1

INTRODUCTION

La partie introductive de notre travail comporte six points consacrés respectivement à la

problématique, aux hypothèses, au choix et à l’intérêt de l’étude, aux méthodes et techniques
de recherche, à la délimitation de l’étude et à l’annonce du plan.

1. PROBLEMATIQUE

Par définition, la problématique est la question principale autour de laquelle doit

tourner tout le travail, elle désigne aussi les problèmes que suscite une science ou un sujet
d'étude dans une idéologie donnée, c'est aussi l’art de poser clairement les problèmes et de les
résoudre.1

Les Etats en général et la R.D. Congo en particulier, pour faire face aux obligations qui
sont les leurs, ont besoin des moyens pour réaliser leurs politiques. Et ces moyens sont
mobilisés principalement à l'aide d'un outil appelé « la fiscalité ». Cette dernière a d'abord
existée sous une forme opaque où les assujettis n'avaient aucun avis à émettre quant aux
méthodes utilisées. Depuis un certain temps jusqu'à nos jours, avec l'évolution de la notion
de gestion de la cité, les peuples réclament de plus en plus une certaine transparence dans la
gestion par leurs dirigeants des prérogatives régaliennes notamment le prélèvement des
impôts.2

Le droit fiscal est apparu pendant longtemps et continue dans une certaine mesure
d'apparaître de nos jours comme la chasse gardée des Etats, le domaine d'expression par
excellence de leur souveraineté. En effet, le principe souvent admis est que « les législateurs
sont souverains pour déterminer les sujets et l'assiette des impôts qu'ils établissent »3. L'impôt
constituant l'instrument de réalisation d'une justice dont les principes sont établis par le
Parlement, la doctrine a pu conclure que la souveraineté fiscale va de pair avec la souveraineté

1
P. RONGERE, Méthodes des sciences sociales, Ed. Dalloz, Paris, 1971, p.20.
2
[Link]
3
D. GUTMANN, Le juge fiscale et la loi étrangère : Regards critiques et perspectives sur le droit et la fiscalité, Tome
8, LGDJ, 2005, p.192.
 2

tout court, cette dernière étant entendue comme « la capacité effective, financière de l'Etat-
Nation à déterminer de façon autonome les lignes de sa politique »4.

L’impôt est, avec la monnaie et la sécurité, l’un des grands attributs de l’État. La
première fonction de l’impôt est de couvrir les dépenses publiques, mais avec l’élargissement
des missions l’État, d’autres fonctions lui ont également été confiées et les débats à son sujet
ont ainsi suivi ceux sur l’État-providence. Pendant longtemps, ses dimensions internationales
ont été négligées. Il faudra attendre le tournant des années 1980 et la crise de l’État-Providence
pour que l’on commence à prendre conscience des problèmes que pouvaient entraîner sur la
croissance et le financement des dépenses publiques une fiscalité trop forte et des taux
marginaux d’imposition trop élevés. La mondialisation viendra élargir davantage encore le
débat, en modifiant les relations entre les systèmes fiscaux mais également en encourageant
les gouvernements à réévaluer la fiscalité à la lumière d’un nouveau critère : la concurrence.5

Si le droit fiscal est l'ensemble des règles de droit en vertu desquelles un Etat prélève
des impôts, c’est-à-dire impose des contributions qui ne sont pas la rémunération d'une
prestation déterminée, le droit fiscal international présente un rapport renforcé avec le concept
de souveraineté nationale s'exerçant sur un territoire.

La mondialisation de l’économie est l’une des caractéristiques essentielles de notre

époque. Les frontières géographiques deviennent inexistantes devant les flux des capitaux, des
marchandises, des personnes et des technologies. L’économie se mondialise de plus en plus
mais le pouvoir fiscal reste souverain. Les personnes physiques ou les entreprises installées à
l’étranger se trouvaient soumises à deux régimes fiscaux. D’où la naissance de plusieurs
difficultés surtout au niveau de la fiscalité internationale. Cela entrave le développement des
relations économiques internationales. Les Etats étaient donc obligés de rechercher des
solutions6

4
Ibidem.
5
C. DEBLOCK MICHEL RIOUX, « Le triangle impossible ou les limites de la coopération fiscale internationale », in
Cahier de recherche - CEIM, Montréal, 2008.
6
K. SAIOUD et A. SAIOU, Les conventions fiscales internationales comme moyen de résolution des problèmes de la
fiscalité internationale, Algérie, 2019, p.2.
 3

En effet, l'internationalisation des échanges et l'interdépendance croissante des

économies mondiales est un moteur de rapprochement des individus qui sont à la recherche
d'accessibilité et d'opportunités économiques. Ainsi les personnes tant physiques que morales
étendent leurs activités au-delà des frontières de leur pays d'origine.

Cette situation a pour effet de créer une situation délicate pour les personnes tant
morales que physiques car le domicile fiscal se voit être difficile à déterminer avec précision
mettant par la même occasion le principe de territorialité de l'impôt en péril. La même
personne pourrait se voir imposer le même revenu sur plusieurs territoires, on assisterait donc
à ce qu'on appelle « une double imposition ».

Il est nécessaire de préciser que le domicile fiscale détermine le lieu d'imposition du

contribuable qui permet de connaître son régime d'imposition et ne doit pas être confondu
avec le domicile civil et la résidence civile qui sont deux notions voisines de droit civil.7

Les questions qui seront donc au centre de notre étude sont :

 Quels sont les problèmes fiscaux rencontrés par la fiscalité congolaise et

internationale ?
 Quelles sont les mécanismes pouvant être mis en place afin d’éviter la double
imposition ?

Telles sont les questions qui feront l’objet de notre étude tout au long de notre travail.

2. HYPOTHESES

Plusieurs définitions ont été proposées autour du concept hypothèses. Cependant nous
retenons spécifiquement celle du professeur MULUMBATI. Selon lui l’hypothèse est la grande
interrogation que le chercheur se pose et à laquelle il s'engage de répondre par un certain
nombre d’investigation.8

7
F. RAVAZ, La taxation des étrangers non-résidents en France, Thèse de Doctorat, Université de Toulon, 2016, p.10.
8
N. MULUMBATI, Manuel de sociologie générale, Kinshasa, Ed. Africa, 2001, p.37.
 4

En vue de résoudre ces problèmes de fiscalité internationale, la coopération entre les

Etats a abouti à l’élaboration de normes internationales permettant de limiter l’impact de ces
distorsions fiscales sur les échanges, afin de favoriser une croissance économique durable. Des
conventions fiscales conclues entre les Etats ont ainsi vu le jour. Ces dernières constituent un
cadre privilégié destiné à résoudre les problèmes des doubles impositions et à promouvoir les
investissements et les transferts de technologies, en favorisent la mise en place d’un climat de
confiance chez les investisseurs. Elles constituent, en outre, un moyen efficace de lutte contre
la fraude et l’évasion fiscales internationales.9

La conclusion de conventions fiscales est non pas une renonciation à la souveraineté

mais précisément un attribut de cette dernière. Les Etats souverains consentent à conclure des
traités internationaux et fustiger les rapports de force qui seraient une « épée de
Damoclès » contraignant les Etats s'inscrit dans l'ordre de la « psychose » et de la victimisation
abusive des pays du Sud10.

Les droits domestiques prévoient très souvent des dispositifs qui permettent de
neutraliser les doubles impositions mais les conventions fiscales internationales vont plus loin
dans la mesure où elles organisent, entre autres, les compétences fiscales des deux Etats en
cause, généralement appelées Etat de résidence et Etat de source11.

La RDC traine encore le pas, à l'instar de certains pays tels que la France. La RDC n'a
conclu que 4 conventions fiscale bilatérales.

En vue d’éliminer la double imposition internationale, un Etat peut mettre en place des
mesures dites « unilatérales » : Il s’agit ici de règles de droit interne qui prennent la forme
d’exonérations, de crédits d’impôts étrangers ou même de régimes spéciaux d’imposition. Ces
mesures qui sont faciles à mettre en place, du fait qu’ils ne dépendent de la volonté de l’Etat en
question, s’avèrent par contre très coûteuses étant donné que le sacrifice fiscal est entièrement
pris en charge par l’Etat concerné.

9
S. NAJI, Les conventions fiscales internationales : Quel intérêt pour les pays en voie de développement ?, p.2.
10
[Link]
11
[Link] MARINHO, La subsidiarité des conventions fiscales, Thèse de doctorat, Université Panthéon
Sorbonne - Paris I, 2015, p.12.
 5

3. CHOIX ET INTERET DE L’ETUDE

A. Choix

L’étude d’un travail scientifique dans un domaine donné, nécessite un choix judicieux
des phénomènes d’actualité qui restent sans aucune solution depuis une certaine époque.

Le choix de notre étude n'est nullement le fait du hasard, il s'inscrit plutôt dans un
constat observé à savoir l’internationalisation des opérations commerciales des personnes tant
physiques que morales en RDC mais aussi en Afrique de façon plus large.

B. Intérêt

a. Intérêt personnel

L’intérêt personnel que nous portons dans ce travail est celui d'acquérir des
connaissances juridiques suffisantes permettant d'appréhender les notions relatives au droit
fiscal international, le régime juridique de la territorialité de l’impôt ainsi que celui de la double
imposition fiscale.

b. Intérêt scientifique12

Dans le souci de recourir à la science afin de vouloir expliciter certains faits d'ordre
social, un intérêt scientifique est né en nous en vue de tenter d'enlever cette opacité qui du
reste est presque injustifiable encore sur la manière dont fonctionnent les règles fiscales en
RDC.

Par ce travail nous tenons à apporter notre pierre à l’édifice afin pourquoi pas qu’il
constitue un cadre de référence pour les chercheurs désireux d’approfondir sur la matière

12
Un sujet doit avoir un intérêt scientifique pour la société, car la science est faite pour la communauté sociale,
dont les préoccupations peuvent trouver solution dans la production scientifique. Lire à ce propos Le Guide de
Rédaction d’un travail de fin de cycle, Kinshasa, UPC ,Faculté de Droit, Année académique 2017-2018,Polycopié.
 6

c. Intérêt social

L’intérêt social que nous pouvons dégager dans la conception de ce travail est de
permettre à quiconque qui le lira d’être informé, un tant soit peu, sur les notions importantes
liées au Droit fiscal.

Ensuite, il a pour ambition d’éclairer l’opinion politique par le canal des décideurs sur les
orientations scientifiques à propos de l’optimisation fiscale afin d’assainir le monde des affaires
pour les congolais, mais également pour les étrangers résidents ou non.

