Rapport de stage de fin d’études pour l’obtention du

Diplôme des Ecoles Nationales de Commerce et de Gestion

Filière : Gestion Financière et Comptable(GFC)

Le rôle de l’expert-comptable dans l’optimisation fiscale de

l’entreprise : Cas d’un groupe de cliniques privées

Réalisé par : HNINI Rajae

Encadré par :

Mme BENYAMNA Hanane, Enseignante-chercheuse à l’ENCG de Fès

Mr, AKARKOUNE Bader, Associé-Gérant au sein du cabinet
OMNIPACT

Soutenu le 06/06/2022 devant le jury composé de :

Mme BENYAMNA Hanane Enseignante-chercheuse Présidente du jury

ENCG-Fès
Mme ALAOUI TAIB Asmâa Enseignante-chercheuse Membre du jury
ENCG-Fès
Mme ZEJJARI Ibtissam Enseignante-chercheuse Membre du jury
ENCG-Fès

Année Universitaire : 2021-2022

 REMERCIEMENTS
De nombreuses personnes m’ont soutenue et accompagnée lors de la rédaction de mon
rapport de stage PFE.

Je tiens tout d’abord, à exprimer mes plus profonds remerciements à ma petite famille,
mes parents, ma sœur et mes deux frères, qui m’ont toujours guidée, aidée, encouragée,
soutenue et poussée durant les années de mes études. Qu’ils trouvent, dans la réalisation
de ce travail, l’aboutissement de leurs efforts ainsi que l’expression de ma plus
affectueuse gratitude.

Mes remerciements vont à l’ENCG de Fès, la prestigieuse école où j’ai eu cette chance de
côtoyer un corps administratif attentif, toujours à l’écoute de ses étudiants, outre un corps
professoral de très haut calibre.

Je remercie chaleureusement tout le corps professoral de l’Ecole Nationale de Commerce

et de Gestion de Fès pour ces trois années de savoir, de développement tant personnel et
professionnel.

Je tiens à remercier mon encadrante académique Mme. Hanane BENYAMNA, qui a

accepté de m’encadrer pendant toute cette période de stage, ainsi m’a aidé à choisir ce
sujet de mon rapport PFE, pour l’encadrement et le soutien apporté à chacune des étapes
qui ont jalonné la réalisation de ce rapport de fin d’études. Dès le début, elle a montré de
l’intérêt pour mon sujet et pour ma problématique. J’ai apprécié la disponibilité dont elle a
fait preuve, nos échanges dans la réalisation de ce rapport et cette synergie
professionnelle et optimale pour avancer dans cette étude.

J’adresse mes remerciements à M. AKARKOUNE Bader, Associé-gérant au cabinet

OMNIPACT, de m’avoir orientée et aidée à prendre connaissance de la réalité du métier de
l’expert-comptable au Maroc. Merci de m’avoir donnée cette chance de côtoyer des
personnes de haut calibre durant mon stage de fin d’études, merci pour votre
encadrement et coaching.

Ma reconnaissance va également à M. AKERKOUNE Bader, associé-gérant au cabinet

OMNIPACT, M. TALEB Amine, Manager au cabinet OMNIPACT, Mlle SABRI Hajar,
consultante confirmée au sein du cabinet OMNIPACT, et Mlle FANJAL Sabrine, consultante
au sein du cabinet OMNIPACT, pour ses conseils et orientations.

Je remercie toute l’équipe OMNIPACT, pour son bienveillance et fraternité.

i
 RESUMÉ
Pour réduire ses charges fiscales, une entreprise peut recourir à l’optimisation
fiscale. Cependant, pour que cette optimisation soit efficace et surtout ne pas la dévier de
son objet, afin de ne pas tomber dans la fraude fiscale, il est indispensable de faire le
recours à un spécialiste tel qu’un expert-comptable. En effet, grâce à ses compétences en
matière de comptabilité et de fiscalité, ce professionnel est en mesure de proposer des
conseils fiscaux visant à minorer, en toute légalité, l’impôt. Ce qui permettrait à
l’entreprise de réaliser des économies en matière de charges fiscales.

Le principal objectif de notre PFE issu d’un stage, chez le cabinet d’expertise
comptable OMNIPACT, est de mettre en lumière le rôle de l’expert-comptable dans
l’optimisation fiscale de l’entreprise, et ce, à travers le cas de groupe de cliniques.

Mots clés : expert-comptable, optimisation fiscale, conseil fiscal, impôt.

ABSTRACT

To reduce its tax burden, a company can resort to tax optimization. However, for
this optimization to be effective and above all not to deviate from its purpose, in order not
to fall into tax evasion, it is essential to use a specialist such as an accountant.

Due to his to his skills in accounting and taxation, this professional is able to offer
tax advice aimed at reducing the tax, in complete legality. This would allow the company
to make savings in terms of tax charges.

The main objective of this report resulting from an internship at the accounting firm
OMNIPACT, is to highlight the role of the accountant in the tax optimization of the
company, and this, through the clinic group case.

Key words: chartered accountant, tax optimization, tax consulting, ta

ii
 SOMMAIRE

REMERCIEMENTS................................................................................................................................................................................................ I

RESUMÉ............................................................................................................................................................................................................. II

ABSTRACT.......................................................................................................................................................................................................... II

SOMMAIRE......................................................................................................................................................................................................... I

LISTE DES ABRÉVIATIONS................................................................................................................................................................................... II

LISTE DES FIGURES............................................................................................................................................................................................ III

LISTE DES TABLEAUX......................................................................................................................................................................................... III

INTRODUCTION GENERALE................................................................................................................................................................................ 4

PARTIE I : L’OPTIMISATION ET CONSEIL FISCAUX : CONCEPTS ET FONDEMENTS..................................................................................................5

Introduction de la première partie.................................................................................................................................................6

Chapitre 1 : l’optimisation fiscale : Définition, objectifs, préalables et limites...............................................................................6
Section 1 : Optimisation et planification fiscales, fraude et évasion fiscales.............................................................................6
Section 2 : Le pourquoi de l’optimisation fiscale et la planification fiscale................................................................................9
Section 3 : Les préalables de l’optimisation fiscale..................................................................................................................12
Section 4 : les limites de l’optimisation et de la planification fiscales......................................................................................16
Chapitre 2 : Le conseil fiscal : Présentation, Normes d’exercice et Responsabilité......................................................................18
Section 1 : Phase préliminaire, Etendue et Limites de la mission du conseil fiscal..................................................................19
Section 2 : Normes d’exercice et compétences nécessaires....................................................................................................26
Conclusion de la première partie.................................................................................................................................................30
PARTIE II : LA PRATIQUE DE L’OPTIMISATION FISCALE : CAS DE GROUPE DES CLINIQUES « ALPHA ».................................................................31

Introduction de la deuxième partie..............................................................................................................................................32

Chapitre 1 : Contexte et objectifs de la mission au sein du groupe..............................................................................................33
Section 1 : Présentation de l’entreprise d’accueil...................................................................................................................33
Section 2 : Cadre générale de la mission de conseil au sein du cabinet..................................................................................35
Section 3 : Prise de connaissance du groupe Alpha des cliniques...........................................................................................41
Chapitre 2 : Intervention de l’expert-comptable pour l’optimisation de la charge fiscale de la nouvelle ouverture de clinique. 43
Section 1 : Gestion des investissements..................................................................................................................................43
Section 2 : l’élaboration d’un montage fiscal afin d’optimiser le coût d’investissement du groupe........................................45
Section 3 : Recommandations et conseils...............................................................................................................................53
Conclusion de la deuxième partie................................................................................................................................................55
ANNEXES......................................................................................................................................................................................................... 59

BIBLIOGRAPHIE ET WEBOGRAPHIE................................................................................................................................................................... 60

TABLE DES MATIERES....................................................................................................................................................................................... 63

i
Liste des abréviations
CA : Chiffre d’Affaires

CPC : Compte des Produits et Charges

CGI : Code Général des Impôts

DOC : Droit des Obligations et des Contrats

IR : Impôt sur Revenu

IS : Impôt sur Société

LF : Loi de Finance

O C D E : Organisation pour la Coopération et le Développement Economique

O.D.E.C : L’Ordre Des Expert-Comptable

S A R L : Société à responsabilité limitée

S A : Société Anonyme

T P : Taxe Professionnelle

TVA : la Taxe sur Valeurs Ajoutés

ii
Liste des figures

Figure 1 : Processus opérationnels d'une clinique......................................................................................39

Figure 2 : modèle de facturation chez les cliniques.....................................................................................40
Figure 3 : Schéma représentatif du calcul de l’IS de la société d’investissement Beta.................................46
Figure 4 : Schéma représentatif du calcul de l’IS de la clinique ABC............................................................47
Figure 5 : Le scénario choisi pour la constitution de la nouvelle clinique....................................................53

Liste des tableaux

Tableau 1 : représentatif des règles fiscales de forme des documents (loi 9-88 relative aux obligations
comptables de commerçants).........................................................................................................................13
Tableau 2 : tableau représentatif des métiers et missions du cabinet.........................................................34

iii
INTRODUCTION GENERALE
 La fiscalité est un élément essentiel dans la vie des entreprises. En effet, en plus
d’y être omniprésente, elle est considérée comme un levier opérationnel clé de ces entités
car toute entreprise est appelée à optimiser la gestion de son paramètre fiscal, et en faire
une dynamique au quotidien, mais tout en faisant preuve de citoyenneté et de civisme.

Désormais, l'optimisation fiscale se révèle être un objectif majeur pour les

entreprises souhaitant partager un bien organisationnel, structurer leurs déclarations de
revenus ou, plus généralement, bénéficier des avantages offerts par le code des impôts
dans le domaine de l'investissement.

Par ailleurs, la recherche de l’optimisation fiscale intègre l’étude des différents

coûts induits par les procédés fiscaux disponibles. En effet, certains montages fiscalement
avantageux nécessitent une restructuration coûteuse ou des coûts d’apprentissage élevés, et
d’une façon générale, un coût de transaction exorbitant. Ceci peut entraîner des difficultés
financières, et menacer la continuité de l’exploitation de l’entreprise. Ainsi, dans sa
recherche de l’optimisation fiscale, l’entreprise se heurte à un cadre juridique assez
complexe et instable. A cet effet, il est souhaitable qu’elle fasse recours aux conseils de
son expert-comptable.

Ainsi, grâce à ses compétences techniques et sa présence dans la vie de l’entreprise,

ce professionnel est bien placé pour jouer le rôle de consultant fiscal en optimisation
fiscale. Généralement, le conseil fiscal s’inscrit dans le cadre d’une mission plus large
ayant pour base l’élaboration des états financiers. Toutefois, il peut prendre d’autres
formes telles que : l’assistance fiscale, l’étude d’une situation fiscale ou de l’impact de la
fiscalité sur un projet ainsi que l’audit fiscal.

Notre étude vise à dévoiler le rôle de l’expert-comptable dans l’optimisation

fiscale de l’entreprise, tout en se focalisant sur le cas d’un groupe de cliniques
privées..

Pour atteindre cet objectif, l’étude cherche à répondre aux questions suivantes :

- Quelles sont les préalables à l’optimisation et à la planification fiscale ?

- En quoi consiste une mission du conseil fiscal ?

p. 2
 - Quel est le régime fiscal appliqué aux cliniques privées au Maroc?
- En quoi consiste le processus d’une mission du conseil fiscal chez ce
genre d’entreprise ?
Notre problématique est liée à un sujet novateur, et d’actualité aussi, qui touche le
volet fiscal du secteur de santé au Maroc, un secteur qui n’est pas privilégié fiscalement
auprès de l’Etat, surtout en cas d’un investissement futur. De plus, lors de notre
investigation avant de choisir ce sujet, nous n’avons pas trouvé de travaux ayan abordé ce
thème à priori. Ce constat nous a encouragé pour s’aventurer dans la recherche dans un tel
sujet, d’autant plus que les cabinets d’expertise comptable et de conseil se trouvent
confrontés à un nouveau défi : guider les porteurs de projets des cliniques, à optimiser la
charge fiscale de leurs investissements.

Sur un plan personnel et professionnel, le traitement de ce thème de recherche nous

permet de confronter nos acquis à l’Ecole, en matière de fiscalité d’entreprise, de
comptabilité, et gestion financière à la réalité de fonctionnement de l’entreprise.

Le présent PFE est scindé en deux grandes parties :

 La première partie : consacrée aux aspects théoriques, elle présente le cadre

conceptuel de l’optimisation et de la planification fiscales. Elle est répartie
en deux chapitres :
Le premier est réservé à la définition de l’optimisation et de la
planification fiscales, la mise en évidence de la différence entre ces
notions et celles de fraude et d’évasion fiscales ainsi que la
détermination des préalables et des limites de l’optimisation et de la
planification fiscales.
Le deuxième présente, d’abord, la mission du conseil fiscal exercée
par l’expert-comptable quant à sa démarche, son étendue et ses
limites. Sont ensuite étudiées, les normes d’exercice et les
compétences nécessaires pour réussir ce type de mission avant de
définir la responsabilité civile, pénale et disciplinaire que l’expert-
comptable peut engager dans le cadre d’une mission de consulting
fiscal.

p. 3
 La deuxième partie illustre la pratique de l’optimisation et de la planification
fiscale tout en prenant comme cadre un groupe de cliniques privé. Elle est
constituée de deux chapitres :
Le premier est réservé au déroulement de la mission de conseil
fiscal ;
Le deuxième est consacré l’élaboration d’un montage fiscal afin
d’optimiser le coût d’investissement du groupe étudié.

p. 4
PARTIE I : L’optimisation
et
conseil fiscaux :
Concepts et
fondements

p. 5
Introduction de la première partie

Pour son développement, l’entreprise a besoin d’une bonne gestion financière,

commercial, ainsi qu’une bonne gestion fiscale.

En effet, cette dernière constitue l’un des facteurs clés de réussite et succès de
l’entreprise. L’attitude des chefs d’entreprise vis-à-vis de la fiscalité s’est développée.

