Norme IAS 24 « Information relative aux parties liées » est

d’assurer que les états financiers d’une entité contiennent les informations
nécessaires pour attirer l’attention sur la possibilité que la position financière et le
résultat puissent avoir été affectés par l’existence de parties liées et par des
transactions et soldes, y compris des engagements, avec celles-ci.

Champ d’application

La Norme IAS 24 s'applique :

1. lors de l'identification de relations et de transactions entre parties liées,
2. lors de l'identification de soldes, y compris d'engagements, entre une entité
et des parties qui lui sont liées,
3. lors de l'identification des circonstances dans lesquelles la communication
des points 1. et 2. est imposée, et
4. lors de la détermination des informations qui doivent être fournies à propos
de ces points.

Définitions

Une partie liée est une personne ou une entité qui est liée à l’entité qui prépare
ses états financiers (dénommée « l’entité présentant les états financiers » dans IAS
24).
(a) Une personne ou un membre de la famille proche de cette personne est
lié(e) à une entité présentant les états financiers si ladite personne :
(i) exerce un contrôle ou un contrôle conjoint sur l’entité présentant les
états financiers,
(ii) exerce une influence notable sur l’entité présentant les états financiers,
ou
(iii) fait partie des principaux dirigeants de l’entité présentant les états
financiers ou d’une société mère de l’entité présentant les états financiers.
(b) Une entité est liée à une entité présentant les états financiers si l’une des
conditions suivantes s’applique :

44 © CFPC
 (i) l’entité et l’entité présentant les états financiers font partie du même
groupe (ce qui signifie que chaque société mère, filiale et filiale apparentée
est liée aux autres),
(ii) une entité est une entreprise associée ou coentreprise de l’autre entité
(ou une entreprise associée ou coentreprise d’un membre du groupe dont
l’autre entité fait partie),
(iii) les deux entités sont des coentreprises du même tiers,
(iv) une entité est une coentreprise d’une entité tierce et l’autre entité est
une entreprise associée de l’entité tierce,
(v) l’entité est un régime d'avantages postérieurs à l'emploi au bénéfice des
salariés de l’entité présentant les états financiers ou d’une entité liée à
l’entité présentant les états financiers. Si l’entité présentant les états
financiers est elle-même un tel régime, les employeurs finançant le régime
sont également liés à l’entité présentant les états financiers,
(vi) l’entité est contrôlée ou conjointement contrôlée par une personne
identifiée au point (a),
(vii) une personne identifiée au point (a), sous (i), exerce une influence
notable sur l’entité ou fait partie des principaux dirigeants de l’entité (ou
d’une société mère de l’entité).

Une transaction entre parties liées est un transfert de ressources, de services ou

d’obligations entre une entité présentant les états financiers et une partie liée,
sans tenir compte du fait qu’un prix soit facturé ou non.
Les membres de la famille proche d’une personne sont les membres de la famille
dont on peut s’attendre à ce qu’ils influencent cette personne, ou soient influencés
par elle, dans leurs relations avec l’entité et incluent :
(a) les enfants et le conjoint ou concubin de cette personne,
(b) les enfants du conjoint ou concubin de cette personne, et
(c) les personnes à la charge de cette personne ou du conjoint ou concubin de
cette personne.

45 © CFPC
La rémunération inclut tous les avantages du personnel selon la définition de la
Norme IAS 19 « Avantages du personnel » (voir fiche 26) y compris les avantages du
personnel auxquels la Norme IFRS 2 « Paiement fondé sur des actions » s’applique
(voir fiche 27). Les avantages du personnel désignent toutes les formes de
contrepartie payées, payables ou fournies par l'entité ou au nom de celle-ci, en
échange de services rendus à l'entité. Ils comprennent aussi la contrepartie payée
pour le compte d'une société mère de l'entité à propos de l'entité.
Les rémunérations comprennent :
(a) les avantages du personnel à court terme comme les salaires, les
traitements et les cotisations de sécurité sociale, les congés payés et les
congés maladie, l’intéressement et les primes (si elles sont payables dans
les douze mois suivant la fin de la période) ainsi que les avantages non
monétaires (comme l’assistance médicale, le logement, les voitures et les
biens ou services gratuits ou subventionnés) dont bénéficient les membres
du personnel en activité,
(b) les avantages postérieurs à l’emploi comme les pensions et autres
prestations de retraite, l’assurance-vie postérieure à l’emploi, et
l’assistance médicale postérieure à l’emploi,
(c) les autres avantages à long terme, notamment les congés liés à
l’ancienneté ou congés sabbatiques, les jubilés et autres avantages liés à
l’ancienneté, les indemnités pour invalidité de longue durée et, s’ils sont
payables douze mois ou plus après la fin de la période, l’intéressement, les
primes et les rémunérations différées,
(d) les indemnités de fin de contrat de travail ; et
(e) le paiement fondé sur les actions.
Les principaux dirigeants sont les personnes ayant l’autorité et la responsabilité de
la planification, de la direction et du contrôle des activités de l’entité,
directement ou indirectement, y compris les administrateurs (dirigeants ou non) de
cette entité.
En revanche, ne sont pas des parties liées :
(a) deux entités, par le simple fait qu’elles ont un administrateur ou un autre de
leurs principaux dirigeants en commun ou par le fait qu’un des principaux
dirigeants d’une entité exerce une influence notable sur l’autre entité,

46 © CFPC
 (b) deux coentrepreneurs, par le simple fait qu’ils exercent le contrôle commun
d’une coentreprise,
(i) les bailleurs de fonds,
(ii) les syndicats,
(iii) les entreprises de services publics ; et
(iv) les services et organismes publics qui n’exercent pas de contrôle, de
contrôle conjoint ou d’influence notable sur l’entité présentant les états
financiers, simplement du fait de leurs transactions normales avec une
entité (bien qu’elles puissent restreindre la liberté d’action d’une entité ou
participer à son processus décisionnel) ;
(c) un client, fournisseur, franchiseur, distributeur, ou agent général unique
avec lequel une entité réalise un volume de transactions important,
simplement en raison de la dépendance économique qui en résulte.

Informations à fournir

Ensemble des entités

Les relations entre une société mère et ses filiales doivent être indiquées, qu’il y
ait eu ou non des transactions entre elles. Une entité doit dévoiler le nom de sa
société mère et celui de la société tête de groupe, s’il est différent. Si ni la société
mère de l’entité, ni la société tête de groupe ne produit d’états financiers
consolidés mis à la disposition du public, il y a lieu de mentionner le nom de la
société mère la plus proche de la mère immédiate qui produit des états financiers
consolidés.
Une entité doit indiquer la rémunération des principaux dirigeants, en cumul, et
pour chacune des catégories suivantes :
(a) les avantages du personnel à court terme,
(b) les avantages postérieurs à l’emploi,
(c) les autres avantages à long terme,
(d) les indemnités de fin de contrat de travail, et
(e) le paiement fondé sur les actions.
Si une entité a effectué des transactions entre parties liées pendant les périodes
couvertes par les états financiers, elle doit indiquer la nature des relations entre
les parties liées et fournir des informations sur les transactions et les soldes, y
compris les engagements, qui sont nécessaires à la compréhension par les
utilisateurs de l’impact potentiel de la relation sur les états financiers. Ces
dispositions en matière d’informations à fournir s’ajoutent à celles du paragraphe
précédent. Les informations à fournir doivent inclure au minimum :

47 © CFPC
(a) le montant des transactions,
(b) le montant des soldes, y compris des engagements, et :

(i) leurs termes et conditions, y compris l’existence éventuelle de garanties et la

nature de la contrepartie attendue lors du règlement ; et
(ii) les modalités des garanties données ou reçues
(c) les provisions pour créances douteuses liées au montant des soldes ; et
(d) les charges comptabilisées pendant la période au titre des créances douteuses
sur parties liées.

Les informations à fournir imposées par le paragraphe précédent doivent être

communiquées séparément pour chacune des catégories suivantes :

(a) la société mère,

(b) les entités qui exercent un contrôle conjoint ou une influence notable sur
l’entité,
(c) les filiales,
(d) les entreprises associées,
(e) les coentreprises dans lesquelles l’entité est un coentrepreneur,
(f) les principaux dirigeants de l’entité ou de sa société mère ; et
(g) les autres parties liées.
Des éléments de nature similaire peuvent faire l’objet d’une information globale
sauf si une information distincte est nécessaire pour comprendre les effets des
transactions entre parties liées sur les états financiers de l’entité présentant les
états financiers.

48 © CFPC
Entités publiques
Une entité présentant les états financiers est dispensée des obligations en matière
d’informations à fournir du paragraphe 18 de la norme (cf. ci-dessus « Si une entité
a effectué des transactions... ») en ce qui concerne les transactions et les soldes, y
compris les engagements, entre parties liées avec :
(a) un État qui exerce un contrôle, un contrôle conjoint ou une influence
notable sur l’entité présentant les états financiers, et
(b) une autre entité qui est une partie liée dans la mesure où le même État
exerce un contrôle, un contrôle conjoint ou une influence notable à la fois sur
l’entité présentant les états financiers et l’autre entité.
Si une entité présentant les états financiers applique la dispense du paragraphe
précédent, elle doit indiquer ce qui suit concernant les transactions et soldes liés
visés au paragraphe précédent :
(a) le nom de l’autorité publique et la nature de sa relation avec l’entité
présentant les états financiers (c’est-à-dire contrôle, contrôle conjoint ou
influence notable)
(b) les informations suivantes de manière suffisamment détaillée afin de
permettre aux utilisateurs des états financiers de l’entité de comprendre
l’effet des transactions entre parties liées sur ses états financiers :
(i) la nature et le montant de chaque transaction notable individuellement
; et
(ii) pour les autres transactions collectivement mais pas individuellement
notables, une indication qualitative ou quantitative de leur importance. Les
types de transactions incluent celles énumérées au paragraphe 21 de la
norme.

49 © CFPC
 Fiche 10
IAS 33 – Les résultats par action
Source : www.focusifrs.com

Objectif de la norme

L’objectif de la Norme IAS 33 est de prescrire les principes de détermination et de

présentation du résultat par action de manière à améliorer les comparaisons de la
performance entre entités différentes pour une même période de reporting et
entre périodes de reporting différentes pour une même entité.

Champ d’application

La Norme IAS 33 s'applique aux états financiers individuels ou séparés d'une entité
et aux états financiers consolidés d'un groupe avec une société mère :
- dont les actions ordinaires ou les actions ordinaires potentielles sont
négociées sur un marché public (une bourse de valeurs nationale ou étrangère
ou encore un marché de gré à gré, y compris des marchés locaux et
régionaux),
ou
- qui dépose ses états financiers auprès d'une autorité de réglementation des
valeurs mobilières ou d'un autre organisme de régulation, aux fins d'émettre
des actions ordinaires sur un marché public, ou qui est sur le point de le faire.

Evaluation

Résultat de base par action

Une entité doit calculer le résultat de base par action correspondant au résultat
attribuable aux porteurs d’actions ordinaires de l’entité mère et, s’il est présenté,
au résultat des activités ordinaires poursuivies attribuable à ces porteurs de
capitaux propres.
Le résultat de base par action doit être calculé en divisant le résultat attribuable
aux porteurs d’actions ordinaires de l’entité mère (le numérateur) par le nombre
moyen pondéré d’actions ordinaires en circulation (le dénominateur) au cours de la
période.
Pour les besoins du calcul du résultat de base par action, les montants attribuables
aux porteurs d’actions ordinaires de l’entité mère découlant :

50 © CFPC
 du résultat des activités ordinaires poursuivies attribuable à l’entité mère ;
et
du résultat attribuable à l’entité mère
doivent être les montants ci-dessus ajustés des montants après impôt des
dividendes préférentiels, des écarts résultant du règlement des actions
préférentielles et d’autres effets similaires d’actions préférentielles classées en
capitaux propres.

Résultat dilué par action

Une entité doit calculer le résultat dilué par action pour le résultat attribuable aux
porteurs d’actions ordinaires de l’entité mère et, s’il est présenté, pour le résultat
des activités ordinaires poursuivies attribuables à ces mêmes porteurs de capitaux
propres.
Pour le calcul du résultat dilué par action, une entité doit ajuster le résultat
attribuable aux actionnaires ordinaires de l'entité mère ainsi que le nombre moyen
pondéré d'actions en circulation, des effets de toutes les actions ordinaires
potentielles dilutives.
Pour le calcul du résultat dilué par action, une entité doit ajuster le résultat
attribuable aux actionnaires ordinaires de l’entité mère à hauteur de l’effet après
impôt :
- de tout dividende ou autre élément au titre des actions ordinaires
potentielles dilutives qui a été déduit pour obtenir le résultat attribuable aux
porteurs d’actions ordinaires de l’entité mère,
- des intérêts comptabilisés au cours de la période au titre des actions
ordinaires potentielles dilutives,
et
de tout autre changement dans les produits ou charges qui résulterait de la
conversion des actions ordinaires potentielles dilutives.
Pour le calcul du résultat dilué par action, le nombre d’actions ordinaires doit être
le nombre moyen pondéré d’actions ordinaires majoré du nombre moyen pondéré
d’actions ordinaires qui seraient émises lors de la conversion en actions ordinaires
de toutes les actions ordinaires potentielles dilutives. Il faut considérer que les
actions ordinaires potentielles dilutives ont été converties en actions ordinaires au
début de la période ou à la date d’émission des actions ordinaires potentielles si
elle est ultérieure.

51 © CFPC
Ajustements rétrospectifs

Si le nombre d’actions ordinaires ou d’actions ordinaires potentielles en circulation

augmente à la suite d'une capitalisation ou d'une émission d'actions gratuites, ou
d'un fractionnement d'actions, ou diminue à la suite d'un regroupement d'actions,
le calcul du résultat par action, de base et dilué, est ajusté de façon rétrospective
pour toutes les périodes présentées. Si ces changements interviennent après la
date de clôture mais avant celle à laquelle la publication des états financiers est
autorisée, les calculs par action pour la période concernée et les périodes
précédentes présentées doivent être faits sur la base du nouveau nombre
d’actions. Le fait que les calculs par action reflètent de tels changements doit être
indiqué. En outre, le résultat par action de base et dilué de toutes les périodes
présentées doit être ajusté pour tenir compte des effets des erreurs et des
ajustements résultant de changements de méthodes comptables comptabilisés de
manière rétrospective.

Présentation

Une entité doit présenter au compte de résultat le résultat de base et le résultat

dilué par action pour le résultat des activités poursuivies attribuables aux porteurs
d’actions ordinaires de l’entité mère et pour le résultat attribuable aux porteurs
d’actions ordinaires de l'entité mère pour la période, pour chaque catégorie
d’actions ordinaires assortie d’un droit différent à une quote-part du bénéfice pour
la période. Une entité doit présenter les résultats de base par action et dilué par
action avec la même importance pour toutes les périodes présentées.
Une entité doit présenter le résultat de base par action et le résultat dilué par
action, même si les montants indiqués sont négatifs.

Informations à fournir

Une entité doit notamment présenter les éléments suivants :

- les montants utilisés aux numérateurs dans le calcul du résultat de base et
du résultat dilué par action et un rapprochement de ces montants avec le
résultat attribuable à l’entité mère pour la période. Le rapprochement doit
comprendre l’effet individuel de chaque catégorie d’instruments qui affecte
le résultat par action,
- le nombre moyen pondéré d’actions ordinaires utilisé au dénominateur
dans le calcul du résultat de base et du résultat dilué par action et un
rapprochement de ces dénominateurs l’un avec l’autre. Le rapprochement
doit comprendre l’effet individuel de chaque catégorie d’instruments qui
affecte le résultat par action,

52 © CFPC
 - les instruments (y compris les actions dont l’émission est conditionnelle)
qui pourraient diluer le résultat de base par action à l’avenir, mais qui
n’étaient pas inclus dans le calcul du résultat dilué par action parce qu’ils
sont antidilutifs pour la (les) période(s) présentée(s) ;
- une description des transactions sur actions ordinaires et des transactions
sur actions ordinaires potentielles, qui interviennent après la date de clôture
et qui auraient modifié de manière significative le nombre d’actions
ordinaires ou d’actions ordinaires potentielles en circulation à la fin de la
période si ces transactions étaient survenues avant la fin de la période de
reporting.

Si une entité fournit, outre ses résultats de base par action et dilué par action, des
montants par action en utilisant une composante présentée au compte de résultat
autres que ceux imposés par la présente norme, ces montants doivent être calculés
en utilisant le nombre moyen pondéré d’actions ordinaires déterminé selon la
présente norme. Les montants de base et dilué par action relatifs à une telle
composante doivent être indiqués avec la même importance et présentés dans les
notes. Une entité doit indiquer la base de détermination du (des) numérateur(s), et
notamment si les montants par action s’entendent avant impôt ou après impôt. Si
l’entité utilise une composante du résultat qui n’est pas présentée comme un poste
du compte de résultat, elle doit fournir un rapprochement de la composante
utilisée avec un poste présenté dans le compte de résultat.

53 © CFPC
 Fiche 11
IAS 7 – Les états
de flux de trésorerie
Source : www.focusifrs.com

Objectif de la norme

L'objectif de la Norme IAS 7 est d'imposer la fourniture d'une information sur

l'historique des évolutions de la trésorerie et des équivalents de trésorerie d'une
entité au moyen d'un état des flux de trésorerie classant les flux de trésorerie de la
période en activités opérationnelles, d'investissement et de financement.

Champ d’application

Une entreprise doit établir un état des flux de trésorerie selon les dispositions de la
Norme IAS 7 et doit le présenter comme partie intégrante de ses états financiers
pour chaque période donnant lieu à présentation d'états financiers.

Définitions

La trésorerie comprend les fonds en caisse et les dépôts à vue.

Les équivalents de trésorerie sont les placements à court terme, très liquides
qui sont facilement convertibles en un montant connu de trésorerie et qui sont
soumis à un risque négligeable de changement de valeur. Ils sont détenus dans le
but de faire face aux engagements de trésorerie à court terme plutôt que pour un
placement ou d'autres finalités. Pour qu'un placement puisse être considéré comme
un équivalent de trésorerie, il doit être facilement convertible en un montant de
trésorerie connu et être soumis à un risque négligeable de changement de valeur.
Les activités opérationnelles sont les principales activités génératrices de
produits de l'entité et toutes les autres activités qui ne sont pas des activités
d'investissement ou de financement.
Les activités d'investissement sont l'acquisition et la sortie d'actifs à long terme et
les autres placements qui ne sont pas inclus dans les équivalents de trésorerie.
Les activités de financement sont les activités qui résultent des changements dans
l'importance et la composition du capital apporté et des emprunts de l'entité.

54 © CFPC
Présentation de l’état des flux de trésorerie

L'état des flux de trésorerie présente les flux de trésorerie de la période classés en
activités opérationnelles, d'investissement et de financement.
Exemples de flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles :
- les entrées de trésorerie provenant de la vente de biens et de la prestation
de services,
- les entrées de trésorerie provenant de redevances, d'honoraires, de
commissions et d'autres produits,
- les sorties de trésorerie à des fournisseurs de biens et services,
- les sorties de trésorerie aux membres du personnel ou pour leur compte,
- les entrées et sorties de trésorerie d'une entité d'assurance relatives aux
primes et aux sinistres, aux annuités et autres prestations liées aux polices
d'assurance,
- les sorties de trésorerie ou remboursements d'impôts sur le résultat, à
moins qu'ils ne puissent être spécifiquement associés aux activités de
financement et d'investissement,
et
- les entrées et sorties de trésorerie provenant de contrats détenus à des
fins de négoce ou de transaction.