A. Méthodes

Selon le professeur MBOKO Dj’Andima, la méthode est la marche rationnelle de l’esprit

pour arriver à la connaissance ou à la démonstration d’une vérité13. Les méthodes permettent
en tant qu’outils et/ou approche de faire le traitement, l’analyse et l’interprétation des
données nécessaires à la rédaction.

En effet il existe une multitude de méthode de recherche qu’il nous est donné de choisir
librement. Néanmoins la rigueur scientifique exige au chercheur de choisir des méthodes qui
cadrent avec son travail car tout travail scientifique doit suivre pour guider celui-ci.

C’est ainsi que pour mener à bien notre étude telle que présentée dans la
problématique et les hypothèses de recherche, nous feront appel à trois méthodes à savoir :

a. La méthode exégétique

Elle a consisté à l’interprétation des textes de loi auxquelles nous feront recours pour
mieux procéder à l’élaboration de notre travail. Elle nous mènera à la compréhension des
textes par la recherche de l’intention du législateur et de la volonté l’ayant mené à élaborer la
norme.

13
J-M. MBOKO DJ’ANDIMA, Principes et usages en matière de rédaction universitaire, Kinshasa, Ed. CADICEO,
2004, p.21.
 7

b. La méthode descriptive

La méthode descriptive consiste à décrire les phénomènes étudiés dans leurs aspects et
vise à obtenir une information précise sur un sujet donné, partant d’une hypothèse qu’elle
vérifie, afin de la confirmer ou de l’infirmer.

c. La méthode comparative

La méthode comparative, nous a permis de nous informer sur la manière dont ce régime
est organisé dans un système autre que le nôtre. De la comparaison du droit congolais à celui
d'autres pays a résulté des ressemblances et des dissemblances.

Le droit belge et français et marocain, étant tous les trois de la famille Romano-
germanique tout comme le droit congolais, ont principalement fait l'objet de cette étude
comparative dans la matière intéressant notre domaine de recherche.

B. Techniques

Selon le professeur MUNAYI Muntu-Monji, les techniques sont des outils mis à la
disposition de la recherche et organisés par la méthode dans ce but. Elles sont limitées en
nombre et communes à la plupart des sciences sociales14. Dans le souci de collecter des
informations pertinentes en rapport avec notre étude nous avons utilisés les techniques
suivantes : la technique documentaire et la technique d’observation directe.

a. La technique documentaire

Pour Madeleine GRAWITZ, la technique documentaire consiste en une fouille

systématique de tout ce qui est écrit ayant une liaison avec le domaine de recherche 15. Il s’agit
des ouvrages, des mémoires, des rapports et notes des cours ainsi que des sites web.

b. Technique d’observation directe

Selon QUIVY « l'observation directe est celle où le chercheur procède directement lui-
même au recueil des informations sans s'adresser aux sujets concernés. Elle fait directement

14
Th. MUNAYI MUTU-MONJI, Cours d’initiation à la recherche scientifique, Kinshasa, UPC, Faculté de droit, Année
Académique 2019-2020, p.38.
15
M. GRAWITZ, Méthodes des sciences sociales, Paris, Ed. Dalloz, 1976, p. 751.
 8

appel à son sens de l'observation. Les sujets observés n'interviennent pas dans la production de
l'information recherchée. Celle- ci est manifesté et prélevée directement sur eux par
l'observateur».16

4. DELIMITATION DE L’ETUDE

A. Délimitation spatiale

Pour la délimitation spatiale, nous examinerons les faits qui se déroulent tant sur le plan
national qu’international en matière de droit fiscal sur la double imposition

B. Délimitation temporelle

En ce qui concerne la délimitation temporelle, nous analyserons les faits allant de 2007,
année qui correspond à la signature de la première convention fiscale signée par la RDC, jusqu'à
nos jours.

5. ANNONCE DU PLAN

En se rapportant à la problématique, notre travail s’articule sur deux chapitres, chacun

comportant des sections et des paragraphes.

Le premier cernera les notions générales autour de la fiscalité internationale et en RDC

en particulier. Le second quant à lui, sera dédié aux mécanismes d’élimination de la double
imposition.

16
R. QUIVY, Manuel de recherche en sciences sociales, Paris, Ed. Dunod, 1995, p.164.
 9

CHAPITRE I : CONSIDERATIONS GENERALES SUR LA FISCALITE

Le développement économique est toute transformation des institutions sociales et des

mentalités qui favorisent la croissance économique. Parler de la croissance liée à la fiscalité
suppose un certain nombre de théories ou principes visant à éclairer sur cette notion aussi
complexe.

La fiscalité renseigne à la fois le système de perception des impôts et l’ensemble de lois

qui régissent les proc »dés de perception. Le concept évoque aussi l’ensemble des impôts qui
sont en vigueur dans un pays à une époque déterminée. En d’autres terne, la fiscalité est
l’ensemble des lois, règlements et pratiques relatifs à l’impôt17.

Les théories qui seront développées dans ce chapitre tournent autour des notions sur la
fiscalité internationale et de la RDC en particulier.

Section 1. Notions sur l’impôt

§1. Historique, définition et caractéristiques de l’Impôt

A. Evolution historique de l’impôt

On a longtemps considéré que les sociétés primitives étaient des sociétés de disette, les
hommes parvenant tout juste à assurer leur substance, ils ne pourraient produire l'excèdent
nécessaire au paiement d'un impôt. Mais Marshall SEHLINS a montré que d'une part, les
sociétés produisaient du surplus, Utilisé sous forme des offrandes aux divinités ou pour des
transactions du type don et contre don et d'autre part elles limitaient volontairement leur
production18. L'absence d'impôt n'est donc pas due à des contraintes économiques mais au
mode d'organisation sociale de ces populations.

On présente traditionnellement deux origines possibles à l'impôt19 :

- Le premier est politique, l'impôt serait né avec la sédentarisation et le développement

de l'agriculture. L'existence de surplus de production aurait permis à certains groupes

17
BERNARD et ALII, Dictionnaire économique et financier, Ed. Seuil, Paris. 1978, P.595.
18
P. CLASTRES, Age de pierre âge d'abondance : Economie des sociétés primitives, Ed. Gallimard, Paris, 1976.
19
M. BOUVIER, Introduction au droit fiscal général et à la théorie de l’impôt, 14e édition, LGDJ, Paris, 2020, p. 136
 10

sociaux de se livrer au pillage, d'abord de façon épisodique puis de plus en plus

régulière. L'impôt serait donc à l'origine d'un tribut, versé à une classe de guerriers qui
défendait le monopole, moins pour l'activité des paysans et des artisans que les razzias
qui l'avaient précédés.
- Le second est religieux, la pratique de sacrifice, des offrandes faites au dieu est
extrêmement répandue. Quand les clercs, puis les souverains, se sont présentés comme
les intermédiaires entre le dieu et les hommes ; ils sont devenus tout naturellement les
récipiendaires de ces dons.

Dans l’antiquité et le moyen-âge, l'impôt coexiste longtemps avec des pratiques proches
de pillage : réquisition, corvées, esclavage. Il repose surtout sur l'impôt foncier et la
capitulation. C'est également l'apparition des droits de douane, la fiscalité dans l'Egypte antique
touchait lourdement les paysans. La fiscalité de la Grèce antique est principalement indirecte,
elle introduit le système de la ferme dans certaines cités. Les plus riches devaient s'acquitter de
la liturgie, c'est-à-dire, de l'entretien d'un service public. Cypsélos introduit la dime à Corinthe
et Pisistrate à Athènes20.

Dans le Rome antique, l'impôt est utilisé pour financer l'effort de guerre et notamment
le solde de l'armée de métier. Elle connaitra plusieurs réformes fiscales par exemple sous
auguste ou sous Maximien hercules en 29721.

Dans la phase libérale classique, c’est-à-dire à l’époque de l’Etat-gendarme, l’impôt était

considéré comme un mode exceptionnel de couverture des dépenses publiques. Il était neutre
dans les affaires économiques et sociales et ne s’occupait que des tâches essentielles comme la
police, l’armée, la justice, la diplomatie, les fonctionnaires. A cette époque, l’impôt n’avait
qu’un rôle financier à jouer22.

20
[Link]
[Link]
21
Ibidem.
22
[Link] GONZE, Notes de cours de Droit fiscal, Première Licence, UPC, Année académique 2021-2022, p. 1.
 11

Depuis la fin du 19ème siècle, avec le passage de l’Etat-gendarme à l’Etat Providence ou

l’Etat interventionniste, l’impôt n’a plus seulement une importance financière et politique mais
aussi économique et sociale, culturelle et même environnementale23.

B. Définition

Il n’existe pas de définition légale de l’impôt, aucun texte n’ayant jamais explicité
précisément ce terme. Il faut donc se reporter aux définitions doctrinales, qui sont
nombreuses24.

Plusieurs auteurs aux profils divers (financiers, fiscalistes, économistes, historiens,

sociologues, anthropologues, philosophes, etc.) ont ainsi diversement défini l’impôt25.

BARILARI & DRAPE considèrent l’impôt comme un prélèvement, en général pécuniaire,

effectué d’autorité, à titre définitif et sans contrepartie immédiate afin de couvrir les charges
publiques et plus accessoirement de servir d’instrument d’intervention économique et
sociale26.

André NEURISSE définit l’impôt comme étant un tarif fait sans contrepartie d’avoir sous
forme monétaire au bénéfice de la puissance publique27.

Gaston JEZE définit l’impôt comme étant une prestation pécuniaire, requise des
particuliers par voie d'autorité à titre définitif et sans contrepartie, en vue de la couverture des
charges publiques28.

Le professeur Roger KOLA NGONZE quant à lui définit l’impôt comme étant une
prestation pécuniaire requise des personnes physiques ou morales de droit privé voire de droit
public d’après leur faculté contributive, par voie d’autorité à titre définitif et sans contrepartie

23
Ibidem
24
F. GOLIARD, Droit fiscal général, 5ème édition, Ed. Gualino, Paris, 2021, p. 4.
25
G. JEZE, Traité des sciences des finances : budget, PUF, paris, 1980.
26
A. BARILARI et R. DRAPE, Lexique fiscal, Ed. Dalloz, Paris, 1992, p. 100.
27
A. NEURISSE, Histoire de l’impôt, Ed. Que sais-je, Paris, 1978, P.3.
28
G. JEZE cité par M. DUVERGER, Finances Publiques, 11ème Ed., PUF, Paris, 1988, P.129
 12

déterminée en vue de la couverture des charges publiques à des fins d’interventionnisme de la

puissance publique29.

C’est ainsi que pour permettre aux habitants d’un pays, comme la République
Démocratique du Congo, de remplir adéquatement leur obligation civique de contribuer aux
charges publiques, le législateur a institué l’impôt qui est considéré comme le procédé de
répartition des charges budgétaires entre les individus en fonction de leurs facultés
contributives30.