Pour aboutir à ses objectifs en matière de gestion fiscale, le chef d’entreprise fait
recours à son expert-comptable pour demander son assistance et ses conseils. Cette
mission de consulting fiscal, qui requiert une expertise fiscale de haut niveau, doit être
exécutée dans un cadre légal prédéfini et conformément aux normes professionnelles, afin
d’être à l’abri de tout fait pouvant menacer l’expert-comptable et engager sa responsabilité
d’une part, et de réaliser les objectifs visés d’autre part.

Chapitre 1 : l’optimisation fiscale : Définition, objectifs, préalables et limites

Mener une stratégie d'optimisation fiscale suppose de bien connaître tous les outils à
la disposition des entreprises. Une telle politique peut s'avérer très intéressante et permettre
de faire de réelles économies. En effet, la recherche de l’optimisation et la planification
fiscales doit d’abord passer par une distinction claire entre ces notions et celles de la fraude
et de l’évasion fiscales, ensuite, par l’instauration d’un climat de sécurité fiscale au sein de
l’entreprise, et enfin par la maîtrise des limites de l’optimisation fiscale.

Section 1 : Optimisation et planification fiscales, fraude et évasion fiscales

L’optimisation et la planification fiscales, s’érigent en éléments de survie et de
réussite de l’entreprise en raison de l’effet significatif de la charge de l’impôt ainsi que de
la multitude d’opportunités offertes par le droit fiscal1 Marocain. Cependant, ces
techniques ne doivent pas être confondues avec les notions de fraude et d’évasion fiscales.

1
Principalement les sources du droit fiscal marocain sont : le CGI, LF, et les Lois ordinaires.
p. 6
 I. L’optimisation et la planification fiscales

La gestion fiscale en tant que branche essentielle de la gestion d’entreprise consiste

à optimiser fiscalement les flux financiers de l’entreprise en optant, toutes choses égales
par ailleurs, pour la solution la plus avantageuse. En outre, la gestion fiscale implique de
répondre aux différentes obligations fiscales propres à l’entreprise (déclarations,
liquidation,…)2. Néanmoins, les choix les plus avantageux à l’entreprise sur le plan fiscal,
doivent prendre en considération les limites d’opportunité relatives à la stratégie globale de
l’entreprise et à ses capacités financières et techniques.3

a. L’optimisation fiscale
Dans le cadre de la gestion d’une entreprise, l’optimisation fiscale consiste à gérer
la fiscalité applicable à sa situation de manière optimale, c'est-à-dire la meilleure façon
possible.

a.1. Le sens étymologique de l'optimisation

Si les termes « optimisation » et « optimiser » ont été retenus par référence aux
mots anglais « optimisation » et « to optimize », on pourrait aussi utiliser les mots français
« optimalisation » et « optimaliser », tout proviennent en effet de la racine latine « optimus
», « le meilleur ». Ceci à rattacher au groupe d’ops, opis, « abondance » ;

Après l’étymologie latine, on peut également rappeler ici, dans le mythologie

romaines optimus était l’un des qualificatifs réservés au plus grand des dieux, Jupiter,
tandis qu’ops était par ailleurs l’un des noms donné à la déesse terre. Une déesse tendant sa
main droite pour offrir son secours aux hommes, et leur dispensant, de la gauche, des
biens, de la nourriture et des richesses.4

L’optimisation serait ainsi la meilleure des façons d’obtenir abondance de bien et de

richesses. L’optimisation fiscale, entendue dans ce sens étymologique et littérale de

2
https://www.editions-legislatives.fr/gestion-fiscale#2
3
J. C. PAROT, cité par Y. ELFELAH in « La gestion fiscale des entreprises (cas de la Tunisie) », Mémoire de fin
d’études de troisième cycle spécialisé en finances publiques, option fiscalité, Institut d’Economie Douanière et de
Fiscalité 2003, P 8.
4
https://www.etudier.com/dissertations/l'Optimisation-Fiscale/541606.html

p. 7
meilleure façon possible de gérer la fiscalité applicable à son entreprise, suppose donc à
priori l’existence d’option ouvertes au chef d’entreprise entre lesquels ce dernier va devoir
choisir au mieux des possibilités offertes par le droit afin de parvenir à un résultat de
moindre coût fiscal, l’impôt étant une charge comme une autre qu’il convient de minimiser
afin d’augmenter le profit.

a.2. Au sens juridique

Au sens juridique, l'optimisation, c’est « exercer la faculté, le droit de choisir
librement entre plusieurs situations légales ou juridiques ».5

a.3. Au sens fiscal

Elle est appelée également gestion fiscale, ingénierie fiscale, stratégie fiscale, tax
planning dans les pays anglo-saxons et en droit américain. L’optimisation ou la gestion
fiscale ne peuvent apparaître que comme l’une des multiples facettes de la gestion de
l’entreprise en général, du management considéré comme l’art ou (et) la science de diriger
au mieux une entreprise, aux côtés de la gestion financière, de la gestion du personnel, des
gestions des stocks, etc. Une version qui malheureusement ne fait pas apparaître qu’il y a
eu face de l’entreprise, un partenaire qui est l’administration fiscale, et qui cherche
également à sa façon l’optimisation fiscale.

b. La planification fiscale :
« La planification fiscale consiste à viser la performance maximale en recherchant
la minimisation de tous les coûts, aussi bien les coûts fiscaux que les coûts de transaction6
».7

La planification fiscale ne signifie pas, uniquement, la minimisation de la charge

fiscale. En effet, dans les pays où les coûts de transaction sont élevés, la mise en place de
stratégie visant à minimiser la charge fiscale, peut engendrer des coûts exorbitants au

5
https://www.etudier.com/dissertations/l'Optimisation-Fiscale/541606.html
6
Les coûts de transaction : s’assimilent à la somme des coûts engendrés avant le processus de fabrication d'un bien
ou la fourniture d'une prestation de service, à laquelle on ajoute les coûts commerciaux
7
M. SCHOLES et M. WOLFSON, cité par R.YAICH, in « Fiscalité et performance de l’entreprise, rôle de l’expert-
comptable », op.cit, P 22

p. 8
niveau des aspects autres que fiscaux de telle sorte qu’une stratégie de minimisation de
l’impôt peut se montrer non efficiente8.

Une planification fiscale efficace requiert de celui qui l’effectue les trois conditions
suivantes :

 Toutes les conséquences fiscales d’une certaine transaction doivent être prises en
compte du point de vue de toutes les parties concernées par la transaction ;
 Dans les décisions de financement et d’investissement, doivent être considérés, non
seulement les impôts explicites (c'est-à-dire ceux payés directement aux autorités
fiscales), mais aussi les impôts implicites (c’est à dire ceux qui sont payés
indirectement sous la forme de taux de rentabilité plus faible sur les investissements
bénéficiant de bonifications fiscales) ;
 Reconnaître que les impôts ne sont qu’un aspect des coûts, et que tous les coûts
doivent être pris en compte. Certains montages fiscalement avantageux nécessitent
une restructuration coûteuse de la société9 ou des coûts d’apprentissage assez
élevés.

L’objectif principal de la planification fiscale n’étant pas la minimisation des impôts

uniquement.

Section 2 : Le pourquoi de l’optimisation fiscale et la planification fiscale

Les entreprises font souvent recours à un consultant fiscal pour alléger leur charge
fiscales en raison de son effet significatif sur la performance de l’entreprise d’une part, et
pour profiter des options offertes et des avantages préconisés par la réglementation en
vigueur.

I. Les effets de l’impôt sur les entreprises : manque de

neutralité fiscale La charge fiscale a une incidence directe sur la concurrence
et sur la trésorerie de l’entreprise.

8
M. SCHOLES et M. WOLFSON, Fiscalité et stratégie d’entreprise, Editions PUF, 1996, P 9

9
M. SCHOLES et M. WOLFSON, Fiscalité et stratégie d’entreprise, op.cit, P 9.

p. 9
 a. Incidence de la fiscalité sur la concurrence
«Si deux actifs dégagent des cash-flows identiques, mais que l’un est taxé plus
lourdement que l’autre, le prix de l’actif favorisé fiscalement sera supérieur à celui de
l’actif plus fortement imposé»10

L’impôt est l’un des éléments qui composent le coût de revient pour l’entreprise.
Par conséquent, il influence le prix de vente des produits commercialisés. En effet, une
augmentation des taux de l’imposition de l’entreprise, par exemple, entraîne une
augmentation du coût de revient impliquant la nécessité d’une augmentation des prix de
vente pour préserver la marge bénéficiaire. Une telle augmentation aura probablement
pour effet la réduction des ventes au profit des produits les moins fiscalisés, ce qui peut
avoir une mauvaise répercussion sur le chiffre d’affaires de l’entreprise.

b. Incidence de la fiscalité sur la trésorerie de l’entreprise

«La fiscalité de la firme est constituée par l’ensemble des prélèvements pécuniaires
obligatoires qu’elle subit, effectués par les administrations publiques à titre définitif et sans
contrepartie immédiate ou directe»11.

La charge fiscale a souvent un effet négatif sur la trésorerie de l’entreprise.

L’importance des prélèvements fiscaux est fonction de plusieurs variables telles que le
volume d’activité de l’entreprise, les salaires versés etc. La minimisation de la charge de
l’impôt par l’utilisation des différentes techniques d’optimisation peut avoir un effet positif
sur la trésorerie.

II. Les avantages prévus par la réglementation fiscale

La réglementation fiscale marocaine, offre des avantages fiscaux importants qui varient
selon la nature de l’activité de l’entreprise ou selon son emplacement géographique.

Exemple des exonérations temporaires au Maroc :12

- Les entreprises hôtelières au prorata du CA en devises

10
M. SCHOLES et M. WOLFSON, Fiscalité et stratégie d’entreprise, op.cit, P 127.
11
B. BOBE et P. LIAU, cités par S. ZGHAL, in « La gestion fiscale de l’entreprise », Mémoire pour l’obtention du
diplôme d’expertise comptable, 1997, P 56.
12
Loi de finance 2020

p. 10
 => Exonération au titre des 5 premières années ; taux de 20% à compter de la 6ème année
sur la tranche du bénéfice supérieur à 1 million DH

- Entreprises « CFC » :

=> Exonération au titre des 5 premières années ; taux spécifique de 15% à compter de la
6ème année.

- Entreprises installées dans les zones d’accélération industrielle

 Exonération au titre des 5 premières années ; taux spécifique de 15% à compter de

la 6ème année.

- Sociétés sportives :

 Exonération au titre des 5 premières années ; taux spécifique de 20% à compter de

la 6ème année sur la tranche du bénéfice supérieur à 1 million DH

III. La fraude et l’évasion fiscale

Il convient de distinguer l’optimisation fiscale, de la fraude fiscale d’une part, et de
l’évasion fiscale d’autre part. Les trois notions, qui sont parfois difficiles à cerner en raison
de la similitude de leur objectif à savoir la minimisation de la charge fiscale, relèvent en
fait de réalités différentes.

a. La fraude fiscale
La fraude fiscale est définie par l’OCDE, toute action du contribuable qui implique
une violation de la loi, lorsqu’on peut prouver que l’intéressé a agi dans le dessin délibéré
d’échapper à l’impôt.

Autrement dit, la fraude fiscale est toute sorte de violation de la loi fiscale afin
d’échapper aux impôts ou de minimiser leurs montants.13

b. L’évasion fiscale
Selon le comité des affaires fiscales de l’O.C.D.E.14, l’évasion fiscale est caractérisée par
la réunion des trois éléments suivants :
13
https://www.village-justice.com/articles/fraude-fiscale-etude-comparative-droit-francais-
marocain,27831.html#:~:text=La%20fraude%20fiscale%20est%20d%C3%A9finie,%C3%A9chapper%20%C3%A0%20l'i mp%C3%B4t
%20%C2%BB.

p. 11
  Un élément de détournement de l’intention du législateur, soit que le contribuable
profite des failles de la législation, soit qu’il applique des dispositions légales à des
fins autre que prévues ;
 Un élément d’artifice, qui consiste en ce que les dispositions prises par le
contribuable n’ont pas de véritables justifications ou une justification différente de
celle qui est affichée ;
 Un élément de confidentialité, le contribuable cherchant à préserver le secret du
procédé, condition parfois prévue par le contrat de vente lorsqu’il est proposé par
un conseil fiscal.

Section 3 : Les préalables de l’optimisation fiscale

Aboutir à une gestion fiscale optimale des affaires de l’entreprise, nécessite au préalable la
préparation d’un champ favorable caractérisé surtout par une sécurité fiscale. Une gestion
fiscale sécurisée repose sur trois axes essentiels :

- L’évitement des erreurs fiscales pénalisantes;

- Le respect des règles fiscales de forme;
- La tenue d’une comptabilité probante.

