Ministère de l’enseignement supérieur et de la recherche scientifique

Union-Discipline-Travail

COMPTABILITE
ANALYTIQUE

Prof KOUASSI JOSEPH YAO

(+225) 02 1994 89 ykjose1@[Link]

Edition 2018- 2019

CHAPITRE 1 : ANALYSE DE
L’EXPLOITATION
 2

Section 1 :L’Analyse des charges selon leur Fonction et le TEF

Généralités
Dans la méthode du coût complet, l’obtention du coût de revient s’appuie sur la
séparation entre charges directes et charges indirectes. Cependant la répartition
des charges indirectes fait l’objet de critiques du fait des clés de répartition qui
sont souvent qualifiées d’arbitraire. De plus, cette méthode ne permet pas
d’apprécier le lien qui existe entre le niveau d’activité et les charges de la
période, donnant ainsi un résultat qui ne reflète pas la réalité.

I- Charges par fonctions

En effet, ce type de reclassement s’appuie sur l’organigramme de l’entreprise où

l’on obtient les différentes fonctions de l’entreprise à partir de son activité et sa
structure mise en place de façon permanente. Ainsi, les charges par nature sont
reparties suivant les grandes fonctions traditionnelles de l’entreprise.

a- Cas des entreprises commerciales

On distingue 2 fonctions principales dans le cycle d’exploitation (achat et vente)

auxquelles on ajoute les fonctions auxiliaires (administration). A ces fonctions
sont associées des charges telles que :

- Fonction achat de marchandises : charges d’approvisionnement

- Fonction vente de marchandises : charges de distribution
- Fonction administrative et financière : frais généraux

b- Cas des entreprises industrielles

 3

On retient 3 fonctions principales dans le cycle d’exploitation (achat,

production et vente) auxquelles on ajoute les fonctions auxiliaires
(administration).A ces fonctions sont associées des charges telles que :
- Fonction achat de matières premières : charges d’approvisionnement
- Fonction de production de produits finis : charges de production
- Fonction de vente de produits finis : charges de distribution
- Fonction administrative et financière : frais généraux

Cette technique simple de répartition des charges est efficace, peu coûteuse,
donc facilement utilisable dans les petites et moyennes entreprises.

Section 2 : L’Analyse des charges selon leur comportement et le TED

Généralité
Le reclassement des charges par fonction et leur répartition dans les
différents centres d’activité ne donnent aucune information sur le lien entre
ses charges et le niveau d’activité. Pourtant, ces charges peuvent bien
dépendre du volume d’activité ou être indépendante. Ainsi, nous distinguons
3 types de charges : les charges fixes, les charges variables et les charges
semi-variables.

I- Critères de variabilité des charges

1- Les charges fixes ou charges de structure

Ce sont les charges dont le montant est indépendant du niveau d’activité ou de

production pour une structure donnée. Elles sont liées à la structure de
l’entreprise. Ainsi tout investissement supplémentaire de capacité peut modifier
la structure et agir sur ces charges.
 4

Exemple : les charges d’administration, les amortissements, le loyer des

bâtiments, le téléphone, les salaires d’un type précis de personnel, les primes
d’assurances, les impôts fonciers, les taxes professionnelles

2- Les charges variables ou charges opérationnelles

Ce sont des charges qui dépendent du niveau d’activité ou de production. Ces

charges considérées comme proportionnelles sont les seules à être réparties entre
les produits.
Exemple : les matières premières, les marchandises achetées et consommées, la
main d’œuvre directe, les fournitures…

3- Les charges semi-variables

Ce sont des charges ayant un comportement mixte ; Une partie fixe et une partie
variable.
Exemple : les frais d’entretien (pendant ou absence de production), coût
d’électricité (prime fixe et coût d’énergie consommée)…

II- Le Tableau d’Exploitation Différentiel

Le compte d’exploitation différentiel est un tableau d’exploitation qui

permet de déterminer le résultat d’exploitation compte tenu d’une analyse des
charges par variabilité.
 5

1- Cas d’une entreprise commerciale

Eléments Calculs Marges %

Ventes brutes HT X
RRR accordés sur ventes -X
Retour sur ventes -X
Autres réductions sur ventes -X

Chiffres d’affaires net HT CANHT CANHT

Achats bruts HT de m/ses X

RRR obtenus sur achats de m/ses -X
Retour sur achat de m/ses -X
Autres réductions /achats de m/ses -X

Prix d’achats net HT PANHT

Charges variables
d’approvisionnement +X

Coût variables d’achat m/ses CVAMA

achetées
SI de m/ses +X
SF de m/ses -X
Cout variables d’achat m/ses CVAMV -CVAMV
vendues

Marge /CVA des m/ses vendues CANHT- =

(Marge brute) CVAMV M/CVAMV

Achat net d’emballages X

 6

Frais variables d’emballages +X

SI emballages +X
SF emballages -X
Cout variable d’achat CVAEC
d’emballages consommés
Vente d’emballages -X
Charges variables de distribution +X
Coût variable de distribution CVD -CVD