Exemples de flux de trésorerie provenant des activités d'investissement :

- sorties de trésorerie effectuées pour l'acquisition d'immobilisations
corporelles, incorporelles et d'autres actifs à long terme. Ces sorties
comprennent les frais de développement inscrits à l'actif et les dépenses liées
aux immobilisations corporelles produites par l'entreprise pour elle-même,
- entrées de trésorerie découlant de la vente d'immobilisations corporelles,
incorporelles et d'autres actifs à long terme,
- sorties de trésorerie effectuées pour l'acquisition d'instruments de capitaux
propres ou d'emprunts d'autres entités et de participations dans des
coentreprises (autres que les sorties effectuées pour les instruments
considérés comme des équivalents de trésorerie ou détenus à des fins de
négoce ou de transaction),
- entrées de trésorerie relatives à la vente d'instruments de capitaux propres
ou d'emprunt d'autres entités, et de participations dans des coentreprises
(autres que les entrées relatives aux instruments considérés comme
équivalents de trésorerie et à ceux détenus à des fins de négoce ou de
transaction),
- avances de trésorerie et prêts faits à des tiers (autres que les avances et
les prêts consentis par une institution financière),

55 © CFPC
 - entrées de trésorerie découlant du remboursement d'avances et de prêts
consentis à d'autres parties (autres que les avances et les prêts consentis par
une institution financière),
- sorties de trésorerie au titre de contrats à terme, de contrats d'option ou
de contrats de swap, sauf lorsque ces contrats sont détenus à des fins de
négoce ou de transaction ou que ces sorties sont classées parmi les activités
de financement, et
- entrées de trésorerie au titre des contrats à terme sur des marchés
organisés et de gré à gré, de contrats d'options ou de contrats de swap, sauf
lorsque ces contrats sont détenus à des fins de négociation ou de transaction
ou que ces entrées sont classées parmi les activités de financement.

Lorsqu'un contrat est comptabilisé en tant que couverture d'une position

identifiable, les flux de trésorerie relatifs à ce contrat sont classés de la même
façon que les flux de trésorerie de la position ainsi couverte.
Exemples de flux de trésorerie provenant des activités de financement :
- entrées de trésorerie (provenant) de l'émission d'actions ou d'autres
instruments de capitaux propres,
- sorties de trésorerie faites aux actionnaires pour acquérir ou racheter les
actions de l'entité,
- produits de l'émission d'emprunts obligataires, ordinaires, de billets de
trésorerie, d'emprunt hypothécaire et autres emprunts à court ou à long
terme,
- sorties de trésorerie (pour rembourser) des montants empruntés, et
- sorties de trésorerie effectuées par un preneur de bail dans le cadre de la
réduction du solde de la dette relative à un contrat de location-financement.

Présentation des flux de trésorerie liés aux activités opérationnelles

Une entité doit présenter les flux de trésorerie liés aux activités opérationnelles,
en utilisant :
- soit la méthode directe, suivant laquelle les principales catégories
d'entrées et de sorties de trésorerie brutes sont présentées,
Dans cette méthode les recettes et les dépenses opérationnelles
apparaissent dans ces flux.
- soit la méthode indirecte, suivant laquelle le résultat est ajusté des effets
des transactions sans effet de trésorerie, des décalages ou régularisations
d'entrées ou de sorties de trésorerie opérationnelle passées ou futures liés à
l'exploitation et des éléments de produits ou de charges liés aux flux de
trésorerie concernant les investissements ou le financement.

56 © CFPC
Par exemple des dotations aux amortissements augmentent le résultat pour
aboutir aux flux de trésorerie des activités opérationnelles.
Les entités sont encouragées à présenter les informations des flux de trésorerie des
activités opérationnelles en utilisant la méthode directe.

Présentation des flux de trésorerie liés aux activités d’investissement et de

financement

Une entreprise doit présenter séparément les principales catégories d'entrées et de

sorties de trésorerie brutes provenant des activités d'investissement et de
financement, sauf si les flux de trésorerie sont présentés pour leur montant net
(cf. ci-dessous).

Présentation des flux de trésorerie pour leur montant net

Les flux de trésorerie provenant des activités opérationnelles, d'investissement ou

de financement suivantes peuvent être présentés pour leur montant net :
- entrées et sorties de trésorerie pour le compte de clients lorsque les flux
de trésorerie découlent des activités du client et non de celles de l'entité ; et
- entrées et sorties de trésorerie concernant des éléments ayant un rythme
de rotation rapide, des montants élevés et des échéances courtes.

Flux de trésorerie en monnaie étrangère

Les flux de trésorerie provenant de transactions en monnaie étrangère doivent être

enregistrés dans la monnaie fonctionnelle de l'entité par application au montant en
monnaie étrangère du cours de change entre la monnaie fonctionnelle et la
monnaie étrangère à la date des flux de trésorerie.
Les flux de trésorerie d'une filiale étrangère doivent être convertis au cours de
change entre la monnaie fonctionnelle et la monnaie étrangère aux dates des flux
de trésorerie.

Intérêts et dividendes

Les flux de trésorerie provenant des intérêts et dividendes perçus ou versés doivent
être tous présentés séparément. Chacun doit être classé de façon permanente
d'une période à l'autre dans les activités opérationnelles, d'investissement ou de
financement.
Par exemple les dividendes versés peuvent figurer dans les activités
opérationnelles (pour indiquer le montant net de dividendes représentatif de
l’autofinancement). Ils peuvent également apparaître dans les opérations de
financement (avec les augmentations de capital en numéraires).

57 © CFPC
Impôts sur le résultat

Les flux de trésorerie provenant des impôts sur le résultat doivent être présentés
séparément et classés comme des flux opérationnels de trésorerie, à moins qu'ils
ne puissent être spécifiquement rattachés aux activités de financement et
d'investissement.
Par exemple le flux de trésorerie lié à une cession d’immobilisation est un
montant net d’impôt.
Acquisitions et cessions de filiales et autres unités opérationnelles

L'ensemble des flux de trésorerie provenant des acquisitions et cessions de filiales

et autres unités opérationnelles doivent être présentés séparément et classés dans
les activités d'investissement.
Une entité doit indiquer, de façon globale pour les acquisitions et cessions de
filiales ou d'autres unités opérationnelles effectuées au cours de la période, chacun
des éléments suivants :
- le prix total d'achat ou de cession ;
- la portion du prix d'achat ou de cession payée en trésorerie et en
équivalents de trésorerie ;
- le montant de trésorerie et d'équivalents de trésorerie dont dispose la
filiale ou l'unité opérationnelle acquise ou cédée ; et
- le montant des actifs et passifs, autres que la trésorerie et les équivalents
de trésorerie, de la filiale ou de l'unité opérationnelle acquise ou cédée,
regroupés par grandes catégories.

Ainsi l’impact de l’acquisition d’une société contrôlée est égal au prix d’achat
des titres diminué de la trésorerie de la filiale à la date d’entrée. Ce flux
négatif figure dans les opérations d’investissement.
Ainsi l’impact de la sortie d’une société contrôlée est égal au prix de vente des
titres diminué de la trésorerie de la filiale à la date de sortie. Ce flux de
trésorerie positif apparaît dans les opérations d’investissement.

Composantes de la trésorerie et des équivalents de trésorerie

Une entité doit indiquer les éléments qui composent sa trésorerie et ses
équivalents de trésorerie et doit présenter un rapprochement entre les montants
de son état des flux de trésorerie et les éléments équivalents présentés dans l'état
de situation financière.

58 © CFPC
Autres informations à fournir

L'entité doit indiquer le montant des soldes importants de trésorerie et

d'équivalents de trésorerie qu'elle détient et qui ne sont pas disponibles pour le
groupe et l'accompagner d'un commentaire de la direction.

Recommandation de l’AMF :

Les transactions sans effet direct sur les flux de trésorerie sont exclues de l’état
des flux de trésorerie.
Les flux ne peuvent être compensés.
Les sociétés doivent, compte tenu de la diversité des pratiques actuelles, préciser
le classement des flux significatifs liés aux intérêts et aux dividendes, dans le
tableau de flux de trésorerie.

59 © CFPC
 Les normes concernant les actifs

 Fiche 12 : Les immobilisations corporelles – Norme IAS 16

 Fiche 13 : Les coûts d’emprunt – Norme IAS 23
 Fiche 14 : Les contrats de location – Norme IAS 17
 Fiche 15 : Les immeubles de placement – Norme IAS 10
 Fiche 16 : La réévaluation : les règles du PCG et les normes IAS/IFRS
 Fiche 17 : Les immobilisations incorporelles – Norme IAS 38
 Fiche 18 : Le goodwill – Norme IFRS 3
 Fiche 19 : La dépréciation des actifs – Norme IAS 36
 Fiche 20 : Les actifs financiers – Normes IAS 32 et 39
 Fiche 21 : Les contrats de construction – Norme IAS 11
 Fiche 22 : Les méthodes préférentielles
 Fiche 23 : La reconnaissance du revenu

60 © CFPC
 Fiche 12
IAS 16 - Immobilisations
corporelles

Définition

Les immobilisations corporelles sont des actifs corporels qui sont détenus par une
entité soit pour être utilisés dans la production ou la fourniture de biens ou de
services, soit pour être loués à des tiers, soit à des fins administratives et dont on
s’attend à ce qu’ils soient utilisés sur plus d’une période.

Comptabilisation

Le coût d’une immobilisation corporelle doit être comptabilisé en tant qu’actif si,
et seulement si : il est probable que les avantages économiques futurs associés à
cet élément iront à l’entité et le coût de cet actif peut être évalué de façon fiable.
Une entité apprécie, selon ce principe général de comptabilisation, tous les coûts
de ses immobilisations corporelles au moment où ils sont encourus. Ces coûts
incluent les coûts encourus initialement pour acquérir ou construire une
immobilisation corporelle et les coûts encourus ultérieurement pour l’accroître, la
remplacer partiellement, ou assurer son entretien.

Coûts ultérieurs

Des parties de certaines immobilisations corporelles peuvent exiger un

remplacement à intervalles réguliers. Par exemple, après un certain nombre
d'heures d'utilisation, il peut être nécessaire de renouveler plusieurs fois le
revêtement intérieur d’un four, ou bien de renouveler plusieurs fois les intérieurs
d’avions tels que les sièges et les cuisines au cours de la vie de l'appareil. Selon le
principe de comptabilisation, une entité comptabilise dans la valeur comptable
d’une immobilisation corporelle le coût d'un remplacement partiel au moment où
ce coût est encouru, si les critères de comptabilisation sont satisfaits. La valeur
comptable des pièces remplacées est décomptabilisée selon les dispositions de
décomptabilisation.

61 © CFPC
La poursuite de l’exploitation d’une immobilisation corporelle (un avion, par
exemple) peut être soumise à la condition de la réalisation régulière d’inspections
majeures destinées à identifier d’éventuelles défaillances, avec ou sans
remplacement de pièces. Lorsqu’une inspection majeure est réalisée, son coût est
comptabilisé dans la valeur comptable de l’immobilisation corporelle à titre de
remplacement, si les critères de comptabilisation sont satisfaits. Toute valeur
comptable résiduelle du coût de la précédente inspection (distincte des pièces
physiques) est décomptabilisée. Si nécessaire, le coût estimé d’une inspection
similaire future peut être utilisé comme indication de ce qu’était le coût du
composant existant de l’inspection au moment de l’acquisition ou de la
construction de l’élément.

Remarque :
-Les dépenses engagées pour des raisons de sécurité des personnes ou pour
des raisons environnementales et imposées par des obligations d’ordre légal ou
réglementaire et dont le non respect entrainerait le risque d’arrêt immédiat
ou différé des actifs ou des activités concernés doivent obligatoirement figurer
à l’actif.

- Les dépenses de gros entretien ou de révision majeure ne peuvent pas faire

l’objet d’une provision avant d’être engagées.

Évaluation lors de la comptabilisation

Une immobilisation corporelle qui remplit les conditions de comptabilisation en

tant qu’actif doit être évaluée à son coût. Le coût d'une immobilisation corporelle
comprend :
 son prix d’achat, y compris les droits de douane et les taxes non remboursables,
après déduction des remises et rabais commerciaux,
 tout coût directement attribuable au transfert de l’actif jusqu’à son lieu
d’exploitation et à sa mise en état pour permettre son exploitation de la
manière prévue par la direction,
 l’estimation initiale des coûts relatifs au démantèlement et à l’enlèvement de
l’immobilisation et à la remise en état du site sur lequel elle est située.

Évaluation du coût

Le coût d’une immobilisation corporelle est le prix comptant équivalent à la date

de comptabilisation. Si le règlement est différé au-delà des conditions habituelles
de crédit, la différence entre le prix comptant équivalent et le total des
règlements est comptabilisée en charges financières sur la période de crédit, à
moins qu’elle ne soit incorporée dans le coût de l’actif selon l’autre traitement
autorisé par la Norme IAS 23 « Les coûts d’emprunts » (voir fiche 13).

62 © CFPC
Évaluation après comptabilisation

Une entité doit choisir pour méthode comptable soit le modèle du coût, soit le
modèle de la réévaluation ; elle doit appliquer cette méthode à l’ensemble d’une
catégorie d’immobilisations corporelles.

Le modèle de la réévaluation

Après sa comptabilisation en tant qu’actif, une immobilisation corporelle dont la

juste valeur peut être évaluée de manière fiable doit être comptabilisée à son
montant réévalué, à savoir sa juste valeur à la date de la réévaluation, diminuée
du cumul des amortissements ultérieurs et du cumul de pertes de valeurs
ultérieures. Les réévaluations doivent être effectuées avec une régularité
suffisante pour que la valeur comptable ne diffère pas de façon significative de
celle qui aurait été déterminée en utilisant la juste valeur à la date de clôture.

La fréquence des réévaluations dépend des fluctuations de la juste valeur des

immobilisations corporelles en cours de réévaluation. Lorsque la juste valeur d’un
actif réévalué diffère significativement de sa valeur comptable, une nouvelle
réévaluation est nécessaire.

Lorsqu’une immobilisation corporelle est réévaluée, toute la catégorie des

immobilisations corporelles dont fait partie cet actif doit être réévaluée.
Lorsque la valeur comptable d’un actif est augmentée à la suite d’une
réévaluation, l’augmentation doit être créditée directement en capitaux propres
sous la rubrique écarts de réévaluation. Toutefois, l'augmentation doit être
comptabilisée en résultat dans la mesure où elle compense une diminution de
réévaluation du même actif, précédemment comptabilisée en résultat.

Lorsque, à la suite d’une réévaluation, la valeur comptable d’un actif diminue,

cette diminution doit être comptabilisée en résultat. Toutefois, une réévaluation
négative doit être directement imputée en capitaux propres sous la rubrique écart
de réévaluation dans la mesure où l’écart de réévaluation présente un solde
créditeur pour ce même actif.

Amortissements

Chaque partie d’une immobilisation corporelle ayant un coût significatif par

rapport au coût total de l’élément doit être amortie séparément. La valeur
résiduelle et la durée d’utilité d’un actif doivent être révisées au moins à chaque
fin de période annuelle. Le mode d’amortissement utilisé doit refléter le rythme
selon lequel l’entité s’attend à consommer les avantages économiques futurs liés à
l’actif. Le mode d’amortissement appliqué à un actif doit être examiné au moins à
la fin de chaque période annuelle.

63 © CFPC
Dépréciation

Pour déterminer si une immobilisation corporelle est dépréciée, une entité

applique la Norme IAS 36 « La dépréciation d’actifs» (voir fiche 20). Cette norme
explique comment une entité revoit la valeur comptable de ses actifs, comment
elle détermine la valeur recouvrable d’un actif et dans quels cas elle comptabilise
ou reprend une perte de valeur.

Décomptabilisation

La valeur comptable d’une immobilisation corporelle doit être décomptabilisée lors

de sa sortie ou lorsque aucun avantage économique futur n’est attendu de son
utilisation ou de sa sortie.

Informations à fournir

Les états financiers doivent notamment indiquer, pour chaque catégorie

d’immobilisations corporelles : les conventions d’évaluation utilisées pour
déterminer la valeur brute comptable, les modes d’amortissement utilisés les
durées de vie ou les taux d’amortissement utilisés.
Lorsque les immobilisations corporelles sont inscrites à leur montant réévalué, des
informations doivent être fournies.

64 © CFPC
 Fiche 13
IAS 23 – Les coûts d’emprunt

Définitions

Les coûts d'emprunt sont les intérêts et autres coûts qu'une entité encourt dans le
cadre d'un emprunt de fonds.
Un actif qualifié est un actif qui exige une longue période de préparation avant de
pouvoir être utilisé ou vendu.

Comptabilisation

Les entités doivent inscrire à l'actif les coûts d'emprunt qui sont directement
attribuables à l'acquisition, la construction ou la production d'un actif qualifié,
comme un élément du coût de cet actif. Elles doivent comptabiliser les autres
coûts d'emprunt en charges dans la période au cours de laquelle elles les
encourent.
Cette incorporation des coûts d’emprunt est obligatoire (il ne s’agit plus d’une
option).
Aucun coût d’emprunt n’est à incorporer lorsque l’actif est autofinancé.

Coûts d’emprunt incorporables dans le coût d’un actif

Recours à un emprunt spécifique :

Dans la mesure où une entité emprunte des fonds spécifiquement en vue de
l'obtention d'un actif qualifié, l'entité doit déterminer le montant des coûts
d'emprunt incorporables au coût de l'actif comme étant égal aux coûts d'emprunt
réels encourus sur cet emprunt au cours de la période, diminués de tout produit
obtenu du placement temporaire de ces fonds empruntés.

65 © CFPC
Absence d’emprunt spécifique :
Dans la mesure où un entité emprunte des fonds de façon générale et les utilise en
vue de l'obtention d'un actif qualifié, elle doit déterminer le montant des coûts
d'emprunt incorporables au coût de l'actif en appliquant un taux de capitalisation
aux dépenses relatives à l'actif. Ce taux de capitalisation doit être la moyenne
pondérée des coûts d'emprunt applicables aux emprunts de l'entité en cours au
titre de la période, autres que les emprunts contractés spécifiquement dans le but
d'obtenir l'actif concerné. Le montant des coûts d'emprunt qu'une entité incorpore
au coût de l'actif au cours d'une période donnée ne doit pas excéder le montant
total des coûts d'emprunt qu'elle a encourus au cours de cette même période.

Valeur comptable de l'actif qualifié supérieure à sa valeur recouvrable

Lorsque la valeur comptable ou le coût final attendu de l'actif qualifié est

supérieur(e) à sa valeur recouvrable ou sa valeur réalisable nette, cette valeur
comptable est dépréciée ou sortie du bilan selon les dispositions d'autres IAS/IFRS.

Début de l'incorporation dans le coût d'un actif

La date de commencement pour l'incorporation à l'actif est la date à laquelle

l'entité remplit pour la première fois toutes les conditions suivantes :
- elle encourt des dépenses pour l'actif,
- elle encourt des coûts d'emprunt, et
- elle entreprend des activités indispensables à la préparation de l'actif
préalablement à son utilisation ou à sa vente.

Suspension de l'incorporation dans le coût d'un actif

Les entités doivent suspendre l'incorporation des coûts d'emprunt pendant les
périodes longues au cours desquelles elles interrompent le développement actif
d'un actif qualifié.

Arrêt de l'incorporation dans le coût d'un actif

Les entités doivent mettre fin à l'incorporation des coûts d'emprunt lorsque les
activités indispensables à la préparation de l'actif préalablement à son utilisation
ou sa vente prévue sont pratiquement toutes terminées.

66 © CFPC
Lorsqu'une entité termine la construction d'un actif qualifié par parties et que
chacune des parties constitutives, dont la construction se poursuit, est utilisable
indépendamment des autres, elle doit cesser d'incorporer les coûts d'emprunt dans
le coût de cette partie lorsqu'elle termine pratiquement toutes les activités
indispensables à la préparation de cette partie préalablement à son utilisation ou à
sa vente prévue.

Informations à fournir

Les entités doivent fournir les informations suivantes :

- le montant des coûts d'emprunt incorporés dans le coût d'actifs au cours de la
période, et
- le taux de capitalisation utilisé pour déterminer le montant des coûts d'emprunt
pouvant être incorporés dans le coût d'actifs.

67 © CFPC
 Fiche 14
IAS 17 - Les contrats de location

Objectif de la norme

L’objectif de la Norme IAS 17 est d’établir, pour le preneur et le bailleur, les

principes comptables appropriés et les informations à fournir au titre des contrats
de location-financement et des contrats de location simple.