I. L’évitement des erreurs fiscales pénalistes

Avant d’optimiser, il faut tout d’abord commencer par ne pas commettre d’erreurs
fiscales. Ces erreurs sont généralement imputées à la non-conformité à la réglementation
fiscale, ou aux divergences entre les textes comptables et les textes fiscaux.

a. La non-conformité à la réglementation fiscale

L’inobservation de certaines prescriptions du droit fiscal peut engendrer des sanctions
fiscales assez graves.

b. Distinction entre immobilisations et charges

La comptabilisation de certaines dépenses parmi les charges de l’exercice alors que les
règles fiscales prévoient que ces dépenses doivent être capitalisées et comptabilisées parmi
14
Le comité des affaires fiscales de l’O.C.D.E, cité par le CONSEIL DES IMPOTS de France in « Fiscalité et vie
des entreprises », 13éme rapport au président de la république, Tome 1, op.cit, P 294.

p. 12
les immobilisations est une erreur fiscale dont les conséquences pèsent parfois lourdement
sur l’entreprise ;

II. Le respect des règles fiscales de forme :

Dans plusieurs cas, les contribuables se trouvent redressés en raison du défaut de respect
de certaines règles de formes prévues par la législation fiscale en vigueur sans qu’il n’y ait
réellement une fraude ou insuffisance au niveau du bénéfice imposable déclaré. Les
sanctions qui frappent les contribuables dans ces cas et qui paraissent aux yeux de ces
derniers comme étant toujours injustes, ont souvent des conséquences financières très
lourdes. Pour cela, l’entreprise doit accorder une attention particulière au respect de ces
obligations de forme dont notamment :

Tableau 1 : représentatif des règles fiscales de forme des documents (loi 9-88 relative aux
obligations comptables de commerçants)

Toute personne physique ou morale ayant la qualité de commerçant au

sens du Code de commerce est tenue de tenir une comptabilité dans
les formes prescrites par la présente loi et les indications figurant aux
tableaux y annexés .
A cette fin, elle doit procéder à l'enregistrement comptable des
mouvements affectant les actifs et les passifs de son entreprise ; ces
mouvements sont enregistrés chronologiquement, opération par
opération et jour par jour.
la tenue des livres Tout enregistrement comptable précise l'origine, le contenu et
comptables obligatoires
l'imputation du mouvement ainsi que les références de la pièce
justificative qui l'appuie15

Selon l’article 10 de même loi,

Le bilan décrit séparément les éléments actifs et passifs de l'entreprise.

Le compte de produits et charges récapitule les produits et les
charges de l'exercice, sans qu'il soit tenu compte de leur date
d'encaissement ou de paiement.
L'état des soldes de gestion décrit la formation du résultat net et celle

15
La loi 9-88 relative aux obligations comptables des commerçants
p. 13
 de l'autofinancement.
Le tableau de financement met en évidence l'évolution financière de
l'entreprise au cours de
l'exercice en décrivant les ressources dont elle a disposé et les emplois
qu'elle en a effectués.
L'état des informations complémentaires complète et commente
l'information donnée par le
bilan, le compte de produits et charges, l'état des soldes de gestion et le
tableau de financement.

En matière de facturation, la doctrine administrative a

considérablement alourdi le poids du formalisme. En effet, alors les
factures doivent être pré-numérotées dans une série continue, la
doctrine administrative a interdit aux entreprises disposant de plusieurs
points de vente d’avoir plus qu’une série de facturation ce qui est de
les pièces justificatives
nature à entraver le système de facturation et à perturber le contrôle
probantes
interne de l’entreprise.
Pour être probantes, les pièces justificatives doivent porter toutes les
mentions obligatoires : nom et adresse des parties, date de la vente ,
quantité et dénomination précise des produits , prix unitaires …etc.

La déclaration annuelle des revenus soit accompagnée d’une multitude

d’états annexesce qui est de nature à compliquer la formalité de
Déclaration annuelle des déclaration de l’impôt et à exposer l’entreprise à un risque fiscal, dans
revenus
la mesure où la déductibilité de certaines charges est subordonnée à la
présentation d’états détaillés, tels que le tableau des dons, celui des
provisions pour dépréciations …etc.
Source : loi 9-88 relative aux obligations comptables de commerçants

III. La tenue d’une comptabilité probante

La sécurité fiscale s’appuie essentiellement sur une comptabilité régulière et sincère ne
générant aucun risque de rejet pouvant priver le contribuable de son ultime moyen de
défense

p. 14
 a. La régularité

La régularité peut être définie comme étant la conformité aux règles et procédures
en vigueur. Pour être régulière, la comptabilité doit satisfaire certaines conditions de fonds
et de formes

a.1. Conditions de fond des enregistrements comptables

La tenue d’une comptabilité fiscalement régulière suscite le respect des règles

prévues par le système comptable des entreprises. Ces règles reposent sur les quatre
caractéristiques clés suivantes :

 La validité : Les écritures comptables doivent refléter les transactions produites

avec sincérité et objectivité, elles doivent être appuyées sur des pièces justificatives
probantes.
 L’exhaustivité : Toutes les transactions ayant lieu au cours d’un exercice doivent
être comptabilisés.
 L’exactitude : une comptabilité est exacte si « les montants des opérations sont
correctement énoncés ou calculés. Les soldes sont correctement cumulés en terme
de valeur, d’exercice comptable et de classement. Les actifs et passifs ont été
correctement évalués et les montants exacts imputés aux postes de charges et de
produits de l’exercice comptable correct ».
 L’enregistrement : Les produits et charges doivent être enregistrés rapidement
après la survenance de la transaction et doivent être rattachés à l’exercice au cours
duquel ils ont pris naissance

a.2. Les conditions de forme de la tenue de la comptabilité

Toute personne assujettie à la tenue d’une comptabilité régulière doit

obligatoirement tenir les documents suivants :

 Un journal général
 Un grand livre

p. 15
  Une balance
 Un livre d’inventaire

b. La sincérité

Le plan comptable général français définit la sincérité comme étant « l’application

de bonne foi des règles et procédures en fonction de la connaissance que les responsables
des comptes doivent normalement avoir de la réalité et de l’importance des opérations,
évènements et situations ».
Pour être sincère, la comptabilité doit satisfaire essentiellement les éléments
suivants :

 La séparation du patrimoine de l’entreprise et celui des dirigeants

 L’exhaustivité et la réalité des enregistrements comptables

Section 4 : les limites de l’optimisation et de la planification fiscales

Dans la recherche d’optimisation fiscale, l’entreprise fait recours au conseil d’un
spécialiste en fiscalité des affaires qui est souvent son expert-comptable. Ce dernier a donc
la lourde tâche de conseiller à gérer au mieux les intérêts fiscaux de son client. Cependant
la mission s’avère parfois difficile. En effet, il doit faire en sorte que l’habilité fiscale dont
il fait preuve et les montages juridiques et fiscaux qu’il propose ne soient interprétés par
l’administration fiscale comme constituant un abus de droit, ou un acte anormal de gestion.
Au-delà, l’expert-comptable doit, dans les conseils et solutions qu’il propose, prendre en
considérations les limites économiques, et celles relatives à la sécurité juridique de
l’entreprise.

a. L’abus de droit
L’abus de droit consiste à combiner les clauses d’un acte ou d’une convention que
l’on oppose à l’administration fiscale dans le but de dissimuler la nature et l’objectif réel

p. 16
de l’opération. « L’administration fiscale va se trouver en présence de deux situations :
l’une apparente et juridiquement régulière et l’autre réelle mais dissimulée »16.

La théorie d’abus de droit n’a pas pour seul objectif la répression des contribuables
frauduleux, mais elle permet aussi, de préciser les limites de l’optimisation fiscale et de la
liberté du choix de la solution la moins imposée.

b. La théorie de l’acte anormal de gestion

L’acte anormal de gestion diffère de l’abus de droit. En effet, le premier est toujours
non compatible avec l’intérêt de la société alors que l’acte d’abus de droit peut être conclu
dans le but de faire bénéficier l’entreprise d’une solution plus favorable pour elle.

c. Les limites économiques et juridiques de l’optimisation fiscale

La recherche de l’optimisation et de la planification fiscales doit obligatoirement
passer par une étude préalable des limites économiques de la nouvelle stratégie de
minimisation fiscale proposée d’une part, et des limites relatives à l’insécurité juridique
d’autre part.

c.1. Les limites économiques

La décision du dirigeant de l’entreprise visant à minimiser la charge fiscale ne doit
pas se baser uniquement sur l’étude de l’aspect fiscal et occulter les autres dimensions tels
que le coût de transaction induit par la recherche de l’optimisation fiscale, le coût
d’apprentissage, l’effet sur la situation financière globale de l’entreprise. En effet, une
stratégie de minimisation fiscale peut se révéler globalement sous optimale et non
efficiente

Par exemple : On peut citer à titre d’exemple :

L’utilisation du crédit-bail pour l’acquisition d’une voiture de tourisme dont la

puissance fiscale n’excède pas 9 chevaux réduit la charge fiscale mais il rend le coût du
crédit assez cher surtout que la TVA sur les redevances de leasing n’est pas déductible ;

16
S. KAMMOUN « L’abus de droit en matière fiscale », Mémoire pour l’obtention du diplôme d’expertise comptable,
Sfax, Décembre 2006, P14.

p. 17
 Le recours aux fonds propres pour acquérir un matériel et bénéficier du
dégrèvement physique sans étude préalable de la situation financière peut mettre en péril la
vie de la société.

c.2. Les limites relatives à l’insécurité juridique

Selon F. DOUET : « la sécurité juridique consiste à garantir aux contribuables le

montant des impositions mises à leurs charges de telle manière que chacun d'entre eux
puisse prévoir et compter sur ce résultat ».

Il s'agit donc de garantir au contribuable une certaine protection juridique lui

permettant d’être à l’abri des sanctions pécuniaires et pénales établies d'une façon
arbitraire et qui rendent impossible toute prévision. Ainsi, la démarche d’optimisation
fiscale doit prendre en considération le contexte juridique de l’entreprise. Les changements
assez fréquents des lois fiscales et de la doctrine administrative et l’effet rétroactif des lois
de finances donnent l’impression que les entreprises tunisiennes exercent dans un climat
caractérisé par une certaine insécurité juridique.

« Une bonne optimisation fiscale ne saurait se faire sans une bonne mise en
perspective. Ainsi la recherche du maximum d’économie d’impôt dans un cadre légal ne
peut voiler la nécessité d’anticiper, autant que faire se peut, les éventuelles situations
pénalisantes subséquentes ». A cet effet, l’entreprise qui recourt à l’expert-comptable dans
le cadre du consulting fiscal s’attend à ce qu’il l’assiste à gérer au mieux sa situation
fiscale et assurer une bonne veille fiscale.

Chapitre 2 : Le conseil fiscal : Présentation, Normes d’exercice et

Responsabilité

La complexité du domaine fiscal et du domaine des affaires rend le consulting,

généralement accessoire aux missions d’assistance et de tenue de comptabilité, très
sollicité par les clients, notamment en matière fiscale et constitue pour l’expert-comptable
un outil de fidélisation de la clientèle. En effet, il ressort de l’enquête menée auprès des
experts comptables que les entreprises considèrent de plus en plus l’importance de se faire
assister par un expert- comptable pour les aider à résoudre les problèmes fiscaux.
p. 18
 Section 1 : Phase préliminaire, Etendue et Limites de la mission du conseil fiscal.
L’expert-comptable, conseiller privilégié de l’entreprise, doit alors être à la hauteur
de cette lourde tâche. Pour que son service soit adapté aux attentes des clients, il doit
justifier d’une compétence technique, comportementale et de gestion des risques lui
permettant d’une part, d’appréhender et de cerner le risque fiscal, et d’autre part, de
proposer des conseils appropriés permettant de saisir toutes les opportunités fiscales
disponibles. Aussi, il doit être vigilent et faire en sorte que les conseils qu’il propose soient
conformes à la législation en vigueur et ne soient interprétés par l’administration fiscale
comme étant un abus de droit ou un acte anormal de gestion pouvant engager sa
responsabilité.

Les développements de ce chapitre consacré à la mission de consulting fiscal,

présentent :

 La phase préliminaire,
 l’étendue et les limites de la mission de consulting fiscal ;
 Les normes d’exercice et les compétences nécessaires à l’exercice de
cette mission ;
 La responsabilité de l’expert-comptable dans le cadre d’une mission
de consulting fiscal.

I. Phase préliminaire de la mission du conseil fiscal

L’expert-comptable doit au préalable s’entendre avec son client sur la nature et les
objectifs de la mission. S’il s’agit d’un nouveau client, l’expert-comptable est tenu de
procéder à une prise de connaissance générale de l’entreprise pour collecter les
informations jugées utiles à la mission principale d’établissement ou d’assistance à
l’établissement des comptes annuels, d’une part, et à la mission accessoire de consulting
fiscal d’autre part.

a. Définition de la mission et Prise de connaissance de l’entreprise

a.1. La définition de la mission, des motivations et des attentes du

client
L’expert-comptable doit demander à son client de lui définir avec précision la
nature de la mission et ses objectifs et ce afin de délimiter l’étendue de la mission et les
p. 19
risques qui en découlent. Avant d’accepter la mission, il doit essayer de savoir les objectifs
réels du client à travers la mission en question. Le professionnel doit comprendre pourquoi
le client recourt à cette mission et pourquoi le client a choisi votre cabinet.

Généralement, le client fait recours au conseil fiscal pour chercher des conseils
fiables et pertinents de nature à l’aider dans la gestion fiscale de ses affaires et dans la prise
de décision.

Selon R. YAICH17, les attentes normales du client se définissent comme suit :

 « Les clients disposent d’un conseil fiable tenant compte des

exigences de la réglementation fiscale ;
 Les clients disposent d’éléments pertinents permettant de prendre les
décisions les plus adaptées »

a.2. La prise de connaissance de l’entreprise

Cette étape revêt une grande importance en ce qu’elle permet à l’expert-comptable

de bien connaître l’entité dans laquelle il va exercer sa mission. La prise de connaissance
se base sur la collecte d’informations sur l’entreprise dont notamment :

 La nature de l’activité, l’environnement économique ;

 Le dossier juridique et la composition du capital ;
 Le régime fiscal de l’entreprise, les avantages fiscaux dont elle a ou
aurait pu bénéficier, les redressements fiscaux dont elle a fait l’objet ;
 Les informations d’ordre comptable, social et financier etc…

La définition claire des attentes du client et de la nature de la mission conjuguée

avec les informations collectées dans le cadre de la prise de connaissance de l’entreprise,
permet de savoir si la réalisation de la mission est possible ou non, son délai, le montant
des honoraires et les termes de la lettre de mission.

17
R. YAICH, Ethiques et compétences comptables, op.cit, P 119.

p. 20
 a.3. La lettre de mission
Il est fortement recommandé, sans que cela ne soit une condition professionnelle
d’exercice de la mission de consulting que le professionnel rédige une lettre de mission.

