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‫ أو حسابات نتيجة الدورة ؟‬،‫ ترحيل من جديد‬11 ‫حساب‬M

Nouvelle étude: Lors de l’assainissement comptable de « dettes » et «

créances », doit-on impacter le « report à nouveau » ou le résultat de
l’exercice ?

El-hammdou li-ALLAH,

Parmi les préoccupations que j’ai soulevées, au groupe de travail chargé

de l’évaluation et la révision du SCF (*), la question relative à la
comptabilisation de l’impact découlant des opérations d’assainissement
comptables des actifs «créances » et passifs «dettes».

En effet, en pratique, deux (02) méthodes différentes sont appliquées :

-La plus part des entreprises، procèdent à la comptabilisation de l’impact

découlant de l’assainissement des dettes et créances dans le compte 11
«report à nouveau».

- Par contre d’autres, enregistrent ledit impact dans les comptes du

résultat de l’exercice dans lequel, les écritures de l’assainissement ont été
transcrites comptablement.

La question qui se pose : parmi ces deux (02) méthodes, quel et le

traitement qui est en conformité avec le cadre conceptuel du Système
Comptable Financier ?.

Pour répondre à cette question, il est nécessaire de rappeler, les

définitions de certains règles et aspects clés, pour essayer de clarifier
cette problématique :

- Les capitaux propres,

- Le compte 11 « report à nouveau »,

- La comptabilité d’exercice,

- Le changement de méthode comptable et le changement d’estimation,

- L’erreur fondamentale,

- L’impôt différé.

1)- Les capitaux propres, (1) représentent l’intérêt résiduel des

propriétaires (actifs moins passifs), ce qui implique, que les propriétaires
sont les seuls décideurs de l’utilisation des capitaux propres.

2)- Le compte 11 report à nouveau, (2) est un élément des capitaux

propres, constitué des résultats non encore affectés par l’Assemblée
Générale de la Société (les propriétaires).
Ceci étant, ce compte ne peut être mouvementé, sans la décision des
propriétaires. Exceptionnellement, et pour mettre en œuvre les
dispositions du cadre conceptuel du SCF, le législateur Algérien, à
autoriser la comptabilisation de l’impact d’un changement de méthodes
comptables, ou l’erreur fondamentale, dans le compte report à nouveau
ou réserve correspondant à des résultats non distribués et ce, après aval
de l’organe de gestion de la Société.

3)- La comptabilité financière, est une comptabilité d’exercice

(d’engagement) (3), c’est-à-dire, que tous les évènements ou transactions,
doivent être comptabilisé lors de leurs survenances, ce qui implique, qu’ils
doivent être constatés comptablement, durant l’exercice de leur «
naissance », et non suivant leur flux de trésorerie.

Ceci étant, le résultat annuel, ne doit subir que les transactions et les
événements nés durant l’exercice en question (principes d’indépendances
des exercices), cela suppose que les charges et produits, ne soient
constatés comptablement, que s’ils sont survenus durant l’exercice
concerné.

Exemple:

Durant le mois de novembre de l’exercice « n », l’organe de gestion de la

Société El-ANNFAL, a décidé l’augmentation des salaires, avec effet
rétroactif, à partir du juillet de l’exercice « n-1 ».

Comment comptabiliser le rappel de six (06) mois de l’exercice « n-1 » ?,

impacter le report à nouveau ou le résultat de l’exercice « n » (compte
63) ?.

En réalité, il ne s’agit ni d’une erreur fondamentale, ni d’un changement

d’estimation, mais d’un événement ou d’une nouvelle information
(représenté par la décision prise en novembre de l’exercice « n »), et par
conséquent, le rappel doit être supporté sur le résultat de l’exercice « n ».

(Voir l’avis n°08 de la commission de normalisation des pratiques

comptables et des diligences professionnelles : "comptabilisation des
rappels dus au personnel" :

http://www.cnc.dz/fichier_regle/104.PDF

4)- Le changement de méthode comptable, (4) implique le changement

des règles d’évaluation des actifs, passif, produits et charges, à leurs
premières constatation, au cours de l’exercice, ou à la clôture de
l’exercice. L’impact découlant, a un caractère rétrospectif, c’est-à-dire, il
doit être imputé au report à nouveau ou réserve correspondant à des
résultats non distribués, avec la correction en pro forma, des donnés des
exercices précédents.
Exemples :

-Les stocks avant l’exercice « n », ont été évalues suivant la méthode CMP,
et à partir de l’exercice « n », il a été décidé d’appliquer la méthode FIFO,
suite à la nouvelle organisation de la gestion de stocks.