C. Les limites de la définition classique de l’impôt

Ces limites tiennent d’une manière générale à ce que les formes et les fonctions de
l’impôt se sont notablement transformées depuis le début du XXe siècle. Des notions et
conceptions nouvelles sont apparues dont cette définition ne tient pas compte. Ainsi par
exemple la notion de progressivité de l’impôt ou encore de capacité contributive du
contribuable qui sont des notions débattues au sein des réflexions relatives à la répartition des
charges budgétaires. De même d’autres notions ou conceptions sont particulièrement
présentes aujourd’hui, des notions qui ne sont pas nécessairement nouvelles mais qui sont
relatives à un état donné de la société, comme celle de justice ou d’égalité fiscale, ou encore la
conception selon laquelle la fiscalité n’a pas qu’une fonction de financement budgétaire mais a
également une fonction de politique économique et sociale31.

Toutefois les limites de la définition classique de l’impôt tiennent surtout à ce que, dans
la période contemporaine, la notion de prélèvement obligatoire englobe d’autres prélèvements
que l’impôt. Ainsi et alors même que le caractère forcé du prélèvement tient une place centrale
dans l’approche classique de l’impôt, celui-ci, aujourd’hui, n’est plus la seule catégorie de
prélèvements obligatoires. On peut donc dire que la notion de prélèvement obligatoire est une

29
[Link] GONZE, [Link]., p. 2.
30
J. ILUNGA, De la résistance à l’impôt en RDC : causes – conséquences et propositions de solutions, Mémoire de
Licence, UNILU, 2019, p. 13.
31
Pour une définition élargie de l’impôt, cf. A. BARILARI et [Link], [Link]. Cité par M. BOUVIER, Introduction au
droit fiscal général et à la théorie de l’impôt, 14ème édition, LGDJ, 2020, pp. 16-17.
 13

notion brouillée qui ne permet pas à elle seule de distinguer la nature juridique du
prélèvement en cause32.

D. Caractéristiques

Partant des différentes définitions données ci-haut, quelques caractéristiques de l’impôt

ressortent :

1. L’impôt, un prélèvement pécuniaire

Dans ses modalités, l’impôt est bien en principe un prélèvement sous forme pécuniaire,
et ce contrairement aux modalités de règlement en nature qui ont pu exister dans un passé
lointain. Nombre d’auteurs ont pu souligner que si le développement des échanges marchands
a pu à l’évidence favoriser cette évolution, l’obligation pour les contribuables de se libérer de
leur dette fiscale en monnaie a contribué elle aussi à accélérer le développement de l’économie
de marché, en conduisant ceux qui ne disposaient pas de liquidités monétaires à devoir s’en
procurer, notamment en échangeant des biens matériels contre de l’argent33.

L’impôt opère un transfert de richesses du patrimoine du contribuable au patrimoine de

la collectivité publique bénéficiaire. Le caractère pécuniaire se retrouve au niveau de l’assiette,
de la liquidation et surtout du recouvrement de l’impôt34.

2. L’impôt, un prélèvement de caractère obligatoire

Quelles que soient ses modalités de paiement, le prélèvement fiscal a

fondamentalement le caractère d’un prélèvement obligatoire, dès lors qu’il est effectué par
voie d’autorité par l’administration sur le fondement des prérogatives de puissance publique
qui sont les siennes. En conséquence, le contribuable n’a ni le droit de prétendre se soustraire à
sa dette d’impôt, ni celui de vouloir fixer librement ou négocier le montant de sa contribution.
Son accord, son libre-arbitre en somme, n’entre en jeu d’aucune manière35.

32
M. BOUVIER, [Link]., p. 17.
33
Idem, p. 16.
34
F. GOLIARD, [Link]., p. 4.
35
M. BOUVIER, [Link]., pp. 16-17.
 14

Mais, bien sûr, le caractère unilatéral et contraignant de l’impôt ne justifie pas que celui-
ci ne respecte pas certaines règles dans un État de droit36 Le fondement du caractère
obligatoire de l’impôt réside dans le fait qu’il a été voulu par le Législateur qui intervient
doublement. D’abord en créant l’impôt : une loi ordinaire suffit mais ce peut être aussi une loi
de finances. Ensuite, en autorisant pour un an le recouvrement de l’impôt : c’est l’un des objets
de la loi de finances de l’année37.

Il a une double signification38 :

- L’impôt est l’une des manifestations de la Souveraineté : Le terme utilisé indique bien
que ce prélèvement est établi unilatéralement et s’impose au contribuable. L’impôt est
bien l’une des prérogatives de puissance publique.
- Le contribuable ne peut se soustraire à l’obligation fiscale : Si toutefois il s’y refuse la
contrainte pourra être utilisée unilatéralement. Des sanctions fiscales s’appliqueront
quasiment automatiquement.

3. L’impôt, un prélèvement effectué à titre définitif

L’impôt est une ressource définitive pour les collectivités publiques qui en bénéficient,
c’est-à-dire l’État, les collectivités territoriales et certains établissements publics. Contrairement
à l’emprunt, il n’a pas à être restitué (excepté les cas où il a été irrégulièrement perçu ou
lorsque son remboursement a été expressément prévu dans le cadre de politiques
économiques spécifiques)39.

4. L’impôt, un prélèvement effectué sans contrepartie déterminée

Un prélèvement effectué sans contrepartie déterminée pour la personne qui s’en

acquitte constitue un impôt. Il s’agit là d’une des caractéristiques essentielles de l’impôt. Ainsi,

36
F. GOLIARD, [Link]., p. 5.
37
R. FERRETTI, Droit Fiscal, Université de Metz, 2002, p. 2.
38
Ibidem.
39
M. BOUVIER, [Link]., p. 17.
 15

le Conseil d’État a-t-il pu préciser qu’une contribution assortie d’aucune contrepartie ne

constituait pas une redevance pour services rendus, mais une imposition40.

Juridiquement, l’impôt ne constitue pas le prix d’un service rendu. Aussi, le contribuable
ne peut-il pour contester sa dette arguer de la mauvaise utilisation des deniers publics. Il ne
peut davantage exiger que l’impôt qu’il paie soit affecté à tel ou tel service public ou au
financement de telle ou telle opération. De même, il ne peut refuser de payer l’impôt au motif
que celui-ci financerait des dépenses contraires à ses principes41.

5. L’impôt, un prélèvement destiné à couvrir les charges publiques

Elle est consacrée par la Déclaration des droits de l’Homme en son article 13 : « Pour
l'entretien de la force publique, et pour les dépenses d'administration, une contribution
commune est indispensable : elle doit être également répartie entre tous les citoyens, en raison
de leurs facultés ».

En règle générale, l’impôt permet le financement des charges publiques de l’État, des
collectivités territoriales et des établissements publics administratifs. Très rarement, des
établissements publics industriels, voire des personnes morales de droit privé, peuvent
bénéficier d’impôts42.

Néanmoins, la notion de charges publiques ne peut plus être aujourd’hui entendue de

manière restrictive, c’est-à-dire limitée à des dépenses concernant exclusivement les fonctions
régaliennes de l’État. En effet, ce dernier assure maintenant des fonctions économiques,
sociales, culturelles, etc. dont la couverture est bien entendu assurée par les revenus tirés de la
fiscalité43.

40
CE, 13 nov. 1987, Syndicat national des transporteurs aériens. Cité par F. GOLIARD, [Link]., p. 5.
41
M. BOUVIER, [Link]., p. 17.
42
F. GOLIARD, [Link]., p. 6.
43
M. BOUVIER, [Link]., p. 17.
 16

§2. Fonctions et Notions voisines de l’impôt

A. Fonctions de l’Impôt

On ne peut pas résumer l’impôt à sa seule fonction de financement des charges

publiques. L’impôt peut permettre d’agir sur les comportements des différents acteurs (acteurs
économiques, particuliers…) dans un but économique, social… Dans ce cadre, il aura des
objectifs d’incitation ou de dissuasion44.

L’impôt peut, dans l’absolu et grâce à différentes techniques (progressivité, etc.),

réduire les inégalités de revenus et de patrimoines. Mais ceci est difficile à mettre en œuvre
dans la réalité. Les facultés contributives des citoyens ne sont pas toujours correctement prises
en compte, du fait notamment de la complexité et des multiples aménagements de certains
impôts (l’impôt sur le revenu en étant l’illustration classique)45.

Partant de cela, Il y a au moins trois raisons pour lesquelles un Etat peut vouloir imposer
un impôt. Ces raisons sont d’ordre financier, économique et social46.

1. La fonction financière

L’impôt sert d’abord à couvrir les dépenses de l’Etat. Si la seule raison d’imposer des
impôts est de transférer du secteur privé au secteur public les ressources nécessaires pour
couvrir les dépenses et les frais de fonctionnement du gouvernement, le niveau de taxation et
la distribution du fardeau fiscal parmi les contribuables doivent être établis de manière à créer
le moins de distorsions possibles47.

L’impôt sert dans ce cas d'instrument de mobilisation des ressources financières

nécessaires à la couverture des dépenses des administrations publiques. C'est ce qui justifie la
part encore plus élevée des recettes fiscales dans les ressources budgétaires de plusieurs pays.

44
F. GOLIARD, [Link]., p. 6.
45
Ibidem.
46
J. BERREBEH, « Fiscalité : la théorie générale de l’impôt », Consultable sur
[Link]
47
Ibidem.
 17

En clair, l’impôt est seul procédé permettant de couvrir les dépenses des services publics
qui ne peuvent être vendus : défense nationale, administration générale…

2. La fonction économique

Cette fonction s'est développée par le passage de l'Etat-gendarme48 à l'Etat-

providence49. Aujourd'hui, l'Etat assure une fonction de stabilisation ou mieux de régulation de
l'économie qui sert à lutter contre les déséquilibres macroéconomiques

L’impôt sert de régulation économique c’est-à-dire l’impôt joue un rôle permettant au

Gouvernement par l’entremise du parlement de surtaxer les domaines ne devant pas faire
l’objet d’un effort et en détaxant ceux devant faire l’objet d’une promotion 50.

Grosso-modo, le maniement habile et réfléchi de l’impôt (augmentation ou diminution de

son taux), sa suppression ou encore en faisant jouer un rôle discriminatoire à l’impôt, l’Etat
peut agir utilement sur la conjoncture ou sur les structures économiques : notamment
encourager certains secteurs de l’économie délaissés mais générateurs de revenus, décourager
certains autres secteurs pour freiner leur extension trop rapide et préjudiciable à l’économie
générale du pays51.