Champ d’application

La Norme IAS 17 s’applique à la comptabilisation de tous les contrats de location

autres que :
- les contrats de location portant sur la prospection ou l’utilisation de
minéraux, de pétrole, de gaz naturel, et autres ressources similaires non
renouvelables, et
- les accords de licences portant sur des éléments tels que des films
cinématographiques, des enregistrements vidéo, des pièces de théâtre, des
manuscrits, des brevets et des droits d’auteur.

La Norme IAS 17 ne s’applique pas à l’évaluation :

- d’un bien immobilier détenu par des preneurs et comptabilisé comme
immeuble de placement (IAS 40 « Immeubles de placement », voir fiche 15),
- d’un immeuble de placement mis à disposition par des bailleurs en vertu
de contrats de location simples (IAS 40 « Immeubles de placement », voir
fiche 15),
- d’actifs biologiques détenus par des preneurs en vertu de contrats de
location-financement (cf. Norme IAS 41 « Agriculture » ), ou
- d’actifs biologiques mis à disposition par des bailleurs en vertu de contrats
de location simple (cf. Norme IAS 41 « Agriculture » ).

68 © CFPC
Définitions

Un contrat de location est un accord par lequel le bailleur cède au preneur, pour
une période déterminée, le droit d’utilisation d’un actif en échange d’un paiement
ou d’une série de paiements.
Un contrat de location-financement est un contrat de location ayant pour effet de
transférer au preneur la quasi-totalité des risques et avantages inhérents à la
propriété d’un actif. Le transfert de propriété peut intervenir ou non, in fine.
Un contrat de location simple désigne tout contrat de location autre qu’un contrat
de location-financement.

Classification des contrats de location

La Norme IAS 17 distingue les contrats de location financement des contrats de

location simple.

Le contrat de location financement est défini comme un contrat de location ayant

pour effet de transférer au preneur la quasi-totalité des risques et des avantages
inhérents à la propriété d’un actif. Le transfert peut intervenir ou non in fine. La
norme donne cinq exemples de situation qui devraient (individuellement ou
conjointement) conduire à la classification d’un contrat dans cette catégorie.

a) Le contrat de location transfère la propriété de l’actif au preneur au terme de

la durée du contrat de location.
b) Le contrat de location donne au preneur l’option d’acheter l’actif à un prix qui
devrait être suffisamment inférieur à sa juste valeur à la date à laquelle
l’option peut être levée pour que, dès le commencement du contrat de
location, on ait la certitude que l’option est levée.
c) La durée du contrat de location couvre la majeure partie de la durée de vie
économique de l’actif, même s’il n’y a pas transfert de propriété.
d) Au commencement du contrat de location, la valeur actualisée des paiements
minimaux au titre de la location s’élève au moins à la quasi-totalité de la juste
valeur de l’actif loué.
e) Et les actifs loués sont d’une nature tellement spécifique que seul le preneur
peut les utiliser sans leur apporter de modifications majeures.

69 © CFPC
Et le contrat de location simple définit comme un contrat de location autre qu’un
contrat de location financement.

P .C.G. comptes individuels

(Compte de résultat. Aucune mention au
Bilan – annexe).

I.A.S. / I.F.R.S.
Location financement Le bien loué figure à l’actif, des dettes
figurent au bilan. On éclate le loyer entre
amortissement et charges financières.

Compte consolidé 99.02. La méthode

préférentielle est celle retenue en
I.A.S. / I.F.R.S.

Remarque :

IFRS 16 relative aux contrats de location se substituera à la norme IAS 17. Elle
sera d’application obligatoire à compter du 1er Janvier 2019.
La nouvelle norme prescrit que les contrats de location (location simple ou
location financement) doivent être comptabilisés au bilan dans les comptes des
preneurs.
Sont exemptés de cette activation les contrats d’une durée inférieure à 12 mois
et ceux d’une faible valeur.

70 © CFPC
 Fiche 15
IAS 40 – Les immeubles
de placement
Source : www.focusifrs.com

Le PCG (CRC 99-03) et le RMCC (CRC 99.02) ne font pas un cas particulier des
immeubles de placement. Ce sont des immobilisations corporelles comme les
autres terrains ou constructions.

La Norme IAS 40 « Immeubles de placement »

Champ d’application

La Norme IAS 40 s'applique à la comptabilisation, à l’évaluation et aux informations

à fournir sur les immeubles de placement.

Définitions

Un immeuble de placement est un bien immobilier (terrain ou bâtiment – ou partie

d’un bâtiment – ou les deux) détenu (par le propriétaire ou par le preneur dans le
cadre d’un contrat de location-financement) pour en retirer des loyers ou pour
valoriser le capital ou les deux, plutôt que pour :
- l’utiliser dans la production ou la fourniture de biens ou de services ou à
des fins administratives, ou
- le vendre dans le cadre de l’activité ordinaire.

Ainsi, par exemple un immeuble utilisé comme siège social ne constitue pas un
immeuble de placement.

Sont, par exemple, des immeubles de placement :

- un terrain détenu pour valoriser le capital à long terme plutôt que pour
une vente à court terme dans le cadre de l’activité ordinaire,
- un terrain détenu pour une utilisation future actuellement indéterminée (si
une entité n’a pas déterminé qu’elle utilisera le terrain soit comme un bien
immobilier occupé par son propriétaire, soit pour le vendre à court terme
dans le cadre de son activité ordinaire, le terrain est considéré comme étant
détenu pour valoriser le capital),
- un bâtiment appartenant à l’entité (ou détenu par l’entité dans le cadre
d’un contrat de location-financement) et donné en location dans le cadre
d’un ou plusieurs contrats de location simple,

71 © CFPC
 - un bâtiment vacant mais détenu en vue d’être loué dans le cadre d’un ou
plusieurs contrats de location simple.

Remarque :
L’amendement apporté à la norme IAS 40 en Mai 2008 précise, désormais, que les
projets en cours de construction, devant être utilisés en tant que placement
immobilier, constituent des immeubles de placement.

Sont, par exemple, des éléments qui ne sont pas des immeubles de placement :
- un bien immobilier détenu en vue de sa vente dans le cadre de l’activité
ordinaire ou du processus de construction ou d’aménagement pour ladite
vente (voir Norme IAS 2 « Stocks »), par exemple, un bien immobilier acquis
exclusivement pour être vendu ultérieurement dans un avenir proche ou être
aménagé et revendu,
- un bien immobilier occupé par son propriétaire (voir Norme 16 « Les
immobilisations corporelles », fiche 12), compris (entre autres choses) un
bien immobilier détenu en vue de son utilisation future comme bien
immobilier occupé par son propriétaire, un bien immobilier détenu en vue de
son aménagement futur et de son utilisation ultérieure comme bien
immobilier occupé par son propriétaire, un bien immobilier occupé par des
membres du personnel (que ceux-ci paient ou non un loyer aux conditions de
marché) et un bien immobilier occupé par son propriétaire en attendant
d’être vendu,
- un bien immobilier donné en location à une autre entité dans le cadre d'un
contrat de location-financement.

Un immeuble loué à une société contrôlée ne constitue pas un immeuble

de placement (compte tenu de l’interdiction de toute utilisation
personnelle).

72 © CFPC
 Comptabilisation
Un immeuble de placement doit être comptabilisé en tant qu’actif, si, et
uniquement si :
- il est probable que les avantages économiques futurs associés à
l’immeuble de placement iront à l’entité,
- et que le coût de l’immeuble de placement peut être évalué de façon
fiable.

Attention :
- Les variations de juste valeur constatées d’un exercice à l’autre sont
enregistrées directement dans le compte de résultat.
- Un immeuble de placement qui figure à l’actif pour sa juste valeur ne fait
pas l’objet d’amortissement.
-La première comptabilisation à la juste valeur d’immeubles de placement
constitue un changement de méthode (impact capitaux propres pour la plus-
value non encore comptabilisée en résultat à la clôture de l’exercice
précédent).

Evaluation lors de la comptabilisation

Un immeuble de placement doit être évalué initialement à son coût. Les coûts de
transaction doivent être inclus dans l’évaluation initiale.
Le coût d'un immeuble de placement comprend son prix d’achat et toutes les
dépenses directement attribuables. Les dépenses directement attribuables sont,
par exemple, les honoraires juridiques, les droits de mutation et autres coûts de
transaction.
Le coût initial d’un droit sur un bien immobilier détenu dans le cadre d’un contrat
de location et classé comme immeuble de placement doit être déterminé selon ce
qui est prescrit pour un contrat de location-financement au § 20 de la Norme 17
« Les contrats de location », fiche 14), c’est-à-dire que l’actif sera comptabilisé au
plus faible de la juste valeur du bien immobilier et de la valeur actuelle des
paiements minimaux au titre de la location. Un montant équivalent doit être
comptabilisé en tant que passif conformément à ce même paragraphe.

73 © CFPC
Evaluation lors de la comptabilisation

Méthode comptable
Une entité doit choisir comme méthode comptable soit le modèle de la juste
valeur, soit le modèle du coût et doit appliquer cette méthode à tous ses
immeubles de placement.

Modèle de la juste valeur

Un profit ou une perte résultant d’une variation de la juste valeur d’un immeuble
de placement doit être comptabilisé en résultat dans la période au cours de
laquelle il se produit.
La juste valeur d’un immeuble de placement est le prix auquel cet actif pourrait
être échangé entre parties bien informées, consentantes et agissant dans des
conditions de concurrence normale.
Une entité détermine la juste valeur sans aucune déduction des coûts de
transaction qu’elle peut encourir lors de la vente ou de toute autre forme de
sortie.
La juste valeur d'un immeuble de placement doit refléter les conditions du marché
à la date de clôture.

Incapacité à déterminer de façon fiable la juste valeur

Si, auparavant, l’entité évaluait un immeuble de placement à la juste valeur, elle
doit continuer à l’évaluer à la juste valeur jusqu’à sa sortie, même si des
transactions comparables sur le marché deviennent moins fréquentes ou si les prix
de marché deviennent moins facilement disponibles.

Modèle du coût
Après la comptabilisation initiale, une entité qui choisit le modèle du coût doit
évaluer l'ensemble de ses immeubles de placement selon les dispositions de la
norme IAS 16 relatives à ce modèle (voir fiche 16).

Transferts

Des transferts, entrées ou sorties, de la catégorie immeubles de placement doivent

être effectués si, et uniquement si, il y a changement d’utilisation mis en évidence
par :
- un commencement d’occupation par le propriétaire, pour un transfert de
la catégorie des immeubles de placement vers la catégorie biens occupés
par leur propriétaire,
- un commencement d’aménagement en vue d’une vente, pour un
transfert de la catégorie « immeubles de placement » vers la catégorie
« stocks »,

74 © CFPC
 - une fin d’occupation par le propriétaire, pour un transfert de la
catégorie « immeubles occupés par leur propriétaire » vers la catégorie
« immeubles de placement »,
- le commencement d’un contrat de location simple au profit d’une autre
partie, pour un transfert de la catégorie « stocks » vers la catégorie des
« immeubles de placement ».

Pour un transfert d’un « immeuble de placement » évalué à la juste valeur vers la

catégorie « biens immobiliers occupés par leur propriétaire » ou la catégorie
« stocks », le coût présumé du bien immobilier pour sa comptabilisation ultérieure
selon la Norme IAS 16 ou la Norme IAS 2 « Stocks » doit être sa juste valeur à la
date du changement d’utilisation.
Si un bien immobilier occupé par son propriétaire devient un immeuble de
placement qui sera comptabilisé à la juste valeur, l’entité doit appliquer la Norme
IAS 16 jusqu’à la date du changement d’utilisation. L’entité doit traiter toute
différence à cette date entre la valeur comptable du bien immobilier selon la
Norme IAS 16 et sa juste valeur de la même manière qu’une réévaluation selon la
Norme IAS 16.
Pour un transfert de la catégorie stocks vers la catégorie immeubles de placement
qui sera comptabilisé à la juste valeur, toute différence entre la juste valeur du
bien immobilier à cette date et sa valeur comptable antérieure doit être
comptabilisée en résultat.
Lorsqu’une entité achève la construction ou l’aménagement d’un immeuble de
placement construit pour elle-même, qui sera comptabilisé à la juste valeur, toute
différence entre la juste valeur du bien immobilier à cette date et sa valeur
comptable antérieure doit être comptabilisée dans le résultat.

Sorties

Un immeuble de placement doit être décomptabilisé (éliminé du bilan) lors de sa

sortie ou lorsque son utilisation est arrêtée de manière permanente et qu’aucun
avantage économique futur n’est attendu de sa sortie.
Les profits ou pertes résultant de la mise hors service ou de la sortie d’un
immeuble de placement doivent être déterminé(e)s comme la différence entre le
produit net de la sortie et la valeur comptable de l’actif et doivent être
comptabilisé(e)s en résultat dans la période où intervient la mise hors service ou la
sortie de l’actif.
Les indemnisations reçues de tiers et relatives à des immeubles de placement
dépréciés, perdus ou abandonnés doivent être comptabilisées en résultat
lorsqu’elles deviennent exigibles.

75 © CFPC
Informations à fournir

Selon la Norme IAS 40, une entité doit notamment fournir les informations
suivantes :
- si elle applique le modèle de la juste valeur ou le modèle du coût,
- si elle applique le modèle de la juste valeur, si des droits sur des biens
immobiliers détenus dans le cadre de contrats de location simple sont
classés et comptabilisés comme immeubles de placement et dans quelles
circonstances,
- lorsque le classement est difficile, les critères qu’elle utilise pour
distinguer un immeuble de placement d’un bien immobilier occupé par
son propriétaire et d’un bien immobilier détenu en vue de sa vente dans
le cadre de l’activité ordinaire,
- les méthodes et les hypothèses importantes retenues pour déterminer la
juste valeur des immeubles de placement,
- dans quelle mesure la juste valeur des immeubles de placement repose
sur une évaluation par un évaluateur indépendant ayant une qualification
professionnelle pertinente et reconnue,
- les montants comptabilisés en résultat au titre des produits locatifs des
immeubles de placement et de leurs charges opérationnelles directes (y
compris les réparations et la maintenance).
Une entité qui applique le modèle de la juste valeur doit également fournir un
rapprochement entre la valeur comptable des immeubles de placement à
l’ouverture et à la clôture de la période montrant les informations suivantes :
- les entrées, en indiquant séparément celles qui résultent d'acquisitions et
celles qui résultent de dépenses ultérieures comptabilisées dans la valeur
comptable d'un actif,
- les entrées résultant d'acquisitions dans le cadre de regroupements
d’entreprises,
- les actifs classés comme détenus en vue de la vente ou inclus dans un
groupe destiné à être cédé classé comme détenu en vue de la vente selon
IFRS 5 « Actifs non courants détenus en vue de la vente et activités
abandonnées » et autres sorties,
- les profits ou pertes nets résultant d’ajustement de la juste valeur,
- les transferts vers et depuis les catégories stocks et biens immobiliers
occupés par leur propriétaire, et
- autres variations.

76 © CFPC
Une entité appliquant le modèle du coût doit, en outre, indiquer :
- les modes d’amortissement utilisés,
- les durées de vie ou les taux d’amortissement utilisés,
- la valeur comptable brute et le cumul des amortissements en début et en
fin de période,
- un rapprochement entre la valeur comptable de l’immeuble de placement
à l’ouverture et à la clôture de la période,
- la juste valeur de l’immeuble de placement.

77 © CFPC
 Fiche 16
La réévaluation : les règles du
PCG et les Normes IAS/IFRS

Le tableau suivant récapitule les principales différences entre les règles françaises
du PCG et les Normes IAS/IFRS :

PCG I.A.S. / I.F.R.S

Réévaluation libre

La réestimation peut porter

Ensemble des immobilisations seulement sur une catégorie
Champ d’application
corporelles et financières. d’immobilisations ou sur
toutes.

Réestimation possible s’il existe

Immobilisation
Exclue. un marché actif pour ces
incorporelle
immobilisations.

Dans les capitaux propres

(pour ne pas polluer le
Dans les capitaux propres. résultat).
Il n’y a pas lieu de modifier les Les amortissements cumulés
amortissements effectués avant et le brut sont annulés pour
Incidences
la réévaluation. faire apparaître la juste
En cas de dépréciation, l’écart valeur.
est maintenu au passif. Annulation de la réévaluation
avant de comptabiliser une
charge de dépréciation.

Amortissement Calculé sur la valeur réévaluée Calculé sur la valeur réévaluée

Régularité suffisante pour que

la valeur nette comptable soit
proche de la juste valeur.
Exceptionnelle. Ponctuelle.
Annuelle si évolution
Périodicité (Ex : capitaux propres <1/2 du
significative et fréquente de la
capital social).
juste valeur.
Par exemple tous les 3 ans
dans le cas contraire.

78 © CFPC
 Fiche 17
IAS 38 - Immobilisations
incorporelles
Source : www.focusifrs.com

Champ d'application

La Norme IAS 38 s'applique à la comptabilisation des immobilisations incorporelles,

à l'exception:
- des immobilisations incorporelles entrant dans le champ d'application d'une
autre norme,
- des actifs financiers, tels que définis dans la Norme IAS 32 « Instruments
financiers : présentation » (voir fiche 20),
- de la comptabilisation et de l'évaluation des actifs d'exploration et
d'évaluation (voir la Norme IFRS 6 « Prospection et évaluation de ressources
minérales » ), et
- des dépenses relatives aux droits miniers, à la prospection et à l'extraction
de minerais, de pétrole, de gaz naturel et d'autres ressources similaires non
renouvelables.

Définition

Un marché actif est un marché pour lequel les éléments négociés sur ce marché
sont homogènes ; dans lequel on peut normalement trouver à tout moment des
acheteurs et des vendeurs consentants et les prix sont mis à la disposition du
public.

Une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire identifiable sans

substance physique. Il n’est pas toujours aisé de les identifier. En effet, certains
actifs sont clairement identifiables (logiciels, brevets) tandis que d’autres se
confondent avec le fonds de commerce de l’entreprise.

La valeur résiduelle d'une immobilisation incorporelle est le montant estimé qu'une

entité obtiendrait à ce jour de la sortie de l'actif, après déduction des coûts de
sortie estimés, si l'actif avait l'âge et se trouvait déjà dans l'état prévu à la fin de
sa durée d'utilité.

79 © CFPC
Immobilisations incorporelles

Un actif satisfait au critère d'identifiabilité lorsqu'il est séparable, c'est-à-dire qu'il

peut être séparé de l'entité et être vendu, transféré, concédé par licence, loué ou
échangé, soit de façon individuelle, soit dans le cadre d'un contrat, avec un actif
ou un passif lié ou résulte de droits contractuels ou d'autres droits légaux, que ces
droits soient ou non cessibles ou séparables de l'entité ou d'autres droits et
obligations.

Comptabilisation et évaluation

Une immobilisation incorporelle doit être comptabilisée si, et seulement s’il est
probable que les avantages économiques futurs attribuables à l'actif iront à l'entité
et le coût de cet actif peut être évalué de façon fiable.

Une immobilisation incorporelle doit être évaluée initialement au coût.

Acquisition séparée

Le coût d'une immobilisation incorporelle acquise séparément comprend : son prix

d'achat, y compris les droits de douane et les taxes non remboursables, après
déduction des remises et rabais commerciaux et tout coût, directement attribuable
à la préparation de l'actif en vue de son utilisation prévue.

Acquisition dans le cadre d'un regroupement d'entreprises

Selon la Norme IFRS 3 « Regroupements d’entreprises » (voir fiche 30), si une

immobilisation incorporelle est acquise dans le cadre d'un regroupement
d'entreprises, le coût de cette immobilisation incorporelle est sa juste valeur à la
date d'acquisition.

Immobilisations incorporelles générées en interne

Le goodwill généré en interne ne doit pas être comptabilisé en tant qu'actif car il
ne s’agit pas d’une ressource contrôlée par l’entité dont le cout est identifiable.