-Les immobilisations des faibles valeurs avant l’exercice « n », étés

activées lors de l’acquisition, mais à partir de l’exercice « n », il a été
décidé de les constatées directement comme charges.

5)- Le changement d’estimation, (5) implique l’existence d’une nouvelle

information, ou événement nés durant l’exercice « n », qui peut changer
l’estimation de l’évaluation initiale d’un actif, passif, charge ou produit.

L’impact découlant, a un caractère prospectif, c’est-à-dire, il faut constater

l’impact y relatif sur l’exercice « n » et les exercices ultérieurs
éventuellement, étant donné que l’information ou l’évènement sont nés
durant l’exercice « n », et par conséquent, il faut les rattachés à l’exercice
de leur naissance.

Exemple : au 31.12. « n-1 », une perte de valeur d’une créance, a été

constatée à hauteur de 20% (le client conteste une partie des quantités
facturées), mais au 31.12. « n », la perte de valeur a été réduite à 10%,
étant donné que le client a reconnu la réception de la moitié des quantités
contestées auparavant (le changement de l’estimation est dû, à la
nouvelle information née durant l’exercice « n » (reconnaissance par le
client de la moitié des quantités contestées).

6)- L’erreur fondamentale, (6) concernent les charges et les produits des
exercices antérieurs, constatés comptablement par erreurs de calcul,
omissions, méconnaissance ou mauvaise application ou compréhension
des textes, etc.…

Exemples : constatation durant les exercices antérieurs, en double ou en

plus d’une consommation, ou d’un produit en plus ou en moins.

7)- La technique de l’impôt différé, (7) est utilisée en cas de différence

temporelle, entre le droit comptable et le droit fiscal, en matière de
l’assiette fiscale, servant de calcul de l’IBS :

La majorité des cas relatifs à la constatation des impôts différés, se

focalisent dans les règles ci-après :

-Réintégrations fiscales temporelles= créance «actif » envers

l’administration fiscale=impôt différé actif,

-Déductions fiscales temporelles= «dette «passif » vis-à-vis

l’administration fiscale=impôt différé passif.
Synthèse générale

A)- Cas d’une information ou évènement nés durant l’exercice = impacté

le résultat «n».

B)- Cas d’un changement d’estimation = impacté le résultat «n».

A priori, ce cas est à exclure, étant donné que le changement

d’estimation, n’a pas de corrélation directe ou indirecte, avec l’opération
d’assainissement des créances et dettes, excepté d’un seul cas, relatif à
l’annulation de la perte de valeur des créances assainies, qui est,
effectivement, qualifié comme un changement d’estimation (changement
de la valeur initiale de la perte de valeur de la créance, devenue nulle
suite à la décision d’annulation de la créance).

C)- Cas d’une erreur fondamentale = impacté le report à nouveau.

D)-Cas d’un changement de méthode = impacté le report à nouveau.

Ce cas est à exclure, étant donné que le changement de méthode

comptable, n’a pas de corrélation directe ou indirecte, avec l’opération
d’assainissement des créances et dettes).

E)-L’opération d’assainissement des dettes et créances, ne génèrent pas

d’impôt différé (soit dans le cas où l’impact affect le report à nouveau, ou
le résultat de l’exercice.)

L’annulation comptable des créances et dettes dûment « justifiée », est

une opération admise par la doctrine fiscale (les charges sont déductibles,
et les produits sont imposables).

Et par conséquent, aucune réintégration fiscale des charges découlant de

l’opération d’assainissement dans le résultat fiscale de l’exercice « n », et
aucune déduction des produits y relatifs, du résultat de l’exercice « n ».

Cela veut dire, qu’il n’est y pas de décalage temporelle (ou permanent), ou
de différence entre le droit fiscal et le droit comptable, ce qui explique le
non recours à la technique de l’imposition différé.

Traitement des cas pratiques

Les questions à poser, pour pouvoir choisir la méthode adéquate à utiliser

(impacté le compte report à nouveau ou le résultat de l’exercice n), sont
les suivantes :

-s’agit-il d’une simple information ou évènement nés durant l’exercice n ?

-s’agit-il d’une erreur fondamentale ?

-s’agit-il d’un changement d’estimation ?

1ère illustration :

L’entreprise a décidé durant l’exercice « n », d’assainir une créance d’un

montant significatif de 10 MDA, constatée en double durant l’exercice n-3.

Réponse :

-Il s’agit clairement, d’une erreur fondamentale (significative), et par

conséquent, on doit impacter le report à nouveau.

2ème illustration :

L’entreprise a décidé durant l’exercice « n », d’assainir une ancienne

créance détenue sur l’APC AKFADOU, d’un montant significatif de 09 MDA,
(problème budget).