Marge/CVD m/ses vendues (marge M/CVAMV- =M/CVDMV

commerciale) CVD

Frais variables Administration et FVAF -FVAF

Financement

Marge sur cout variable totale M/CVDMV- =M/CVT

FVAF

Charges fixes totales X

Produits financiers -X
Produits accessoires -X
Charges fixes nettes CFN -CFN

Résultat de l’entreprise M//CVT- Résultat

CFN
 7

2- Cas d’une entreprise industrielle

Eléments Calculs Marge %

Ventes brutes HT X
RRR Accordées sur ventes -X
Autres réductions sur ventes -X
Retour sur ventes -X
Chiffres d’affaires net HT =CANHT CANHT
Achats bruts HT de matières X
RRR obtenus /achats de matières -X
Retour /achat de matières -X
Autres réductions /achats de matières -X

PA net des matières achetées PANMA

Charges variables d’approvisionnement +X
Coût variable d’achat des matières CVAMA
achetées
SI des matières +X
SF des matières -X

Coût variables d’achat des matières CVAMU -CVAMU

utilisées
Marge /CVA des matières utilisées CANHT- M/CVAMU
CVAMU
Charges variables de production X
CPPFF
 8

SI des produits fabriqués +X

SF des produits fabriqués -X

CPPFV
Marge /CV de production des produits CA-CPPFV M/CVPPV
vendus
Achat net d’emballages X
Charges variables/emballages +X
SI d’emballages +X
SF d’emballages -X

Cout variable d’achat d’emballages CVAEU

utilisés
Ventes HT des emballages -X
Charges variables de distribution +X

Cout variable de distribution CVD -CVD

Marge/CVD des produits vendus M/CVPPV- M/CVDPV
CVD
Charges variables Administration et CVAF -CVAF
Financement
Marge /cout variable Total M/CVDPV- M/CVT
CVAF
Charges fixes totales ou brutes X
Produits financiers -X
Produits accessoires -X

Charges fixes nettes CFN

 9

Résultat de l’entreprise M/CVT- RE

CFN

Remarque : Charges fixes nettes = charges fixes totales –produits financiers

(fixes)

 Si les produits financiers et autres produits sont considérés comme fixes,

ils viennent en déduction des charges fixes (frais généraux).Dans le cas
contraire, ils augmentent le résultat.


III – Analyse de quelques indicateurs de gestion

A- Le coefficient de rotation des stocks

Il indique au cours d’une période le nombre de fois que le stock moyen a été
consommé ou utilisé (matières premières) ou vendu (marchandises et produits
finis) .

Stock moyen (SM) = ( stock initial + stock final) /2

.Coefficient de rotation des stocks :
CR = coût d’achat des m/ses vendues /stock moyen(ou MP consommée)
CR = chiffre d’affaires net/stock moyen (au prix de vente)
CR = cout de production des produits finis vendus/stock moyen (au cout de
production)
Plus le coefficient de rotation des stocks est grand, meilleure est la gestion. En
effet, les charges d’acquisitions et de conservation de stock sont lourdes et les
capitaux affectés à leur constitution sont temporairement improductifs.
B-Durée moyenne de séjour en stock ou temps d’écoulement
 10

360 JOURS
DMSS= COEFF ROTATION (en jours) .si DMSS = α,

ce qui signifie qu’un produit reste en moyenne α jours en magasin avant d’être
vendu.
Application 1
L’entreprise AMIAN vous communique les informations suivantes :

Eléments Montant Eléments Montant

Achat de 190.315.000 Vente de 320.000.000
marchandises 3.500.000 marchandises 6.500.000
Autres achats 15.000.000 SI marchandises 6.945.000
Achats emballages 2.000.000 SI emballages perdus 4.200.000
perdus 4.000.000 SF marchandises 1.600.000
Transports 6.500.000 SF emballages perdus 2.400.000
Services extérieurs 3.200.000 Retour /vente
Impôts et taxes 12.000.000 marchandises 5.600.000
Autres charges 1.800.000 Réduction/vente 7.800.000
Charges de personnel 4.700.000 marchandises
Frais financiers Retour /achat 4.200.000
Dotation aux marchandises
amortissements Rabais, remise,
ristourne

Les clés de reclassement des charges autres que les achats de marchandises et
emballages perdus sont résumés dans le tableau ci-dessous :

Approvisionnement Distribution
FV FF FV FF
Autres achats 20% 30% 30% 20%
 11

Transports 25% 15% 35% 25%

Services extérieurs 6 3 7 4
Impôts et taxes 25% 25% 25% 25%
Autres charges 20% 30% 30% 20%
Charges de 15% 30% 40% 15%
personnel - 40% - 60%
Frais financiers - 50% - 50%
Dotation aux
amortissements

TAF

1- Faire le tableau de reclassement des charges

2- Dresser le tableau d’exploitation différentiel
Application 2
L’entreprise BETH fournit les informations suivantes pour l’exercice
2013 :
*la somme du chiffre d’affaire et la M/cv est de 8.000.000
*SF =1/3 SI
*les achats de marchandises représentent les 2/5 du chiffre d’affaires
*le taux de marge sur cout variable est de 25%
*achat d’emballage 650.000
*frais de distribution 1.300.000
*charges fixes 700.000

TAF Etablir le tableau d’exploitation différentiel de l’entreprise BETH

Application 3
L entreprises YOD vous communique les renseignements suivants pour
l’année 2013
*Stock initial de matières premières 1 000.000f
 12