Il est parfois difficile d'apprécier si une immobilisation incorporelle générée en

interne remplit les conditions pour être comptabilisée. Pour apprécier si elle
satisfait aux critères de comptabilisation, une entité classe la création de
l'immobilisation dans : une phase de recherche et une phase de développement

Si l'entité ne peut distinguer la phase de recherche de la phase de développement

d'un projet interne visant à créer une immobilisation incorporelle, elle traite la
dépense au titre de ce projet comme si elle était encourue uniquement lors de la
phase de recherche.

80 © CFPC
Les dépenses des activités de recherche doivent toujours être comptabilisées en
charges lorsqu'elles sont encourues.

Une immobilisation incorporelle résultant de la phase de développement d'un

projet interne doit être comptabilisée si, et seulement si, une entité peut
démontrer tout ce qui suit :

 sa faisabilité technique nécessaire à l'achèvement de l'immobilisation

incorporelle en vue de sa mise en service ou de sa vente,
 son intention d'achever l'immobilisation incorporelle et de la mettre en service
ou de la vendre,
 sa capacité à mettre en service ou à vendre l'immobilisation incorporelle ;
 la façon dont l'immobilisation incorporelle générera des avantages économiques
futurs probables,
 la disponibilité de ressources techniques, financières et autres, appropriées
pour achever le développement et - -mettre en service ou vendre
l'immobilisation incorporelle,
 sa capacité à évaluer de façon fiable les dépenses attribuables à
l'immobilisation incorporelle au cours de son développement.

Les marques, notices, titres de journaux et de magazines, listes de clients générés

en interne et autres éléments similaires en substance ne doivent pas être
comptabilisés en tant qu'immobilisations incorporelles.

Évaluation après comptabilisation

Une entité peut choisir comme sa méthode comptable, soit le modèle du coût, soit
le modèle de la réévaluation. Si une immobilisation incorporelle est comptabilisée
en utilisant le modèle de réévaluation, tous les autres actifs de sa catégorie
doivent également être comptabilisés en utilisant le même modèle, à moins qu'il
n'existe aucun marché actif pour ces actifs.

Modèle du coût
Après sa comptabilisation initiale, une immobilisation incorporelle doit être
comptabilisée à son coût diminué du cumul des amortissements et du cumul des
pertes de valeur.

81 © CFPC
Modèle de la réévaluation
Après sa comptabilisation initiale, une immobilisation incorporelle doit être
comptabilisée pour son montant réévalué correspondant à sa juste valeur à la date
de la réévaluation, diminué du cumul des amortissements ultérieurs et du cumul
des pertes de valeurs ultérieures. La juste valeur doit être déterminée par
référence à un marché actif. La norme précise qu’il est exceptionnel qu’un marché
existe pour les immobilisations incorporelles, mais cela peut se produire pour
certaines d’entre elles telles que les licences de taxis, licences de pêche, ou
quotas de production librement cessibles. Il est en revanche précisé qu’un marché
actif est supposé ne pas exister pour les marques, les notices et titres de journaux,
les droits d’édition et les brevets, qui ne peuvent être donc être réévalués. Le
modèle de la réévaluation est donc très rarement applicable aux immobilisations
incorporelles

Durée d'utilité

Une entité doit apprécier si la durée d'utilité d'une immobilisation incorporelle est
finie ou indéterminée et, si elle est finie, la durée de ou le nombre d'unités de
production ou d'unités similaires constituant cette durée d'utilité. Une
immobilisation incorporelle doit être considérée par l'entité comme ayant une
durée d'utilité indéterminée lorsque, sur la base d'une analyse de tous les facteurs
pertinents, il n'y a pas de limite prévisible à la période au cours de laquelle on
s'attend à ce que l'actif génère pour l'entité des entrées nettes de trésorerie.

La durée d'utilité d'une immobilisation incorporelle qui résulte de droits

contractuels ou d'autres droits légaux ne doit pas excéder la période des droits
contractuels ou d'autres droits légaux, mais elle peut être plus courte, en fonction
de la période au cours de laquelle l'entité s'attend à utiliser l'actif. Si les droits
contractuels ou autres droits légaux sont transférés pour une durée limitée
susceptible d'être renouvelée, la durée d'utilité de l'immobilisation incorporelle ne
doit inclure la (les) période(s) de renouvellement que s'il y a des éléments probants
pour justifier le renouvellement par l'entité sans qu'elle encoure de coûts
importants.

82 © CFPC
Immobilisations incorporelles à durée d'utilité finie

Durée d'amortissement et mode d'amortissement

Le montant amortissable d'une immobilisation incorporelle à durée d'utilité finie
doit être réparti systématiquement sur sa durée d'utilité. L'amortissement
commence dès que l'actif est prêt à être mis en service, c'est-à-dire dès qu'il se
trouve à l'endroit et dans l'état nécessaires pour pouvoir l'exploiter de la manière
prévue par la direction. L'amortissement doit cesser à la date la plus précoce entre
celle à laquelle cet actif est classé comme détenu en vue de la vente et la date à
laquelle l'actif est décomptabilisé. Le mode d'amortissement utilisé doit refléter le
rythme selon lequel l'entité prévoit de consommer les avantages économiques
futurs liés à l'actif. Si ce rythme ne peut être déterminé de façon fiable, le mode
d'amortissement linéaire doit être appliqué. La dotation aux amortissements au
titre de chaque période doit être comptabilisée en résultat, sauf si une autre
norme autorise ou impose son incorporation dans la valeur comptable d'un autre
actif.

Valeur résiduelle
La valeur résiduelle d'une immobilisation incorporelle à durée d'utilité finie doit
être réputée nulle, sauf si un tiers s'est engagé à racheter l'actif à la fin de sa
durée d'utilité ou s'il existe un marché actif pour cet actif et sa valeur résiduelle
peut être déterminée par référence à ce marché et s'il est probable qu'un tel
marché existera à la fin de la durée d'utilité de l'actif.

Réexamen de la durée d'amortissement et du mode d'amortissement

La durée d'amortissement et le mode d'amortissement d'une immobilisation
incorporelle doivent être réexaminés au moins à la clôture de chaque exercice. Si
la durée d'utilité attendue de l'actif est différente des estimations antérieures, la
durée d'amortissement doit être modifiée en conséquence. Si le rythme attendu de
la consommation des avantages économiques futurs représentatifs de l'actif a
connu un changement important, le mode d'amortissement doit être modifié pour
refléter le nouveau rythme.

Immobilisations incorporelles à durée d'utilité indéterminée

Une immobilisation incorporelle à durée d'utilité indéterminée ne doit pas être

amortie. Selon IAS 36 "Dépréciation d'actifs", une entité est tenue d'effectuer un
test de dépréciation d'une immobilisation incorporelle à durée d'utilité
indéterminée en comparant sa valeur recouvrable à sa valeur comptable
annuellement et chaque fois qu'il y a une indication que l'immobilisation
incorporelle peut s'être dépréciée.

83 © CFPC
Réexamen de l'appréciation de la durée d'utilité
La durée d'utilité d'une immobilisation incorporelle qui n'est pas amortie doit être
réexaminée à chaque période pour déterminer si les événements et circonstances
continuent de justifier l'appréciation de durée d'utilité indéterminée concernant
cet actif. Si ce n'est pas le cas, le changement d'appréciation de la durée d'utilité
d'indéterminée à finie doit être comptabilisé comme un changement d'estimation
comptable selon IAS 8.

Mises hors service et sorties

Une immobilisation incorporelle doit être décomptabilisée lors de sa sortie ou

lorsqu'aucun avantage économique futur n'est attendu de son utilisation ou de sa
sortie. Les profits ou les pertes en résultant doivent être comptabilisés en résultat.
Les profits ne doivent pas être classés en produits des activités ordinaires.

Informations à fournir

Pour chaque catégorie d'immobilisations incorporelles, une entité doit notamment

fournir les informations suivantes en distinguant les immobilisations incorporelles
générées en interne des autres immobilisations incorporelles :
 que les durées d'utilité soient indéterminées ou finies et, si elles sont finies, les
durées d'utilité ou les taux d'amortissement utilisés,
 les modes d'amortissement utilisés pour les immobilisations incorporelles à
durée d'utilité finie,
 la valeur brute comptable et tout cumul des amortissements (regroupés avec le
cumul des pertes de valeur) à l'ouverture et à la clôture de la période,
 le(s) poste(s) du compte de résultat dans le(s)quel(s) est incluse la dotation aux
amortissements des immobilisations incorporelles,
 un rapprochement entre les valeurs comptables à l'ouverture et à la clôture de
la période faisant apparaître les informations prescrites par IAS 38.

84 © CFPC
 Fiche 16
IFRS 3 - Le goodwill
Source : www.focusifrs.com

L'acquéreur doit, à la date d'acquisition comptabiliser le goodwill (ou écart

d’acquisition) acquis lors d'un rapprochement d'entreprises en tant qu'actif et
évaluer initialement ce goodwill à son coût, c'est-à-dire l'excédent du coût
d’acquisition sur la part d'intérêt de l'acquéreur dans la juste valeur des actifs et
passifs et passifs identifiables.

Après la comptabilisation initiale, l'acquéreur doit évaluer le goodwill acquis lors

d'un rapprochement d'entreprises à son coût, diminué du cumul des pertes de
valeur.

Si la comptabilisation initiale d'un rapprochement d'entreprises ne peut être

déterminée que provisoirement avant la fin de la période au cours de laquelle le
rapprochement est effectué car soit les justes valeurs à attribuer aux actifs, passifs
ou passifs éventuels identifiables de l'entreprise acquise, soit le coût du
rapprochement ne peuvent être déterminés que provisoirement, l'acquéreur doit
comptabiliser le rapprochement en utilisant ces valeurs provisoires. L'acquéreur
doit comptabiliser les ajustements de ces valeurs provisoires liés à l'achèvement de
la comptabilisation initiale dans un délai de douze mois à compter de la date
d'acquisition et partir de cette date.

Rapprochement d'entreprises réalisé par étapes

Un rapprochement d'entreprises peut impliquer plusieurs transactions d'échange,

par exemple lorsqu'il se produit par étapes par des achats successifs d'actions. Dans
ce cas, chaque transaction d'échange doit être traitée séparément par l'acquéreur,
en utilisant le coût de la transaction et les informations sur la juste valeur à la
date de chaque transaction d'échange pour déterminer le montant de goodwill
associé à cette transaction. Ceci aboutit à une comparaison étape par étape du
coût des prises de participation individuelles avec la part d'intérêt de l'acquéreur
dans les justes valeurs des actifs, passifs et passifs éventuels identifiables de
l'entreprise acquise, à chaque étape.

85 © CFPC
Goodwill négatif

Appelé aussi badwill, peut exister lorsque la juste valeur des actifs et passifs et
passifs éventuels identifiables comptabilisés excède le coût du rapprochement
d'entreprises, cette situation, assez rare, peut se produire en cas de pertes futures
sont anticipées par l’acquéreur, ou si l’actif net identifiable de la société a peut
être été surestimé ou enfin si l’acquéreur a réalisé une bonne affaire.

Lorsqu’un goodwill négatif apparait, la Norme IFRS 3 exige qu’une réestimation de

l’actif net identifiable soit effectuée, afin de s’assurer qu’il n’y a pas surestimation
et qu’il existe bien un goodwill négatif qui doit être comptabilisé immédiatement
en produits au compte de résultat.

Les règles françaises la comptabilise au bilan en « provision pour risques et

charges ». Provision qui sera reprise en produits au compte de résultat selon un
plan ou au rythme des pertes effectivement réalisées.

La dépréciation du goodwill

Après comptabilisation initiale, le goodwill ne doit pas être amorti, mais doit faire
l’objet d’un test de dépréciation une fois par an ou plus fréquemment, si des
indices de pertes de valeur existent, à l’instar des autres actifs incorporels à durée
indéterminée.

En revanche, le règlement n°99-02 du CRC impose toujours un amortissement

systématique sur une durée libre.

Le test de dépréciation des UGT avec goodwill

Le goodwill acquis dans un groupement d’entreprises n’est pas un actif générant

des entrées de trésorerie indépendantes de celles générées par les autres actifs de
l’entreprise. Il doit donc être affecté aux unités (ou aux groupes d’unités)
génératrices de trésorerie UGT. Un test de dépréciation est ensuite réalisé au
moins une fois par an sur les UGT (voir définition des UGT dans la Norme IAS 36,
fiche 19, page 83).

Ce test consiste à déterminer la valeur recouvrable de l’UGT considérée et à le

comparer à sa valeur comptable. Lorsque la valeur comptable excède la valeur
recouvrable, une dépréciation doit être constatée. La dépréciation est affectée en
priorité sur le goodwill avant d’être affectée aux autres actifs de l’UGT, au prorata
de leur valeur comptable.

86 © CFPC
Une perte de valeur constatée sur un goodwill ne peut pas être reprise au cours
d’une période ultérieure ; il en est de même avec le CRC 99-02 depuis le 1er janvier
2006 (depuis le CRC 2005-10). En effet, la norme IFRS 3 précise qu’une reprise de
perte de valeur sur un goodwill ressemblerait plutôt à comptabiliser une
augmentation du goodwill généré en interne qu’à inverser une perte antérieure. Or
le goodwill généré en interne ne peut pas être reconnu comme un actif incorporel.

Informations à fournir

Un acquéreur doit fournir les informations qui permettent aux utilisateurs de ses
états financiers d'évaluer la nature et l'effet financiers des rapprochements
d'entreprises qui ont été effectués pendant la période : noms et descriptions des
entités ou des activités se rapprochant, date d'acquisition, pourcentage
d'instruments de capitaux propres acquis conférant droit de vote, coût du
rapprochement et description des composantes de ce coût, etc … après la période
de clôture mais avant que la publication des états financiers ne soit autorisée.

Un acquéreur doit fournir des informations permettant aux utilisateurs de ses états
financiers d'évaluer les effets financiers des profits, pertes, corrections d'erreurs et
autres ajustements comptabilisés pendant la période courante correspondant à des
rapprochements d'entreprises qui ont été effectués pendant la période courante ou
au cours de périodes antérieures.

Une entité doit fournir les informations qui permettent aux utilisateurs de ses états
financiers d'évaluer les variations de la valeur comptable du goodwill pendant la
période.

87 © CFPC
 Fiche 19
IAS 36 – La dépréciation
des actifs
Source : www.focusifrs.com

Champ d'application

La Norme IAS 36 s'applique à la comptabilisation de la dépréciation de tous les

actifs autres que :
- les stocks,
- les actifs générés par des contrats de construction,
- les actifs d'impôt différé,
- les actifs générés par des avantages du personnel,
- les actifs financiers compris dans le champ d'application de la Norme IAS
39 « Instruments financiers : comptabilisation et évaluation »,
- les immeubles de placement évalués à la juste valeur,
- les actifs biologiques liés à une activité agricole évalués à la juste valeur
diminuée des coûts estimés au point de vente,
- les coûts d'acquisition différés, et les immobilisations incorporelles,
générés par les droits contractuels d'un assureur selon des contrats
d'assurance dans le champ d'application de la Norme IFRS 4 « Contrats
d'assurance », et
- les actifs non courants (ou groupes destinés à être sortis) classés comme
étant détenus en vue de la vente selon la Norme IFRS 5 « Actifs non
courants détenus en vue de la vente et activités abandonnées ».

88 © CFPC
Définitions

Un marché actif est un marché pour lequel sont réunies toutes les conditions
suivantes :
- les éléments négociés sur ce marché sont homogènes,
- on peut normalement trouver à tout moment des acheteurs et des
vendeurs consentants, et
- les prix sont mis à la disposition du public.
Une unité génératrice de trésorerie (UGT) est le plus petit groupe identifiable
d'actifs qui génère des entrées de trésorerie largement indépendantes des entrées
de trésorerie générées par d'autres actifs ou groupes d'actifs.
Les actifs de support sont des actifs, autres que le goodwill, qui contribuent aux
flux de trésorerie futurs tant de l'UGT examinée que d'autres UGT.
La juste valeur diminuée des coûts de la vente est le montant qui peut être obtenu
de la vente d'un actif ou d'une unité génératrice de trésorerie lors d'une transaction
dans des conditions de concurrence normale entre des parties bien informées et
consentantes, diminué des coûts de sortie.
Une perte de valeur est le montant pour lequel la valeur comptable d'un actif ou
d'une UGT excède sa valeur recouvrable.
La valeur recouvrable d'un actif ou d'une UGT est la valeur la plus élevée entre sa
juste valeur diminuée des coûts de la vente et sa valeur d'utilité.
La valeur d'utilité est la valeur actuelle des flux de trésorerie futurs susceptibles de
découler d'un actif ou d'une UGT.

Identification d'un actif qui a pu perdre de la valeur

Une entité doit apprécier à chaque date de reporting s'il existe un quelconque
indice qu'un actif peut avoir subi une perte de valeur. S'il existe un tel indice,
l'entité doit estimer la valeur recouvrable de l'actif.

89 © CFPC
Qu'il y ait un indice de perte de valeur ou non, une entité doit aussi :
- tester annuellement la dépréciation d'une immobilisation incorporelle à
durée d'utilité indéterminée ou une immobilisation incorporelle qui n'est
pas encore prête à être mise en service, en comparant sa valeur
comptable à sa valeur recouvrable. Ce test de dépréciation peut être
effectué à tout moment au cours d'une période annuelle, à condition qu'il
soit effectué au même moment chaque année. Différentes
immobilisations incorporelles peuvent être soumises à des tests de
dépréciation à des moments différents. Toutefois, si une telle
immobilisation incorporelle était initialement comptabilisée pendant la
période annuelle considérée, cette immobilisation incorporelle doit être
testée pour dépréciation avant la fin de cette période annuelle,
- effectuer un test de dépréciation du goodwill acquis dans d'un
regroupement d'entreprises, selon les § 80 à 99.

Pour apprécier s'il existe une quelconque indication qu'un actif a pu se déprécier,
une entité doit au minimum considérer les indications suivantes :

Sources d'informations externes :

- durant la période, la valeur de marché d'un actif a diminué de façon
plus importante que du seul effet attendu du passage du temps ou de
l'utilisation normale de l'actif,
- d'importants changements, ayant un effet négatif sur l'entité, sont
survenus au cours de la période ou surviendront dans un proche avenir,
dans l'environnement technologique, économique ou juridique ou du
marché dans lequel l'entité opère ou dans le marché auquel l'actif est
dévolu,
- les taux d'intérêt du marché ou d'autres taux de rendement du
marché ont augmenté durant la période et il est probable que ces
augmentations affecteront le taux d'actualisation utilisé dans le calcul de
la valeur d'utilité d'un actif et diminueront de façon significative la valeur
recouvrable de l'actif,
- la valeur comptable de l'actif net de l'entité est supérieure à sa
capitalisation boursière.

90 © CFPC
 Source d'informations internes :
- il existe un indice d'obsolescence ou de dégradation physique d'un
actif,
- des changements importants, ayant un effet négatif sur l'entité, sont
survenus au cours de la période ou sont susceptibles de survenir dans un
proche avenir, dans le degré ou le mode d'utilisation d'un actif tel qu'il est
utilisé ou que l'on s'attend à l'utiliser. Ces changements incluent la mise
hors service de l'actif, les plans d'abandon ou de restructuration du secteur
d'activité auquel un actif appartient et les plans de sortie d'un actif avant
la date antérieurement prévue, et la réestimation de la durée d'utilité d'un
actif comme déterminée plutôt qu'indéterminée,
un élément probant provenant du système d'information interne
montre que la performance économique d'un actif est ou sera moins bonne
que celle attendue.

Evaluation de la valeur recouvrable

La Norme IAS 36 définit la valeur recouvrable d'un actif ou d'une UGT comme la
valeur la plus élevée entre sa juste valeur diminuée des coûts de la vente et sa
valeur d'utilité.
Il n'est pas toujours nécessaire de déterminer à la fois la juste valeur d'un actif
diminuée des coûts de la vente et sa valeur d'utilité. Si l'un ou l'autre de ces
montants est supérieur à la valeur comptable de l'actif, l'actif ne s'est pas déprécié
et il n'est pas nécessaire d'estimer l'autre montant.
La valeur recouvrable est déterminée pour un actif pris individuellement à moins
que l'actif ne génère pas d'entrées de trésorerie largement indépendantes des
entrées de trésorerie générées par d'autres actifs ou groupes d'actifs. Si tel est le
cas, la valeur recouvrable est déterminée pour l'UGT à laquelle l'actif appartient,
sauf :
- si la juste valeur de l'actif diminuée des coûts de la vente est supérieure à
sa valeur comptable, ou
- si la valeur d'utilité de l'actif peut être estimée comme étant proche de sa
juste valeur diminuée des coûts de la vente et si cette juste valeur diminuée
des coûts de la vente peut être déterminée.