3. La fonction sociale

L’impôt est prélevé selon la capacité contributive des contribuables. C’est ainsi que la loi
fiscale, instrument par excellence de la politique de l’Etat en matière économique, doit tendre
dans son principe comme dans son application vers la justice sociale et l’équité afin que l’impôt
ne puisse pas frapper aveuglement les riches et pauvres, salariés et paysans, ménages sans

48
L’Etat gendarme est la conception d’Etat caractérisée par un monopole de violence. L’Etat gendarme limitait ses
prérogatives légitimes aux seuls domaines où la violence est justifiée par les fonctions régaliennes de l’Etat :
maintien de l’ordre (police), justice, défense du territoire.
49
L’Etat gendarme est la conception d’Etat caractérisée par l’intervention et la stimulation de l'économie par l'État.
L'État doit donc s'occuper des biens et services non marchands ainsi que l'action du gouvernement pour résoudre
les problèmes socio-économiques.
50
J. ILUNGA, [Link]., p. 17.
51
Ibidem.
 18

enfant et familles nombreuses, valides et invalides… bref l’impôt est un outil de la politique
sociale et de l’équité entre citoyen52.

En outre, l’impôt permet la réalisation de certaines tâches ou travaux-profitables à la

collectivité nationale. C’est souvent le cas pour la satisfaction des besoins collectifs à caractère
économique (construction et entretien du réseau portuaires et aéroportuaires, ponts, etc.),
Social (hospices des vieillards, hôpitaux publics), éducatif (construction et entretien des écoles
et universités officielles), sport (construction et entretien des stades), culturel (construction,
entretien et ravitaillement des musées et bibliothèques publics), etc. c’est le rôle général de
l’impôt53.

B. L’impôt et les autres prélèvements : taxe, redevance, parafiscalité

L’impôt est un prélèvement opéré par la puissance publique, mais il n’est pas le seul. Il
convient donc de le situer parmi les prélèvements, forcés ou non, et de le distinguer des
notions voisines, car des règles juridiques différentes s’appliquent à chaque catégorie de
prélèvement outre l’impôt. Les prélèvements comprennent l’emprunt, la taxe, la redevance,
les redevances parafiscales54.

Ce qui distingue ces prélèvements de l’impôt, c’est l’existence d’une contrepartie : tous
constituent, ou peuvent constituer, la contrepartie de certains services rendus aux administrés,
alors qu’au contraire, l’impôt se caractérise par son absence de contrepartie.

Du point de vue juridique les prélèvements fiscaux autre que l’impôt ont un régime
juridique variable, alors que l’impôt proprement dit est du domaine exclusif de la loi55.

1. Différence entre l’impôt et l’emprunt

La différence essentielle réside dans le fait que l’impôt est un prélèvement définitif
tandis que l’emprunt fait l’objet d’un remboursement au prêteur, parfois avec intérêt56.

52
J. BERREBEH, [Link].
53
J. ILUNGA, [Link]., p. 18.
54
J. BERREBEH, [Link].
55
J. ILUNGA, [Link]., p. 15.
56
R. KOLA GONZE, [Link]., p.4.
 19

2. La taxe et la redevance

La taxe est une rémunération d’un service déterminé et demandé volontairement à

l’autorité57.

La Taxe, d’un point de vue strict, est réservée aux prélèvements obligatoires qui sont
levés lors de la fourniture d’un service. Si elles ressemblent formellement aux redevances,
puisqu’elles sont comme ces dernières liées à l’offre d’une prestation, elle s’en distinguent
toutefois sur le fait de l’équivalence entre le service rendu et le prix à payer n’est pas requise.
Enfin ces taxes ont un caractère obligatoire58.

La redevance est le prix d’un service rendu. Elle n’est due normalement que par ceux qui
demandent que ce service soit fourni.

A titre d’exemple on citera notamment la redevance pour enlèvement des ordures

ménagères perçue par les communes, qui ne sont pas des prélèvements obligatoires et n’ont
pas d’avantage un caractère fiscal. Elles sont payées par l’usager d’un service public et peuvent
donc, à la différence de l’impôt, relever de la voie règlementaire. La qualification de ce type de
prélèvement est toutefois subordonnée à l’existence d’une contrepartie (il faut que la
redevance soit la contrepartie de l’utilisation effective d’un service public ou d’une prestation
fournie). Par ailleurs, le montant de la redevance et la valeur du service rendu doivent être
équivalents59.

La taxe et la redevance sont, donc, des prélèvements opérés par voie de contrainte sur
certains individus au profit des personnes morales de droit public à l’occasion du
fonctionnement d’un service public, sans corrélation nécessaire avec le coût du service s’il s’agit
d’une taxe, en corrélation avec ce coût s’il s’agit d’une redevance.

Le législateur, distingue les deux notions, à partir d’un critère tiré de l’existence ou de
l’absence de rapport entre le montant du prélèvement et la valeur du service rendu : Il y a
redevance quand le rapport existe, taxe quand il n’existe pas.

57
Ibidem.
58
M. BOUVIER, [Link]., p. 25.
59
Ibidem.
 20

Il y a redevance lorsqu’il y a équivalence entre le prélèvement et la prestation procurée

à l’usager. Il y a taxe lorsque le prélèvement exigé est nettement inférieur (ou supérieur) à la
valeur économique du service fourni.

3. La parafiscalité

La parafiscalité regroupe l’ensemble des prélèvements qui, sous des dominations

diverses (taxes, contributions, cotisation…) qui sont opérés au profit de certains organismes
publics en vue du financement de la sécurité sociale, des allocations familiales, des congés
payés60.

4. Différence entre l’impôt et les cotisations de la sécurité sociale

Les cotisations de la sécurité sociale ne sont pas des impôts car elles sont perçues au
profit d’organismes publics, semi-publics ou privés. Elles ne sont pas non plus des taxes
parafiscales car elles ne peuvent être instituées que par la loi61.

Section 2. Principes, éléments constitutifs et types d’impôts

§1. Les principes d’impositions

En vertu du principe constitutionnel selon lequel : « la contribution aux charges

publiques est un devoir pour toute personne vivant en RDC62.», tous les textes légaux relatifs
aux impôts concernent, sauf cas de situations dérogatoires expresses, toutes les personnes
physiques ou morales tombant dans leur champ d’application.

La théorie fiscale permet d’identifier certains principes importants, largement solidaire

les uns des autres63 :

60
J. BERREBEH, [Link].
61
R. KOLA GONZE, [Link]., p. 5.
62
Article 174, alinéa 2 de la Constitution du 18 février 2006 telle que modifiée et complétée à ce jour.
63
F. WASSERMANN, Les Finances Publiques, 8ème édition, Ed. Découverte de la vie Publique, Paris, 2016, p. 38.
 21

A. Le principe de légalité :

Précisant que les règles concernant l’assiette, le taux et les modalités de recouvrement
des « impositions de toutes natures » sont fixées par la loi, et sont donc nécessairement et
obligatoirement votées au parlement.

B. Le principe de l’annualité :

Selon lequel le parlement doit donner chaque année au gouvernement l’autorisation de

percevoir l’impôt.

C. Le principe de nécessité :

Selon lequel l’impôt n’est légitime que pour autant qu’il est indispensable pour couvrir
les besoins publics, ce que, en vertu de l’article 14 de la déclaration des droits de l’homme et du
citoyen de 1789 (DDHC), tous les citoyens ont le droit de constater, par eux-mêmes ou par leurs
représentants, la nécessité de la contribution publique, de la consentir librement, d’en suivre
l’emploi, et d’en déterminer la quotité, l’assiette, le recouvrement et la durée64.

D. Le principe d’égalité :

Le principe d’égalité fiscale est d’abord entendu comme l’égalité des contribuables
devant l’impôt. Selon l’article 13 de la DDHC, « la contribution commune doit être également
repartie entre tous les citoyens, en raison de leurs facultés65 ». Un même régime fiscal doit
alors s’appliquer à tous les contribuables placés dans la même situation.

E. Le principe du respect des droits de la défense :

Le principe du respect des droits de la défense veut qu’une sanction ne puisse être
infligée sans que préalablement la personne en cause n’ait été en mesure de prendre
connaissance des éléments et faits lui étant reprochés et de présenter ses observations d’une
part et d’autre part, la sanction doit être motivée et elle doit être susceptible de recours
juridictionnel66.

64
Article 14 de la Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyen.
65
Article 13 de la Déclaration des Droits de l’Homme et du Citoyen.
66
M. BOUVIER, [Link]., p. 47.
 22

F. Le principe de territorialité :

Le principe de territorialité de l’impôt définit l’application de la loi fiscale dans l’espace.

En règle générale, l’espace fiscal et la sphère de compétence dévolue aux organes politiques
sont les mêmes et constituent l’espace de souveraineté fiscale67.

G. Le principe du contradictoire :

Le caractère du contradictoire des procédures juridictionnelles s’applique en Droit Fiscal

comme pour les autres catégories du droit et ce principe doit être rapproché de celui du
respect des droits de la défense68.

Au terme de ce principe en effet, le contribuable dont les déclarations sont contrôlées

doit avoir à tout moment la possibilité de se défendre, de répondre aux éventuelles
notifications que l’Administration se propose de lui adresser, ainsi que de dialoguer avec l’agent
chargé du contrôle, en étant éventuellement assisté s’il le souhaite d’un conseil de son choix.

H. Le principe de la compétence liée de l’administration :

Le principe de la compétence liée de l’administration signifie que cette dernière doit et ne peut
agir que dans le cadre des dispositions législatives et règlementaires qui définissent ses
missions et attribution69.

§2. Eléments constitutifs et sortes d’impôts

A. Les éléments constitutifs de l’impôt

Nous pouvons cerner les éléments constitutifs de l’impôt à partir de la définition

suivante : tout impôt atteint une matière imposable en la personne d’un contribuable à
l’occasion d’un événement ou d’une situation qui constitue le fait générateur dudit impôt 70.

Outre cela, il est aussi à noter que l’impôt relève de la loi.

67
Idem, p. 48.
68
Idem, p. 50.
69
Idem, p. 51.
70
J. BERREBEH, [Link].
 23

1. La matière imposable

Pour pouvoir établir un impôt, il faut avant tout choisir et cerner la matière imposable,
c’est-à-dire l’élément sur lequel est assis l’impôt71. En d’autres termes, il s’agit de cerner ce qui
peut être imposé, assujetti à l’impôt.

La matière imposable peut être identifié en adoptant l’un des deux procèdes suivants :

a. Le procédé de recensement

Selon ce procédé, c’est l’administration qui procède elle-même à rechercher la matière

imposable en se déplaçant sur les lieux du contribuable72. (Procédé pratiquement absent en
RDC).

b. Le procédé de la déclaration

Dans ce cas c’est le contribuable lui-même qui procède à la déclaration de la matière

imposable. Le défaut de la déclaration de bonne ou de mauvaise foi engage la responsabilité du
contribuable et entraine le paiement de la principale de l’impôt majoré d’une pénalité73.