*Stock initial de produits finis 2.250.000f

*Stock initial d’emballages 100.000f
*Achats de matières premières 8.000.000f
*Achats d’emballages 550.000f
*Charges de personnel 6.250.000f
*Impôts, taxes et versements assimiles 1200.000f
*Services extérieurs 3500.000f
*Transports 2.450.000f
*Autres charges d’exploitations 1.300.000f
*Charges financières 300.000f
*Dotations aux amortissements et provisions 2.450.000f
*Stock final de matières premières 1.250.000f
*Stock final de produits finis 2.750.000f
*Stock final d’emballages 125000f
*Ventes de produits finis 30.000.000f
*Ventes d’emballages 425.000f
*Rabais, remise, ristournes obtenus sur achats de matières p. 250.000f
*Autres produits de gestion courante 120.000f
*Produits financiers 180.000f
La répartition des charges de l’exercice se présente ainsi :
-frais proportionnels sur achats de matières premières : 1500.000f
-frais proportionnels de production : 10.000.000f
-frais proportionnels de distribution : 1.150.000f
-frais fixes : à déterminer
TAF
1) présenter l’analyse différentielle du compte d’exploitations
 13

CHAPITRE 2 : ETUDE DU SEUIL DE

RENTABILITE

Le seuil de rentabilité est un indicateur fondamental pour les gestionnaires. Sa

détermination se fait à partir de la distinction entre les charges fixes et charges
variables tout en visant une prise de décision .
Le seuil de rentabilité d’une entreprise est le chiffre d’affaires critique, ou
point mort, pour lequel l’entreprise couvre la totalité des charges (charges
variables + charges fixes) et donc dégage un résultat nul.
Il est atteint quand l’une des trois égalités suivantes est vérifiée :

- Résultat = 0
- Marge sur coût variable = Charges fixes
- Chiffres d’affaires critique = charges variables + charges fixes

I- Détermination du SR

1- Méthode algébrique

Au seuil de rentabilité, l’entreprise ne fait ni perte, ni bénéfice.

Chiffre d’affaires critique = charges variables + charges fixes
CA critique – charges variables = charges fixes
Donc M/CV = CF or M/CV = TM/CV*CAC
 14

En valeur CAC = CF/tmcv ou CAC = CA*CF/MCV

On peut exprimer ce seuil de rentabilité en quantité Q de bien produite ou

vendue.
CAC = CV+CF or CAC = prix de vente unitaire (PVU)*Q critique
Et CV= CV unitaire *Quantité (Q)
PVU*Q = CVU*Q + CF

En quantité Q* = CF/ (PVU-CVU) = CF/MCVU ou Q* = SRV/PVU

2- Méthode graphique

On peut représenter le seuil de rentabilité de 3 manières différentes :

1ère méthode : Représentation graphique à partir des charges fixes : M/CV=CF

 15

2è méthode : droite à partir du résultat d’exploitation R= M/CV –CF

 16

3è méthode : droite à partir des charges totales et du chiffre d’affaires critique :

CAC=CV+CF
 17

3- Seuil de Rentabilité en date (point mort)

Il est important qu’à un moment donné, le gestionnaire ait une idée de la date à
laquelle l’entreprise obtiendra le chiffre d’affaires critique pendant la période
d’exercice. Cette date demeure un bon point de repère à partir duquel toute
entreprise peut décider de réviser sa politique générale (production ou vente).On
distingue pour ce faire de 2 cas :

- Le cas où les ventes sont régulièrement étalées sur l’année

- Le cas où elles sont irrégulièrement étalées

a- ventes régulièrement étalées

On fait ici l’hypothèse que le CA obtenu ou la vente réalisée est à peu près la
même, tous les mois, toutes les semaines, tous les jours.
On utilise à cet effet la formule suivante :

nombre de mois d ' activité x SRV

Pm= Chiffre d ' affaires
(N =12mois ou 52 semaines ou

360 jours)
 18

Pm = SRQ x N /Quantités annuelles des ventes

Application 1
Une entreprise fabrique un produit dont le cout variable est de 20f, le prix de
vente de 30f, les quantités annuelles de [Link] charges fixes sont de 80000f
TAF :

1) Poser et Résoudre l’équation du SR en quantité

2) Déterminer le seuil de rentabilité en valeur, en quantité et en temps
3) Représenter graphiquement le seuil de rentabilité

b- ventes irrégulièrement étalées

Cela concerne les entreprises à activité saisonnière ou à expansion rapide. Le

principe consiste à cumuler les ventes (CA) périodiques et par rapport au seuil
de rentabilité, calculer le point mort.
Application 2
L’entreprise KATE présente les données suivantes : Seuil de rentabilité :
1.600.000

Mois J F M A M J

CA 100.000 100.000 200.000 200.000 320.000 320.000

mensuel

Mois J A S O N D

CA 320.000 - 200.000 80.000 80.000 80.000

mensuel

TAF : A quelle date sera atteint le seuil de rentabilité ?