Réponse :

-Il ne s’agit pas d’une erreur fondamentale (étant donné que la créance a
été comptabilisée en principe, correctement et non contestée),

-Il ne s’agit pas aussi, d’un changement de méthode comptable ni d’un

changement d’estimation,

-Il s’agit en effet, d’une nouvelle information ou d’un évènement nés

durant l’exercice « n » (décision de l’entreprise d’assainir la créance), et
par conséquent, on doit impact le résultat de l’exercice "n" (compte 657
Charges exceptionnelles de gestion courante).

3ème illustration générale : (voir image)

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Assainissement_des_dettes_et_cr%25C3%25A9ances_impact_le_report_
%25C3%25A0_nouveau_ou_resultat_FINAL.pdf/file

Wa salla ALLAH 3ala El-Bachir El-Nadir

RADJAH Toufik –Aboudjaber Commissaire Aux comptes

Sétif, le 31 août 2020

(*) Lors de la journée organisée sur le « recensement des difficultés

d’application du système comptable financier », tenu le 30 novembre
2019, à l’hôtel el-Khayem, Constantine.

(1)
« Intérêt résiduel des participants aux capitaux propres de l’entité dans
ses actifs après déduction de ses passifs (externes). ».

Glossaire de l’arrêté du 26 juillet 2008, portant application du Système

Comptable Financier.

« Les capitaux propres sont des ressources propres à l’entreprise, qui

appartiennent à ses propriétaires. »

Manuel de comptabilité financière, édition 2013, édité par le Conseil

National de la Comptabilité, page 214.

(2)

«Report à nouveau : La partie du résultat (bénéficiaire ou déficitaire) dont

l’affectation a été renvoyée par l’assemblée générale à une décision
d’affectation définitive ultérieure s’enregistre au compte 11 « report à
nouveau » (solde créditeur en cas de report à nouveau bénéficiaire, solde
débiteur en cas de report à nouveau déficitaire). ».

Article n°138-4 « L’impact sur les résultats des exercices antérieurs d’un
changement de méthode comptable ou d’une correction d’erreur
fondamentale, doit être présenté, après approbation par les organes de
gestion habilités, comme un ajustement du solde à l’ouverture des
résultats non distribués (imputation sur le montant du poste « report à
nouveau » de l’exercice en cours, ou à défaut sur un compte de réserve
correspondant à des résultats non distribués).».

Arrêté du 26 juillet 2008.

(3)

« Comptabilité d’exercice : les effets des transactions et autres

événements sont constatés à la date de survenance de ces transactions
ou événements. »

« Indépendances des exercices : le résultat de chaque exercice est

indépendant de celui qui le précède et de celui qui le suit. Pour sa
détermination, il convient donc de lui imputer les transactions et les
événements qui lui sont propres, et ceux-là seulement. ».

Glossaire de l’arrêté du 26 juillet 2008.

Article n°06 « Les effets des transactions et autres évènements sont

comptabilisés sur la base d’une comptabilité d’engagement, au moment
de la survenance de ces transactions ou évènements. ».

Ils sont présentés dans les états financiers des exercices auxquels ils se
rattachent. »
Article n° 12 « Le résultat de chaque exercice est indépendant de celui qui
le précède et de celui qui le suit.

Pour sa détermination, seuls lui sont imputés les opérations et

évènements qui lui sont propres. ».

Décret exécutif n° 08-156 du 26 mai 2008 portant application des

dispositions de la loi n° 07-11 du 25 novembre 2007.

« Le compte 12 enregistre pour solde les comptes de charges et les

comptes de produits de l’exercice.. ».

Article n°230-1 « Le compte de résultat est un état récapitulatif des

charges et des produits réalisés par l’entité au cours de l’exercice. ».

Arrêté du 26 juillet 2008.

(4)

Article n° 39 « Les changements de méthodes comptables concernent les

modifications de principes, bases, conventions, règles et pratiques
spécifiques appliqués par une entité pour établir et présenter ses états
financiers.

Un changement de méthode comptable n’est effectué que s’il est imposé

dans le cadre d’une nouvelle réglementation ou s’il permet une
amélioration dans la présentation des états financiers de l’entité
concernée. »

Loi n° 07-11 du 25 novembre 2007 portant système comptable financier.

Article n°138.2 « Les changements de méthodes comptables concernent

les modifications de principes, bases, conventions, règles et pratiques
spécifiques appliquées par une entité pour établir et présenter ses états
financiers.