2. La base imposable

Elle consiste à identifier la quantité ou le montant chiffré de la matière à imposer 74. Il

convient de nuancer la confusion qui pourrait exister entre la matière imposable et la base
imposable.

La base imposable peut être définit comme étant le montant chiffré relatif à l’élément
sur lequel repose l’impôt (exemple : un bien meuble étant la matière imposable à la TVA, la
base imposable étant le prix de vente).

La base imposable est aussi connue sous le vocable de base d’imposition ou de taxation
d’assiette fiscale, de base de calcul d’impôt75.

71
A. BARILARIA et R. DRAPE, [Link]., p. 113.
72
J. BERREBEH, [Link].
73
Ibidem.
74
Ibidem.
 24

3. La personne imposable

La personne imposable est la personne sur laquelle pèse la charge fiscale et qui procède
au paiement de l’impôt76.

Il existe plusieurs vocables qui désignent la personne imposable (l’assujetti, les

redevable, le contribuable). Indépendamment de la dénomination qu’on peut attribuer à la
personne imposable, il faut distinguer entre quelques notions fondamentales : la personne
imposable de fait et le collecteur d’impôt77.

 La personne imposable de droit est celle qui est définit expressément par le
législateur.

 La personne imposable de fait est celle qui supporte effectivement l’impôt.

 Le collecteur d’impôt est la personne qui procède à la collecte de l’impôt à la

place de l’administration et qu’elle verse par la suite.

4. Le fait générateur

Le fait générateur est le phénomène, l’évènement, l’opération, l’acte ou la situation

juridique qui fait naitre ou créer la dette fiscale 78. D’où, la détermination précise du fait
générateur présente un intérêt évident et important.

B. Types d’impôts

Le droit fiscal congolais, comme beaucoup d'autres systèmes fiscaux dans le monde,
regroupe les impôts en deux grandes catégories : les impôts directs (impôts réels et impôts
cédulaires sur les revenus), et les impôts indirects79.

75
A. KITOPI KIMPINDE, Des comportements économiques et manifestation de la résistance à l’impôt et de la
nécessité des réformes fiscales et économiques en R.D.C, Thèse de doctorat en droit, Université de Lubumbashi,
2010, p. 45.
76
J. BERREBEH, [Link].
77
Ibidem.
78
Ibidem.
79
[Link]
[Link]
 25

1. L’impôt direct

L’impôt direct est celui dont la charge demeure définitivement supportée par celui qui
en est assujetti c’est-à-dire le contribuable. Dans le système fiscal Congolais, les impôts directs
désignent les impôts qui sont supportés par les personnes (contribuables) détenteurs ou
bénéficiaires de la matière imposable (patrimoines ou revenus) mais versés ou trésor public par
les redevables ou les personnes désignées par la loi comme devant en rendre compte80.

Dans le système fiscal Congolais, les impôts sur les revenus locatifs, l’impôt sur le véhicule,
l’Impôt foncier, l’Impôt sur la superficie des concessions minières et hydrocarbures, l’impôt
mobilier ainsi que l’Impôt sur le bénéfice professionnel sont des impôts directs.

2. L’impôt indirect

L’impôt indirect, par contre, est celui dont la charge est répercutée sur autrui, le
contribuable réel ; les impôts indirect sont supportés par certains agents et versés au fisc par
d’autres agents81.

Le recouvrement de cet impôt fait intervenir trois personnes : le fisc, chargé de la

perception, le redevable légal (l’opérateur économique, collecteur de l’impôt), qui collecte
l’impôt en amont et le verse au trésor public pour compte du contribuable réel (le
consommateur) qui paye (ou supporte) verticalement l’impôt ou en subit le poids.

En RDC la TVA est l’impôt indirect par excellence.

80
A. KITOPI KIMPINDE, [Link]., p. 9.
81
J.-Y. CAPUL et O. GARNIER, Dictionnaire d’économie et de sciences sociales, Ed. Hatier, Paris, 2011, p. 237.
 26

CHAPITRE II : LE PRINCIPE DE TERRITORIALITE FACE A LA DOUBLE IMPOSITION

Section 1. Notions sur le principe de territorialité et la double imposition

§1. Principe de territorialité fiscale

A. Définition et problématique

Le principe de territorialité fiscale est un concept selon lequel un État impose les
revenus générés à l’intérieur de ses frontières. C’est l’un des fondements de la fiscalité
internationale, contribuant à la répartition des droits d’imposition entre les différentes
juridictions. Selon ce principe, si un individu ou une entreprise produit de la valeur ou exerce
une activité économique sur le territoire d’un État, l’impôt correspondant doit être versé à cet
État. À côté, nous pourrions évoquer le principe de nationalité, qui concerne les revenus
mondiaux des résidents fiscaux des pays appliquant cette règle82.

Le principe de territorialité de l’impôt soulève deux types de questions : celle de

l’étendue dans l’espace de la souveraineté fiscale de l’État et celle du mode d’imposition.

L’espace fiscal et l’espace politique contrôlés par l’État sont en principe les mêmes.
Toutefois, le pouvoir fiscal peut, dans certains cas, s’étendre au-delà des frontières nationales
ou inversement ne pas couvrir l’ensemble du territoire national ou encore être déterminé par
un droit fiscal supranational83.

Dans la pratique, l’application du principe de territorialité fiscale n’est pas toujours aussi
simple qu’il n’y paraît. La mondialisation économique et la numérisation des activités posent de
nouveaux défis, comme l’atteste la complexité croissante de la fiscalité du numérique. Des
sociétés peuvent ainsi générer des profits dans des pays sans y être physiquement présentes,
blurrant les lignes de ce qui constitue la « présence territoriale »84.

En effet, en vertu de certaines conventions fiscales internationales, la souveraineté

fiscale de l’État peut déborder ses frontières et vice-versa. Par ailleurs cette souveraineté peut

82
[Link]
83
[Link]
640#:~:text=640.,sont%20en%20principe%20les%20m%C3%AAmes.
84
[Link]
 27

être affectée par des normes supérieures à la loi nationale parce que découlant d’un traité
ratifié et approuvé par le Parlement85.

B. Principes

1. S’agissant des Personnes Physiques

Concernant les personnes physiques, la territorialité se détermine généralement par la

résidence fiscale. Les pays utilisant ce principe choisiront d’imposer une personne en se basant
sur le lieu de son domicile ou le centre de ses intérêts économiques. Le cas des expatriés fiscaux
montre bien la complexité ici, où diverses législations peuvent être applicables.

2. S’agissant des Entreprises

Quant aux entreprises, le principe pourrait être appliqué via la notion d’établissement
stable, qui désigne le degré de présence nécessaire pour être sujet à l’imposition dans un État.
Cet établissement stable est au cœur de nombreuses conventions fiscales et représente un
point d’achoppement dans la définition de la stratégie d’implantation d’une société.

Les conventions fiscales entre pays visent à éviter la double imposition et peuvent
ajuster l’application du principe de territorialité afin d’équilibrer les droits d’imposition entre
les États signataires.

§2. La double imposition

La double imposition constitue une problématique majeure dans les relations

économiques internationales, et compte tenu du poids des échanges internationaux dans
l’économie des différents pays, il est primordial de mieux identifier ce phénomène à travers ses
différentes formes, mais aussi d’analyser les sources tendant à expliquer la prolifération de la
double imposition.

85
[Link]
640#:~:text=640.,sont%20en%20principe%20les%20m%C3%AAmes.
 28

A. Définition et typologie de la double imposition internationale

Dans la pratique, on distingue entre autre deux types de double imposition

internationale à savoir : la double imposition « juridique » et la double imposition
« économique ».

1. La double imposition juridique

Il y a double imposition juridique lorsqu’un contribuable se trouve atteint, au titre d’un

même revenu et, au titre d’une même période, par des impôts de nature comparable appliqués
par deux ou plusieurs Etats dans des conditions telles que la charge fiscale globale que ce
contribuable supporte s’avère supérieure à celle qui résulterait de l’intervention, dans des
conditions de droit commun, d’une seule souveraineté fiscale86.

Selon la définition classique, la double imposition juridique résulte de la perception d’un

impôt comparable dans au moins deux États, auprès d’un même contribuable, à raison d’un
même revenu ou d’une même fortune. Un critère d’unité de temps est souvent également
requis87.

Selon l’OCDE, la double imposition juridique internationale peut être définie d’une
manière générale comme l’application d’impôts comparables dans deux ou plusieurs Etats au
même contribuable, pour le même fait générateur et pour des périodes identiques88.

Cette double imposition résulte de la coexistence d’une imposition réelle et d’une

imposition personnelle. L’imposition est dite personnelle lorsqu’elle frappe la capacité
contributive d’une personne physique ou morale qui est soumise à l’impôt en vertu d’un critère
tel que la nationalité, la résidence ou le domicile etc… (Résidence). Par contre, une imposition
est dite réelle lorsqu’un État impose un revenu obtenu dans les limites de son territoire
(source), sans tenir compte du statut personnel du bénéficiaire du revenu 89.

86
A. Habib, « Droit fiscal international », Centre de publication universitaire, Maroc, 2001, p 106.
87
[Link]
88
OCDE (2008), « Commentaires du modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune ». Cité par J.
AIT OUAKRIM, Les techniques d’élimination des doubles impositions Internationales dans la réglementation fiscale
marocaine, Université Hassan 1er, Maroc, 2020, p. 53.
89
[Link]
 29

Il peut y avoir double imposition juridique dans deux cas, essentiellement :

 Le premier cas : Un même contribuable est assujetti à l’impôt pour le même revenu
dans deux Etats en raison de sa résidence. Il s’agit ici d’un conflit de double résidence
fiscale.

De façon générale, quand une personne est considérée comme « fiscalement »

résidente dans un Etat donné, le dit Etat se donne le droit de soumettre à l’impôt l’ensemble
des revenus de la personne en question quel qu’en soit la source.

Les situations de « double résidence fiscale » se rencontrent le plus souvent dans le cas
des personnes physiques, mais elles peuvent également concerner les personnes morales. En
effet, pour définir la résidence d’une société, les Etats utilisent aussi bien la notion du « lieu de
siège social » que celle du « siège de direction effective ». Ainsi, une société peut avoir son
siège social dans un Etat ; elle est alors dite résidente dans cet Etat au regard du critère du lieu
d’établissement. Mais, cette société peut en même temps avoir son siège de direction effective
dans un autre Etat ; auquel cas ce deuxième Etat peut également la considérer comme
résidente sur son territoire : la société en question se trouve ainsi « résidente fiscale » dans les
deux Etats en même temps90.