Activité régulière sur l’année Activité irrégulière

Etape 1 : on trouve le mois du point mort Etape 1 : on doit faire le

 19

cumul du CA ou des
Point mort = CA*.nombre de mois quantités vendues
d’activité
CA prévisionnel Etape 2 : on identifie le mois
du point mort
Etape 2 : on détermine la date exacte Etape 3 : par interpolation,
on trouve le jour du point
mort

II -Seuil de Rentabilité et Indices de Gestion

1- Marge de sécurité et Indice de sécurité

i- Marge de sécurité (ou de rentabilité)

C’est la différence entre le chiffre d’affaires annuel et le chiffre d’affaires

critique.
Elle indique de combien le chiffre d’affaires peut diminuer sans descendre en
dessous du seuil de rentabilité.

MS = CA - SR

Cette formule permet de dégager un indice important :

ii- L’indice de sécurité ou de rentabilité

L’indice de sécurité est le quotient de la marge de sécurité par le chiffre

d’affaires annuel.
 20

Il indique le niveau de vulnérabilité de l’entreprise et exprime le risque ou la

proportion au-delà de laquelle toute baisse de chiffre d’affaires peut entrainer un
résultat négatif. Plus le taux est élevé, moins l’entreprise est vulnérable.

MS
IS ou IR = CA X 100

2- Indice de prélèvement et Levier opérationnel

i. Indice de prélèvement
C’est la proportion de chiffre d’affaires nécessaire pour
couvrir une certaine catégorie de charges fixes

IP = charges spécifiques / CA X 100

Plus la valeur de l’IP est faible, plus l’entreprise peut facilement atteindre son
seuil de rentabilité.

ii. Levier opérationnel

C’est le rapport de la variation du résultat par la variation du chiffre d’affaires.

1
LO =
∆R
/
∆ CA LO =
IS
= MCV/R
R CA

Le levier opérationnel mesure l’incidence de la variation du CA sur le résultat.

Ce levier représente également l’élasticité du résultat par rapport au chiffre
d’affaires, d’où coefficient d’élasticité.
 21

III -Seuil de Rentabilité et Prévision (voir TD)

Exercice 1
L’entreprise VAV fabrique des ordinateurs .elle a produit et vendu en 2014,
45.000 ordinateurs .le cout variable est de 120 f. Le prix de vente est de 145 f.
Les frais annuels sont de 1.800.000 f. Elle travaille 12 mois par an.
TAF
1) Calculer le résultat d’exploitation
2) Déterminer le seuil de rentabilité par le calcul et par le graphique.
Commenter le résultat obtenu.
Pour améliorer les résultats de l’entreprise en 2015 ,il est prévu que les
nouvelles charges fixes mensuelles soient de 130.000 f, que les couts variables
unitaires diminuent de 5% et que le prix de vente et les quantités augmentent de
4%.
3) Calculer le résultat prévisionnel de 2015
4) Déterminer le seuil de rentabilité pour [Link].

Exercice 2

L’analyse des données de l’entreprise Kate concernant l’exploitation de

l’exercice 2012 a fourni les renseignements suivants :
-marge sur cout variable d’achat : 30% du chiffre d’affaires
-frais variables de vente : 10% du chiffre d’affaires
-frais fixes : à calculer
-seuil de rentabilité : 6.000.000
-coefficient de rotation de stock : 5
On sait par ailleurs que :
-le bénéfice d’exploitation s’est élève à 1/9 du chiffre d’affaires
-le stock final est égal au 3/4 du stock initial
 22

-les frais sur achat ont été enregistrés au débit du compte 60 « achat «

TAF
1) Reconstituer le compte de résultat différentiel ; pour cela, il faut
trouver :
–le chiffre d’affaires
–le cout d’achat des marchandises vendues
–le stock initial et le stock final

-le montant des achats

2) Déterminer le point mort, la marge de rentabilité, l’indice de
rentabilité .commenter
3) les responsables envisagent pour l’année 2013 un accroissement du chiffre
d’affaires de 15 %. Calculer le levier opérationnel sachant que toutes les autres
conditions d’exploitations ne subiront aucune modification .En déduire le
résultat de 2013.
4) Présenter l’extrait du compte de résultat du syscoa
 23

CHAPITRE 3 : METHODE DES COUTS DIRECTS ET VARIABLES

Introduction
Dans la méthode des coûts directs, les charges sont reparties en charges directes
et charges indirectes.
Le coût direct d’un produit comprend :

 Des charges (variables ou fixes) qui lui sont directement affectées. Ce

sont le plus souvent des charges opérationnelles ou variables ;
 Des charges (variables ou fixes) transitant par les centres d’analyse
(indirectes) mais qui peuvent être rattachées à ce coût sans ambigüité.

Il existe 3 méthodes de coûts partiels : la méthode des couts variables, la

méthode des couts directs et la méthode des couts spécifiques.
Pour ces 3 méthodes, on ne calcule pas de résultat analytique par produit ou
service. On ne fait apparaitre qu’une marge par produit ou service. Les charges
non prises en compte au niveau du produit ou service sont prises en compte au
niveau de l’entreprise.