91 © CFPC
Juste valeur diminuée des coûts de la vente

La meilleure indication de la juste valeur d'un actif diminuée des coûts de la vente
est un prix figurant dans un accord de vente irrévocable signé à l'occasion d'une
transaction dans des conditions de concurrence normale, ajusté pour prendre en
compte les coûts marginaux directement attribuables à la sortie de l'actif.

Valeur d'utilité

Le calcul de la valeur d'utilité d'un actif doit refléter les éléments suivants :
- une estimation des flux de trésorerie futurs que l'entité s'attend à obtenir
de l'actif,
- des attentes relatives à des variations possibles du montant ou de
l'échéance de ces flux de trésorerie futurs,
- la valeur temps de l'argent, représentée par le taux d'intérêt sans risque
actuel du marché,
- le prix pour supporter l'incertitude inhérente à l'actif, et
- d'autres facteurs tels que l'illiquidité, que les participants du marché
refléteraient dans l'estimation des flux de trésorerie futurs que l'entité
s'attend à obtenir de l'actif.

Pour évaluer la valeur d'utilité, une entité doit :

- établir les projections de flux de trésorerie sur la base d'hypothèses
raisonnables et documentées représentant la meilleure estimation de la
direction de l'ensemble des conditions économiques qui existeront pendant la
durée d'utilité de l'actif restant à courir. Un poids plus important doit être
accordé aux indications externes,
- établir les projections des flux de trésorerie sur la base des
prévisions/budgets financiers les plus récents approuvés par la direction, mais
en excluant les entrées ou les sorties de trésorerie futures estimées,
susceptibles d'être générées par des restructurations futures ou par
l'amélioration ou l'accroissement de la performance de l'actif. Les projections
établies sur la base de ces budgets/prévisions doivent couvrir une période
d'une durée maximale de cinq ans, sauf si une période plus longue peut être
justifiée,

92 © CFPC
 - estimer les projections de flux de trésorerie au-delà de la période couverte
par les budgets/prévisions les plus récents par extrapolation des projections
établies sur la base des budgets/prévisions en leur appliquant un taux de
croissance stable ou décroissant pour les années futures, sauf si un taux
croissant peut être justifié. Ce taux de croissance ne doit pas excéder le taux
de croissance moyen à long terme pour les produits, les secteurs d'activité ou
le(s) pays dans le(s)quel(s) l'entité opère ou pour le marché pour lequel l'actif
est utilisé, sauf si un taux de croissance supérieur peut être justifié.

Les estimations des flux de trésorerie futurs doivent inclure :

- les projections des entrées de trésorerie futures relatives à l'utilisation
continue de l'actif,
les projections des sorties de trésorerie nécessairement encourues pour
générer les entrées de trésorerie relatives à l'utilisation continue de l'actif (y
compris les sorties de trésorerie pour préparer l'actif en vue de son
utilisation) et qui peuvent être directement attribuées, ou affectées à l'actif
sur une base raisonnable, cohérente et permanente, et
- les flux de trésorerie nets qui seront, s'il y a lieu, reçus (ou payés) lors de
la sortie de l'actif à la fin de sa durée d'utilité.

Les flux de trésorerie futurs doivent être estimés pour un actif dans son état
actuel. Les estimations de flux de trésorerie futurs ne doivent pas inclure des
entrées ou des sorties de trésorerie futures estimées susceptibles d'être générées
par :
- une restructuration future dans laquelle l'entité ne s'est pas encore
engagée, ou
- l'amélioration ou l'accroissement de la performance de l'actif.

Les estimations des flux de trésorerie futurs ne doivent pas inclure :

- les entrées ou sorties de trésorerie provenant d'activités de financement,
ou
- les entrées ou sorties de trésorerie liées à l'impôt sur le résultat.

L'estimation des flux de trésorerie nets à recevoir (ou à payer) lors de la sortie d'un
actif à la fin de sa durée d'utilité doit être le montant qu'une entité s'attend à
obtenir de la sortie de l'actif lors d'une transaction dans des conditions de
concurrence normale entre des parties bien informées et consentantes, après
déduction des coûts de sortie estimés.

93 © CFPC
Le(s) taux d'actualisation est(sont) un(des) taux avant impôt qui reflète(nt)
l'appréciation courante du marché de :
- la valeur temps de l'argent, et
- les risques spécifiques à l'actif pour lequel les estimations de flux de
trésorerie futurs n'ont pas été ajustées.

Comptabilisation et évaluation d'une perte de valeur

Si, et seulement si, la valeur recouvrable d'un actif est inférieure à sa valeur
comptable, la valeur comptable de l'actif doit être ramenée à sa valeur
recouvrable. Cette réduction est une perte de valeur.
Une perte de valeur doit être immédiatement comptabilisée en résultat, sauf si
l'actif est comptabilisé pour son montant réévalué selon une autre norme (par
exemple, selon le modèle de la réévaluation proposé par la Norme IAS 16
« Immobilisations corporelles » (voir fiche 12 ). Toute perte de valeur d'un actif
réévalué doit être traitée comme une réévaluation négative selon cette autre
norme.
Après la comptabilisation d'une perte de valeur, la dotation aux amortissements de
l'actif doit être ajustée pour les périodes futures, afin que la valeur comptable
révisée de l'actif, diminuée de sa valeur résiduelle (s'il y a lieu), puisse être
répartie de façon systématique sur sa durée d'utilité restant à courir.

UGT et goodwill

S'il existe un indice qu'un actif peut s'être déprécié, la valeur recouvrable de l'actif
pris individuellement doit être estimée. S'il n'est pas possible d'estimer la valeur
recouvrable de l'actif pris individuellement, la valeur recouvrable de l'UGT à
laquelle l'actif appartient (l'UGT de l'actif) doit être déterminée.
Les UGT d'un même actif ou de mêmes types d'actifs doivent être identifiées de
façon cohérente et permanente d'une période à l'autre, à moins qu'un changement
ne soit justifié.

94 © CFPC
Valeur recouvrable et valeur comptable d'une UGT

La valeur comptable d'une UGT doit être déterminée sur une base en cohérence
avec la façon dont est déterminée sa valeur recouvrable.
Pour les besoins des tests de dépréciation, à compter de la date d'acquisition, le
goodwill acquis dans un regroupement d'entreprises, doit être affecté à chacune
des UGT de l'acquéreur ou à chacun des groupes d'UGT susceptible de bénéficier
des synergies du regroupement d'entreprises, que d'autres actifs ou passifs de
l'entreprise acquise soient ou non affectés à ces unités ou groupes d'unités. Chaque
unité ou groupe d'unités auxquels le goodwill est ainsi affecté :
- doit représenter au sein de l'entité le niveau le plus bas auquel le goodwill
est suivi pour des besoins de gestion interne, et
- ne pas être plus grand qu'un secteur opérationnel déterminé selon la
Norme « IFRS 8 "Secteurs opérationnels » (voir fiche 8) .

Si l'affectation initiale du goodwill acquis lors d'un regroupement d'entreprises ne

peut pas être achevée avant la fin de la période annuelle pendant laquelle le
regroupement d'entreprises est effectué, cette affectation initiale doit être
achevée avant la fin de la première période annuelle commençant après la date
d'acquisition.
Une UGT à laquelle un goodwill a été affecté doit être soumise à un test de
dépréciation tous les ans ainsi que toutes les fois qu'il y a une indication que l'unité
peut s'être dépréciée, en comparant la valeur comptable de l'unité, y compris le
goodwill, à sa valeur recouvrable. Si la valeur recouvrable de l'unité excède sa
valeur comptable, l'unité et le goodwill qui lui est affecté doivent être considérés
comme ne s'étant pas dépréciés. Si la valeur comptable de l'unité excède sa valeur
recouvrable, l'unité doit comptabiliser la perte de valeur selon le paragraphe 104.
Le test de dépréciation annuel d'une UGT à laquelle un goodwill a été affecté peut
être effectué à tout moment pendant une période annuelle, à condition que le test
soit effectué au même moment chaque année. Diverses UGT peuvent être soumises
à un test de dépréciation à des moments différents.

95 © CFPC
Perte de valeur de la plus grande UGT

Une perte de valeur doit être comptabilisée pour une UGT (le plus petit groupe
d'UGT auquel un goodwill ou un actif de support a été affecté) si, et seulement si,
la valeur recouvrable de l'unité (du groupe d'unités) est inférieure à la valeur
comptable de l'unité (du groupe d'unités). La perte de valeur doit être répartie, en
réduction de la valeur comptable des actifs de l'unité (du groupe d'unités) dans
l'ordre suivant :
- tout d'abord, réduction de la valeur comptable de tout goodwill affecté à
l'UGT (au groupe d'UGT), et
- ensuite, des autres actifs de l'unité (du groupe d'unités) au prorata de la
valeur comptable de chaque actif dans l'unité (le groupe d'unités).

Pour répartir une perte de valeur selon le paragraphe précédent, une entité ne doit
pas réduire la valeur comptable d'un actif en dessous du plus élevé de :
- sa juste valeur diminuée des coûts de vente (si on peut la déterminer),
- sa valeur d'utilité (si on peut la déterminer), et
- zéro.
Le montant de la perte de valeur qui, par ailleurs, aurait été affecté à l'actif, doit
être réparti au prorata entre les autres actifs de l'unité (du groupe d'unités).
Après l'application des dispositions énoncées ci-dessus, un passif doit être
comptabilisé pour tout montant non réparti d'une perte de valeur d'une UGT si, et
seulement si, cela est imposé par une autre norme.

Reprise d'une perte de valeur

Une entité doit apprécier, à chaque date de reporting, s'il existe une indication
qu'une perte de valeur comptabilisée au cours de périodes antérieures pour un actif
autre qu'un goodwill est susceptible de ne plus exister ou d'avoir diminué. S'il
existe une telle indication, l'entité doit estimer la valeur recouvrable de cet actif.
Une perte de valeur comptabilisée au cours de périodes antérieures pour un actif
autre qu'un goodwill doit être reprise si, et seulement si, il y a eu un changement
dans les estimations utilisées pour déterminer la valeur recouvrable de l'actif
depuis la dernière comptabilisation d'une perte de valeur. Si tel est le cas, la
valeur comptable de l'actif doit être augmentée à hauteur de sa valeur
recouvrable, dans la limite fixée par le paragraphe suivant. Cette augmentation se
traduit par la reprise d'une perte de valeur.

96 © CFPC
Reprise d'une perte de valeur d'un actif isolé

La valeur comptable d'un actif, autre qu'un goodwill, augmentée en raison de la

reprise d'une perte de valeur ne doit pas être supérieure à la valeur comptable qui
aurait été déterminée (nette des amortissements) si aucune perte de valeur n'avait
été comptabilisée pour cet actif au cours d'exercices antérieurs.
Une reprise de perte de valeur d'un actif autre qu'un goodwill doit être
immédiatement comptabilisée au compte de résultat, sauf si l'actif est
comptabilisé à son montant réévalué selon une autre norme (par exemple selon le
modèle de la réévaluation dans IAS 16, voir fiche 16). Toute reprise d'une perte de
valeur d'un actif réévalué doit être traitée comme une réévaluation positive selon
cette autre norme.
Après la comptabilisation d'une reprise de perte de valeur, la dotation aux
amortissements de l'actif doit être ajustée pour les périodes futures, afin que la
valeur comptable révisée de l'actif, diminuée de sa valeur résiduelle (s'il y a lieu),
soit répartie de façon systématique sur la durée d'utilité restant à courir.

Reprise d'une perte de valeur d'une UGT

La reprise d'une perte de valeur d'une UGT doit être affectée aux actifs de l'unité,
à l'exception du goodwill, au prorata des valeurs comptables de ces actifs. Ces
augmentations de valeurs comptables doivent être traitées comme des reprises de
pertes de valeur d'actifs isolés.
Lors de la répartition d'une reprise de perte de valeur d'une UGT selon le
paragraphe précédent, la valeur comptable d'un actif ne doit pas être augmentée
au-delà du plus faible :
- de sa valeur recouvrable (si on peut la déterminer), et
- de la valeur comptable qui aurait été déterminée (nette des
amortissements) si aucune perte de valeur n'avait été comptabilisée pour
l'actif au cours de périodes antérieures.
Le montant de la perte de valeur qui, par ailleurs, aurait été affecté à l'actif, doit
être réparti au prorata entre les autres actifs de l'unité, à l'exception du goodwill.

Reprise d'une perte de valeur concernant un goodwill

Une perte de valeur comptabilisée pour un goodwill ne doit pas être reprise lors
d'une période ultérieure.

97 © CFPC
Informations à fournir

Pour chaque catégorie d'actifs, l'entité doit notamment fournir :

- le montant des pertes de valeur comptabilisées dans le compte de résultat
au cours de la période et le(s) poste(s) du compte de résultat dans
le(s)quel(s) ces pertes de valeur sont incluses,
- le montant des pertes de valeur comptabilisées dans le compte de résultat
au cours de la période et le(s) poste(s) du compte de résultat dans
le(s)quel(s) ces pertes de valeur sont reprises,
- le montant des pertes de valeur sur des actifs réévalués comptabilisés
directement en capitaux propres au cours de la période,
le montant des reprises des pertes de valeur sur des actifs réévalués
comptabilisés directement en capitaux propres au cours de la période.

98 © CFPC
 Fiche 20
IAS 32 & 39 - Les actifs financiers
Source : www.focusifrs.com

Objectif

L'objectif de la Norme IAS 32 est d'établir des principes régissant la présentation

des instruments financiers comme passifs ou comme capitaux propres ainsi que la
compensation des actifs financiers et passifs financiers. Elle traite du classement
des instruments financiers, du point de vue de l'émetteur, en actifs financiers, en
passifs financiers et en instruments de capitaux propres, du classement des
intérêts, dividendes, profits et pertes y relatifs, et des circonstances dans
lesquelles des actifs et des passifs financiers doivent être compensés.
Les principes exposés dans IAS 32 complètent les principes de comptabilisation et
d'évaluation des actifs financiers et des passifs financiers, énoncés dans la Norme
IAS 39 « Instruments financiers : comptabilisation et évaluation » , ainsi que les
principes régissant l'information à fournir énoncés dans la Norme IFRS 7
« Instruments financiers : informations à fournir » .

Champ d'application

La Norme IAS 32 doit être appliquée par toutes les entités à tous les types
d'instruments financiers, excepté aux éléments et contrats expressément définis
dans les subdivisions du paragraphe 4 de la norme.
La Norme IAS 32 s'applique aux contrats d'achat ou de vente d'un élément non
financier qui peut faire l'objet d'un règlement net en trésorerie ou en un autre
instrument financier, ou par l'échange d'instruments financiers, comme si les
contrats étaient des instruments financiers, à l'exception des contrats conclus et
maintenus en vue de la réception ou de la livraison d'un élément non financier
selon les contraintes auxquelles s'attend l'entité en matière d'achat, de vente ou
d'utilisation.

Définitions

Un instrument financier est tout contrat qui donne lieu à un actif financier d'une
entité et à un passif financier ou à un instrument de capitaux propres d'une autre
entité.

99 © CFPC
Les actifs financiers sont classés en 4 catégories.

 Actif financier à la juste valeur avec contrepartie en résultat (objectif d’achat :

gain en les revendant à court terme). I
 Placements détenus jusqu’à l’échéance (intention de l’entreprise de les
conserver jusqu’à l’échéance). II
 Prêts et créances (créances clients, dépôts en banque). III
 Actifs financiers disponible à la vente. IV

Evaluation initiale Evaluation ultérieure

I Juste valeur. Juste valeur… résultat.

II Juste valeur + frais d’acquisition. Coût amorti - résultat.

III Juste valeur + frais d’acquisition. Coût amorti - résultat.

IV Juste valeur + frais d’acquisition. Juste valeur capitaux propres

Actions propres

Si une entité rachète ses propres instruments de capitaux propres, ceux-ci (les
« actions propres ») doivent être déduits des capitaux propres. Aucun profit ou
perte ne doit être comptabilisé dans le résultat lors de l'achat, de la vente, de
l'émission ou de l'annulation d'instruments de capitaux propres de l'entité. De telles
actions propres peuvent être acquises et détenues par l'entité ou par d'autres
membres du groupe consolidé. La contrepartie versée ou reçue doit être
comptabilisée directement en capitaux propres.

Intérêts, dividendes, profits et pertes

Les intérêts, dividendes, profits et pertes liés à un instrument financier ou une

composante constituant un passif financier doivent être comptabilisés en produit
ou en charge au compte de résultat. L'entité doit imputer directement au débit des
capitaux propres, nettes de tout avantage d'impôt sur le résultat y afférent, les
distributions aux porteurs d'instruments de capitaux propres. Les coûts de
transaction d'une transaction sur capitaux propres doivent être comptabilisés en
déduction des capitaux propres, nets de tout avantage d'impôt sur le résultat y
afférent.

100 © CFPC
Compensation d'un actif financier et d'un passif financier

Un actif financier et un passif financier doivent être compensés et le solde net doit
être présenté au bilan si et seulement si une entité :
- a actuellement un droit juridiquement exécutoire de compenser les
montants comptabilisés, et
- a l'intention soit de régler le montant net, soit de réaliser l'actif et de
régler le passif simultanément.

Pour comptabiliser un transfert d'un actif financier ne répondant pas aux conditions
requises pour une décomptabilisation, l'entité ne doit pas compenser l'actif
transféré et le passif associé.

Recommandation de l’AMF :

Il est nécessaire de procéder à une analyse détaillée et documentée du classement

en dettes et/ou en capitaux propres de tout instrument financier émis.
L’AMF recommande aux émetteurs de détailler en annexe, en lien avec le
traitement comptable appliqué à un instrument significatif, l’ensemble de ses
caractéristiques (nominal, intérêts, condition de versement des coupons, dates clés
contractuelles, option de conversion ou de remboursement ou modalités liées.
Lorsqu’un instrument est classé pour tout ou partie en capitaux propres et que les
montants sont significatifs, l’AMF recommande aux émetteurs de les isoler via, par
exemple une ligne séparée au sein de l’état de situation financière ou dans le
tableau de variation des capitaux propres.

101 © CFPC
 Fiche 21
IAS 11 - Les contrats de
construction

Définition :

« Un contrat de construction est un contrat spécifiquement négocié pour la

construction d’un actif ou d’un ensemble d’actifs qui sont étroitement liés ou
interdépendants en terme de conception, de technologie et de fonction, ou de
finalité ou d’utilisation ».

Comparaison avec les textes français

Selon l’avis 99.10 du Conseil National de la Comptabilité (CNC), l’entreprise réalise

un contrat à long terme quand elle fournit, sur une durée généralement longue, un
ensemble d’installations, de biens ou de prestations de service fréquemment
complexes, ou lorsque, le cas échéant, elle participe à leur réalisation en qualité
de sous-traitant. Généralement, les dates de démarrage et d’achèvement des
opérations prévues se situent dans deux exercices comptables différents.

Il en résulte que le contrat à long terme doit répondre simultanément aux trois
critères ci-dessous :
 Il est spécifiquement négocié.
 Il stipule que le droit de l’entreprise à percevoir les revenus contractuels est
fonction de la conformité du contrat au travail effectué.
 Il a pour objet la construction ou la réalisation d’un bien ou d’un service, ou
d’un ensemble de biens et services fréquemment complexes.

La notion de contrat à long terme définie par l’avis 99.10 du CNC correspond à
celle de contrat de construction définie par la Norme IAS 11.

Selon IAS 11, l’entité doit obligatoirement appliquer la méthode à l’avancement.

Dans le référentiel 99.02 et le PCG (CRC 99.03), la méthode à l’avancement est la

méthode préférentielle.