Cette situation est le résultat de la superposition d’impôts personnels, c’est-à-dire

reposant sur le statut du contribuable. Une personne domiciliée dans un État, mais possédant
la nationalité d’un autre État, peut se retrouver assujettie dans ces deux États si les législations
nationales respectives sont basées sur des principes différents91.

 Le deuxième cas : Une personne résidente d’un Etat perçoit des revenus provenant d’un
autre Etat.

Cette personne est alors soumise à l’impôt dans l’Etat du lieu de sa résidence, mais elle
est également assujettie à l’impôt dans l’Etat de la source de ses revenus ; d’où la double
imposition du même revenu.

90
J. AIT OUAKRIM, [Link]., p. 54.
91
[Link]
 30

2. La double imposition économique

Cette forme de double imposition n’est pas reconnue par certains États qui contestent la
validité du concept et que la doctrine est également partagée à son sujet. En effet pour certains
auteurs, la double imposition économique n’est pas une double imposition au sens du droit
conventionnel et « c’est probablement de manière abusive que l’on parle de double imposition
dans cette hypothèse ». Par conséquent, beaucoup d’États ne sont pas d’avis quant à la prise de
mesure pour son atténuation et son élimination92.

Néanmoins, la double imposition économique bénéficie d’un traitement particulier en

droit conventionnel, notamment dans la convention fiscale modèle de l’OCDE en son article 9.2.

La double imposition économique est définie par le comité des affaires fiscales de
l’OCDE comme la situation dans laquelle deux personnes différentes sont imposées au titre
d’un même revenu ou d’une même fortune. Plus généralement, une double imposition
économique internationale apparaît lorsque l’imposition d’un contribuable dans un Etat fait
double emploi avec l’imposition d’un autre contribuable lié au premier mais dans un autre
Etat93.

L’exemple classique de la double imposition économique est celui où une société est
soumise à l’impôt sur un bénéfice qu’elle a réalisé ; et ensuite ce même bénéfice quand il est
mis en distribution est soumis à l’impôt une deuxième fois entre les mains de l’actionnaire.

Un autre exemple de la double imposition économique est celui où une société qui est
résidente d’un Etat donné subit un redressement d’imposition en matière de prix de transfert
pour un bénéfice qui a été soumis à l’impôt entre les mains d’une autre société basée dans un
autre Etat.

92
Ibidem.
93
J. AIT OUAKRIM, [Link]., p. 54.
 31

3. L’intérêt de la distinction entre les deux types de la double imposition internationale

Distinguer entre la double imposition juridique et la double imposition économique est

d’un intérêt majeur, car c'est la première qui est principalement visée par les mesures de
l’élimination de la double imposition internationale.

Une raison logique à cela en est que la double imposition juridique est plus préjudiciable
pour les contribuables que la double imposition économique. En effet, dans le cas de la double
imposition juridique, c’est une même personne qui doit supporter doublement l’impôt sur le
même bénéfice qu’elle aura réalisé, alors que dans la double imposition économique, il s’agit
de deux impôts qui sont supportés par deux personnes différentes ; le poids de la double
imposition étant moins lourd dans ce dernier cas94.

A préciser, toutefois, qu’il existe des cas où les Etats adoptent des mesures qui visent
l’élimination de la double imposition économique. On peut citer à ce titre l’exemple de la
technique de l’ajustement corrélatif qui est prévue par l’article 9 des modèles de conventions
fiscales internationales95.

Bref, la double imposition économique est différente de la double imposition juridique,

du fait que cette dernière n’ayant pas nécessairement d’aspect international. Elle désigne
l’application à une même matière imposable d’impôts successifs atteignant des contribuables
distincts, ainsi qu’il est fréquemment prévu en ce qui concerne les bénéfices des sociétés de
capitaux, frappés par l’impôt avant d’être taxés entre les mains des associés à raison des
distributions effectuées96.

B. Les sources de la double imposition internationale

La double imposition internationale trouve sa source dans l’exercice simultané par

plusieurs États de leur souveraineté fiscale97.

94
. AIT OUAKRIM, [Link]., p. 55.
95
Ibidem.
96
B. CASTAGNEDE, Précis de fiscalité internationale, Edition PUF, Paris, 2002, p. 8.
97
La souveraineté peut être définie comme la puissance absolue et perpétuelle d’un État à régler ses affaires
intérieures dans la poursuite de ses intérêts propres, indépendamment de l’autorité d’un autre État et dans les
limites fixées par le droit international. Voir
 32

La souveraineté en matière fiscale signifie que chaque État peut lever des impôts, de
manière indépendante, et en fixer librement les éléments constitutifs. Cette souveraineté
fiscale est cependant limitée à son seul territoire98.

1. La mondialisation

Les échanges internationaux continuent de se développer dans la forme traditionnelle

des échanges commerciaux produits dans des Etats et exportés vers d’autres Etats. Mais à côté
de ce commerce traditionnel, ce sont de plus en plus les personnes, les capitaux, les entreprises
et les techniques qui franchissent les frontières pour produire directement des marchandises à
l’intérieur des Etats dont ils convoitent le marché99.

L’internationalisation des échanges et des activités peut entrainer des cas de double
imposition lorsqu’un contribuable, ayant des activités génératrices de revenus en dehors du
territoire national, se fait taxer dans l’Etat source de revenu et dans son Etat de résidence. Face
à cette situation, les Etats se sont vus dans l’obligation de décider précisément qui imposait
quoi100.

2. La souveraineté fiscale des Etats

Seules les Etats disposent de la souveraineté fiscale, c'est-à-dire du pouvoir exclusif

d’organiser librement et de mettre en œuvre le prélèvement fiscal dans un territoire
déterminé. L’exercice, par chaque Etat, de ce pouvoir souverain a produit une mosaïque de
systèmes fiscaux, qui demeurent marqués de singularité101.

sur ce point A. ALEN, Algemene beginselen en grondslagen van Belgisch publiekrecht I, Story-Scientia, Bruxelles,
1988, p.31.
98
Concernant la problématique de la territorialité de l’imposition, voir notamment L. HINNEKENS, « De
territorialiteit van de inkomstenbelasting op nieuwe wegen en grondslagen » in G. Joseph e.a. (ed.), Het Belgisch
international belastingrecht in ontwikkeling. Nieuwe.
99
L. CARTOU, Droit fiscal international et européen, Edition Dalloz, 1981, p. 22.
100
T. LAMORLETTE et P. RASSAT, Stratégie fiscale internationale, Edition Maxima, Paris, pp18-19.
101
B. CASTEGNEDE et S. TOLEDANO, Fiscalité internationale de l’entreprise, Edition PUF, Paris, 1987, p 27.
 33

Section 2. Mécanismes d’élimination de la double imposition

§1. Mesures de droit interne et de droit international

Les mesures que peut prendre un Etat en vue d’éliminer, ou tout au moins, d’atténuer la
double imposition internationale sont de deux types : D’un côté, un Etat peut insérer dans son
droit interne des mesures spécifiques qu’il est le seul à contrôler et dont il supporte à lui seul le
coût. Et de l’autre côté, un Etat peut conclure des conventions fiscales internationales avec
d’autres Etats en vue de collaborer conjointement pour réduire l’effet de la double imposition.

Il est question, dans ce qui suit, d’étudier le droit interne congolais et les conventions
conclues par la RDC pour examiner comment se fait l’élimination de la double imposition
internationale.

A. Les mesures de droit interne congolais pour l’élimination de la double imposition

internationale

Nous pouvons classer les mesures de droit interne qui visent l’élimination de la double
imposition internationale en trois catégories :

- Les exonérations ;
- Les crédits d’impôt ; et enfin
- Les régimes spéciaux d’imposition.

Cependant nous constatons que bien qu’en droit congolais ces mesures existent bel et
bien, elles ne sont cependant pas assez efficaces pour lutter contre la double imposition des
étrangers résidants en RDC et inversement. Les conventions fiscales internationales sont donc
un moyen idoine afin de lutter contre fléau.
 34

B. Les conventions fiscales

En plus des mesures fiscales unilatérales visant à éliminer la double imposition et à

favoriser les investissements et les échanges commerciaux, les gouvernements ont eu tendance
à recourir aux conventions fiscales102.

Malgré l’intérêt indéniable des mesures de droit interne, il n’en demeure pas moins que
les conventions fiscales internationales sont le principal outil en matière de l’élimination des
doubles impositions internationales. Ces conventions expriment la volonté des Etats
contractants à développer les courants de leurs échanges bilatéraux en concédant une partie
de leurs attributions d’imposition respectives.

1. Définition des CFI

Les conventions fiscales internationales sont des traités internationaux dont leurs objets
sont purement fiscaux.

L’article 2 de la Convention de Vienne sur le droit des traités du 23 mai 1969 dispose :
« l’expression “traité” s’entend d’un accord international conclu par écrit entre Etats et régi par
le droit international ».

Les CFI constituent une limitation volontaire de la souveraineté fiscale de chaque Etat
contractant, elles définissent quelques notions essentielles comme l’établissement stable et la
résidence. Elles fixent les modalités d’imposition de différentes catégories de revenus et
permet aux contribuables de connaitre à l’avance le régime fiscal applicable.103

La plupart des conventions fiscales sont bilatérales. Les conventions fiscales

multilatérales sont rares.

2. Historique des CFI

Les premiers modèles de conventions ont été mis au point, au départ, par la Société des
Nations (SDN), perfectionnés par l’Organisation de coopération et de développement

102
Voir G. TIXIER, Droit fiscal international, Collection Que sais-je?, Presses universitaires de France, Paris, 1986,
p.59. Cité par A. LEMIEUX, « Le recours aux conventions fiscales internationales comme remède à la double
imposition : bref survol de la pratique canadienne », In Revue générale de droit, Vol. 18, n° 4, Ottawa, 1987, p.743.
103
A. LEMIEUX, [Link]., p. 43.
 35

économiques (OCDE), et adaptés aux conditions économiques et financières des pays en

développement par l’Organisation des Nations Unies (ONU)104.

Les premières réflexions sur les problèmes fiscaux internationaux ont été menées au
sein de la Société des Nations. En effet, dès 1922, a été créé un groupe d’experts, composé de
fonctionnaires de sept pays européens. Cela a abouti à l’élaboration des conventions modèles
Mexico (1943), révisées à Londres (1946).

Dans le domaine de la fiscalité internationale, à l’instar des relations commerciales ou

monétaires internationales, la coopération internationale s’est d’abord manifestée sur le plan
bilatéral. Dès le milieu des années 50, on pouvait ainsi compter 70 conventions fiscales entre
les pays qui sont actuellement membres de l’OCDE105.