I- Méthode des Coûts Directs

 24

Dans cette méthode le résultat se calcule de la façon suivante :

Eléments Total Produit Produit

A B

Chiffre d’affaires

- Cout variable direct

= marge sur CV direct

- Frais fixes directs

= marge /cout direct

- Charges indirectes (CV indirectes et CF

communes)

= Résultat

Application
L’entreprise ROBERT fabrique sur commande des articles d’ameublement dont
des canapés, des fauteuils, des banquettes et des chaises.
On vous communique les documents suivants :
Etat de la production et de la vente pour une année
Produits Quantité Prix de vente Chiffre d’affaires

Canapés 650 5800 3770000

Fauteuils 1800 2100 3780000

Banquettes 580 3600 2088000

Chaises 320 1700 544000

Total 10.182.000
 25

Informations sur les couts de revient

Eléments Canapés Fauteuils Banquettes Chaises Total

CV directs 1.508.000 2.268.000 1.560.000 380.800 5.716.800

CF directes 615.000 515.000 535.000 80.000 1.745.000

Cout de 3.000.000 3.250.000 2.160.000 620.000 9.030.000

revient
complet

CF 1.568.200
communes

TAF
Calculer, Analyser et Commenter les couts et marges par produit selon la
méthode des Couts Directs

II- Le Direct Costing Simple

Cette méthode est basée sur une ventilation des charges entre couts variables et
couts fixes et un calcul de marges sur couts variables.
Plus la marge sur cout variable est élevée, plus l’entreprise est apte à payer ses
couts fixes.

Elément Total Produit Produit Produit Produit

A B C D

CA HT

- CV

= M/CV
 26

- CF

= Résultat

Application
La société KATIER fabrique et vend trois produits P1, P2, P3.
L’activité du mois de janvier 2014 se présente comme suit :

P1 P2 P3

QUANTITE VENDUE 400 200 600

CHIFFRE D’AFFAIRES 800.000 360.000 840.000

COUT VARIABLE UNITAIRE 1250 1200 400

COUT FIXE 990.000

TAF
Calculer la marge /CV de chaque produit et commenter

III- le Direct Costing Evolué

La méthode du cout spécifique (appelée également méthode du cout variable

évolué ou méthode des contributions) représente une amélioration de la méthode
du cout variable simple .Elle offre des informations plus précises sur la
contribution spécifique de chaque produit. Elle permet donc de prendre des
décisions sur la continuation ou l’abandon d’une activité ou d’une
production et elle est très utile lors du choix du lancement d’un nouveau
produit.
 27

Selon cette méthode, les charges variables sont considérées comme spécifiques par
rapport à un produit particulier alors que les charges fixes doivent être réparties.
En effet, on répartit les charges fixes en couts spécifiques, c’est-à-dire propres à la
production d’un produit en particulier et en couts non spécifiques c'est-à-dire qui
concernent l’ensemble des produits et activités de l’entreprise.
On peut dire que les couts spécifiques sont des couts fixes directs et que les couts
non spécifiques sont des charges fixes communes à l’ensemble des produits ou
activités.

Un cout est dit spécifique lorsqu’il répond aux 2 caractéristiques suivantes :

- Il peut être affecté sans ambiguïté à l’un des produits de l’entreprise

- La suppression de ce produit entraine la disparition du cout en
question

L’amortissement est une charge fixe spécifique tandis que le loyer des locaux,
l’assurance ou la rémunération de la direction sont des charges fixes non
spécifiques, car elles demeurent même si ce produit est supprimé.
Le produit est maintenu lorsque sa marge sur couts spécifiques est
positive .Cela signifie que ce produit contribue à l’amélioration du résultat
de l’entreprise puisqu’il couvre ses couts variables et ses couts fixes
spécifiques et permet même de réaliser un surplus. Il convient
d’abandonner ce produit si sa marge sur cout spécifique est négative.

Elément Produit Produit Produit Total

 28

A B C

Chiffre d’affaires

Couts variables

Marge sur couts variables

Charges fixes spécifiques

Marge sur couts spécifiques

Charges fixes communes

Résultat global

Application 2
Une entreprise fabrique et vend 2 produits X et Y. Le dirigeant de cette
entreprise souhaite savoir quel est le produit qui a la meilleure contribution à la
formation du résultat global de l’entreprise.

Produit X Produit Y Entreprise

Chiffre d’affaires 100.000 50.000 150.000
Couts variables 50.000 25.000 75.000
Couts spécifiques 40.000 30.000 70.000
Couts fixes communes 2.000

1- Déterminer la marge sur coût spécifique de chaque produit, le taux

de couverture des charges fixes et commenter
2- Calculer le seuil de rentabilité par produit et le seuil de rentabilité
globale
REMARQUE : La prise de décision de l’abandon d’un produit ou d’une
activité ne dépend pas seulement de la marge sur couts spécifiques. Un
 29

produit peut avoir une très mauvaise contribution alors que sa production
sera maintenue pour des raisons d’image de la marque sur le marché ou
pour fidéliser une certaine clientèle.

Avant de supprimer un produit, la direction générale doit prendre en compte

tous les paramètres techniques, commerciaux et stratégiques mais pas seulement
ceux relevant de l’analyse des couts.

CHAPITRE 4 : METHODE DE L’IMPUTATION

RATIONNELLE DES CHARGES FIXES

I- Introduction
L’entreprise TAV fabrique des éléments entrant dans la composition de moteurs
électriques.
Pour le 4è trimestre, l’évolution des charges en fonction de la production prévue
est la suivante :

Septembre Octobre Novembre

Quantités 3500 2800 4025

 30

produites

Charges variables 8750 7000 10062.50

2.5f/unité

Charges fixes 2800 2800 2800

Travail à faire
1) Calculer le cout de production total et unitaire ainsi que le cout variable et
le cout fixe unitaires.
2) Effectuer des constats en ce qui concerne l’évolution des couts.