Elle doit être établie par l’expert-comptable, en accord avec son client. Elle définit
la mission dont il est chargé ainsi que les droits et obligations de chacune des parties
conformément aux règles de déontologie et aux recommandations de l’O.D.E.C.

La lettre de mission n’est pas seulement un instrument juridique mais elle est aussi
un moyen d’organisation de la relation et de la communication avec le client. De ce point
de vue, elle constitue une référence utile.

La lettre de mission doit comprendre notamment :

- la définition précise de la mission à accomplir ;

- la périodicité ou la durée de la mission ;
- le montant des honoraires et les modalités de règlement ;
- les conditions générales de collaboration.

II. Etendues de la mission du conseil fiscale

« Dans le cadre des missions d’établissement des comptes annuels, la convention
liant l’expert-comptable à son client, qui tend à prendre la forme d’une lettre de mission,
oblige d’abord à ce qui a été convenu tacitement ou expressément selon le cas, mais encore
« à toutes les suites que l’équité, l’usage ou la loi donne à l’obligation d’après sa nature

»18.

a. Devoir de conseil fiscal dans le cadre d’une mission

principale de tenue de comptabilité ou de surveillance
comptable
Le devoir de conseil en matière fiscale constitue, selon les normes professionnelles
de l’ordre des experts comptables, un complément normal des activités de tenue de
comptabilité ou de surveillance comptable19.

18
Code civil Français art 1135, cité par P. BOURHIS, in « Le devoir de conseil en matière fiscale : responsabilité
Civile de l’expert-comptable dans le cadre des missions d’établissement des comptes annuels », Revue Economie et
p. 21
Comptabilité n°168,1989.
19
La norme 1 de l’O.E.C.T. relative à la participation de l’expert-comptable à l’établissement des états financiers

p. 22
Dans ce cadre, l’expert-comptable est invité notamment à :

 Aider son client à prendre les décisions optimales en présence de plusieurs choix
comptables ayant une incidence sur la charge fiscale (choix du mode
d’amortissement, choix de la méthode d’évaluation des stocks etc.) ;
 Inciter son client à veiller à ce que les pièces justificatives soient probantes, en plus
du fait que les informations qu’elles matérialisent sont raisonnables ;
 Alerter son client sur toutes les erreurs, irrégularités et omissions qu’il découvre et
qui peuvent exposer l’entreprise ou ses dirigeants à des sanctions.

b. L’assistance fiscale convenue

L’assistance fiscale peut prendre deux formes :

 Conseil à titre préventif indépendamment de tout contrôle fiscal ;

 Assistance du client en cas de vérification fiscale.

b.1 Conseil préventif indépendamment de tout contrôle fiscal

Le conseil préventif peut prendre deux formes :

 La consultation
 L’assistance et la surveillance fiscale

b.1.1. La consultation

Le chef d’entreprise peut demander à son expert-comptable de l’éclairer sur le

régime fiscal de certaines opérations et le cas échéant de lui conseiller le choix fiscal
adéquat. L’expert-comptable doit informer son client des meilleures dispositions fiscales
en vigueur dont il peut bénéficier. « Mais dans tous les cas, la décision fiscale reste celle
du chef d’entreprise. Si l’attitude de ce dernier est irrégulière, l’expert-comptable marquera
sa désapprobation et essayera de ramener son client à la régularité ».

dispose à cet effet : « les missions d’élaboration des comptes comportent souvent des diligences ayant trait à la
fiscalité et au droit des affaires. Ainsi, l’assistance fiscale et le conseil juridique notamment paraissent-ils comme
étant le complément normal des activités d’élaboration des états financiers ».

p. 23
 b.1.2. L’assistance et la surveillance fiscale

Dans ce type de missions, l’expert-comptable doit notamment :

 Accomplir ou aider à accomplir les obligations fiscales.

 Accorder une importance particulière à la vérification de l’exactitude
des déclarations fiscales, de leurs concordances avec les chiffres comptables et de
leurs dépôts aux bureaux de contrôle des impôts dans les délais ;
 Vérifier le respect des règles fiscales de fond et de forme par
l’entreprise pour aboutir à la sécurité fiscale ;
 Eclairer le chef d’entreprise sur les dispositions fiscales les plus
favorables à l’entreprise.

b.1.3. Assistance lors de l’intervention de l’administration fiscale

Le droit fiscal confère au chef d’entreprise le droit de se faire assister durant la

période de vérification fiscale, par toute personne de son choix. Grâce à sa connaissance
des aspects de l’activité de l’entreprise et notamment ses aspects comptables et fiscaux,
l’expert-comptable se trouve bien placé pour assister son client en cas de vérification
fiscale. A cet effet, le professionnel doit notamment :

 Aider son client à répondre aux interrogations des vérificateurs et à

fournir les justifications techniques et juridiques nécessaires ;
 S’assurer du respect des règles de forme et de fond relatives à la
procédure de vérification par les agents vérificateurs et du respect des garanties
offertes aux contribuables par le code des droits et procédures fiscaux afin de
préserver les intérêts de son client contre tout abus ;
 Se charger aussi de la vérification de l’application exacte, par son
client, des règles de fond et de forme, relatives à la procédure de vérification,
notamment, les délais de réponses.

p. 24
 c. Missions spécifiques confiées à l’expert-comptable
L’entreprise cliente peut confier à son expert-comptable des missions spécifiques
touchant à la fiscalité en marge d’une mission d’établissement des états financiers. Ces
missions portent notamment sur :

 L’étude d’une situation fiscale ou de l’impact de la fiscalité sur un

projet ;
 L’audit fiscal.

c.1. L’étude d’une situation fiscale ou de l’impact

de la fiscalité sur un projet

Le chef d’entreprise fait souvent recours à son expert-comptable pour étudier

l’impact de la fiscalité sur la performance globale de son entreprise et sur la concurrence
avant de s’engager dans un investissement qu’il compte faire ou avant de décider de
suspendre une activité bien déterminée.

Le rôle du professionnel consiste à aider l’entreprise à intégrer la fiscalité avec les

autres paramètres de gestion dans la procédure de prise de décision. Une bonne
optimisation fiscale ne saurait se faire sans une bonne mise en perspective.

« La mise en perspective consiste à calculer tous les développements subséquents à

une solution ou à une action ou à une attitude envisageables de sorte que lorsque les
conséquences présentent un risque qui dépasse l’appétence au risque, la mise en
perspective évite de prendre l’initiative ou de commettre l’action envisageable ».20

La compétence de mise en perspective se développe en se conjuguant avec une

autre compétence émotionnelle : l’intuition qui permet de sentir les tendances et les
changements et d’agir sans attendre de collecter toutes les informations utiles à la prise de
décision. Dans ce cadre, l’expert-comptable doit essayer d’anticiper, autant que possible,
les éventuelles situations pénalisantes subséquentes à la situation étudiée ou à la solution
qu’il propose, notamment, le coût de transaction et le risque que les montages juridiques et

20
R. YAICH, Théorie et principes fiscaux, op.cit, P 75.

p. 25
fiscaux étudiés ou proposés soient qualifiés par l’administration fiscale comme des moyens
d’évasion fiscale.

c.2. l’audit fiscal

Le chef d’entreprise peut faire recours à l’expert-comptable pour établir un audit
fiscal de son entreprise s’il envisage entreprendre une opération de nature à déclencher la
procédure de contrôle fiscal, telle que la demande de restitution du crédit de TVA ou
d’impôt sur les sociétés, les opérations de fusion ou de scission etc. Dans ce sens, le chef
d’entreprise fait généralement recours à l’audit fiscal pour des fins de sécurité fiscale.
L’audit fiscal consiste à examiner la situation fiscale de l’entreprise. Ses objectifs
consistent notamment à :

 Vérifier le respect des règles et lois fiscales en vigueur ;

 Détecter les erreurs comptables commises par l’entreprise qui ont des
répercussions sur l’assiette imposable et par conséquent sur l’impôt ;
 Repérer les risques fiscaux générés par la non-conformité de
l’entreprise à la loi ou par les erreurs déjà commises ;
 Vérifier l’opportunité des choix fiscaux opérés par l’entreprise ;
 S’assurer que l’entreprise a bénéficié de tous les avantages fiscaux
prévus par la législation en vigueur et dont elle a le droit. En sus de la recherche de
la sécurité fiscale, l’audit fiscal vise à évaluer aussi la gestion fiscale de l’entreprise,
déceler ses points faibles et les risques inhérents afin de mener les actions
correctrices nécessaires permettant d’aboutir à l’optimisation fiscale.

III. Limites de la mission du conseil fiscal

La mission de consulting fiscal comporte deux sortes de limites. En effet, L’expert-
comptable doit exercer sa mission de consulting avec conscience et indépendance. En
outre, il ne doit en aucun cas s’immiscer dans la gestion de l’entreprise ou décider à la
place de son client.L’expert-comptable doit se limiter dans son travail à l’exercice de la
mission dont il est chargé. Il doit se contenter de donner les conseils appropriés et ne doit
jamais décider à la place de son client. En effet, le professionnel doit « expliquer au client

p. 26
qu’il lui appartient de prendre les décisions et qu’il doit avoir conscience qu’il assumera la
plénitude de la responsabilité des décisions prises »21

Section 2 : Normes d’exercice et compétences nécessaires

Dans l’exécution des missions de consulting fiscal, l’expert-comptable est tenu
d’appliquer les normes professionnelles, et de maîtriser un certain nombre de compétences.
A la fin de la mission, il peut délivrer à son client une lettre de diligences et un rapport de
mission.

I. Normes d’exercice de la mission de consulting fiscal

L’expérience pratique montre chaque jour que le client, proche actuellement, est
éventuellement un futur adversaire du professionnel. En effet, un client peut se retourner
contre son expert-comptable et le demander en responsabilité s’il estime que ses intérêts
personnels ont été compromis. A cet effet, le professionnel doit prendre les mesures de
précaution et de sauvegarde nécessaires en début de mission, en cours et à la fin de la
mission.

a. En début d’une mission

L’acceptation d’une nouvelle mission doit être précédée par une enquête sur la
qualité morale des dirigeants et une évaluation des risques.

De même, et « afin d’éviter d’éventuels litiges sur le contenu de la mission,

l’expert-comptable doit déterminer avec son client, l’étendue de celle-ci, les délais requis
pour sa réalisation, ainsi que les modalités de sa rémunération.

La définition de l’étendue de la mission est particulièrement importante. En effet,

c’est elle qui déterminera la responsabilité de l’expert-comptable. Celui-ci ne pouvant être
responsable de ce qui ne rentre pas dans le cadre de sa mission »22. A cet effet, le
professionnel établit avec son client une lettre de mission fixant les droits et obligations de
chacune des parties. Il est opportun d’y inclure une clause qui fixe un délai de prescription
de la responsabilité du professionnel après l’achèvement de la mission.

21
R. YAICH, Ethiques et compétences comptables, op.cit, P 121.
22
8 A. FRANCONIE « Responsabilité de l’expert-comptable et garanties de ses clients », Revue Française de
comptabilité n°205, 1989, P 45

p. 27
 b. En cours et en fin de mission
En cours et en fin de l’exercice de mission, l’expert-comptable est tenu, notamment,
de :

- Exercer la tâche qui lui a été confiée avec diligence et sincérité. «

L’assurance d’effectuer un travail de qualité passe par le recrutement de
collaborateurs qualifiés, la formation continue et une documentation mise à jour »;
- Faire en sorte que le travail de ses collaborateurs soit supervisé d’une
manière convenable et rassurante ;
- Mettre en œuvre certains procédés permettant de s’assurer qu’il a pris
en considération tous les éléments pertinents pouvant influencer son avis ;
- Constituer un dossier contenant une trace écrite de toutes les
diligences accomplies. En effet, il est fortement souhaitable que toute demande
d’information du client, toute réponse à ses consultations et, d’une façon générale,
toute communication professionnelle fera l’objet d’un écrit ;
« Ne pas créer des attentes démesurées, ni explicites ni implicites ;
Encourager le client à se conformer à la réglementation applicable et se
désengager en cas de prise de risque significatif ;
Former le personnel du cabinet à l’éthique comptable et notamment à
l’impératif d’observation stricte du secret professionnel ;
Ne pas signer de déclaration au lieu et place du client ;
Apprécier périodiquement les risques liés au dossier ».

« Par ailleurs, pour garantir les risques liés à leur responsabilité civile, les experts
comptables sont tenus de souscrire une assurance responsabilité civile professionnelle ».

II. Les délivrables

A la fin de la mission, l’expert-comptable peut délivrer à son client une lettre de
diligences, et un rapport de mission.

a. La lettre de diligences
La lettre de diligences doit être signée par le client. Elle vise essentiellement à
protéger le professionnel contre tout agissement du client visant à engager sa
responsabilité pour manquement aux diligences inhérentes à la mission de consulting
p. 28
fiscal. Notons que les résultats de l’enquête montrent que la quasi-totalité des experts
comptables interrogés rejoignent la norme professionnelle de l’O.D.E.C. sur l’importance
de la lettre de diligences comme moyen de protection à la disposition du professionnel.

b. Le rapport de mission
Au cours de l’exercice de sa mission, l’expert-comptable doit conserver dans son
dossier tous les éléments importants et jugés utiles à la rédaction d’un rapport et à la
motivation de son contenu. S’il est tenu de délivrer un rapport, ledit rapport doit être
préparé par le professionnel lui-même ou, confier la préparation d’un projet de rapport à un
collaborateur ayant la formation et la compétence technique nécessaires.