Article n°138.3 « Un changement de méthode comptable n’est effectué

que s.il est imposé dans le cadre d’une nouvelle réglementation ou s.il
permet une amélioration dans la présentation des états financiers de
l’entité concernée. ».

Voir aussi, l’article n°138-4 précité.

Arrêté du 26 juillet 2008.

(5)

Article n°38 «Les changements d’estimations comptables sont fondés sur

les changements des circonstances sur lesquelles une estimation est
effectuée, une meilleure expérience ou de nouvelles informations et
permettent d’obtenir et de fournir une information plus fiable. ».
Loi n° 07-11 du 25 novembre 2007.

Article n°138-1 « Les impacts des changements d’estimations comptables

fondés sur de nouvelles informations ou sur une meilleure expérience et
qui permettent d’obtenir une meilleure information sont inclus dans le
résultat net de l’exercice en cours ou des exercices futurs si ces
changements les affectent également. ».

Arrêté du 26 juillet 2008.

Paragraphe 5 :

« Un changement d'estimation comptable est un ajustement de la valeur

comptable d'un actif ou d'un passif, ou du montant de la consommation
périodique d'un actif, résultant de l'évaluation de la situation actuelle des
éléments d'actif et de passif et des avantages et obligations futurs
attendus qui y sont associés. Les changements d'estimations comptables
résultent d'informations nouvelles ou de nouveaux développements et, par
conséquent, ne sont pas des corrections d'erreurs. »

Paragraphe 32-34 :

«32- En raison des incertitudes inhérentes aux activités des entités, de

nombreux éléments des états financiers ne peuvent pas être évalués avec
précision et ne peuvent faire l'objet que d'une estimation. Une estimation
implique des jugements fondés sur les dernières informations fiables
disponibles. Par exemple, des estimations des éléments suivants peuvent
être requises :

a) les créances douteuses ; b) l'obsolescence du stock ; c) la juste valeur

d'actifs ou de passifs financiers ;

d) les durées d'utilité ou le rythme attendu de consommation des

avantages économiques futurs procurés par un actif amortissable ; et e)
les obligations de garantie.

33-Le recours à des estimations raisonnables est une part essentielle de la

préparation des états financiers et ne met pas en cause leur fiabilité.

34- Une estimation peut devoir être révisée en cas de changements dans
les circonstances sur lesquelles elle était fondée ou par suite de nouvelles
informations ou d'un surcroît d'expérience. Par définition, la révision d'une
estimation ne concerne pas les périodes antérieures et ne constitue pas
une correction d'erreur. ».

IAS 08 : Méthodes comptables, changements d'estimations comptables et

erreurs.

(6)
Glossaire : Erreur fondamentale : erreurs découvertes pendant l’exercice
en cours et qui sont d’une telle importance que les états financiers d’un ou
plusieurs exercices antérieurs ne peuvent plus être considérés comme
donnant une image fidèle de l’entité à la date de leur publication.

Voir aussi, l’article n°138-4 précité.

Arrêté du 26 juillet 2008.

Paragraphe 05 : « Une erreur d'une période antérieure est une omission ou

une inexactitude des états financiers de l'entité portant sur une ou
plusieurs périodes antérieures et qui résulte de la non-utilisation ou de
l'utilisation abusive d'informations fiables :

a) qui étaient disponibles lorsque la publication des états financiers de ces

périodes a été autorisée ; et

b) dont on pouvait raisonnablement s'attendre à ce qu'elles aient été

obtenues et prises en considération pour la préparation et la présentation
de ces états financiers.

Parmi ces erreurs figurent les effets d'erreurs de calcul, d'erreurs dans
l'application des méthodes comptables, des négligences, des mauvaises
interprétations des faits, et des fraudes. ».

IAS 08 : Méthodes comptables, changements d'estimations comptables et

erreurs

(7)

Glossaire :

« Montant d’impôt sur les bénéfices payables (impôt différé passif) ou

recouvrables (impôt différé actif) au cours d’exercices futurs et provenant :

- du décalage temporaire entre la constatation comptable d’un produit ou

d’une charge et sa prise en compte dans le résultat fiscal d’un exercice
ultérieur dans un avenir prévisible,

- des déficits fiscaux ou des crédits d’impôt reportables dans la mesure où

leur imputation sur des bénéfices fiscaux ou des impôts futurs est
probable dans un avenir prévisible.

A la clôture de l’exercice, un actif ou un passif d’impôt différé est

comptabilisé pour toutes les différences temporelles dans la mesure où
ces différences donneront probablement lieu ultérieurement à une charge
ou à un produit d’impôts dans un avenir prévisible. ».

Arrêté du 26 juillet 2008.