II- L’imputation rationnelle des charges fixes

1- Principe
La méthode de l’imputation rationnelle permet de calculer le cout rationnel d’un
produit. Elle est basée sur un retraitement des charges fixes de manière à
déterminer un cout complet rationnel c'est-à-dire qui tient compte de l’effet
d’une variation de l’activité.
Cette méthode permet une comparaison pertinente des couts d’une période à une
autre en calculant le cout d’une sous-activité (malus) ou le gain d’une suractivité
(bonus) par rapport à l’activité normale de l’entreprise.
2- Méthode
 On commence par fixer un seuil d’activité normale ; il s’agit de l’activité
théorique maximale compte tenu des déperditions incompressibles
normales (congés, temps d’arrêt de travail, réglage, entretien,
réparation…) et des contraintes structurelles de l’organisation
(changements d’équipes…).Le seuil d’activité normale peut être fixé
d’après les capacités normales de production de l’entreprise ou d’après
une moyenne mensuelle de l’activité réelle de la période précédente.
 31

 On détermine le coefficient d’imputation rationnelle appelé également

taux d’activité :
Coefficient d’imputation rationnelle = activité réelle/activité normale
 On calcule le montant des charges fixes imputées :
Charges fixes réelles *coefficient d’imputation rationnelle.
 On calcule le cout rationnel : charges variables + charges fixes imputées
 On détermine la différence d’imputation : charges fixes réelles – charges
fixes imputées (ou cout complet – cout rationnel).
Cette différence peut être positive (malus) ou négative (bonus).
On peut donc avoir 3 situations différentes :

Activité Différ Coeffici Interprétation

ence ent
d’imp d’imput
utatio ation
n rationne
lle
Activité positiv <1 Il s’agit d’un mali de sous-activité pour l’entreprise, c’est-
réelle<acti e à-dire d’un cout de chômage .L’activité réelle n’a pas pu
vité couvrir l’ensemble des charges fixes
normale

Activité Nulle =1 L’entreprise est en situation d’activité normale

réelle =
activité
normale
Activité Négati 1< Il s’agit d’un boni de suractivité pour l’entreprise, c’est-à-
normale<a ve dire d’une économie d’échelle grâce à la répartition des
ctivité charges fixes sur une production plus importante que
 32

réelle l’activité normale

La différence d’imputation rationnelle est prise en compte lors du

rapprochement entre le résultat de la comptabilité générale et le résultat de la
comptabilité analytique. Elle est considérée comme une différence de
traitements comptables.
Application
Reprenons l’entreprise TAV
Supposons que l’activité normale soit de 3.500 unités par mois, soit le mois de
septembre comme période de référence.
Pour le 4ème trimestre, l’évolution des charges en fonction de la production
prévue est inchangée :

Septembre Octobre Novembre

Quantité produite 3500 2800 4025

Charges variables 8750 7000 10062.5

Charges fixes 2800 2800 2800

Travail à faire
Calculer le cout de production total et unitaire ainsi que le cout variable et le
cout fixe unitaires. Commenter
 33

III- Equations et représentations graphiques des couts complets et des

couts rationnels

Soit X : le niveau d’activité (mesuré en général par les quantités produites et

vendues)
CVU : le cout variable unitaire et CF : les charges fixes
Le cout complet CC est composé de couts variables (qui varient en fonction du
niveau d’activité) et de couts fixes, alors CC = CVU*X + CF
Le cout rationnel CR (ou cout de reviens avec imputation rationnelle) est la
somme des couts variables et des couts fixes imputés
CR = CVU *X + charges fixes imputées
La méthode de l’imputation rationnelle transforme les charges fixes en charges
variables
En effet : Charges fixes imputées = CF réelles *CIR
Charges fixes imputées = CF réelles *activité réelle/activité normale
Charges fixes imputées = (charges fixes réelles /activité normale) *X
Ainsi en remplaçant les charges fixes imputées dans l’équation du cout
rationnel, on a :
CR = CVU *X + (charges fixes réelles /activité normale)*X
CR = (CVU + charges fixes réelles /activité normale)*X
La différence d’imputation rationnelle représente la différence entre les charges
fixes réelles et les charges fixes imputées. Il s’agit de la même différence entre
le cout complet et le cout de revient avec imputation rationnelle (puisque les
charges variables sont les mêmes dans les deux méthodes.
On peut en déduire la représentation graphique du cout complet et du cout
rationnel en fonction du niveau d’activité.
Couts
cout rationnel
 34

Application

L’entreprise VAV vous présente les informations suivantes :

Période 1 Période 2 Période 3

Quantités produites 1000 800 1400

Couts variables 20 20 20
unitaires

Charges fixes totales 5000 5000 5000

Travail à faire
1- Calculez les couts complets et les couts rationnels sachant que la période
1 correspond à l’activité normale
2- Comparez les couts obtenus avec la méthode des couts complets et ceux
obtenus avec la méthode d’imputation rationnelle
3- Représentez graphiquement les couts complets et les couts rationnels