102 © CFPC
 Fiche 22
Méthodes préférentielles

Catégorie comptable Méthode préférentielle Autre méthode

Frais d’établissement
- Frais de constitution Inscription en charges. Inscription à l’actif.
- Frais de transformation Inscription en charges. Inscription à l’actif. Inscription
- Frais de 1er établissement Inscription en charges. à l’actif.
(1)
- Frais d’augmentation de Imputation sur les primes Inscription à l’actif ou
capital, de fusion et de inscription en charges
scission.
Coûts de développement Inscription à l’actif (2) Inscription en charges
Sites Internet actifs créés Inscription à l’actif (2) Inscription en charges
Contrat long terme Méthode à l’avancement Méthode à l’achèvement
Engagement de retraite Inscription à l’actif Information dans l’annexe

(1)
En cas d’insuffisance, les frais sont comptabilisés en charges.
(2)
Si les conditions d’inscription sont remplies.

Dans les comptes consolidés.

Toutes les méthodes préférentielles existant dans les comptes individuels. Notons
cependant que les frais d’augmentation de capital, de fusion, de scission doivent
obligatoirement s’imputer sur les primes d’émission de fusion. En plus, dans les
comptes consolidés, il existe deux méthodes préférentielles supplémentaires :

 Les écarts de conversion actifs (476) et passifs (477) sont affectés au compte de
résultat.
 Les contrats location financement sont considérés comme des acquisitions avec
emprunt chez le preneur et comme des prêts chez le bailleur.

N.B. Toutes les méthodes préférentielles (comptes individuels et comptes

consolidés) prévues dans le référentiel comptable français sont obligatoires en
IAS / IFRS.

L’adoption d’une méthode préférentielle est irréversible.

103 © CFPC
 Fiche 23
La reconnaissance du revenu :
IFRS 15

IFRS 15 sera d’application obligatoire (sous réserve de

ratification par l’union européenne) à tous les
exercices ouverts à compter du 1er Janvier 2017 avec
effet rétroactif.

Le retraitement des exercices comparatifs est

optionnel.

L’application, de façon anticipée est possible.

Cette norme annule et remplace IAS 11 « Construction

contract » et IAS 18 « Revenue » et leurs
interprétations IFRIC 13, IFRIC 15, IFRIC 18 et SIC 31.

-La norme ne fait plus de distinction entre ventes de

biens, prestations de services et contrats de
construction.

- Le nouveau modèle est focalisé sur le concept de

transfert et non celui de risques et avantages.

104 © CFPC
 Les normes concernant les passifs

 Fiche 24 : Les passifs financiers – Normes IAS 32 et 39

 Fiche 25 : Les instruments financiers composés – Normes IAS 32 et 39
 Fiche 26 : Les provisions, passifs éventuels et actifs éventuels – Norme IAS 37
 Fiche 27 : Les avantages au personnel : Les engagements de retraite (les
avantages postérieurs à l’emploi) – Norme IAS 19
 Fiche 28 : Les paiements sur base d’actions : les stock-options – Norme IFRS 2
 Fiche 29 : Les impôts sur le résultat : les impôts différés – Norme IAS 12

105 © CFPC
 Fiche 24
IAS 32 & 39 - Les passifs
financiers

Passifs et capitaux propres

L'émetteur d'un instrument financier doit, lors de sa comptabilisation initiale,

classer l'instrument ou ses différentes composantes en tant que passif financier,
actif financier ou instrument de capitaux propres selon la substance de l'accord
contractuel et selon les définitions d'un passif financier, d'un actif financier et d'un
instrument de capitaux propres.

Classification

Les passifs financiers (financial liability) se répartissent en :

 Passif financier à la juste valeur avec contrepartie dans le compte de résultat

(objectif de réalisation d’un gain à court terme en les rachetant à court terme). I

 Autre passifs à court terme (emprunts, dettes fournisseurs, découvert

bancaire….) II

Evaluation initiale Evaluation ultérieure

I Juste valeur Juste valeur – résultat

II Juste valeur - frais d’émission Coût amorti avec méthode du

taux d’intérêt effectif - résultat

106 © CFPC
 Fiche 25
IAS 32 & 39 –
Instruments financiers composés

Instruments financiers composés

L'émetteur d'un instrument financier non dérivé doit évaluer les termes de
l'instrument financier afin de déterminer s'il contient à la fois une composante de
passif et une composante de capitaux propres. Ces composantes doivent être
classées séparément en passifs financiers, en actifs financiers ou en instruments de
capitaux propres selon le paragraphe 15 de la norme.

Il existe des instruments financiers qui sont décomposables en :

 Passif financier (dettes) proprement dit
 Passif correspondant à des capitaux propres.

Par exemple une O.B.S.A.

Obligation B.S.A.
Dettes Capitaux propres

Dans la comptabilité française (P.C.G.), les B.S.A. ne sont pas comptabilisés

(mentionner en annexe). En norme I.F.R.S., les 2 composants doivent être évalués
et classés séparément. Une part (B.S.A.) doit être comptabilisée dans les capitaux
propres (equity). (IAS 32).

La partie enregistrée en dettes est évaluée par l’actualisation au taux du marché

des flux liés à la composante dette.

N.B. Ce calcul est le même que celui effectué par le souscripteur pour calculer la
valeur des B.S.A. enregistrés en 5082 Bons de souscription.

Exemple : Une société cotée émet 10 000 O.B.S.A. aux caractéristiques suivantes :
- Valeur nominale : 31,00 €
- Prix d’émission : 29,50 €
- Prix de remboursement : 31,00 € dans 8 ans.
- Coupon annuel : 1,8
Le taux du marché est de 8 %.
Les obligations comportent un B.S.A. qui permet de souscrire 2 actions émises à
50€ du 01/03/N+3 au 01/06/N+3.

107 © CFPC
Dans les comptes sociaux en France (PCG), une dette de 10 000 x 31 = 310 000
figure pour sa valeur de remboursement.
Selon les Normes I.F.R.S., il faut distinguer une partie dettes et une partie capitaux
propres. La dette financière est ainsi évaluée : (au taux du marché).

1,8 1 – (1,08)-8 + 31 (1,08)-8

0,08
Soit 27,09

Le B.S.A. a une valeur de : 31 – 27,09 = 3,91

La partie dettes est de : 27,09 x 10 000 = 270 900

La partie capitaux propres : 3,91 x 10 000 = 39 100

108 © CFPC
 Fiche 26
IAS 37 – Les provisions, passifs
éventuels et actifs éventuels
Source : www.focusifrs.com

Champ d'application

La Norme IAS 37 s'applique à la comptabilisation des provisions, des passifs

éventuels et des actifs éventuels de toutes les entités, excepté :
- ceux résultant de contrats non (entièrement) exécutés, sauf dans le cas
où il s'agit d'un contrat déficitaire,
- ceux couverts par une autre norme.
La Norme IAS 37 ne s'applique pas aux instruments financiers (y compris les
garanties) entrant dans le champ d'application de la Norme IAS 39 « Instruments
financiers : comptabilisation et évaluation ».

Définitions

Une provision est un passif dont l'échéance ou le montant est incertain.

Un passif est une obligation actuelle de l'entité résultant d'événements passés et
dont le règlement devrait se traduire pour l'entité par une sortie de ressources
représentatives d'avantages économiques.
Un fait générateur d'obligation est un événement qui crée une obligation juridique
ou implicite qui ne laisse pas à l'entité d'autre solution réaliste que d'éteindre cette
obligation.
Un passif éventuel est :
- une obligation potentielle résultant d'événements passés et dont
l'existence ne sera confirmée que par la survenance (ou non) d'un ou
plusieurs événements futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le
contrôle de l'entité, ou
- une obligation actuelle résultant d'événements passés mais qui n'est pas
comptabilisée car :

109 © CFPC
  il n'est pas probable qu'une sortie de ressources représentatives
d'avantages économiques soit nécessaire pour éteindre l'obligation,
ou
 le montant de l'obligation ne peut être évalué avec une fiabilité
suffisante.

Un actif éventuel est un actif potentiel résultant d'événements passés et dont

l'existence ne sera confirmée que par la survenance (ou non) d'un ou plusieurs
événements futurs incertains qui ne sont pas totalement sous le contrôle de
l'entreprise. Cette notion n’existe pas dans le PCG.

Comptabilisation

Provisions
Une provision doit être comptabilisée lorsque :
- une entité a une obligation actuelle (juridique ou implicite) résultant
d'un événement passé,
- il est probable qu'une sortie de ressources représentatives d'avantages
économiques sera nécessaire pour régler l'obligation, et
- le montant de l'obligation peut être estimé de manière fiable.
Si ces conditions ne sont pas réunies, aucune provision ne doit être comptabilisée.
En de rares cas, l'existence d'une obligation actuelle n'apparaît pas clairement.
Dans ces cas, un événement passé est considéré créer une obligation actuelle si,
compte tenu de toutes les indications disponibles, il est plus probable
qu'improbable qu'une obligation actuelle existe à la date de clôture.

Passifs éventuels
Une entreprise ne doit pas comptabiliser un passif éventuel. Il donne toutefois lieu
à une information en annexe.

Actifs éventuels
Une entité ne doit pas comptabiliser un actif éventuel.

110 © CFPC
Evaluation

Meilleure estimation
Le montant comptabilisé en provision doit être la meilleure estimation de la
dépense nécessaire à l'extinction de l'obligation actuelle à la date de clôture.

Risques et incertitudes
Les risques et incertitudes qui affectent inévitablement de nombreux événements
et circonstances doivent être pris en compte pour parvenir à la meilleure
estimation d'une provision.

Valeur actuelle
Lorsque l'effet de la valeur temps de l'argent est significatif, le montant de la
provision doit être la valeur actuelle des dépenses attendues que l'on pense
nécessaires pour éteindre l'obligation.
Le(s) taux d'actualisation doi(ven)t être un (des) taux avant impôts reflétant les
appréciations actuelles par le marché de la valeur temps de l'argent et des risques
spécifiques à ce passif. Le(s) taux d'actualisation ne doi(ven)t pas refléter les
risques pour lesquels les estimations de flux de trésorerie futurs ont été ajustées.

Evénements futurs
Les événements futurs pouvant avoir un effet sur le montant nécessaire à
l'extinction d'une obligation doivent être traduits dans le montant de la provision
lorsqu'il existe des indications objectives suffisantes que ces événements se
produiront.

Sortie attendue d'actifs

Les profits résultant de la sortie attendue d'actifs ne doivent pas être pris en
compte dans l'évaluation d'une provision.
A la place, l'entité comptabilise les profits sur les sorties attendues d'actifs à la
date spécifiée par la norme traitant des actifs concernés.

Remboursements

Lorsqu'il est attendu que la totalité ou partie de la dépense nécessaire à

l'extinction d'une provision sera remboursée par une autre partie, le
remboursement doit être comptabilisé si, et seulement si, l'entité a la quasi-
certitude de recevoir ce remboursement si elle éteint son obligation. Le
remboursement doit être traité comme un actif distinct. Le montant comptabilisé
au titre du remboursement ne doit pas être supérieur au montant de la provision.
Dans le compte de résultat, la charge correspondant à une provision peut être
présentée nette du montant comptabilisé au titre d'un remboursement.

111 © CFPC
Changements affectant les provisions

Les provisions doivent être revues à chaque date de clôture et ajustées pour
refléter la meilleure estimation à cette date. Si une sortie de ressources
représentatives d'avantages économiques nécessaires à l'extinction d'une obligation
n'est plus probable, la provision doit être reprise.
Lorsque les provisions sont actualisées, la valeur comptable d'une provision
augmente à chaque période pour refléter l'écoulement du temps. Cette
augmentation est comptabilisée en coûts d'emprunt.

Utilisation des provisions

Une provision ne doit être utilisée que pour les dépenses pour lesquelles elle a été
comptabilisée à l'origine.
Application des règles de comptabilisation et d'évaluation

Pertes opérationnelles futures

Des provisions ne doivent pas être comptabilisées au titre de pertes opérationnelles
futures.

Contrats déficitaires
Si une entité a un contrat qui est déficitaire, l'obligation actuelle résultant de ce
contrat doit être comptabilisée et évaluée comme une provision.

Restructurations
Une provision pour coûts de restructuration n'est comptabilisée que lorsqu'il a été
satisfait aux critères généraux de comptabilisation des provisions énoncés ci-
dessus.
Une obligation implicite de restructurer est générée uniquement lorsqu'une entité :
- a un plan formalisé et détaillé de restructuration précisant au moins :
 l'activité ou la partie d'activité concernée,
 les principaux sites affectés,
 la localisation, la fonction et le nombre approximatif de membres
du personnel qui seront indemnisés au titre de la fin de leur
contrat de travail,
 les dépenses qui seront engagées, et
 la date à laquelle le plan sera mis en œuvre
et

112 © CFPC
 - a créé, chez les personnes concernées, une attente fondée qu'elle mettra
en œuvre la restructuration soit en commençant à exécuter le plan, soit en
leur annonçant ses principales caractéristiques.

Une provision pour restructuration ne doit inclure que les dépenses directement
liées à la restructuration, c'est-à-dire les dépenses qui sont à la fois :
- nécessairement entraînées par la restructuration, et
- non liées aux activités poursuivies par l'entité.

Informations à fournir

Pour chaque catégorie de provision, l'entité doit notamment fournir une

information sur :
- la valeur comptable à l'ouverture et à la clôture de la période,
- les provisions supplémentaires constituées au cours de la période, y
compris l'augmentation des provisions existantes,
- les montants utilisés au cours de la période,
- les montants non utilisés repris au cours de la période, et
- l'augmentation au cours de la période du montant actualisé résultant de
l'écoulement du temps et de l'effet de toute modification du taux
d'actualisation.
L'information comparative n'est pas imposée.
Pour chaque catégorie d'actifs, l'entité doit notamment fournir :
- une brève description de la nature de l'obligation et de l'échéance
attendue des sorties d'avantages économiques en résultant,
- une indication des incertitudes relatives au montant ou à l'échéance de
ces sorties, et
- le montant de tout remboursement attendu, en indiquant le montant de
tout actif qui a été comptabilisé pour ce remboursement attendu.

113 © CFPC
A moins que la probabilité d'une sortie pour règlement soit très faible, l'entité doit
fournir, pour chaque catégorie de passif éventuel à la date de clôture, une brève
description de la nature de ce passif éventuel et, dans la mesure du possible :
- une estimation de son effet financier,
- une indication des incertitudes relatives au montant ou à l'échéance de
toute sortie, et
- la possibilité de tout remboursement.

Lorsqu'une entrée d'avantages économiques est probable, l'entité doit fournir une
brève description de la nature des actifs éventuels à la date de clôture et, dans la
mesure du possible, une estimation de leur effet financier.
Dans des cas extrêmement rares, la fourniture des informations en tout ou partie
peut causer un préjudice sérieux à l'entité dans un litige l'opposant à des tiers sur
le sujet faisant l'objet de la provision, du passif éventuel ou de l'actif éventuel. En
de tels cas, l'entité n'a pas à fournir ces informations, mais elle doit indiquer la
nature générale du litige, le fait que ces informations n'ont pas été fournies, ainsi
que la raison pour laquelle elles ne l'ont pas été.

114 © CFPC
 Fiche 27
IAS 19 – Les engagements de
retraite
(Les avantages postérieurs à
l’emploi)

Deux catégories de régimes :

Cotisations définies (régime Sécurité sociale, ARCO…)

Prestations définies (indemnités de fin de carrière, pensions versées
par l’entreprise).
C’est dans le cadre du régime à prestations définies qu’il y a lieu de calculer
l’engagement de retraite… (Annexe ou provision). La provision est une méthode
préférentielle, dans le Plan Comptable Générale (CRC 99-03 modifié par la
Recommandation 2003 R 01 puis dernièrement par la Recommandation 2013 R 02
de l’Autorité des Normes Comptables), une obligation selon la norme IAS 19
Révisée (juin 2011).

Evaluation de l’engagement

Sont concernés les textes suivants :

- IAS 19 Révisée en juin 2011 (application obligatoire depuis les exercices
ouverts le 1er janvier 2013)
- recommandation 2013 R 02 de l’ANC)

Les principes sont :

 Méthode d’évaluation actuarielle des unités de crédit projetées

(méthode rétrospective) en prenant les salaires de fin de carrière.
 Etalement des écarts actuariels selon la méthode du corridor est à présent
interdit selon la Norme IAS 19 Révisée ; tout comme la comptabilisation est
charges.
 Seule la méthode

Cela implique la connaissance de 3 types d’éléments :

 La prestation définie à verser au moment du départ à la retraite.
 La probabilité d’être présent dans l’entreprise au moment de la retraite.
 L’actualisation de cette dette future.

Bien évidemment le chiffrage de l’engagement est fonction sur la formulation

d’hypothèse sur les taux d’actualisation.

115 © CFPC
Remarque :

Suite à la baisse des taux de rendement des obligations d’entreprise, un taux

proche de 2% est envisageable.

N.B. Au cas où l’obligation au titre des prestations définies est financée par des
actifs du régime, c’est-à-dire des actifs spécifiquement dédiés pour payer ou
financer des avantages du personnel (hors de portée des créanciers), le passif à
comptabiliser est déterminé comme suit :
- Valeur actualisée de l’obligation au titre des prestations définies diminuée de la
juste valeur à la date de clôture des actifs du régime.
- La juste valeur des actifs du régime correspond à leur valeur de marché ou à
défaut, aux flux de trésorerie futurs attendus actualisés.

La notion de corridor qui concerne les écarts actuariels, est impossible selon la
norme IAS 19 Révisée mais encore possible dans le PCG (Recommandation 2013 R
02 de l’ANC). Si on applique la méthode du corridor dans les comptes sociaux en
PCG, la fraction de l’écart à comptabiliser est la partie excédentaire la plus grande
des deux valeurs ci-dessous :
- 10 % de la valeur actuelle de l'obligation au titre des prestations définies à
la date de clôture (avant déduction des actifs du régime), et
- 10 % de la juste valeur des actifs du régime à la date de clôture.

Cette partie excédentaire est ensuite divisée par la durée de vie active moyenne
résiduelle du personnel bénéficiant de ce régime (étalement).

Cette méthode a pour objectif de lisser les charges.

116 © CFPC
 Fiche 28
IFRS 2 - Stock-options

Selon le PCG (CRC 99-03), il n’y a aucune écriture (annexe) au moment de

l’attribution des options. L’option d’achat d’actions est enregistrée en actions
propres. La différence entre le prix d’exercice par les dirigeants et le prix d’achat
des titres est passée en charges.

Selon la Norme IFRS 2 :

A la date d’attribution de l’option, la société évalue l’option en utilisant un

modèle d’évaluation des options. La valeur estimée de l’option est inscrite en
capitaux propres (prime d’émission). La contrepartie est une charge de personnel.
Cet enregistrement est définitif, même si le salarié n’exerce pas son option.

Si la société rachète ses propres actions (cas d’option d’achat), le coût

d’acquisition vient en déduction des capitaux propres.

L’exercice de l’option est enregistré comme une émission ou une cession d’actions
propres. Aucun produit ou charge ne doit être comptabilisé lors des opérations sur
actions propres. La contrepartie du paiement du prix est en capitaux propres.

117 © CFPC
 Fiche 29
IAS 12 – Les impôts sur le
résultat : les impôts différés
Source : www.focusifrs.com

Objectif

L'objectif de la Norme IAS 12 est de prescrire le traitement comptable des impôts

sur le résultat. La question principale en matière de comptabilisation des impôts
sur le résultat est de déterminer comment comptabiliser les conséquences fiscales
actuelles et futures :
- du recouvrement (ou du règlement) futur de la valeur comptable des
actifs (ou des passifs) qui sont comptabilisés dans le bilan d'une entité, et
- des transactions et autres événements de la période qui sont
comptabilisés dans les états financiers d'une entité.

Champ d'application
IAS 12 doit être appliquée à la comptabilisation des impôts sur le résultat.