Il doit23 :

1. Décrire la nature de la mission ;

2. Préciser que la mission a été exécutée conformément aux normes généralement

reconnues régissant ce type de mission ;

3. Identifier l’entité donnée et inclure un exposé des faits, circonstances et

hypothèses pertinents ;

4. Formuler les solutions qu’il convient d’appliquer aux problèmes spécifiques et

indiquer les sources disponibles qui font autorité ainsi que les évènements sur lesquels se
fonde l’avis ;

5. Préciser que la responsabilité de la solution à retenir incombe aux dirigeants

sociaux qui doivent consulter leur auditeur en exercice ;

6. Enoncer que l’avis se fonde sur les faits, circonstances et hypothèses fournis et
qu’il pourrait ne pas s’appliquer si ces faits, circonstances ou hypothèses changeaient ou se
révélaient inexacts ;

7. Inclure à la fin du rapport un paragraphe distinct restreignant l’utilisation du

rapport aux parties mentionnées, aux fins prévues ;

23
R. YAICH «Conduite professionnelle des missions de consultation», RCF N°61, 2003, P16
p. 29
 8. Préciser à qui est adressé le rapport et indiquer le nom de l’expert-comptable
consulté, ainsi que la date et le lieu de délivrance du rapport.

III. les compétences nécessaires pour accomplir la mission

La compétence peut être définie comme étant « une qualité personnelle ou un
ensemble d’habitudes qui génèrent une performance professionnelle plus efficace,
meilleure, en d’autres termes une aptitude qui apporte de la valeur ajoutée aux efforts
d’une personne dans son travail »24. Pour accomplir convenablement sa mission de
consulting et parvenir à la satisfaction des besoins de ses clients, l’expert-comptable doit
se doter d’un triptyque de compétences à savoir :

- Compétences techniques ;
- Compétences comportementales ;
- Compétences en matière de gestion des risques

Particulièrement, il doit rester vigilant au risque de se voir reprocher un

manquement à ses obligations contractuelles ou une complicité dans les opérations de
fraude et d’évasion fiscale. L’expert-comptable chargé d’une mission de consulting doit,
au préalable, s’entendre expressément avec son client sur la nature et l’étendue de la
mission. La rédaction d’une lettre de mission fixant les obligations réciproques de chacune
des parties, permet à l’expert-comptable d’insérer des clauses de sauvegarde contractuelles
contre certains risques liés à la mission.

24
D. GOLEMAN, L’intelligence émotionnelle-2, Editions J’AI LU, Paris, 2004, P 24
p. 30
Conclusion de la première partie

L'optimisation fiscale, est devenue aujourd’hui au cœur des préoccupations des

cabinets d’expertise comptable et d’audit.Il est important de noter que l’optimisation
fiscale ne consiste pas à détourner la loi afin d’éluder l’impôt. Il s’agit d’appliquer certain
dispositifs prévus dans des cas bien précis, afin d’être au plus juste fiscalement.
L’utilisation de montages fiscaux est une affaire de spécialistes.

Cette première partie conceptuelle avait pour but de saisir l’optimisation fiscale,
ses objectifs, et les avantages qu’elle propose aux organisations, nous y avons abordé
également le conseil fiscal, principalement l’intervention de l’expert-comptable durant
cette mission.

En plus d'être le spécialiste du chiffre, l’expert-comptable joue un rôle de

conseil auprès du chef d'entreprise. Dans le cadre du conseil fiscal, les entreprises font
recours aux experts comptables afin de profiter de leurs connaissances dans le domaine,
pour minimiser le coût fiscal.

Au niveau de la deuxième partie, nous allons faire un travail d’analyse et de

description de la mission du conseil fiscal, d’un client en secteur de santé au sein du
cabinet OMNIPACT. Nous allons citer les différentesétapes suivies par l’expert-comptable
lors de cette mission, vers la fin de ladite partie, nous allons proposer quelques axes de
recommandations fiscales, en vue d’augmenter son efficacité et sa performance.

p. 31
Partie II : La Pratique de
l’optimisation fiscale :
Cas de groupe des
cliniques « Alpha »

p. 32
 Introduction de la deuxième partie

Parmi les défis majeurs auxquels les porteurs de projet d’un groupe des cliniques
privées sont confrontés, on trouve la fiscalité. Celle-ci est un enjeu important pour lesquels
l’expert-comptable peut les accompagner du fait que la loi de l’impôt n’est pas vraiment en
faveur de ce secteur.

En effet, Au niveau fiscal25, les cliniques sont exonérées de TVA sans droit à
déduction. Elles n’ont pas le droit à l’achat en exonération de la TVA de leurs biens
d’investissement acquis pendant les 36 premiers mois de début d’activité.

Parmi ses stratégies de développement, le groupe Alpha Holding se prépare à

construire une nouvelle clinique. Certes la charge fiscale d’une construction est
importante, surtout quand elle est accordée à la clinique. De ce fait, le recours aux sociétés
d’investissements constitue une option avantageuse au niveau fiscal.

.Rappelons que le secteur de la santé au Maroc intéresse de plus en plus les fonds
d’investissements et les prises de participation se multiplient. À la fin de 2020, le sud-
africain Vantage Capital a injecté 28 millions de dollars dans le groupe Cliniques
internationales du Maroc. CDG Capital PrivateEquity a également pris une part dans le
groupe Oncorad à la suite d’une augmentation de capital.

Dans un premier chapitre, nous présentons l’organisme d’accueil, ses activités, sa

structure et son organisation. Dans le second chapitre, nous mettons en exergue, la mission
du conseil mené par le cabinet, où nous essayons de répondre à la problématique de notre
recherche à savoir dans quelle mesure la mise en place d’une société d’investissement
peut-être un choix optimale pour la clinique, et quel serait quel l’impact fiscal d’un
tel choix.

Pour complémenter notre travail, nous finirons dans un dernier chapitre, par
quelques recommandations d’amélioration pour une optimisation fiscale bien réussie.

25
http://tax-news.ma/cliniques-privees-les-limites-juridiques-de-la-reforme/
p. 33
 Chapitre 1 : Contexte et objectifs de la mission au sein du groupe

Section 1 : Présentation de l’entreprise d’accueil

I. Fiche signalétique du cabinet

Logo de l’entreprise

Dénomination/ Raison sociale OMNIPACT

Forme juridique Société à Responsabilité Limitée

Date de création 2014

Registre de commerce 287515- CASABLANCA

I.C.E 000208927000006

Identifiant fiscal 14451174

165 BD ABDELMOUMEN IMM A 1ER ETAGE CASABLANCA-EL

Adresse/ siège social
MAARIF (AR)

Expertise comptable ; conseil et assistance fiscal, comptable, juridique

Activités/ Objet social
et en gestion ; audit légal et conventionnel ; formation et séminaires

Personnel 30

Capital social 3 000 000 MAD

Mr. AKARKOUNE Bader

Gérants / Associés Mr. BOUABIDI Youssef

Mr. JOUDAT Abderrahmane

LinkedIn https://www.linkedin.com/company/omnipact/mycompany/

p. 34
 II. Le secteur d’activité du cabinet

Le secteur d’activité de l’entreprise au sein de laquelle le stage fut effectué est celui
des «services». Cabinet d’expertise comptable et de commissariat aux comptes. Ce dernier
effectue essentiellement des missions d’audit et commissariat aux comptes, de conseil
juridique et fiscal et d’assistance comptable.

Au Maroc ce secteur est réglementé par un ordre des experts comptables (OEC). Ce
dernier a été institué par la loi n° 15.89 promulguée par le Dahir n° 1.92.139 du 8
janvier 1993.

L’ordre des experts comptables a pour mission d’assurer la sauvegarde des

principes et traditions de moralité, de dignité et de probité qui font l’honneur de cette
profession et de veiller au respect par ses membres des lois, règlements et usages qui
régissent l’exercice de la profession.26

Le marché de l’audit, du conseil et de l’expertise ne connaît pas la crise.

Contrairement à beaucoup d’entreprises, cette branche est même en pleine croissance et
devrait le rester pendant plusieurs années. L’essor du marché de l’audit, du conseil et de
l’expertise peut être expliqué par le fait que chaque entreprise, société ou organisation,
qu’elle soit publique ou privée, doit se soumettre à l’exercice de la comptabilité et
répondre aux diverses contraintes législatives. Beaucoup de ces structures décident donc
de sous-traiter la gérance de cette activité et font appel à un cabinet-conseil.

III. Les métiers et missions du cabinet

Tableau 2 : tableau représentatif des métiers et missions du cabinet
Missions/ métiers Description

L’audit et le commissariat - La certification des comptes sociaux (états de synthèse) ou

aux comptes comptes consolidés ;

- Vérifications spécifiques (sincérité des informations données,

conventions réglementées…)

26
https://www.oecmaroc.com/
p. 34
 - Interventions connexes (fusion, opérations
concernant le capital social…)

La consolidation- IFRS - Assistance à élaboration de comptes consolidés ;

- Mise en place de processus de consolidation ;

- Assistance à la mise en œuvre des normes IFRS.

Conseil juridique et fiscal Constitution de sociétés

Restructurations et réorganisation juridique et fiscal

Contrats nationaux et internationaux

Optimisation fiscale

Assistance dans le cadre d’un contrôle fiscal

La tenue de la La tenue de la comptabilité de ses clients, et le traitement des

comptabilité opérations comptables de façon complète pour les entreprises
n’ayant pas de service comptabilité.

Source : Etablie par nos soins

Section 2: Cadre générale de la mission de conseil au sein du cabinet

I. Le cadre général de la mission

Dans le cadre de l’optimisation fiscale, le groupe alpha des cliniques, a consulté
l’expert-comptable pour lui donner des conseils, dont il peut profiter afin d’optimiser la
charge fiscale de sa nouvelle ouverture d’une clinique.

Au contraire des sociétés d’investissement, les cliniques privées au Maroc ne

bénéficient pas des 36 premiers mois d’exonération en matière de TVA. Donc lors d’un
investissement important tel que la construction d’un immobilier, l’impact de la TVA est
lourd.

Les porteurs de projets se trouvent devant un dilemme ;

• Acheter au nom de la holding, puis louer à la clinique

• Construire au nom de la nouvelle clinique, et amortir le bien

p. 35
26
https://www.oecmaroc.com/
p. 36
 • Créer une société d’investissement immobilière dédiée, qui va louer à la clinique,
et tout ceci au nom de la clinique

La mission de conseil tourne principalement autour du choix optimal de la

nouvelle ouverture pour profiter d’un avantage fiscal, en terme d’IS.

II. Généralités et caractéristiques sur le secteur des

cliniques privées au Maroc27
A la faveur de cette prise de conscience et de l’évolution internationale et en liaison
avec la promotion du développement humain en général, le Maroc a entrepris une série de
mesures fondamentales visant à élargir l’accès au système de santé à un maximum de
citoyens.

Compte tenu de ce contexte, la Profession d’Expert-Comptable ne peut ignorer son

rôle dans le cadre de l’évolution du secteur de la santé et en particulier celui des cliniques
privées.

a. Particularités juridiques
Il existe une multitude de textes réglementant le secteur médical. A notre avis, les
principaux textes de lois, décrets, arrêtés ministériels et règlements de ce secteur que
l’Expert-Comptable (auditeur ou conseil) doit connaître.

Réglementation spécifique
- La loi n° 131-13 relative à l’exercice de la médecine au Maroc publié au BO en
mars 2015 qui a abrogé la loi n° 10-94.

- L’arrêté ministériel n° 1.683-00 relatif aux normes techniques des cliniques

privées (02 novembre 2000) tel que modifié et complété par l’arrêté ministériel n° 1.334-
09 (21 janvier 2010).

- La loi n° 17-04 du 22 novembre 2006 portant code du médicament et de la

pharmacie. Cette loi est intéressante dans la mesure où elle englobe les modalités de
gestion de la pharmacie interne de la clinique devant être respectées par la Direction de la
clinique sous peine de sanctions.

27
Cours de Driss Moumeni sur les cliniques privées au Maorc, Expert-Comptable

p. 36
 - La loi n° 65-00 du 3 octobre 2002 portant code de la couverture médicale de
base et ses différents décrets d’application.

- La loi n° 03-94 du 18 juillet 1995 sur le prélèvement du sang et ses décrets

d’application. Cette loi réglemente les opérations de prélèvement du sang, de son stockage,
de sa vente ainsi que de sa transfusion. Les cliniques sont autorisées à acheter, stocker et
opérer la transfusion du sang.

- L’arrêté du Ministre de la santé n° 177-06 du 27 janvier 2006 fixant la

Nomenclature Générale des Actes Professionnels (NGAP). Il s’agit d’une nomenclature de
tous les actes et traitements médicaux.

- La loi cadre 34-09 relative au système de santé et à l’offre de soins. Cette loi
est de première importance car elle comprend des dispositions à même de favoriser le
développement du secteur privé social et solidaire (privé à but non lucratif), et de
structurer des liens de complémentarité entre les secteurs privé et public dans le cadre de
cartes sanitaires régionales

Création et gestion d’une clinique privée au Maroc

Il convient de distinguer 4 situations pour la création d’une clinique privée au
Maroc.

1. Si la clinique appartient à un médecin, il doit être inscrit au tableau de l'Ordre

dans la catégorie des médecins du secteur privé. Il peut constituer une société à
responsabilité limitée à associé unique. Dans ce cas, il doit cumuler les fonctions de
directeur médical et de gérant de la société ;

2. Si la clinique appartient à un groupe de médecins, ils doivent tous être inscrits

au tableau de l'Ordre dans la catégorie des médecins du secteur privé. Ils doivent constituer
entre eux, soit l'une des formes de l'association prévues à l'article 39 de la loi 131-13
(société civile régie par le DOC), soit une société régie par le droit commercial ;

3. Si la clinique appartient à une société de non médecins ou de médecins et de

non médecins, la responsabilité de sa direction médicale doit être confiée à un médecin
inscrit au tableau de l'Ordre dans la catégorie des médecins du secteur privé ;

p. 37
 4. Si la clinique appartient à une personne morale de droit privé poursuivant
un but non lucratif, la responsabilité de sa direction médicale doit être confiée à un
médecin inscrit au tableau de l'Ordre dans la catégorie des médecins du secteur privé.