IV- Appréciation de la méthode

1- Avantages
Cette méthode permet d’évaluer l’incidence du niveau d’activité sur les couts :
 Soit en cas de suractivité un boni
 Soit en cas de sous-activité un cout de chômage ou mali
L’évaluation des couts se fait en fonction des couts unitaires de base ou
constants.
 35

Elle facilite le contrôle de l’évolution des couts dans le temps et donc les
comparaisons.
Les stocks et les devis sont évalués indépendamment des variations des niveaux
d’activité
2- Inconvénients
Une difficulté peut exister pour l’évaluation des charges fixes, en particulier
pour ventiler les charges semi-variables en distinguant la partie fixe de la partie
variable.
La détermination des taux d’activité peut parfois être délicate.
La méthode de l’imputation rationnelle des charges fixes appliquée aux charges
indirectes dans les différents centres d’analyses accroit la complexité du tableau
de répartition.
3- Conséquences
Pour chaque centre d’analyse l’activité normale sera mesurée en unité
d’œuvre
Pour l’ensemble de l’entreprise, la production pourra être exprimée en nombre
de produits finis.
Pour le rapprochement des résultats de la comptabilité analytique et de la
comptabilité générale, il faudra prendre en compte les différences d’imputation
rationnelle des charges fixes parmi les différences de traitement comptable.
Résultat en cout réel =Résultat avec Imputation Rationnelle – Différence
d’Imputation
Si une entreprise est en sous activité et ne pratique pas l’imputation
rationnelle, les couts unitaires s’en trouvent anormalement majorés par
voie de conséquence les stocks donc l’actif et le résultat.
Les charges fixes non imputées en cas de sous activité constituent des
charges de l’exercice.
 36

Charges de la compta générale = charges de la compta ana + charges fixes

non imputées (sous activité) – charges fixes sur imputées (suractivité)

CHAPITRE 5 : METHODE DU COUT

MARGINAL

I- Notion du cout Marginal

1- Exemple introductif
L’entreprise SHIN est spécialisée dans la production de livres. Au mois de
juillet N, cette entreprise a atteint un rythme normal de production : soit 2.000
unités pour un cout total de 5.000 euros.
 37

- Si l’on fabrique pour commande supplémentaire 2.001 unités et que le

cout total est de 5.050 euros ; le cout marginal est de 50 euros
- Si pour une raison quelconque il y’a diminution de la production, soit un
total de 1.999 unités pour un cout total de 4.960 euros, le cout marginal
est de – 40 euros
Nous constatons que dans le premier cas l’activité est en expansion ou en
développement, le cout marginal est positif. Dans le second cas, l’activité est en
baisse ou en régression : le cout marginal est négatif.

2- Définition
Le plan comptable général définit le cout marginal comme étant « la différence
entre l’ensemble des charges courantes nécessaires à une production donnée et
l’ensemble de celles qui sont nécessaires à cette même production majorée ou
minorée d’une unité. »
Cette unité peut être soit :
 Un article fabriqué,
 Un lot de produits,
 Une série d’éléments,
 Une prestation de service…
On peut aussi dire que le cout marginal est le supplément de cout engendré par
la fabrication d’une unité supplémentaire.
NB : Le cout marginal ne s’intéresse qu’au cout engendré par la production
d’une unité supplémentaire ; ce qui est en fait une simplification de l’intérêt
de la méthode.
3- Composante et intérêt du cout marginal
Le cout marginal ou cout d’une unité additionnelle se compose, comme tous les
couts, de charges de nature différente :
- Les charges variables qu’entraine sa réalisation,
 38

- Les charges fixes éventuellement nécessaires à sa production si un

changement de structure se révèle indispensable.
Deux situations peuvent se présenter :
 La structure de l’entreprise permet la production d’une unité
supplémentaire (structure inchangée)
Cout marginal = cout variable unitaire
 Il est nécessaire de développer la capacité productive
Cout marginal = cout variable unitaire + variation de charges fixes
NB : Il ressort que le cout marginal est égal au cout variable unitaire sous deux
conditions :
- Structure inchangée donc pas de modification des couts fixes,
- Charges variables strictement proportionnelles aux quantités.
Le cout marginal permet de répondre à certaines questions telles que :
 Est-il rentable :
- D’accroitre la production ?
- D’accepter une commande supplémentaire ?
- De diminuer le niveau d’activité de l’entreprise ?
 Quel est le niveau d’activité industrielle et commerciale optimal d’une
entreprise, lui permettant de maximiser (ou maximaliser) le profit ?
Exemple 2
Une entreprise produit en série des articles électroménagers.

Numéro Unités Quantité Cout Cout marginal Cout marginal

de série par série totale total de la série d’une unité

25 100 2.500 300.000

26 100 2.600 315.000

Application 1
La société HEI est spécialisée dans la fabrication d’ordinateurs. Les charges
fixes mensuelles s’élèvent à 1.000.000 f et les charges variables unitaires à
 39