Le Comité fiscal de l’Organisation Européenne de Coopération Economique (OECE) a été

créé en 1956, devenue en 1961 OCDE. Cette dernière a repris les travaux avec l’élaboration
d’un projet de convention d’élimination de la double imposition concernant le revenu et la
fortune (1963) qui fait désormais l’objet de mises à jour périodiques. L’OCDE a également
publié un modèle de convention applicable aux droits de succession (1966) et un modèle de
convention concernant l’assistance administrative en matière de recouvrement des créances
fiscales (1981)106.

L’existence du Modèle de Convention de 1977 est d’une très grande importance pour
les « utilisateurs » éventuels d’une convention fiscale. Il s’impose d’abord et surtout comme
« l’énoncé d’une politique » contenant les orientations et les règles générales auxquelles ont
adhéré un nombre important d’États en vue de la négociation de conventions fiscales107.
Subsidiairement, le Modèle de Convention de 1977 s’impose non seulement comme un
instrument de négociations — facilitant et accélérant celles-ci — mais aussi comme un
instrument d’interprétation, puisque chaque article est complété par un certain nombre de «

104
S. BESBES, Mémento de fiscalité internationale, Ed. IRA, Sfax, 2009, p. 5.
105
A. LEMIEUX, [Link]., p. 744.
106
J.-F. COURT et G. ENTRAYGUES, Gestion fiscale internationale des entreprises, 2ème édition, Ed. Montchrestien,
Paris, 1992, p. 74.
107
J.L. LIENARD, « Présent et avenir des modèles de Convention de double imposition », (1985) 1 Journal de Droit
des Affaires internationales, 1985, p. 92. Cité par A. LEMIEUX, [Link]., p. 744.
 36

commentaires ». À cet égard, c’est sur la base du Modèle de Convention de 1977 que le texte
de la plupart des conventions fiscales canadiennes s’inspire.

Bien qu’important, le Modèle de Convention de 1977 ne demeure évidemment qu’un

traité « modèle » pour les États, ceux-ci pouvant y apporter les modifications désirées ou tout
simplement l’ignorer. A cet égard, il importe de souligner que la négociation d’une véritable
convention fiscale multilatérale, donc à force obligatoire en droit international, a été évoquée à
quelques reprises dans le passé aussi bien à l’intérieur qu’à l’extérieur de l’OCDE. Mais à cause
des difficultés pouvant être rencontrées, notamment des différences énormes existant entre
les législations fiscales nationales, ce projet n’a pas dépassé le stade des discussions108.

Le modèle de l’ONU apporte au dispositif élaboré par l’OCDE des correctifs permettant
aux pays en développement, récepteurs de capitaux et de techniques étrangers, d’accéder plus
largement à la faculté d’imposer les revenus trouvant leur source sur leur territoire dans le sens
où il prévoit le critère de la source, l’élargissement de la notion d’établissement stable et
l’élévation des taux de la retenue à la source pour les dividendes, intérêts et redevances109.

Actuellement, et dans la plupart des conventions signées, le modèle de convention de

l’OCDE et celui de l’ONU sont les références principales pour négocier les conventions
fiscales110.

Somme toute, la convention fiscale s’impose aujourd’hui comme l’un des instruments
privilégiés par les États afin de prévenir la double imposition et de lutter contre l’évasion
fiscale. En 1985, le réseau de l’OCDE comptait 202 conventions fiscales négociées entre ses
membres et plus de 550 avaient été conclues entre un pays membre et un pays non membre.
Le nombre total de conventions fiscales actuellement en vigueur entre les nations du monde
semble vraisemblablement dépasser le millier.

108
A. LEMIEUX, [Link]., p. 745.
109
CASTAGNED Bernard, [Link]., p 12.
110
[Link]
 37

3. Caractéristiques des CFI

a. Un traité

Comme nous l’avons déjà indiqué, les CFI sont des traités, autrement dit des « accords
de volonté par lesquels deux ou plusieurs Etats entendent créer, modifier ou supprimer un
rapport juridique »111.

Les CFI étant des traités, elles sont soumises au droit international public et plus
particulièrement à la Convention de Vienne sur le droit des traités112. Une fois ratifié, le traité
oblige les Etats contractants et crée des droits et obligations dans le chef des contribuables et
de l’administration fiscale pour autant que ces dispositions soient directement applicables113.

En tant que traités internationaux, les conventions fiscales ont généralement une valeur
juridique supérieure à celle des lois fiscales internes. Selon l’article 215 de la constitution
congolaise, les traités et accords internationaux régulièrement conclus dès leur publication, ont
une autorité supérieure à celle des lois.

b. Répartit le pouvoir d’imposition

La particularité des conventions fiscales consiste en ce que les Etats acceptent,

librement, de renoncer à une partie de leur compétence fiscale souveraine. La méthode utilisée
repose sur une répartition du pouvoir d’imposition entre l’Etat de résidence du bénéficiaire des
revenus et l’Etat de la source des revenus114.

Par conséquent, les CFI ne font que répartir la compétence fiscale entre deux ou
plusieurs Etats mais ne créent pas l’impôt115.

111
J. VERHOEVEN, Droit international public, coll. Précis de la Faculté de Droit de l’Université catholique de
Louvain, Bruxelles, Larcier, 2000, p. 367.
112
Convention de Vienne sur le droit des traités signée à Vienne le 23 mai 1969.
113
M. PIRET-GERARD, Comment la Belgique impose-t-elle les sociétés de personnes ?, Mémoire, Faculté de droit et
de criminologie, Université catholique de Louvain, 2013, p. 47.
114
Ibidem.
115
E. TRAVERSA, Droit fiscal général, Louvain-La-Neuve, 2011-2012, p. 49.
 38

c. Conclu entre l’Etat de la source et l’Etat de résidence

Le système des conventions fiscales « tient essentiellement à la mise en œuvre d’un

mécanisme précis dans lequel chacun des deux Etats contractants se voit attribuer un rôle
« spécifique ». Les règles conventionnelles répartissent le pouvoir d’imposition entre l’Etat de la
source des revenus et l’Etat de résidence du bénéficiaire de ces revenus. Le rôle attribué à
chacun d’eux dépend d’une convention fiscale à l’autre et de la nature du revenu en cause116.

C. Elimination de la double imposition par le CFI

Lorsque la convention dispose que des revenus donnés « sont imposables » dans un
Etat, cela signifie que les dits revenus peuvent être imposés dans cet Etat si la législation de cet
Etat le permet. Mais, dans ce cas, rien n’empêche l’autre Etat d’appliquer l’impôt aux mêmes
revenus, puisque la convention n’accorde pas l’exclusivité d’imposition au premier Etat.

Ceci étant dit, la convention doit prévoir une disposition parallèle pour l’élimination de
la double imposition éventuelle qui apparaitrait dans le cas où l’autre Etat venait à imposer les
mêmes revenus.

La convention modèle de l’OCDE propose deux méthodes qui sont la méthode de

l’exemption (article 23-A) et la méthode d’imputation (article 23-B) pour remédier aux
situations de double imposition qui peuvent être créés.

Notons à ce niveau que ces méthodes d’élimination des doubles impositions se

différencient non seulement par la technique de leur mise en œuvre, mais également par le
degré de leur efficacité dans l'effacement de la double imposition.

1. La méthode de l’exemption

La technique d’exemption (ou d’exonération), vise le cas où un résident d’un Etat

contractant perçoit un revenu ou possède une fortune dont la convention réserve le droit
d’imposition à l’autre Etat contractant117.

116
M. PIRET-GERARD, [Link]., p. 48.
117
Article 23-A, Modèle de convention fiscale concernant le revenu et la fortune (version abrégée), OCDE, 2014.
 39

Par cette méthode, le revenu ou la fortune imposable dans l’Etat de la source est
exonéré dans l’Etat de résidence.

Dans la méthode de l’exemption, il suffit à une entité payeuse de ne pas soumettre à

l’impôt la partie de ses bénéfices qui a été attribuée à des juridictions de marché en vertu du
Montant A118.

Il s’ensuit que la méthode de l’exemption serait un moyen efficace de supprimer la

double imposition résultant du Montant A et qu’elle serait relativement simple à appliquer. En
effet, une juridiction de résidence n’aurait pas à déterminer le taux auquel les bénéfices
attribués au titre du Montant A ont été imposés et il lui suffirait d’identifier le pourcentage des
bénéfices de l’entité payeuse concernée qui ont été réattribués dans le cadre du Montant A119.

Si la méthode de l’exemption a le mérite de la simplicité dans certains cas, il convient de

prendre en considération un ensemble de préoccupations plus vaste pour choisir la méthode à
appliquer, en particulier l’absence de droits d’imposition secondaires et la possibilité que le
montant total des impôts dû par un contribuable dans le cadre du Montant A soit plus faible si
l’on opte pour la méthode de l’exemption120.

Au sein de cette méthode on distingue :

a. La méthode de l’exonération intégrale

Cette méthode consiste à interdire à l’Etat de la résidence de soumettre à l’impôt des

revenus qui ont déjà été imposés dans l’Etat de la source.

Simple d’application, cette méthode présente, néanmoins, un inconvénient majeur pour

l’Etat de la résidence : le bénéficiaire du revenu échappe en partie à la progressivité de l’impôt,
quand il est appliqué un barème progressif.

118
OCDE (2020), « Élimination de la double imposition », dans Tax Challenges Arising from Digitalisation Report on
Pillar One Blueprint : Inclusive Framework on BEPS, Éditions OCDE, Paris, 2020.
119
Ibidem.
120
Ibidem.
 40

b. La méthode de l’exonération avec progressivité (dite aussi méthode du « taux

effectif »)

Dans ce cas, il est tenu compte des revenus exonérés pour le calcul du taux d’imposition
applicable aux revenus imposables au niveau de l’Etat de résidence. Il ne s’agit pas de
réimposer les revenus déjà soumis à l’impôt dans l’autre Etat, mais de maintenir les effets de la
progressivité du barème de l’impôt.

2. La méthode de l’imputation

Pour cette méthode, « Le revenu ou la fortune imposable dans l’Etat de la source est
imposé dans l’Etat de résidence, mais l’impôt perçu dans l’Etat de la source est imputé sur
l’impôt prélevé par l’Etat de résidence sur ces revenus ou cette fortune »121.