Définitions

La charge (le produit) d'impôt est égale (égal) au montant total de l'impôt exigible
et de l'impôt différé inclus dans la détermination du résultat de la période.
L' impôt exigible est le montant des impôts sur le bénéfice payables (récupérables)
au titre du bénéfice imposable (perte fiscale) d'un exercice.
Les passifs d'impôt différé sont les montants d'impôts sur le résultat payables au
cours de périodes futures au titre de différences temporelles imposables.
Les actifs d'impôt différé sont les montants d'impôts sur le résultat recouvrables au
cours de périodes futures au titre :
- de différences temporelles déductibles,
- du report en avant de pertes fiscales non utilisées, et
- du report en avant de crédits d'impôts non utilisés.

Les différences temporelles sont les différences entre la valeur comptable d'un
actif ou d'un passif au bilan et sa base fiscale.

118 © CFPC
Comptabilisation d'actifs et de passifs d'impôt exigible

L'impôt exigible de la période et des périodes précédentes doit être comptabilisé

en tant que passif dans la mesure où il n'est pas payé. Si le montant déjà payé au
titre de la période et des périodes précédentes excède le montant dû pour ces
périodes, l'excédent doit être comptabilisé en tant qu'actif.
L'avantage lié à une perte fiscale pouvant être reportée en arrière pour recouvrer
l'impôt exigible d'une période antérieure doit être comptabilisé en tant qu'actif.

Comptabilisation d'actifs et de passifs d'impôt différé

Différences temporelles imposables

Un passif d'impôt différé doit être comptabilisé pour toutes les différences
temporelles imposables, sauf dans la mesure où le passif d'impôt différé est généré
par :
- la comptabilisation initiale du goodwill, ou
- la comptabilisation initiale d'un actif ou d'un passif dans une transaction
qui :
 n'est pas un regroupement d'entreprises, et
 au moment de la transaction, n'affecte ni le bénéfice comptable,
ni le bénéfice imposable (perte fiscale).

Différences temporelles déductibles

Un actif d'impôt différé doit être comptabilisé pour toutes les différences
temporelles déductibles dans la mesure où il est probable qu'un bénéfice
imposable, sur lequel ces différences temporelles déductibles pourront être
imputées, sera disponible, à moins que l'actif d'impôt différé ne soit généré par la
comptabilisation initiale d'un actif ou d'un passif dans une transaction qui :
- n'est pas un regroupement d'entreprises, et
- au moment de la transaction, n'affecte ni le bénéfice comptable, ni le
bénéfice imposable (perte fiscale).
Un actif d'impôt différé doit être comptabilisé pour le report en avant de pertes
fiscales et de crédits d'impôt non utilisés, dans la mesure où il est probable que l'on
disposera de bénéfices imposables futurs sur lesquels ces pertes fiscales et crédits
d'impôt non utilisés pourront être imputés.

119 © CFPC
Evaluation

Les passifs (actifs) d'impôt exigible de la période et des périodes précédentes

doivent être évalués au montant que l'on s'attend à payer aux (recouvrer auprès
des) administrations fiscales en utilisant les taux d'impôt (et les réglementations
fiscales) qui ont été adoptés ou quasi adoptés à la date de clôture.
Les actifs et passifs d'impôt différé doivent être évalués aux taux d'impôt dont
l'application est attendue sur la période au cours de laquelle l'actif sera réalisé ou
le passif réglé, sur la base des taux d'impôt (et des réglementations fiscales) qui
ont été adoptés ou quasi adoptés à la date de clôture.
L'évaluation des actifs et passifs d'impôt différé doit refléter les conséquences
fiscales qui résulteraient de la façon dont l'entité s'attend, à la date de clôture, à
recouvrer ou régler la valeur comptable de ses actifs et passifs.

Les actifs et passifs d'impôt différé ne doivent pas être actualisés

La valeur comptable d'un actif d'impôt différé doit être revue à chaque date de
clôture. Une entreprise doit réduire la valeur comptable d'un actif d'impôt différé
dans la mesure où il n'est plus probable qu'un bénéfice imposable suffisant sera
disponible pour permettre d'utiliser l'avantage de tout ou partie de cet actif
d'impôt différé. Une telle réduction doit être reprise dans la mesure où il devient
probable que des bénéfices imposables suffisants seront disponibles.

Comptabilisation de l'impôt exigible et de l'impôt différé

Compte de résultat
L'impôt exigible et différé doit être comptabilisé en produit ou en charge et
compris dans le résultat de la période, sauf dans la mesure où l'impôt est généré :
- soit par une transaction ou un événement qui est comptabilisé
directement en capitaux propres, dans la même période ou une période
différente,
- soit par un regroupement d'entreprises.

Eléments crédités ou débités directement dans les capitaux propres

L'impôt exigible et différé doit être directement débité ou crédité dans les
capitaux propres si l'impôt concerne des éléments qui ont été crédités ou débités
directement dans les capitaux propres, lors de la même période ou d'une période
différente.

120 © CFPC
Présentation

Compensation
Une entité doit compenser les actifs et passifs d'impôt exigible si, et seulement si,
l'entité :
- a un droit juridiquement exécutoire de compenser les montants
comptabilisés, et
- a l'intention, soit de régler le montant net, soit de réaliser l'actif et de
régler le passif simultanément.
Une entité doit compenser les actifs et passifs d'impôt différés si, et seulement si :
- l'entité a un droit juridiquement exécutoire de compenser les actifs et
passifs d'impôt exigible, et
- les actifs et passifs d'impôts différés concernent des impôts sur le résultat
prélevés par la même autorité fiscale :
• soit sur la même entité imposable,
• soit sur des entités imposables différentes qui ont l'intention,
soit de régler les passifs et actifs d'impôt exigible sur la base de
leur montant net, soit de réaliser les actifs et de régler les
passifs simultanément, lors de chaque période future au cours
de laquelle on s'attend à ce que des montants importants
d'actifs ou de passifs d'impôt différés soient réglés ou
récupérés.

Charge d'impôt
La charge (le produit) d'impôt relatif au résultat des activités ordinaires doit être
présentée dans le compte de résultat.

121 © CFPC
Informations à fournir

Les informations suivantes doivent notamment être fournies :

- les principales composantes de la charge (produit) d'impôt présentées
distinctement,
- le total de l'impôt exigible et différé relatif aux éléments débités ou
crédités dans les capitaux propres,
- une explication de la relation entre la charge (produit) d'impôt et le
bénéfice comptable selon l'une des formes suivantes ou les deux :
• un rapprochement chiffré entre la charge (produit) d'impôt et
le produit du bénéfice comptable multiplié par le(s) taux
d'impôt applicable(s), en indiquant également la base de calcul
du (des) taux d'impôt applicable(s), ou
• un rapprochement chiffré entre le taux d'impôt effectif moyen
et le taux d'impôt applicable, en indiquant également la base
de calcul du taux d'impôt applicable ;
- le montant (et, si elle existe, la date d'expiration) des différences
temporelles déductibles, pertes fiscales et crédits d'impôt non utilisés
pour lesquels aucun actif d'impôt différé n'a été comptabilisé au bilan.

122 © CFPC
 Les normes spécifiques à la consolidation

 Fiche 30 : Les états financiers consolidés – Normes IFRS 10,11 et 12

 Fiche 31 : Les regroupements d’entreprises – Norme IFRS 3

123 © CFPC
 Fiche 30
IFRS 10, 11 & 12 –
Les états financiers consolidés
Source : www.focusifrs.com

Objectif de la Norme IFRS 10

La Norme IFRS 10 présente un modèle unique de consolidation qui identifie le

contrôle comme étant la base pour la consolidation de toutes sortes d'entités. La
Norme fournit une définition du contrôle qui comprend les trois éléments suivants:
pouvoir sur l'autre entité;
exposition, ou droits, à des rendements variables de cette autre entité; et
capacité d'utiliser son pouvoir afin d'impacter ses rendements.

Sommaire des principaux changements par rapport aux exigences actuelles

IAS 27 et SIC-12 IFRS 10 et IFRS 12
Contrôle, base de la IFRS 10 identifie le contrôle comme la seule base pour la
consolidation consolidation de toutes sortes d'entités.

Il n'y a pas de guidance distincte comprenant un modèle de

consolidation différent pour les entités ad hoc; cette guidance est
La Norme IAS 27 identifie le
incluse dans le modèle unique de consolidation d'IFRS 10. La nouvelle
contrôle comme base de la
définition du contrôle implique qu'un investisseur peut détenir le
consolidation et met l'accent
pouvoir sur une autre entité de plusieurs manières, non seulement à
sur le pouvoir de diriger les
travers le pouvoir de diriger les politiques financières et
politiques financières et
opérationnelles. L'investisseur doit évaluer s'il a ou non des droits
opérationnelles pour apprécier
permettant de diriger les activités pertinentes de l'autre entité.
le contrôle d'entités
Même si l'exposition aux risques et aux avantages est un indicateur du
opérationnelles types. A
contrôle, ce n'est pas le seul élément pris en compte pour la
contrario, SIC-12 met l'accent
consolidation de toutes sortes d'entités.
sur les risques et avantages
pour apprécier le contrôle sur Ainsi, un investisseur contrôle une entité s’il est exposé ou a droit
des entités ad hoc. aux rendements variables résultant de son implication dans
l’entité et si le pouvoir qu’il détient sur cette entité lui permet
d’influer sur ses rendements.

Il détient :
- le pouvoir sur les activités pertinentes de cette entité ;
- une exposition ou des droits aux rendements de cette
entité ;
- et la capacité d’agir sur les rendements.

124 © CFPC
 Sommaire des principaux changements par rapport aux exigences actuelles
(suite)
IAS 27 et SIC-12 IFRS 10 et IFRS 12

Contrôle sans la majorité des droits IFRS 10 indique qu'un investisseur peut contrôler une
de vote autre entité avec moins de 50% des droits de vote de
l'autre entité
Même si l'idée qu'un investisseur
pouvait contrôler une autre entité IFRS 10 fournit des directives spécifiques pour
en détenant moins de 50% des apprécier le contrôle dans de telles situations.
droits de vote était implicite dans
IAS 27, elle n'était pas
explicitement établie.

Droits de vote potentiels Droits de vote potentiels devant être considérés pour
apprécier le contrôle, mais seulement s'ils sont
"substantifs" (substantive)

Les droits de vote potentiels sont substantifs lorsque

Seuls les droits de vote potentiels le détenteur a la capacité pratique d'exercer ses
exerçables immédiatement sont droits et lorsque ces droits sont exerçables. La
considérés lors de l'appréciation du décision en la matière nécessite l'exercice du
contrôle. jugement. Les droits de vote potentiels peuvent
devoir être considérés même s'ils ne sont pas
immédiatement exerçables.

Relations mandant-mandataire IFRS 10 comprend des instructions spécifiques

d'application pour les relations mandant-mandataire

Lorsque le pouvoir de prendre les décisions a été

IAS 27 ne fournit aucune directive
délégué par un mandant à un mandataire, le
concernant les situations où le
mandataire dans ce type de relation ne contrôle pas
pouvoir du mandant est délégué à
l'entité. Le mandant qui a délégué le pouvoir
un mandataire.
décisionnel consoliderait l'entité. La guidance
présente plusieurs facteurs à considérer et fournit
des exemples.

125 © CFPC
 Sommaire des principaux changements par rapport aux exigences actuelles
(suite et fin)

Informations à fournir IFRS 12 étend les exigences pour les informations à

fournir à la fois pour les entités consolidées et pour les
entités "structurées" non consolidées

IAS 27 et SIC-12 contiennent des

Les objectifs poursuivis par IFRS 12 donneront aux
exigences limitées quant aux
préparateurs la flexibilité nécessaire pour ajuster leurs
informations à fournir par les
informations en fonction de leurs objectifs. IFRS 12
entités consolidées et les
présente dans une seule norme les informations à fournir
entités ad hoc non consolidées.
par l'entité publiante qui a des relations particulières
avec d'autres entités, incluant les filiales, les
coentreprises, les entités associées et les entités
structurées non consolidées.

Date d'entrée en vigueur

Au niveau européen, la présente norme comptable internationale est applicable au
plus tard aux périodes ouvertes à compter du 1er janvier 2014.
Pour l'IASB, la norme est effective aux périodes ouvertes à compter du 1er janvier
2013 avec une application anticipée autorisée. Lorsque l'entité applique la
présente norme de manière anticipée, elle doit l'indiquer et appliquer en même
temps IFRS 11 - Partenariats, IFRS 12 - Informations à fournir sur les intérêts
détenus dans d'autres entités, IAS 27 (2011) - Etats financiers individuels et IAS 28
(2011) - Participation dans des entreprises associées et des coentreprises.

Objectif de la Norme IFRS 11

La Norme IFRS 11 se concentre sur les droits et obligations du partenariat, plutôt

que sur sa forme légale. La norme adresse les incohérences dans l'information
financière relative aux partenariats en introduisant une seule méthode de
comptabilisation pour les participations dans les entités sous contrôle commun ; en
conséquence, la méthode de l'intégration proportionnelle est supprimée. De
plus, IFRS 11 élimine les actifs sous contrôle commun et fait dorénavant la seule
distinction entre les activités communes et les coentreprises.
Ainsi la méthode de la mise en équivalence a été conservée pour comptabiliser
les entreprises associées et les co-entreprises.

126 © CFPC
Une activité commune est un accord conjoint par lequel les parties qui exercent un
contrôle conjoint ont des droits sur les actifs, et des obligations au titre des
passifs. En ce qui concerne sa participation dans une activité commune, un
partenaire doit comptabiliser :
- ses actifs, incluant sa quote-part de tous les actifs détenus conjointement,
- ses passifs, incluant sa quote-part de tous les passifs assumés conjointement,
- ses produits de la vente de sa quote-part de la production provenant de l'activité
commune,
- sa quote-part des produits de la vente de la production par l'activité commune,
- ses dépenses, incluant sa quote-part de toutes les dépenses assumées
conjointement.
Une coentreprise est un accord conjoint par lequel les parties qui exercent un
contrôle conjoint ont des droits sur les actifs nets de l'accord. Un coentrepreneur
doit enregistrer un placement pour sa participation dans une coentreprise et le
comptabiliser en appliquant la méthode de la mise en équivalence décrite dans la
Norme IAS 28 (2011) « Participations dans des entreprises associées et des
coentreprises » , sauf si l'entité est dispensée d'appliquer cette méthode tel qu'il
est précisé dans IAS 28 (2011).
Dans ses états financiers individuels, un opérateur conjoint ou un coentrepreneur
doit comptabiliser sa participation dans :
a) une activité commune en respectant la méthode détaillée ci-dessus
(activité commune),
b) une coentreprise en appliquant le paragraphe 10 de la Norme IAS
27 (2011) « Etats financiers individuels ».

Un amendement à IAS 27 « Etats financiers individuels », applicable à 2016 vise

à permettre l’application de la méthode de mise en équivalence dans les
comptes individuels pour évaluer les participations de l’entité. Une application
anticipée est permise.

Objectif de la Norme IFRS 12

La Norme IFRS 12 intègre, dans une seule norme, les informations à fournir
relatives aux participations dans des filiales, aux partenariats, dans des entreprises
associées et dans des entités structurées. L'objectif d'IFRS 12 est d'exiger une
information qui puisse permettre aux utilisateurs des états financiers d'évaluer la
base du contrôle, toute restriction sur les actifs consolidés et les passifs, les
expositions aux risques résultant des participations dans des entités structurées
non consolidées et la participation des intérêts minoritaires dans les activités des
entités consolidées.

127 © CFPC
 Fiche 31
IFRS 3 –
Les regroupements d’entreprises
Source : www.focusifrs.com

Champ d'application
La Norme IFRS 3 s'applique à une transaction ou à un autre évènement qui répond à
la définition d'un regroupement d'entreprises. En revanche, elle ne s'applique pas :
- la formation d’une coentreprise,
- l’acquisition d’un actif ou d’un groupe d’actifs qui ne constitue pas une
entreprise. Dans de tels cas, l’acquéreur doit identifier et comptabiliser
les actifs individuels identifiables acquis (y compris les actifs qui
répondent à la définition - et qui satisfont aux critères -
d’immobilisations incorporelles dans la Norme IAS 38 « Immobilisations
incorporelles » , voir fiche 17) et les passifs repris. Le coût du groupe
doit être attribué aux actifs et passifs individuels identifiables d’après
leurs justes valeurs relatives à la date d’acquisition. Une telle
transaction ou un tel événement n’engendre pas de goodwill,
- une combinaison d’entités ou d’entreprises sous contrôle commun.

Identification d'un regroupement d'entreprises

Une entité doit déterminer si une transaction ou un autre événement constitue un
regroupement d’entreprises en appliquant la définition de la présente norme, qui
prévoit que les actifs acquis et les passifs repris doivent constituer une entreprise.
Si les actifs acquis ne constituent pas une entreprise, l’entité préparant les états
financiers doit comptabiliser cette transaction ou autre événement comme une
acquisition d’actifs.

La méthode de l'acquisition
Une entité doit comptabiliser tout regroupement d'entreprises par l'application de
la méthode de l'acquisition.
Appliquer la méthode de l’acquisition signifie :
- identifier l’acquéreur,
- déterminer la date d’acquisition,
- comptabiliser et évaluer les actifs identifiables acquis, les passifs repris
et toute participation ne donnant pas le contrôle dans l’entreprise
acquise, et

128 © CFPC
 - comptabiliser et évaluer le goodwill ou le profit résultant d’une
acquisition à des conditions avantageuses.

1°) Identification de l'acquéreur

Dans tout regroupement d'entreprises, il est nécessaire d'identifier l'acquéreur.

Le commentaire dans la Norme IAS 27 « Etats financiers consolidés et individuels »
doit être utilisé pour identifier l'acquéreur - à savoir l'entité qui obtient le contrôle
de l'entreprise acquise.

2°) Détermination de la date d'acquisition

L'acquéreur doit identifier la date d'acquisition, qui est la date à laquelle il obtient
le contrôle de l'entreprise acquise.

3°) Comptabiliser et évaluer les actifs identifiables acquis, les passifs repris et
toute participation ne donnant pas le contrôle dans l'entreprise acquise

A la date d’acquisition, l’acquéreur doit comptabiliser, séparément du goodwill,

les actifs identifiables acquis, les passifs repris et toute participation ne donnant
pas le contrôle dans l’entreprise acquise.
A la date d’acquisition, l’acquéreur doit classer ou désigner les actifs identifiables
acquis et les passifs repris de manière à permettre l’application ultérieure d’autres
IFRS. L’acquéreur doit procéder à ces classifications ou désignations sur la base des
dispositions contractuelles, des conditions économiques, de ses politiques
comptables ou de gestion et d’autres conditions pertinentes en vigueur à la date
d’acquisition.
L'acquéreur doit évaluer les actifs identifiables acquis et les passifs repris à leur
juste valeur à la date d'acquisition.

4°) Comptabiliser et évaluer le goodwill ou le profit résultant d’une acquisition

à des conditions avantageuses

L’acquéreur doit comptabiliser le goodwill à la date d’acquisition, évalué comme

étant l’excédent de (a) par rapport à (b) ci-dessous :
a) le total de :
- la contrepartie transférée, évaluée selon la présente norme, qui impose
généralement le recours à la juste valeur à la date d’acquisition
- le montant d’une participation ne donnant pas le contrôle dans l’entreprise
acquise évaluée selon la présente norme, et

129 © CFPC
 - dans un regroupement d’entreprises réalisé par étapes, la juste valeur à la
date d’acquisition de la participation précédemment détenue par l’acquéreur
dans l’entreprise acquise ;
b) le solde net des montants, à la date d’acquisition, des actifs identifiables
acquis et des passifs repris, évaluées selon la présente norme.

5°) Indications additionnelles pour l'application de la méthode de l'acquisition à

certains types de regroupements d'entreprises

Dans un regroupement d’entreprises réalisé par étapes, l’acquéreur doit réévaluer

la participation qu’il détenait précédemment dans l’entreprise acquise à la juste
valeur à la date d’acquisition et comptabiliser l’éventuel profit ou perte en
résultat. Il se peut que lors de périodes comptables antérieures, l’acquéreur ait
comptabilisé les changements de valeur de sa participation dans l’entreprise
acquise en autres éléments du résultat global (par exemple parce que
l’investissement était classé comme étant disponible à la vente). Dans ce cas, le
montant qui était comptabilisé en autres éléments du résultat global doit être
comptabilisé sur la même base que si l’acquéreur avait directement sorti sa
participation antérieure.