=>Modification
Autorisation majeure par rapport à l’ancienne loi : le capital d’une
d’exercice
clinique est désormais ouvert à l’investissement privé
1. Autorisation préalable
Autorisation du SGG après avis conforme du Ministère de la Santé et du CNOM

Nécessité du respect des normes techniques…

 Autorisation accordée dans un délai de 60 jours après le dépôt

2. Autorisation définitive
Réalisation du projet (délai 3 ans)

 Autorisation du SGG après avis conforme du Ministère de la Santé et du CNOM

après réalisation des travaux

 Autorisation accordée dans un délai de 60 jours après le dépôt

 L’autorisation peut être retirée en cas de non-respect de la réglementation

b. Particularités
comptables
Avant de présenter les principales particularités comptables il convient de présenter
les processus globaux au sein d’une clinique privée

Les processus globaux au sein d’une clinique

On peut distinguer entre deux processus au sein d’une clinique, opérationnels et
fonctionnels.

p. 38
Figure 1 : Processus opérationnels d'une clinique

Source : Cours de Driss Moumeni sur les cliniques privées au Maorc, Expert-Comptable

La facture émise
La facture émise comprend deux parties :

La quote-part de la clinique composée des éléments suivants :

Séjour : Il s’agit des frais de séjour qui rémunèrent les frais d’hébergement du
patient.

- Bloc opératoire.
- Pharmacie.
- Suppléments (frais liés au séjour d’un accompagnant, chambre
individuelle, frais de téléphone, etc.).

Des éléments refacturés à l’identique :

Les honoraires du médecin/chirurgien et du médecin anesthésiste réanimateur.

p. 39
 Prestations externes : Analyses biologiques, Radiologies (scanner, IRM, etc.). Il est
à signaler que si la clinique dispose de son propre matériel de radiologie, les prestations y
afférentes feront bien évidemment partie du chiffre d’affaires de la clinique.

Mode de comptabilisation de la facture global

Le mode comptabilisation d’une facture globale pour un patient bénéficiant d’une
prise en charge est le suivant :

Figure 2 : modèle de facturation chez les cliniques

Source : Cours de Driss Moumeni sur les cliniques privées au Maorc, Expert-Comptable

(*) La clinique peut créer un sous compte pour le patient pour y enregistrer
uniquement sa quote-part : ticket modérateur et prestations supplémentaires.

c. particularités fiscales :
L’activité médicale d’une clinique privée au Maroc présente certaines particularités
fiscales en matière de:

- TVA (Taxe sur la Valeur Ajoutée) ;

- IR (Impôt sur le Revenu) ;
- Formalisme requis pour la facturation des prestations ;
- Obligations déclaratives de fin d’année.

 Il convient de noter que pour l’IS (Impôt sur les Société), aucune
particularité fiscale n’est prévue par le CGI (Code Générale des impôts)
pour les cliniques

p. 40
 En matière de TVA :
L’article 91-VI-1°28 du CGI (Code Général des Impôts) précise que les prestations
fournies par les exploitants de clinique sont exonérées de TVA sans droit à déduction.
En conséquence, les achats d’une clinique doivent être comptabilises TTC, la TVA
n’étant pas récupérable. En outre, le chiffre d’affaires des cliniques est facturé sans TVA
aux patients.

Notons, à ce titre, que le CGI n’a pas fait de distinction entre prestations médicales
et prestations supplémentaires (facturation spécifique à une chambre individuelle, lit et
repas d’un accompagnant, etc.) pour l’imposition à la TVA. En conséquence, même les
prestations supplémentaires ne sont pas imposables à la TVA.

En matière d’IR :
Les articles 73-II-G-2° et 157 du CGI précisent que les honoraires et rémunérations
versés aux médecins non soumis à la taxe professionnelle qui effectuent des actes
chirurgicaux dans les cliniques doivent faire l’objet de la retenue de 30% au titre de l’IR.

Section 3 : Prise de connaissance du groupe Alpha des cliniques :

Avant de commencer sa mission du conseil, il est impératif que l’expert-comptable
prenne connaissance du groupe étudié, son secteur d’activité, les particularités juridiques,
comptables et fiscales de ce secteur.

I. Description de la société :

1. Description du groupe Alpha Holding

Plus que 10 ans d’existence, le Groupe Alpha des cliniques est le leader de la santé
privée au Maroc. Avec plus de 20% de la capacité litière globale du royaume, le groupe
détient aujourd’hui plus que 15 établissements multidisciplinaires répartis sur plusieurs
villes du royaume.

C’est une société anonyme, pour un capital de 100.000.000,00MAD.

28
Selon l’article 91.- Exonérations sans droit à déduction du CGI 2022,
<< Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée :
Les opérations portant sur : 1°- les prestations fournies par les médecins, médecins-dentistes, masseurs
kinésithérapeutes, orthoptistes, orthophonistes, infirmiers, herboristes, sages-femmes, exploitants de cliniques,
maisons de santé ou de traitement et exploitants de laboratoires d’analyses médicales;>>

p. 41
 Le groupe Alpha des cliniques a pour mission de développer un réseau
d’établissements de santé permettant d’offrir des soins de haut niveau et une prise en
charge globale aux standards internationaux.

Le groupe compte à ce jour un réseau important d’établissements de santé dans

plusieurs villes du Royaume, et prévoit d’autres ouvertures dans les années à venir.

2. Contexte Juridique
 Lois applicables
La société ALPHA HOLDING est une SA régie par les lois suivantes :
 Loi 17-95relative à la SAModifié et complété par les lois 81-99, 23-01,
20-05, 78-12
 Loi 131-13 relative à l’exercice de la médecine réglementant la
profession des établissements privés de santé.
 Dahirdu12août1913formantleCodedesObligationsetdesContrats.

 Structure de l’actionnariat :
Le capital social du groupe Alpha holding dépasse les 100 KMAD. Il est
réparti comme suit :
 100% Groupe Alpha Holding.

3. Contexte fiscal
Impôt sur les sociétés (IS)

Les cliniques du groupe sont soumises à l’impôt sur les sociétés selon le barème
normal.

Taxe sur la Valeur Ajoutée (TVA)

L’activité de société est en dehors du champ d'application de la TVA. En effet,

le chiffre d'affaires réalisé par la société est exonéré de la TVA sans droit à déduction
au titre des achats.

p. 42
 Chapitre 2 : Intervention de l’expert-comptable pour l’optimisation de la
charge fiscale de la nouvelle ouverture de clinique.

La construction d’une nouvelle clinique, constitue un investissement lourd pour le

groupe. Une décision d’investissement long terme correspond souvent à une orientation
stratégique voulue par la direction de l’entreprise afin de consolider, d’infléchir ou de
diversifier le périmètre de son activité pour mieux la positionner à l’avenir. En effet, la
fiscalité influe sur cette décision, c’est dans ce cadre, le groupe Alpha holding a consulté
l’expert-comptable, afin de lui donner le choix optimale pour son nouveau investissement
avec un coût fiscale minime.

Section 1 : Gestion des investissements29

Nous porterons notre analyse sur les éléments liés aux situations suivantes :

 L’acquisition ou la location des biens d’investissement ;

 La création d’une filiale ou la création d’une succursale ;

1. Choix entre l’acquisition et la location des biens d’investissement

Pour avoir des biens d’exploitation, l’entreprise a le choix entre l’acquisition ou la

location. Ces deux situations ont des conséquences juridiques et fiscales différentes.
L’acquisition suppose d’abord que l’entreprise établisse un plan de financement dont le
coût fiscal varie selon que l’on fait appel à un financement propre ou externe. Ensuite, si
l’entreprise est propriétaire de l’immobilisation, celle-ci figurera à son bilan. Ceci permet
d’informer les tiers sur la composition du « capital » dont dispose l’entreprise. De plus
celle-ci va pratiquer des amortissements comptables qui viennent en déduction du résultat
comptable. Les frais d’entretien seront également déductibles.

Par ailleurs, il existe une autre solution qui consiste à acquérir ledit bien par crédit-
bail en vertu duquel la société utilise les biens d’équipement loués pendant une certaine
durée, puis a la possibilité de les acquérir en fin de contrat moyennant une valeur
résiduelle fixée au début. Le crédit-bail peut porter sur des biens mobiliers (matériels
d’exploitation, véhicules utilitaires…) ou sur des immeubles.
29
Mémoire de fin d’étude sur l’optimisation fiscale de l’entreprise marocaine, rédigé par bouziane tarik

p. 43
 Ce système peut s’analyser comme une technique de prêt car l’entreprise a
l’intention de devenir propriétaire du bien en fin de contrat, mais il faut noter que :

- La société utilisatrice ne possède pas le bien pendant la durée du contrat. Il ne

figure pas à son bilan, d’où une perte d’information. Seuls, les engagements hors bilan le
signalent ;

- L’entreprise utilisatrice du bien loué déduit le montant de la redevance ainsi que

les charges relatives à l’entretien et aux réparations de son bénéfice imposable.

Au plan de l’impôt des patentes, le choix est neutre puisque cet impôt taxe les biens
utilisés par l’entreprise pour son exploitation, qu’elle soit propriétaire ou locataire. La
technique du leasing a l’avantage de la souplesse, mais constitue un moyen de financement
onéreux malgré la déduction fiscale.

2. Choix entre la création d’une succursale et celle d’une filiale

La société qui projette une nouvelle activité ou l’extension des activités existantes
peut :

- Se contenter de créer un nouvel établissement dirigé par un de ses salariés ; il

s’agit d’une simple succursale sans indépendance juridique ; ou

- Constituer une société (avec un ou plusieurs autres apporteurs de capital) chargé

d’assurer l’exploitation nouvelle. Cette société sera filiale de la première. Les
conséquences, au regard du mode de fonctionnement de chacune des entités, peuvent être
assez différentes, et l’aspect fiscal n’en est qu’un des éléments. En effet, la filiale implique
davantage d’autonomie de gestion et plus de responsabilités juridiques, économiques et
financières. Par contre, la succursale dépend du siège pour toutes les grandes décisions de
gestion. Dans tous les cas, il est utile de prendre en considération l’aspect fiscal dans la
prise de décision.

Ainsi, en matière de droits d’enregistrement, la création d’une nouvelle entité

juridique entraine des acquisitions patrimoniales (achat de biens immobiliers, de clientèles,

p. 44
etc.) qui rendent exigibles les droits d’enregistrement. Mais cela suppose que,
préalablement, la société mère ait acquitté les droits d’enregistrement liés à la constitution.

Au regard des différents impôts liés au fonctionnement (impôt sur les sociétés,
TVA) la situation n’est pas la même, sur les plans juridique et fiscal, entre l’établissement
qui dépend totalement du siège et de la filiale qui dispose d’une large autonomie. Si la
succursale peut, sur le plan comptable, établir le résultat de son activité, celui-ci est
confondu avec le résultat du siège qui règle l’impôt à son niveau (sous réserve du principe
de territorialité, c’est-à-dire la non-imposition des résultats d’un établissement situé à
l’étranger).

Dans le même sens, les opérations effectuées entre la société mère et la succursale
sont considérée comme des opérations internes à la société. D’où, le non prise en compte
de la TVA dans le cadre de ces opérations entre les deux entités. Seul le siège existe
juridiquement vis-à-vis des tiers et acquitté la TVA. La filiale a une personnalité fiscale et
se trouve imposée à l’IS sur son résultat et à la TVA sur ses ventes, ce qui implique des
charges administratives plus importantes. En ce qui concerne les impôts locaux, et
notamment l’impôt des patentes, le choix entre succursale et filiale est totalement neutre
puisque cet impôt taxe une capacité d’exploitation installée indépendamment des critères
juridiques.

Enfin, on peut se poser une dernière question quant à la distribution du résultat.

Seule la filiale (Passible d’IS) peut distribuer des dividendes qui seront alors imposés chez
l’associé (société

Section 2 : l’élaboration d’un montage fiscal afin d’optimiser le coût

d’investissement du groupe
Dans cette partie, on va présenter les deux scénarios proposés durant la mission du
conseil, afin de savoir l’impact sur l’IS à payer, et lequel choisir.

Scénatio1 : La construction de la nouvelle clinique

ABC par la société d’investissement Beta.
Dans ce cas, le groupe Alpha des cliniques va faire recours à la société
d’investissement Beta, pour la construction de la nouvelle clinique ABC.

p. 45
 Principalement, lors de la création d’une société d’investissement, elle bénéficie de
certains avantages, tel que l’exonération en TVA, seulement en 36 premiers mois. 30

Figure 3 : Schéma représentatif du calcul de l’IS de la société d’investissement Beta

les intérêts sur emprunt

emprunt bancaire
personnel
dotation (HT pour les 36 mois)
Charges Taxes locaux (TP et TSC)

location (TVA Facturée)

produit gestion (TVA Facturée)
Produits

Résultat fiscal: Résultat comptable- Déductions +

Réintégrations
IS IS= Résultat fiscal* Taux( selon le barème d'IS)

Source : Etablis par nos soins

30
Selon le CGI : Pour les entreprises qui procèdent aux constructions de leurs projets d’investissement, le délai de
trente-six (36) mois commence à courir à partir de la date de délivrance de l’autorisation de construire avec un délai
supplémentaire de six (6) mois en cas de force majeure, renouvelable une seule fois ;
p. 46
Figure 4 : Schéma représentatif du calcul de l’IS de la clinique ABC

Produits en
• expoiltation • les charges en TTC
• location (auprès de HT >Produits
la sté beta) • moins d'impôt
• personnel • Préstation de service
• Dotation

Charge en TTC Résultat fiscal

Source : Etablis par nos soins

Les éléments chiffrés du 1er scénario :

La société d’investissement BETA (construction)