10.000 [Link] delà d’une production de 250 unités, les charges fixes sont
multipliées par 1,5 en raison des amortissements des investissements
nécessaires.
TRAVAIL A FAIRE
Présenter pour une fabrication de 50, 100, 150, 200, 250,300 et 350 unités :
- Le cout de production total
- Le cout de production unitaire
- Le cout marginal d’une série supplémentaire (une série est composée de
50 unités).
- Le cout marginal d’une unité supplémentaire
II- Les aspects mathématiques du coût marginal
Il s’agit d’établir les relations du cout marginal avec le cout total, le cout moyen
et le résultat.
1- Cout total et cout marginal
Le cout marginal est la variation du cout total entrainée par une variation de la
production.
On définit la fonction de cout total (CT) en fonction de la production (Q) :
CT = f(Q) avec Q en quantité.
f(Q) est l’ensemble des dépenses engagées pour la réalisation d’une certaine
production Q.
Variation CT
Alors le cout marginal (Cma) == = f ’(Q)
Variation Q
Le cout marginal est donc égal à la dérivée du cout total
2- Cout marginal et cout moyen : l’optimum technique
Le cout moyen est le cout total supporté par l’entreprise par unité produite.
 40

Pour une structure donnée, il est important de connaitre la quantité des

produits pour laquelle le cout moyen est minimum, puisque cette quantité
permet une production à moindre cout(le plus économique).
Le cout moyen (Cmo) est égal au cout total unitaire :
Cmo = f(Q) / Q ou Cmo = CT / Q
Une fonction est minimum lorsque sa dérivée première est nulle et sa dérivée
seconde positive.
Au niveau de l’optimum technique, le cout marginal est égal au cout moyen.
Application 2
Le cout total d’une entreprise est représenté par la fonction
f (Q) = Q3 - 2Q² +6Q
TRAVAIL A FAIRE
1- Calculer le cout moyen et le cout marginal
2- Calculer l’optimum technique
Application 3
Le cout marginal d’une entreprise est représenté par f ’(Q)= 4Q -12
TRAVAIL A FAIRE :
1) Déterminer la fonction du cout total si l’on sait que f(Q)=40 pour Q =1
2) Calculer le cout moyen
3) Rechercher l’optimum technique
3- Cout marginal et profit : l’optimum économique
La recette marginale est le supplément de chiffre d’affaires engendré par la
vente d’une unité supplémentaire. (Dérivée de la fonction du chiffre d’affaires
total)
L’optimum économique est le niveau de production pour lequel le résultat est
maximum.
Au niveau de l’optimum économique, la recette marginale est égale au cout
marginal.
 41

Cas ou’ le prix est constant

Coût

Cout marginal
.

Cout moyen
Optimum
Seuil de rentabilité économique Zone de perte
Recette marginale
Zone de Zone de Seuil de rentabilité
maximum
benef benef

Seuil de fermeture

Production
0 Q1 OT OE

Application 4
Le cout total d’une entreprise est CT(Q) = 20.000 + 150 Q +9Q²
TRAVAIL A FAIRE
 42

Calculer la quantité à vendre pour optimiser son profit sachant que le prix de
vente unitaire est égal à 1.500f.
Application 5
Le directeur de l’entreprise YOD vous sollicite pour traduire son cout total C en
fonction des quantités produites et vendues Q. Vous élaborez l’équation
suivante :
C = 2Q² +20Q + 100
L’entreprise vend ses produits à 200 f l’unité.
TRAVAIL A FAIRE
1- Déterminer le seuil de rentabilité
2- Déterminer l’optimum technique et l’optimum économique
3- Déterminer le résultat maximal

III- Les applications du cout marginal à la gestion

A- Politique de cout différentiel

L’application du cout marginal à la gestion est assez fréquente en cas de
commande ou d’investissement supplémentaire.
La décision impliquera :
- Un cout supplémentaire ou une réduction de cout : cout marginal
- La comparaison du cout marginal et de la recette marginale : résultat
marginal ou contribution marginale

B- Critères de décision
La décision de gestion résulte d’une comparaison du cout marginal avec :
 Un prix de vente (offre commercial)
- Si prix < Cma, refus de l’offre
- Si Cma < prix, acceptation de l’offre
 43

 Un cout d’achat (choix entre production et sous-traitance)

- Si cout d’achat < Cma, décision de sou traiter
- Si Cma <cout d’achat, décision de produire

CAS 1 COUT MARGINAL

L’entreprise KAKOU fabrique et vend un article unique au prix unitaire de

[Link] cout de revient unitaire est de la forme : C = 500 + 30.600.000/N,
étant le nombre d’articles fabriqués et vendus.
La production et la vente porte sur 36.000 articles par mois ; il n’y a jamais de
stock de début ou de fin de période.
Travail à faire

1- Pour le mois de MAI, l’entreprise reçoit une commande supplémentaire

de 14.000 articles qui serait vendus 750f ; l’exécution de cette commande
ne provoquerait pas un accroissement des charges fixes.

L’entreprise doit-elle accepter ou refuser cette commande ? Quelle est l’impact

de cette décision sur le résultat ?

2- Pour le mois de JUIN ; elle reçoit une commande supplémentaire de

24.000 articles qui seraient vendus au prix préférentiel de 800f.
L’exécution de cette commande entrainerait une augmentation du cout de
revient unitaire de 20% à cause d’une qualité spécifique demandée par le
client et du dépassement de la capacité productive du fait des
investissements que cela nécessite.
a- Dire si cette commande doit être acceptée .justifier
b- Dire si le prix de vente de la commande supplémentaire de 900f est
envisageable.
 44

c- Quel prix de vente peut-elle proposer à ce client lui permettant de réaliser

un résultat global de 8.400.000f ?