6°) Période d'évaluation

Si la comptabilisation initiale d’un regroupement d’entreprises est inachevée à la

fin de la période de reporting au cours de laquelle le regroupement d’entreprises
survient, l’acquéreur doit mentionner dans ses états financiers provisoires des
montants relatifs aux éléments pour lesquels la comptabilisation est inachevée.
Pendant la période d’évaluation, l’acquéreur doit ajuster, de manière
rétrospective, les montants provisoires comptabilisés à la date d’acquisition afin de
refléter les informations nouvelles obtenues à propos des faits et des circonstances
qui prévalaient à la date d’acquisition et qui, si elles avaient été connues, auraient
affecté l’évaluation des montants comptabilisés à cette date. Pendant la période
d’évaluation, l’acquéreur doit également comptabiliser des actifs ou des passifs
additionnels si des informations nouvelles sont obtenues à propos des faits et des
circonstances qui prévalaient à la date d’acquisition et qui, si elles avaient été
connues, auraient abouti à la comptabilisation de ces actifs et passifs à cette date.
La période d’évaluation prend fin dès que l’acquéreur reçoit l’information qu’il
recherchait à propos des faits et des circonstances qui prévalaient la date
d’acquisition ou dès qu’il apprend qu’il est impossible d’obtenir des informations
supplémentaires. Cependant, la période d’évaluation ne doit pas excéder un an à
compter de la date d’acquisition.

130 © CFPC
7°) Déterminer ce qui fait partie d'une transaction de regroupement
d'entreprises

L’acquéreur et l’entreprise acquise peuvent entretenir, avant que les négociations

relatives au regroupement d’entreprises ne commencent, des relations
préexistantes ou un autre accord ou elles peuvent avoir conclu pendant les
négociations un accord distinct du regroupement d’entreprises. Quel que soit le
cas, l’acquéreur doit identifier tout montant qui ne fait pas partie de ce que
l’acquéreur et l’entreprise acquise (ou ses détenteurs antérieurs) ont échangé lors
du regroupement d’entreprises, à savoir les montants qui ne font pas partie de
l’échange portant sur l’entreprise acquise. En application de la méthode de
l’acquisition, l’acquéreur doit comptabiliser seulement la contrepartie transférée
en échange de l’entreprise acquise et les actifs acquis et les passifs repris en
échange de l’entreprise acquise. Les transactions séparées doivent être
comptabilisées selon les IFRS concernées.

Evaluation et comptabilisation ultérieures

En général, un acquéreur doit procéder à l’évaluation et à la comptabilisation

ultérieure des actifs acquis, des passifs repris ou encourus et des instruments de
capitaux propres émis à l’occasion d’un regroupement d’entreprises selon les
autres IFRS applicables pour ces éléments, en fonction de leur nature. Cependant,
la présente norme fournit des indications sur l’évaluation et la comptabilisation
ultérieure des actifs acquis, des passifs repris ou encourus et des instruments de
capitaux propres émis lors d’un regroupement d’entreprises suivants :
- droits recouvrés,
- passifs éventuels comptabilisés à la date d’acquisition,
- actifs compensatoires, et
- contrepartie éventuelle.

131 © CFPC
Informations à fournir

L’acquéreur doit notamment fournir les informations qui permettent aux

utilisateurs de ses états financiers d’évaluer la nature et l’effet financiers d’un
regroupement d’entreprises qui survient :
- pendant la période de reporting courante, ou
- après la fin de la période de reporting mais avant que la publication des
états financiers ne soit autorisée.

L’acquéreur doit fournir des informations permettant aux utilisateurs de ses états
financiers d’évaluer les effets financiers des ajustements comptabilisés pendant la
période courante correspondant à des regroupements d’entreprises qui sont
survenus pendant la période courante ou au cours de périodes antérieures.

132 © CFPC
 Annexes

 Annexe n°1 : La liste des sigles et des acronymes

 Annexe n°2 : La liste des normes et des interprétations à jour le 21 avril 2014

133 © CFPC
 Annexe n°1
La liste des sigles et des
acronymes

Conseil national de la comptabilité

Contribution aux travaux de la Commission de terminologie et de néologie

économique et financière

Liste des principaux sigles ou acronymes et leur signification relatifs au domaine

comptable

Sigle /
Expression complète Signification/contenu/traduction Commentaire
acronyme
I - Normes
IAS International Norme Comptable Internationale Il existe 29 normes
Accounting Standard numérotées de 1 à 41
élaborées par l’IASC

IFRS International Financial Norme d’information financière Les IFRS sont élaborées
Reporting Standard internationale (IFRS) par l’IASB, l’IFRS 1 date
de 2003. Il existe 14
normes numérotées de 1
à 14

ED Exposure draft Exposé sondage Enquête publique de

l’IASB préalable à
l’émission d’une norme

ISA International Standard Norme d’audit internationale Norme d’audit élaborée

on Auditing par l’IAASB institut de
l’IFAC

GAAP Generally Accepted Principes comptables Exemple : US GAAP

Accounting Principles généralement reconnus
FAS Financial Accounting Norme de comptabilité Normes élaborées par le
Standard financière (USA) FASB. Près de 160 FAS
ont été publiées

IAASB International Auditing Institut de l’IFAC qui publie les 18 membres dont Jean
and Assurance normes d’audit internationales BLASCOS et Cédric
GELARD pour la France
Standards Board (ISA)
IPSAS International Public Normes comptables Normes élaborées par le
Sector Accounting internationales du secteur Comité " Secteur Public "
de l’IFAC
Standard public

134 © CFPC
 II – Institutions
IASC International Comité des normes comptables L’IASB a remplacé l’IASC
Accounting Standards internationales à compter de 2001
Committee
IASB International Conseil des normes comptables L’IASB a remplacé l’IASC
Accounting Standards internationales à compter de 2001 – 16
membres depuis juillet
Board
2012

IASCF International Fondation du Comité des Fondation créée en 2001

Accounting Standards normes comptables comprenant 22 trustees
(19 à l’origine)
Committee internationales
Foundation
SIC Standing Comité permanent Il existe 11
Interpretations d'interprétation (de l'IASC) interprétations SIC
numérotées de 1 à 32
Committee
IFRIC International Financial Comité d’interprétation des L’IFRIC a remplacé le SIC
Reporting normes d’information financière à compter de mars 2002.
Il a été remplacé en juin
Interpretations internationales de l’IASB
2010 par l’IFRS
Committee Interpretation
Committee. Il existe 20
interprétations IFRIC
numérotées de 1 à 21

SAC Standards Advisory Conseil consultatif des normes Chargé de conseiller

Council (de l’IASB) l’IASB sur les priorités et
les grands projets de
normalisation

EFRAG European Financial Groupe consultatif européen Structure devant

Reporting Advisory pour l'information financière permettre d’évaluer et
d’utiliser les normes
Group (EFRAG)
IAS/IFRS dans un
environnement européen
(créé en juin 2001)

TEG Technical Expert Comité Technique Comptable de Comité de 12 experts

Group l’EFRAG auprès de l’EFRAG

ARC Accounting Comité de la Réglementation Créé par l’article 6 du

Regulatory Committee Comptable règlement 1606/2002 du
Parlement européen et du
Conseil du 16/07/2002
(JOCE du 11.9.2002)

FASB Financial Accounting Conseil des normes de

Standards Board comptabilité financière (USA)
AICPA American Institute of Institut des Experts comptables
Certified Public (USA)
Accountants
IFAC International Fédération internationale des 179 organisations
Federation of comptables comptables dans 130
pays
Accountants

135 © CFPC
 II – Institutions (suite et fin)
PSC Public Sector Committee Comité " Secteur public " (de l’IFAC) Comité qui
élabore les
normes IPSAS

OICV Organisation Internationale des IOSCO : International Organization of Créée en 1983 –

Commissions de Valeurs Securities Commissions Siège social à
Madrid

FEE Fédération des Experts Regroupe 44 organisations Siège social à

Comptables Européens professionnelles de 32 pays Bruxelles

CES The Committee of European Comité européen des régulateurs de

R Securities Regulators marchés de valeurs mobilières
SEC Securities and Exchange Commission des valeurs mobilières
Commission (USA)

Source :

« Contribution aux travaux de la Commission de terminologie et de néologie

économique et financière »

du Conseil national de la comptabilité (CNC)

© Ministère de l’Économie, des finances et de l’industrie - décembre 2004

136 © CFPC
 Annexe n°2
La liste des normes et des interprétations
à jour le au 21 Mars 2015

Liste des normes comptables IAS & IFRS

et des interprétations SIC & IFRS IC

N° Norme Libellé Observations

IFRS pour les PME IFRS pour les PME Non adopté
Cadre conceptuel Cadre conceptuel Publié UE
Cadre conceptuel Cadre conceptuel (version 2) - Non publié UE
(version 2) - Phase 1 Phase 1 (objectifs et
caractéristiques qualitatives de
l'information financière)
Améliorations Améliorations annuelles (2009- Non adopté
annuelles (2009-2011) 2011) des IFRS
des IFRS
Améliorations Améliorations annuelles (2008- Adoptées UE
annuelles (2008-2010) 2010) des IFRS
des IFRS
Améliorations Améliorations annuelles (2007- Adoptées UE
annuelles (2007-2009) 2009) des IFRS
des IFRS
Améliorations Améliorations annuelles (2006- Adoptées UE
annuelles (2006-2008) 2008) des IFRS
des IFRS
IAS 1 Présentation des états Adoptée UE
financiers
Amendements à IAS 1 Amendements à IAS 1 Adoptée UE
"Présentation des "Présentation des postes des
postes des autres autres éléments du résultat
éléments du résultat global (OCI)"
global (OCI)"
IAS 2 Stocks Adoptée UE
IAS 7 Etat des flux de trésorerie Adoptée UE
IAS 8 Méthodes comptables, Adoptée UE
changements d'estimations
comptables et erreurs
IAS 10 Evènements postérieurs à la Adoptée UE
période de reporting
IAS 11 Contrats de construction Adoptée UE
IAS 12 Impôts sur le résultat Adoptée UE

137 © CFPC
 N° Norme Libellé Observations
Amendements à IAS Impôts différés : recouvrement Adoptée UE
12 des actifs sous-jacents

IAS 14 remplacée par Information sectorielle IAS 14 est annulée et

IFRS 8 "Segments remplacée par IFRS 8
opérationnels".

IAS 16 Immobilisations corporelles Adoptée UE

IAS 17 Contrats de location Adoptée UE
IAS 18 Produits des activités Adoptée UE
ordinaires
IAS 19 (version Avantages du personnel Adoptée UE
applicable avant le 1er (version applicable avant le 1er
janvier 2013) janvier 2013)
IAS 19 (version Avantages du personnel Adoptée UE en juin 2011
applicable après le 1er (version applicable après le 1er Adoptée UE (version avant
janvier 2013) janvier 2013) 1er janvier 2013)
IAS 20 Comptabilisation des Adoptée UE
subventions publiques et
informations à fournir sur
l'aide publique
IAS 21 Effets des variations des cours Adoptée UE
des monnaies étrangères
IAS 23 Coûts d'emprunt Adoptée UE
IAS 24 Information relative aux Adoptée UE
parties liées
IAS 26 Comptabilité et rapports Adoptée UE
financiers des régimes de
retraite
IAS 27 Etats financiers consolidés et Adoptée UE
individuels
IAS 27 (2011) Etats financiers individuels Adoptée UE (version
applicable avant le 1er
janvier 2013)
IAS 28 Participations dans des Adoptée UE
entreprises associées
IAS 28 (2011) Participations dans des Adoptée UE (version
entreprises associées et des applicable avant le 1er
coentreprises janvier 2013)
IAS 29 Information financière dans les Adoptée UE
économies hyperinflationnistes
IAS 31 Participations dans des Adoptée UE
coentreprises
**Supprimé par IFRS 11 "Accords
conjoints", non encore adoptée par l'UE.

138 © CFPC
 N° Norme Libellé Observations
IAS 32 Instruments financiers : Adoptée UE
Présentation
Amendements à IAS Instruments financiers Adoptés UE
32 et à IAS 1 remboursables au gré du
porteur et obligations à la suite
d'une liquidation
Amendement à IAS 32 Classement des émissions de Adopté UE
droits
Amendements à IAS Compensation des actifs Adoptée UE
32 financiers et des passifs
financiers
IAS 33 Résultat par action Adoptée UE
IAS 34 Information financière Adoptée UE
intermédiaire
IAS 36 Dépréciation d’actifs Adoptée UE
IAS 37 Provisions, passifs éventuels et Adoptée UE
actifs éventuels
IAS 38 Immobilisations incorporelles Adoptée UE
IAS 39 Instruments financiers : Adoptée UE à l'exception
comptabilisation et évaluation des dispositions
concernant la
comptabilité de
couverture
Amendements IAS 39 Eléments éligibles à la Adoptés UE
couverture
Amendements à IAS Reclassement d'actifs Adoptés UE
39 et à IFRS 7 financiers
Amendements à IAS Dérivés incorporés Adoptés UE
39 et à IFRIC 9
IAS 40 Immeubles de placement Adoptée UE
IAS 41 Agriculture Adoptée UE

139 © CFPC
 N° Norme Libellé Observations
IFRS 1 Première adoption des IFRS Adoptée UE
Amendements à IFRS 1 Exemptions additionnelles pour Adoptés UE
les premiers adoptants
Amendements à IFRS 1 Exemption limitée de Adoptés UE
l'obligation de fournir des
informations comparatives
selon IFRS 7 par les premiers
adoptants
Amendements à IFRS 1 Hyperinflation grave et Adoptée UE
suppression des dates
d'application ferme pour les
nouveaux adoptants
Amendements à IFRS 1 Prêts gouvernementaux Non adoptés UE
IFRS 2 Paiement fondé sur des actions Adoptée UE
Amendement à IFRS 2 Conditions d'acquisition et Adopté UE
annulations
Amendements à IFRS 2 Transactions intragroupe dont Adoptés UE
le paiement est fondé sur des
actions et qui sont réglées en
trésorerie
IFRS 3 Regroupements d'entreprises Adoptée UE
IFRS 4 Contrats d'assurance Adoptée UE
Amendements à IFRS 4 Amélioration des informations Adoptés UE
et à IFRS 7 à fournir sur les instruments
financiers
IFRS 5 Actifs non courants détenus en Adoptée UE
vue de la vente et activités
abandonnées
IFRS 6 Prospection et évaluation de Adoptée UE
ressources minérales
IFRS 7 Instruments financiers: Adoptée UE
informations à fournir
Amendements à IFRS 7 Amélioration des informations Adoptés UE
et à IFRS 4 à fournir sur les instruments
financiers
Amendements à IFRS 7 Informations à fournir - Adoptée UE
Transferts d'actifs financiers
IFRS 8 Secteurs opérationnels Adoptée UE

140 © CFPC
 N° Norme Libellé Observations
IFRS 9 Instruments financiers (phase 1 Non adoptée UE
: classification et évaluation des
actifs financiers)
Compléments à IFRS 9 Instruments financiers (phase 1 Non adoptée UE
: option à la juste valeur pour les
passifs financiers)
Date de prise d’effet Date de prise d’effet d'IFRS 9 Non adoptée UE
d'IFRS 9
IFRS 10 Etats financiers consolidés Adoptée UE
Amendements : Amendements : dispositions Non adoptés UE
dispositions transitoires IFRS 10, 11 et 12
transitoires IFRS 10,
11 et 12
IFRS 11 Partenariats Adoptée UE
IFRS 12 Informations à fournir sur les Adoptée UE
intérêts détenus dans d'autres
entités
IFRS 13 Evaluation de la juste valeur Adoptée UE
IFRS 14 Comptes de report Non adoptée UE
réglementaires
IFRS 15 La reconnaissance du revenu Non adopté UE

141 © CFPC
 N° Interprétation Libellé Observations
SIC 7 Introduction de l’euro Adoptée UE
SIC 10 Aide publique – Absence de Adoptée UE
relation spécifique avec des
activités opérationnelles
SIC 12 Consolidation – Entités ad hoc Adoptée UE
** Supprimée par IFRS 10 "Etats
financiers consolidés" non encore adoptés
par l'UE.
SIC 13 Entités contrôlées Adoptée UE
conjointement – Apports non
monétaires par des
coentrepreneurs
** Supprimée par IFRS 11 "Accords
conjoints" non encore adoptés par l'UE.
SIC 15 Avantages dans les contrats de Adoptée UE
location simple
SIC 21 ** Impôt sur le résultat – Adoptée UE
Recouvrement des actifs non
amortissables réévalués

** Supprimée par les amendements

à IAS 12 « Impôts différés :
recouvrement des actifs sous-jacents »,
non encore adoptés par l'UE.

SIC 25 Impôt sur le résultat – Adoptée UE

Changements de statut fiscal
d’une entité ou de ses
actionnaires
SIC 27 Evaluation de la substance des Adoptée UE
transactions prenant la forme
juridique d’un contrat de
location
SIC 29 Informations à fournir – Adoptée UE
Accords de concession de
services
SIC 31 Produits des activités Adoptée UE
ordinaires – Opérations de troc
portant sur des services de
publicité
SIC 32 Immobilisations incorporelles Adoptée UE
– Coûts liés aux sites web

142 © CFPC
 N° Interprétation Libellé Observations
IFRIC 1 Variation des passifs existants Adoptée UE
relatifs au démantèlement, à la
remise en état et similaires
IFRIC 2 Parts sociales des entités Adoptée UE
coopératives et instruments
similaires
IFRIC 4 Déterminer si un accord Adoptée UE
contient un contrat de location
IFRIC 5 Droits aux intérêts émanant de Adoptée UE
fonds de gestion dédiés au
démantèlement, à la remise en
état et à la réhabilitation de
l'environnement
IFRIC 6 Passifs découlant de la Adoptée UE
participation à un marché
déterminé - Déchets
d'équipements électriques et
électroniques
IFRIC 7 Application de l'approche du Adoptée UE
retraitement dans le cadre
d'IAS 29
IFRIC 8 ** Champ d'application d'IFRS 2 Adoptée UE
"Paiement fondé sur des actions"

** Supprimée par le règlement n°

244/2010 (23 mars 2010) qui introduit les
dispositions dans IFRS 2

IFRIC 9 Réévaluation de dérivés Adoptée UE

incorporés
Amendements à IFRIC Dérivés incorporés Adoptés UE
9 et à IAS 39
IFRIC 10 Information financière Adoptée UE
intermédiaire et pertes de
valeur (dépréciation)
IFRIC 11 ** IFRS 2 - Actions propres et Adoptée UE
transactions intra-groupe**
Supprimée par le règlement n° 244/2010
(23 mars 2010) qui introduit les
dispositions dans IFRS 2

IFRIC 12 Accords de concession de Adoptée UE

services
IFRIC 13 Programmes de fidélisation de Adoptée UE
la clientèle

143 © CFPC
 N° Interprétation Libellé Observations
IFRIC 14 IAS 19 - Le plafonnement de Adoptée UE
l'actif au titre des régimes à
prestations définies, les
exigences de financement
minimal et leur interaction
Amendements à IFRIC Paiements d'avance Adoptés UE
14 d'exigences de financement
minimal
IFRIC 15 Accords pour la construction Adoptée UE
d'un bien immobilier
IFRIC 16 Couvertures d'un Adoptée UE
investissement net dans une
activité à l'étranger
IFRIC 17 Distributions d'actifs non Adoptée UE
monétaires aux propriétaires
IFRIC 18 Transferts d'actifs provenant Adoptée UE
de clients
IFRIC 19 Extinction de passifs financiers Adoptée UE
avec des instruments de
capitaux propres
IFRIC 20 Frais de découverture engagés Adoptée UE
pendant la phase de
production d'une mine à ciel
ouvert
IFRIC 21 Droits ou taxes Adoptée UE

Source : www.focusifrs.com

144 © CFPC