Bilan au 31/12/2021, de la société d’investissement Beta

Net au
Actif en KMAD Brut Amort. &Prov. Passif en KMAD 31/12/2021
31/12/2021

IMMOBILISATION EN NON
289 125 163 CAPITAUX PROPRES 12 254
VALEUR

IMMOBILISATIONS DETTES DE
1 390 580 809 0
INCORPORELLES FINANCEMENT

PROVISIONS
IMMOBILISATIONS
204 521 26 192 178 329 DURABLES POUR 0
CORPORELLES
RISQUES ET
CHARGES
IMMOBILISATIONS ECARTS DE
FINANCIERES 32 0 32 CONVERSION - 0
PASSIF
ECARTS DE CAPITAUX
CONVERSION - 0 0 0 PROPRES 0
ACTIF ASSIMILES
Actif Immobilisé 209 459 29 135 180 324 Financement Permanent 155 094

p. 47
 DETTES DU
STOCKS 0 0 0 52 754
PASSIF
CIRCULANT
AUTRES
CREANCES DE
L'ACTIF 26 859 0 26 859 PROVISIONS 0
CIRCULANT POUR RISQUES ET
CHARGES
ECARTS DE
ECART DE CONVERSION - 0 0 0 0
ACTIF CONVERSION -
PASSIF
Actif circulant 26 859 0 26 859 Passif circulant 52 754

TRESORERIE – ACTIF 665 0 665 TRESORERIE PASSIF 0

Total Actif 236 984 29 135 207 848 Total Passif 207 848

Tableau des produits et charges au 31/12/2021, de la société d’investissement Beta

Rubriques en KMAD 31/12/2021

PRODUITS D'EXPLOITATION (I) 19 159

Chiffre d'affaires 17 066

Autres produits d'exploitation -

Reprises d'exploitation ;
Transfert de 2 093
charges
CHARGES D'EXPLOITATION (II) 36 682

Achats revendus de -
marchandises
Achats consommés 1 137

Autres charges externes 558

Impôts et taxes 2 053

Charges de personnel 247

Autres charges d'exploitation -

Dotations d'exploitation 11 909

RESULTAT D'EXPLOITATION
(III)=( I - II ) 3 226

PRODUITS FINANCIERS 3 540

Intérêt et autres produits financiers 432

Reprise financières, transferts de

charges 3 107

CHARGES FINANCIERES 6 504

Charges d’intérêts 6 504

RESULTAT FINANCIER (IV) -2 964

p. 48
 RESULTAT COURANT (V)=( III +
IV) 261

RESULTAT NON COURANT ( VI ) -123

RESULTAT AVANT IMPOTS

(VII)=( V+ VI ) 138

IMPOTS SUR LES SOCIETES (VIII) 145

RESULTAT NET (VII - VIII) -7

La clinique ABC, (location auprès de la société d’investissement Beta)

Bilan de la clinique ABC au 31/12/2021

Net au
Actif en KMAD Brut Amort. &Prov. Passif en KMAD 31/12/2021
31/12/2021

IMMOBILISATION EN NON
4 906 2 943 1 962 CAPITAUX PROPRES 8 669
VALEUR

IMMOBILISATIONS DETTES DE
0 0 0 146 424
INCORPORELLES FINANCEMENT

PROVISIONS
IMMOBILISATIONS
11 988 2 471 9 516 DURABLES POUR 0
CORPORELLES
RISQUES ET
CHARGES
IMMOBILISATIONS ECARTS DE
17 755 0 17 755 0
FINANCIERES CONVERSION -
PASSIF
ECARTS DE CONVERSION - CAPITAUX PROPRES
0 0 0 0
ACTIF ASSIMILES

Actif Immobilisé 31 423 3 178 28 244 Financement Permanent 155 094

DETTES DU
STOCKS 4 790 0 4 790 64 237
PASSIF
CIRCULANT
AUTRES
CREANCES DE
L'ACTIF 47 826 1 540 46 285 PROVISIONS 0
CIRCULANT POUR RISQUES ET
CHARGES
ECARTS DE
ECART DE CONVERSION - 0 0 0 0
ACTIF CONVERSION -
PASSIF
Actif circulant 52 616 1 540 51 075 Passif circulant 64 237

TRESORERIE – ACTIF 1 548 0 1 548 TRESORERIE PASSIF 4 376

Total Actif 85 588 4 718 80 869 Total Passif 80 869

p. 49
Tableau des produits et charges au 31/12/2021, de la clinique ABC
Rubriques en KMAD 31/12/2021

PRODUITS D'EXPLOITATION (I) 148 884

Chiffre d'affaires 148 843

Autres produits d'exploitation

Reprises d'exploitation ;
Transfert de 40
charges
CHARGES D'EXPLOITATION (II) 128 834

Achats revendus de 0
marchandises
Achats consommés 60 202

Autres charges externes 30 499

Impôts et taxes 2 774

Charges de personnel 32 526

Autres charges d'exploitation

Dotations d'exploitation 2 831

RESULTAT D'EXPLOITATION
(III)=( I - II ) 20 049

PRODUITS FINANCIERS

Intérêt et autres produits financiers

Reprise financières, transferts de

charges

CHARGES FINANCIERES 3 417

Charges d’intérêts 3 417

RESULTAT FINANCIER (IV) -3417

RESULTAT COURANT (V)=( III +

IV) 16 631

RESULTAT NON COURANT ( VI ) -328

RESULTAT AVANT IMPOTS

(VII)=( V+ VI ) 16 303

IMPOTS SUR LES SOCIETES (VIII) 5 120

RESULTAT NET (VII - VIII) 11 183

p. 50
 Les éléments chiffrés du 2èmescénario :
Dans ce cas, la clinique ABC va prendre en charge de la construction de son propre siège.

Bilan de la clinique ABC au 31/12/2021

Net au
Actif en KMAD Brut Amort. &Prov. Passif en KMAD 31/12/2021
31/12/2021

IMMOBILISATION EN NON
6 176 3 658 2 518 CAPITAUX PROPRES 16 129
VALEUR

IMMOBILISATIONS DETTES DE
1 390 580 809 122 000
INCORPORELLES FINANCEMENT

PROVISIONS
IMMOBILISATIONS
257 413 33 902 223 511 DURABLES POUR 0
CORPORELLES
RISQUES ET
CHARGES
IMMOBILISATIONS ECARTS DE
17 755 0 17 755 0
FINANCIERES CONVERSION -
PASSIF
ECARTS DE CAPITAUX
0 0 0 0
CONVERSION - PROPRES
ACTIF ASSIMILES
Actif Immobilisé 282 736 38 141 244 594 Financement Permanent 138 129

DETTES DU
STOCKS 4 790 0 4 790 154 713
PASSIF
CIRCULANT
AUTRES
CREANCES DE
47 826 1 540 46 285 PROVISIONS 0
L'ACTIF
CIRCULANT POUR RISQUES ET
CHARGES
ECARTS DE
ECART DE CONVERSION - 0 0 0 0
CONVERSION -
ACTIF
PASSIF
Actif circulant 52 616 1 540 51 075 Passif circulant 154 713

TRESORERIE – ACTIF 1 548 0 1 548 TRESORERIE PASSIF 4 376

Total Actif 336 900 39 681 297 219 Total Passif 297 219

Bilan de la clinique ABC au 31/12/2021

Rubriques en KMAD 31/12/2021

PRODUITS D'EXPLOITATION (I) 148 884

Chiffre d'affaires 148 843

Autres produits d'exploitation 0

Reprises d'exploitation ;
Transfert de 40
charges
CHARGES D'EXPLOITATION (II) 122 646

p. 51
 Achats revendus de 0
marchandises
Achats consommés 60 202

Autres charges externes 10 275

Impôts et taxes 2 774

Charges de personnel 32 526

Autres charges d'exploitation 0

Dotations d'exploitation 17 122

RESULTAT D'EXPLOITATION
(III)=( I - II ) 122 902

PRODUITS FINANCIERS 0

Intérêt et autres produits financiers 0

Reprise financières, transferts de

charges 0

CHARGES FINANCIERES 3 418

Charges d’intérêts 3 418

RESULTAT FINANCIER (IV) -3 418

RESULTAT COURANT (V)=( III +

IV) 22 519

RESULTAT NON COURANT ( VI ) -328

RESULTAT AVANT IMPOTS

(VII)=( V+ VI ) 22 191

IMPOTS SUR LES SOCIETES (VIII) 7 178

RESULTAT NET (VII - VIII) 15 013

Comparaison de l’impôt à payer en KMDH

Scénario 1 Scénario 2

Sté d’investissement 145 La clinique 7 178

La clinique 5 120

TOTAL (Pour le 5 265

groupe)

Economie d’impôt pour la clinique : 7 178- 5 120= 2 058 KMAD

p. 52
On constate qu’il y a une économie d’impôt de 2 058 KMAD à payer pour la clinique,
s’elle fait recours à la société d’investissement Beta pour la construction.

Section 3 : Recommandations et conseils

Il est recommandé au groupe des cliniques « Alpha », de faire recours à une société
d’investissement Beta chargée d’assurer les travaux de construction de la nouvelle
clinique. Cette société sera la filiale de la première. Le choix d’une filiale implique
davantage d’autonomie de gestion et de responsabilité juridiques, économiques et
financières.

Figure 5 : Le scénario choisi pour la constitution de la nouvelle clinique

Groupe Alpha
des cliniques

La société
la nouvelle
d'investissement Beta
clinique ABC

Charges:
Produits: Produits:
loyer+ personnel+...
Services Location

Source : Etablis par nos soins

Rappelons que le scénario 1 à ce groupe de faire recours à la société d’investissement

Beta, pour la construction de la nouvelle clinique ABC. Ce scénario choisi, va permettre au
groupe Alpha des cliniques :

- Une protection du patrimoine foncier

- Le loyer va présenter une charge pour la clinique, ceci va diminuer
son résultat fiscal
- L’effet de synergie : Rapprocher des activités de la clinique, voir les
faire travailler ensemble plutôt que séparément pour être plus performant
»: c’est un peu la philosophie des effets de synergie qui se résument aussi
p. 53
par le fameux « 1 + 1 = 3 ». En termes plus académiques, l’effet de
synergie peut être défini comme le surcroît d’efficience ou d’efficacité
qui est provoqué par la collaboration entre deux entités économiques.
D’un point de vue stratégique, cette coopération peut s’établir sur
n’importe quel maillon de la chaîne à valeur.

p. 54
 Conclusion de la deuxième partie

L’optimisation de la charge fiscale d’un futur investissement constitue un enjeu

majeur pour le développement d’un groupe de sociétés, surtout quand il s’agit d’un groupe
de clinique implanté en secteur de santé. Il convient de noter que pour l’IS (Impôt sur les
Société), qu’aucune particularité fiscale n’est prévue par le CGI pour ce genre de société.

Certes, la règlementation fiscale devrait prévoir un dispositif fiscal adéquat pour

encourager les investissements dans ce secteur, mais il est conseillé d’ailleurs aux porteurs
de projet de cliniques une séparation entre les murs et l’exploitation. Certes, la société
immobilière qui réalise l’investissement peut bénéficier de l’exonération de la TVA sur ses
biens d’investissement, ensuite les locaux peuvent être loués à une deuxième société qui
s’occupera quant à elle de l’exploitation de la clinique. Dans ce contexte la mission du
conseil fiscal pour ce groupe, s’est élaborée.

Au niveau du premier chapitre toujours, nous avons procédé à une description du

cadre général de la mission au sein du cabinet, ainsi qu’une analyse du secteur des
cliniques privées au Maroc, afin de détecter ses forces et faiblesses.

Et pour répondre à la problématique de départ, nous avons consacré un deuxième et

dernier chapitre, il a mis en évidence l’ensemble des scénarios et solutions proposés lors de
cette mission, pour réussir une optimisation fiscale du groupe.

p. 55
CONCLUSION GENERALE

p. 56
 Dans un environnement mondial de plus en plus en concurrence, les entreprises
sont appelées à pratiquer une bonne gestion de leur ressource notamment en saisissant
toutes les opportunités qui s’offrent à elles afin d’être plus compétitives. C’est dans ce
cadre que nous avons jugé opportun d’analyser ces dites opportunités que la
réglementation fiscale offre aux entreprises pour leur permettre un développement
dynamique en matière d’investissement et de fonctionnement.

Ainsi, en étudiant, l’optimisation fiscale en matière d’impôt sur les sociétés et du

rôle de l’expert-comptable, nous avons mis en exergue, les déterminants de l’optimisation
de l’impôt. Celle-ci derniers repose, entre autres, sur une composante préventive et qui est
synonyme de la recherche de la sécurité fiscale.

En effet, la pratique montre que « le contrôle fiscal est un évènement redouté et

parfois vécu comme un traumatisme »31. Ceci est dû à la complexité des textes juridiques,
l’instabilité de la doctrine administrative, le nombre important des règles de formes dont le
non-respect est aveuglement sanctionné par l’administration fiscale, abstraction faite de la
bonne foi du contribuable, la multitude de divergences entre la législation fiscale et celle
comptable, la liberté d’appréciation octroyée à l’administration fiscale en matière d’acte
anormal de gestion…etc.

En qualité de praticien au quotidien de la fiscalité, l’expert-comptable, fort de ses

connaissances en comptabilité, finances, droit des sociétés et en fiscalité, est très bien
placé pour aider le chef d’entreprise à pratiquer l’optimisation fiscale aux meilleures
conditions d’efficience et de sécurité. Ce professionnel, dont le rôle principal consiste à
auditer, tenir et assister des comptes, est amené à diversifier ses missions et doit se livrer à
un exercice multidisciplinaire pour satisfaire aux attentes de ses clients. Ces derniers
expriment de plus en plus un besoin d’une prestation multiservices.

Les conseils d’optimisation et de planification fiscale exigent une très grande

habilité. Pour développer ce type de compétence chez les experts-comptables, ces derniers
ont besoin d’outils professionnels, de formation pointue et d’un programme de
certification.

31
F. CHOYAKH «La gestion du contrôle fiscal et le rôle de l’expert-comptable », op.cit, P 127.

p. 57
 Mais bien que ce type de projets constitue l’essence même de la mission d’un ordre
professionnel, les activités ordonnables consacrent peu d’importance aux recherches et à la
production d’outils de travail et de qualification.