Concernant cette méthode on distingue :

a. La méthode de l’imputation intégrale

Dans ce cas, le crédit d’impôt étranger est déduit totalement de l’impôt de l’Etat de
résidence. Cette méthode est peu suivie car elle peut s’avérer pénalisante pour l’Etat de la
résidence.

b. La méthode de l’imputation ordinaire (ou partielle)

C’est la méthode la plus généralement appliquée. Dans ce cas, l’imputation est

plafonnée au montant de l’impôt qui serait dû dans l’Etat de la résidence, en raison des revenus
de source étrangère, en l’absence de convention.

c. La méthode d’imputation d’un crédit pour impôt fictif

Cette méthode permet à un contribuable de bénéficier d’un crédit d’impôt dans l’Etat de sa
résidence, même si aucun impôt n’a été prélevé par l’Etat de la source.

121
R. WALTER, Fiches de droit fiscal international, Ed. Ellipes, Paris, 2005, fiche 14.
 41

§2. Réseau des conventions fiscales congolaises

A. Etat des lieux

Généralement, l’initiative de conclure une convention fiscale est motivée par la

demande des opérateurs économiques exerçant leurs activités entre les juridictions
concernées, et qui rencontreraient des difficultés notamment dues aux doubles impositions
dont ils seraient victimes. Le processus de dotation et de mise en application d’un tel
instrument juridique procède de quelques étapes essentielles, à savoir : la négociation et
l’élaboration, la signature, l’approbation, la ratification, et l’échange d’instruments ainsi que la
mise en vigueur122. Si ces étapes ne sont pas toutes franchies, il est complexe pour un
contribuable d’obtenir l’effectivité des avantages fiscaux liés à la convention fiscale, dans le
cadre d’une transaction ou opération transfrontalière.

En République démocratique du Congo, six (6) conventions fiscales bilatérales

seulement ont été conclues à ce jour. Il s’agit de :

 Convention entre le gouvernement de la République sud-africaine et le gouvernement

de la République démocratique du Congo en vue d’éviter les doubles impositions et de
prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le revenu, signée le 29 avril 2005 à
Pretoria, et ratifiée en RDC par la Loi n° 11/019 du 15 septembre 2011 ;
 Convention entre le Royaume de Belgique et la République démocratique du Congo en
vue d’éviter la double imposition et de prévenir la fraude et l’évasion fiscales en matière
d’impôts sur le revenu et sur la fortune, signée le 23 mai 2007, à Bruxelles. En RDC, cette
convention a été ratifiée par la Loi n° 11/021 du 24 décembre 2011 ;
 Convention entre le Gouvernement de la République Démocratique du Congo et le
Gouvernement de l’Etat du Qatar pour l’élimination de la double imposition en matière
d’impôts sur le revenu et la prévention de la fraude et l’évasion fiscales, signée à Doha,
le 21 mars 2021. A cet effet, le législateur congolais a promulgué la Loi n°22/046 du 1er
novembre 2022 portant ratification de l’Ordonnance-loi n°22/024 du 27 août 2022
autorisant la ratification de ladite convention ;

122
A. LEMIEUX, [Link]., p. 747
 42

 Convention entre la République Démocratique du Congo et la République du Rwanda en

vue d’éviter la double imposition et prévenir l’évasion fiscale en matière d’impôts sur le
revenu, signée à Goma, en date du 26 juin 2021 ;
 Convention entre le Gouvernement de la République Démocratique du Congo et le
Gouvernement de la République de Turquie pour l’élimination de la double imposition
en matière d’impôts sur le revenu et la prévention de la fraude et de l’évasion fiscales,
signée à Ankara, le 7 septembre 2021. En RDC, elle a été ratifiée par l’Ordonnance-loi n°
22/017 du 27 juillet 2022 ; et
 Convention entre le Gouvernement de la République Démocratique du Congo et le
Gouvernement des Emirats Arabes-Unis pour l’élimination de la double imposition et la
prévention de la fraude et l’évasion fiscales en matière d’impôts sur le revenu, signée à
Abu-Dhabi en octobre 2021. Consécutivement à cette signature, il y a eu en RDC la
promulgation de la Loi n°22/050 du 1er novembre 2022 portant ratification de
l’Ordonnance-loi n°22/028 du 27 aout 2022 autorisant la ratification de ladite
Convention.

Comme on peut si bien le constater, en dehors de la convention fiscale conclue avec le

Rwanda, toutes les cinq (5) autres conventions ont déjà été ratifiées en RDC par des lois et
publiées au Journal officiel. Est-ce pour autant qu’elles sont déjà d’application ? En principe
non, car il faudrait également franchir une dernière étape, celle de l’échange d’instruments
ainsi que la mise en vigueur. Dans l’état actuel de nos connaissances, nous ne détenons aucune
preuve d’échange d’instruments entre la RDC et ses partenaires précités. Et donc,
mécaniquement, sans cet échange, les conventions fiscales sous revue ne seraient pas encore
d’application.

B. Analyse de la convention fiscale entre la République Démocratique du Congo et la

Belgique

Signée le 23 mai 2007 en Belgique, le processus de ratification avait été mené à son
terme avec le vote du Sénat en décembre 2008 et de la Chambre en janvier 2009. En RDC, le
Sénat congolais avait voté, à l’unanimité, la loi de ratification de la convention de prévention de
double imposition entre la République Démocratique du Congo et la Belgique et les instruments
 43

de ratification avaient été échangés de sorte que ladite convention soit en vigueur le 24
décembre 2011. Cette convention est applicable aux impôts dus à la source à partir du 1er
janvier 2012 et sur les revenus des périodes imposables commençant à partir de la même date
c’est-à-dire autres impôts perçus ou mis en place sur le revenu lié aux périodes imposables
commençant à compter du 1er Janvier 2012.

La Convention apportera tout d’abord des remèdes propres à toute convention de ce

type, à savoir l’évitement des doubles impositions.

La convention suit généralement le modèle de convention de l’OCDE (2005) et le

protocole contient une clause de la nation la plus favorisée, à la suite de laquelle le précompte
mobilier sur les dividendes, intérêts et redevances seront automatiquement abaissé lorsque la
RDC signe un traité avec un autre Etat membre de l'Union Européenne prévoyant un taux
d'imposition plus faible retenue à la source ou d'une exemption d'impôt à la source.

En ce qui concerne le flux de dividendes entre sociétés établies, l’une en RDC, l’autre en
Belgique, la Convention contient surtout des bonnes nouvelles dans le sens RDC-Belgique.

En effet, le taux habituel de la retenue à la source congolaise - 20 % - est ramené à 10 %

dans la plupart des cas. Ce taux est toutefois de 15 % si la société distributrice congolaise
bénéficie d’une exemption de l’impôt congolais en application du Code des investissements ou
d’une loi particulière organisant l’investissement dans certains secteurs et à la condition que la
société mère belge détienne au moins 25 % du capital de la société distributrice. Comme on le
verra ci-après, une bonne nouvelle attend toutefois, en Belgique cette fois-ci, la société belge
qui reçoit des dividendes d’une telle participation.

Des réductions du taux de retenue à la source sont également applicables pour les
distributions dans l’autre sens, à savoir par une société belge filiale à une société mère
congolaise. Ainsi, le taux sera, de manière générale, réduit à 10 %. Cette retenue à la source
pourra néanmoins être ramenée à zéro en application, non pas de la Convention, mais bien du
droit interne belge qui est plus favorable dès que la société mère étrangère, établie dans un
Etat avec lequel la Belgique a conclu une convention préventive de la double imposition
 44

(contenant certaines dispositions présentes en l’occurrence) détient au moins 10 % du capital

de la société belge pendant une période ininterrompue d’au moins un an.

Des retenues à la source de 10 % au maximum sont toutefois prévues pour les

paiements d’intérêts et de redevances, sauf exception.

Certes, la Convention ne contient pas de clause d’égalité de traitement en ce qui

concerne les dividendes : les dividendes reçus d’une société congolaise devront donc répondre
aux conditions de la législation belge pour y bénéficier du régime d’exemption à 95 % des
Revenus Définitivement Taxés (RDT).

Cependant, malgré la condition d’imposition prévue par la législation belge, la

Convention accorde le bénéfice des RDT aux dividendes reçus d’une société congolaise payés à
partir de bénéfices exemptés temporairement au Congo en application du Code des
investissements ou d’une loi particulière organisant l’investissement dans les secteurs visés par
ledit Code. L’exemption ainsi accordée est valable pour une période de dix ans, renouvelable
une fois. Pour ce genre d’investissement, la charge fiscale sera donc limitée, en RDC, aux 15 %
de retenue à la source entre autres.

Il y a par contre une clause d’égalité de traitement en ce qui concerne les intérêts,
redevances, dépenses et dettes entre les résidents des deux Etats qui seront déductibles dans
chacun d’eux, comme s’ils avaient été payés à leur propre résident.
 45

CONCLUSION

La mise en œuvre des règles de territorialité de l’impôt congolais est à l’origine des
situations de double imposition internationale que rencontrent les personnes engagées dans
les affaires internationales en RDC.

Les personnes résidentes qui réalisent des bénéfices de source étrangère, comme les
personnes non résidentes qui réalisent des bénéfices de source congolaise se trouvent dans la
majorité des cas en situation de double imposition internationale. D’où la nécessité de chercher
les solutions à ce problème.

L’une de voies idoines utilisées à cet effet est la conclusion d’une convention de
prévention de double imposition ou convention fiscale, qui est un accord à caractère fiscal
conclu entre deux ou plusieurs juridictions (États ou territoires) dans l’objectif, entre autres, de
régler la problématique de doubles impositions sur des opérations transfrontalières, en
répartissant la compétence fiscale entre les parties signataires.

Le recours à une convention fiscale n’est cependant pas impératif, car, pour certaines
juridictions, il est possible et assez suffisant de se doter plutôt des normes fiscales domestiques
flexibles susceptibles de prévenir, voire supprimer carrément le phénomène de la double
imposition. Il ne suffit pas de conclure une convention fiscale ; aussi faudrait-il qu’elle soit
appliquée pour déployer ses effets. Donc, il arrive de fois qu’une convention fiscale soit conclue
mais son application reste recalée pour des considérations politico-juridiques

En définitive, nous pensons que le dispositif congolais de l’élimination des doubles

impositions internationales demeure assez limité. Des efforts restent à faire pour améliorer
l’attractivité fiscale de la RDC comme destination des investissements étrangers, et également
pour encourager les sociétés congolaises à se développer au-delà des frontières.

Pour que les actions de l’administration fiscale congolaise soient plus efficaces à l’égard
des entreprises étrangères intervenant sur le territoire national, les suggestions suivantes sont
proposées :
 46

- La signature de nouvelles conventions fiscales avec d’autres pays et la ratification de

celles déjà signées.
- L’établissement par le ministère des finances des commentaires accompagnant chaque
convention signée pour permettre une meilleure application.
- L’établissement des conventions fiscales sur la base du modèle de l’ONU qui prend en
compte l'intérêt des pays en développement plutôt que sur le modèle de l’OCDE.