La première partie de ce mémoire a été consacrée à dresser le cadre conceptuel de

l’optimisation et de la planification fiscales. Le premier chapitre était à propos de la
définition de l’optimisation et de la planification fiscales, la mise en évidence de la
différence entre ces notions et celles de fraude et d’évasion fiscales. Le deuxième chapitre
a permis d’éclaircir la notion de conseil fiscal, sa démarche son étendue et ses limites.

La deuxième partie était réservée à l’étude pratique de notre problématique, à

travers une présentation d’abord, du secteur d’activité du cabinet OMNIPACT, de son
organisation et sa structure, ensuite, l’illustration de la pratique de l’optimisation et de la
planification fiscale tout en prenant comme cadre un groupe de cliniques privé.

Nous rappelons que notre problématique consistait à dévoiler le rôle de l’expert-

comptable dans l’optimisation fiscale de l’entreprise, tout en se focalisant sur le cas d’un
groupe de cliniques privées.

Pour qu’on puisse répondre à cette problématique, nous avons développé une
analyse sur l’importance d’une mission de conseil fiscal pour une entreprise afin
d’optimiser ses charges fiscales, ainsi que, le rôle joué par l’expert-comptable dans
l’élaboration d’un montage fiscal. Dans le cas traité, la solution proposée, était la création
d’une nouvelle filiale dans le groupe, une société d’investissement chargée seulement de la
construction des cliniques. Cette dernière va louer le local à la nouvelle clinique. Ceci va
nettement baisser son résultat fiscal, et en conséquence l’impôt exigible.

Les domaines de recherche sur l’optimisation et la planification fiscales s’imposent

de plus en plus tant aux experts-comptables qu’aux chercheurs universitaires, et ce en
raison, notamment, de la mondialisation de l’économie. Ils offrent de nombreuses
perspectives de recherches tant professionnelles qu’académiques. En effet, de nombreux
thèmes développés dans le présent rapport peuvent constituer chacun, pris isolément, un
thème de recherche.

p. 58
 ANNEXES

Annexe 1 :
« Sont exonérées de la taxe sur la valeur ajoutée :
Les opérations portant sur : 1°- les prestations fournies par les médecins, médecins-dentistes,
masseurs kinésithérapeutes, orthoptistes, orthophonistes, infirmiers, herboristes, sages-femmes,
exploitants de cliniques, maisons de santé ou de traitement et exploitants de laboratoires
d’analyses médicales; »
L’article 91 du CGI 2022
Annexe 2 :
« 6°- les biens d'investissement à inscrire dans un compte d'immobilisation et ouvrant droit à la
déduction prévue à l'article 101 ci-dessous, acquis par les entreprises assujetties à la taxe sur la
valeur ajoutée pendant une durée de trente-six (36) mois à compter du début d’activité, à
l’exclusion des véhicules acquis par les agences de location de voitures.
Cette exonération s'applique également auxdits biens d'investissement acquis par les entreprises
assujetties, dans le cadre de l’opération « Mourabaha».
Par début d’activité, il faut entendre la date du premier acte commercial qui coïncide avec la
première opération d’acquisition de biens et services à l’exclusion :
- des frais de constitution des entreprises ;
- et des premiers frais nécessaires à l’installation des entreprises dans la limite de trois (3) mois.
Pour les entreprises qui procèdent aux constructions de leurs projets d’investissement, le délai de
trente-six (36) mois commence à courir à partir de la date de délivrance de l’autorisation de
construire. »
L’article 101 du CGI 2022
Annexe 3 :
«Le bilan décrit séparément les éléments actifs et passifs de l'entreprise. Le compte de produits et
charges récapitule les produits et les charges de l'exercice, sans qu'il soit tenu compte de leur
date d'encaissement ou de paiement. L'état des soldes de gestion décrit la formation du résultat
net et celle de l'autofinancement. Le tableau de financement met en évidence l'évolution
financière de l'entreprise au cours de l'exercice en décrivant les ressources dont elle a disposé et
les emplois qu'elle en a effectués. L'état des informations complémentaires complète et
commente l'information donnée par le bilan, le compte de produits et charges, l'état des soldes
de gestion et le tableau de financement. »

Article 2 de la Loi n ° 9-88 relative aux obligations comptables des commerçants

p. 59
 BIBLIOGRAPHIE ET WEBOGRAPHIE

Bibliographie:

8 A. FRANCONIE « Responsabilité de l’expert-comptable et garanties de ses

clients », Revue Française de comptabilité n°205

B. BOBE et P. LIAU, cités par S. ZGHAL, in « La gestion fiscale de

l’entreprise », Mémoire pour l’obtention du diplôme d’expertise comptable.

Bouzine Tarik, Mémoire de fin d’étude sur l’optimisation fiscale de

l’entreprise marocaine.

Code civil Français art 1135, cité par P. BOURHIS, in « Le devoir de conseil
en matière fiscale : responsabilité Civile de l’expert-comptable dans le cadre
des missions d’établissement des comptes annuels », Revue Economie et
Comptabilité n°168,1989

Driss Moumeni, Expert-Comptable, cours sur les cliniques privées au Maorc

D. GOLEMAN, L’intelligence émotionnelle-2, Editions J’AI LU, Paris, 2004

J. C. PAROT, cité par Y. ELFELAH in « La gestion fiscale des entreprises »,

Mémoire de fin d’études de troisième cycle spécialisé en finances publiques,
option fiscalité, Institut d’Economie Douanière et de Fiscalité 2003.

KAMMOUN « L’abus de droit en matière fiscale », Mémoire pour

l’obtention du diplôme d’expertise comptable, Sfax, Décembre 2006

La loi loi 131-13, relative à l’exercice de la médecine réglementant la

profession des établissements privés de santé.

p. 60
 Le comité des affaires fiscales de l’O.C.D.E, cité par le CONSEIL DES
IMPOTS de France in « Fiscalité et vie des entreprises », 13éme rapport au
président de la république, Tome 1

Loi 9-88 relative aux obligations comptables de commerçants

Loi de finance marocaine 2020.

M. SCHOLES et M. WOLFSON, Fiscalité et stratégie d’entreprise.

R. YAICH «Conduite professionnelle des missions de consultation»

R. YAICH, Ethiques et compétences comptables

R. YAICH, Théorie et principes fiscaux

Webographie:
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%20fiscal%20consiste%20%C3%A0,n 'avait%20pas%20%C3%A9t%C3%A9%20r%C3%A9alis%C3%A9, consulté le
10/05/2022

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p. 62
 TABLE DES MATIERES
REMERCIEMENTS................................................................................................................................................... I

RESUMÉ................................................................................................................................................................ II
ABSTRACT............................................................................................................................................................. II

SOMMAIRE............................................................................................................................................................ I
LISTE DES ABRÉVIATIONS...................................................................................................................................... II

LISTE DES FIGURES............................................................................................................................................... III

LISTE DES TABLEAUX............................................................................................................................................ III

INTRODUCTION GENERALE.................................................................................................................................... 4
PARTIE I : L’OPTIMISATION ET CONSEIL FISCAUX : CONCEPTS ET FONDEMENTS.....................................................5

Introduction de la première partie.............................................................................................................6

Chapitre 1 : l’optimisation fiscale : Définition, objectifs, préalables et limites...........................................6
Section 1 : Optimisation et planification fiscales, fraude et évasion fiscales..........................................6
I. L’optimisation et la planification fiscales....................................................................................7
a. L’optimisation fiscale..............................................................................................................7
a.1. Le sens étymologique de l'optimisation..............................................................................7
a.2. Au sens juridique.................................................................................................................8
a.3. Au sens fiscal.......................................................................................................................8
b. La planification fiscale............................................................................................................8
Section 2 : Le pourquoi de l’optimisation fiscale et la planification fiscale............................................9
I. Les effets de l’impôt sur les entreprises : manque de neutralité fiscale.....................................9
a. Incidence de la fiscalité sur la concurrence..........................................................................10
b. Incidence de la fiscalité sur la trésorerie de l’entreprise......................................................10
II. Les avantages prévus par la réglementation fiscale.................................................................10
Exemple des exonérations temporaires au Maroc.......................................................................10
III. La fraude et l’évasion fiscale................................................................................................11
a. La fraude fiscale....................................................................................................................11
b. L’évasion fiscale....................................................................................................................11
Section 3 : Les préalables de l’optimisation fiscale..............................................................................12
I. L’évitement des erreurs fiscales pénalistes..............................................................................12
a. La non-conformité à la réglementation fiscale.....................................................................12
b. Distinction entre immobilisations et charges...................................................................12
II. Le respect des règles fiscales de forme....................................................................................13
III. La tenue d’une comptabilité probante.................................................................................14
a. La régularité.........................................................................................................................15
p. 63
 a.1. Conditions de fond des enregistrements comptables.......................................................15
a.2. Les conditions de forme de la tenue de la comptabilité....................................................15
b. La sincérité...........................................................................................................................16
Section 4 : les limites de l’optimisation et de la planification fiscales..................................................16
a. L’abus de droit..........................................................................................................................16
b. La théorie de l’acte anormal de gestion...................................................................................17
c. Les limites économiques et juridiques de l’optimisation fiscale...............................................17
c.1. Les limites économiques........................................................................................................17
c.2. Les limites relatives à l’insécurité juridique...........................................................................18
Chapitre 2 : Le conseil fiscal : Présentation, Normes d’exercice et Responsabilité..................................18
Section 1 : Phase préliminaire, Etendue et Limites de la mission du conseil fiscal...............................19
I. Phase préliminaire de la mission du conseil fiscal....................................................................19
a. Définition de la mission et Prise de connaissance de l’entreprise........................................19
a.1. La définition de la mission, des motivations et des attentes du client..............................19
a.2. La prise de connaissance de l’entreprise...........................................................................20
a.3.La lettre de mission............................................................................................................21
II. Etendues de la mission du conseil fiscale.................................................................................21
a. Devoir de conseil fiscal dans le cadre d’une mission principale de tenue de comptabilité ou
de surveillance comptable...........................................................................................................21
b. L’assistance fiscale convenue...............................................................................................22
b.1 Conseil préventif indépendamment de tout contrôle fiscal...........................................22
b.1.1. La consultation........................................................................................................22

b.1.2. L’assistance et la surveillance fiscale.......................................................................23

b.1.3. Assistance lors de l’intervention de l’administration fiscale....................................23

c. Missions spécifiques confiées à l’expert-comptable............................................................24

c.1. L’étude d’une situation fiscale ou de l’impact de la fiscalité sur un projet........................24
c.2. l’audit fiscal..........................................................................................................................25
III. Limites de la mission du conseil fiscal..................................................................................25
Section 2 : Normes d’exercice et compétences nécessaires................................................................26
I. Normes d’exercice de la mission de consulting fiscal...............................................................26
a. En début d’une mission........................................................................................................26
b. En cours et en fin de mission................................................................................................27
II. Les délivrables..........................................................................................................................27
a. La lettre de diligences...........................................................................................................27
b. Le rapport de mission...........................................................................................................28

p. 64
 III. les compétences nécessaires pour accomplir la mission.............................................................29
Conclusion de la première partie.............................................................................................................30
PARTIE II : LA PRATIQUE DE L’OPTIMISATION FISCALE : CAS DE GROUPE DES CLINIQUES « ALPHA ».....................31

Introduction de la deuxième partie..........................................................................................................32

Chapitre 1 : Contexte et objectifs de la mission au sein du groupe.........................................................33
Section 1 : Présentation de l’entreprise d’accueil................................................................................33
I. Fiche signalétique du cabinet...................................................................................................33
II. Le secteur d’activité du cabinet................................................................................................34
III. Les métiers et missions du cabinet.......................................................................................34
Section 2 : Cadre générale de la mission de conseil au sein du cabinet...............................................35
I. Le cadre général de la mission.................................................................................................35
II. Généralités et caractéristiques sur le secteur des cliniques privées au Maroc........................36
a. Particularités juridiques........................................................................................................36
Réglementation spécifique.......................................................................................................36
Création et gestion d’une clinique privée au Maroc.................................................................37
Autorisation d’exercice.............................................................................................................38
1. Autorisation préalable..................................................................................................38
2. Autorisation définitive..................................................................................................38
b. Particularités comptables.....................................................................................................38
Les processus globaux au sein d’une clinique..........................................................................38
La facture émise.......................................................................................................................39
La quote-part de la clinique composée des éléments suivants............................................39
Des éléments refacturés à l’identique..................................................................................39
Mode de comptabilisation de la facture global........................................................................40
c. particularités fiscales................................................................................................................40
En matière de TVA....................................................................................................................41
En matière d’IR...........................................................................................................................41
Section 3 : Prise de connaissance du groupe Alpha des cliniques........................................................41
I. Description de la société..........................................................................................................41
1. Description du groupe Alpha Holding...................................................................................41
2. Contexte Juridique...............................................................................................................42
3. Contexte fiscal......................................................................................................................42
Chapitre 2 : Intervention de l’expert-comptable pour l’optimisation de la charge fiscale de la nouvelle
ouverture de clinique...............................................................................................................................43
Section 1 : Gestion des investissements...............................................................................................43

p. 65
 1. Choix entre l’acquisition et la location des biens d’investissement..........................................43
2. Choix entre la création d’une succursale et celle d’une filiale..................................................44
Section 2 : l’élaboration d’un montage fiscal afin d’optimiser le coût d’investissement du groupe....45
Scénatio1 : La construction de la nouvelle clinique ABC par la société d’investissement Beta....45
Les éléments chiffrés du 1er scénario........................................................................................47
La société d’investissement BETA (construction).................................................................47
La clinique ABC, (location auprès de la société d’investissement Beta)...............................49
Les éléments chiffrés du 2èmescénario......................................................................................51
Comparaison de l’impôt à payer en KMDH..................................................................................52
Section 3 : Recommandations et conseils............................................................................................53
Conclusion de la deuxième partie............................................................................................................55
ANNEXES............................................................................................................................................................. 59
BIBLIOGRAPHIE ET WEBOGRAPHIE...................................................................................................................... 60

TABLE DES MATIERES.......................................................................................................................................... 63

p. 66