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EVALUATION DES ACTIFS ET
PASSIFS

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TABLE DES MATIERES

Chapitre 1 : Définition et règles générales d’évaluation des actifs ......................................................... 6

1 Définition et fait générateur de comptabilisation d’un actif .......................................................... 6
1.1 Définition d’un actif ................................................................................................................. 6
1.1.1 Le caractère identifiable de l’actif ................................................................................... 6
1.1.2 Le contrôle de l’actif ........................................................................................................ 6
1.1.3 La notion d’avantages économiques futurs .................................................................... 7
1.2 Définitions des actifs concernés par les nouvelles règles ....................................................... 8
1.2.1 Les immobilisations corporelles et incorporelles ............................................................ 8
1.2.2 Les stocks et les charges constatées ............................................................................... 8
1.2.3 Le fait générateur de comptabilisation d’un actif ........................................................... 8
2 L’évaluation d’un actif à la date d’entrée........................................................................................ 8
2.1 Les principes généraux ............................................................................................................ 8
2.2 Les coûts d’emprunt ................................................................................................................ 9
3 L’évaluation d’un actif postérieurement à sa date d’entrée......................................................... 10
3.1 A l’inventaire ......................................................................................................................... 10
CHAPITRE 2 : LES OPERATIONS D’INVESTISSEMENT ............................................................................. 11
1 Définition et typologie des immobilisations.................................................................................. 11
1.1 La notion d’immobilisation.................................................................................................... 11
1.1.1 Définition d’un investissement...................................................................................... 11
1.1.2 Définition d’une immobilisation .................................................................................... 11
1.1.3 Les conditions d’inscription d’une immobilisation à l’actif du bilan ............................. 11
1.1.4 La distinction entre immobilisation et charge............................................................... 12
1.2 La typologie des immobilisations .......................................................................................... 13
2 L’acquisition des immobilisations corporelles .............................................................................. 13
2.1 Les immobilisations acquises à titre onéreux ....................................................................... 13
2.2 Les immobilisations reçues à titre gratuit ............................................................................. 14
2.3 Les avances et acomptes versés sur commandes d’immobilisations ................................... 15
2.4 Les immobilisations acquises en devises............................................................................... 15
3 La production d’immobilisations corporelles ................................................................................ 15
3.1 Les éléments du coût de production ..................................................................................... 15

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3.1.1 La production totale d’une immobilisation ................................................................... 15

3.1.2 La participation à la mise en œuvre d’une immobilisation ........................................... 16
3.1.3 La production immobilisée ............................................................................................ 16
3.1.4 Les immobilisations en cours ........................................................................................ 17
4 Etudes de cas spécifiques d’évaluation des immobilisations corporelles et incorporelles .......... 18
4.1 Cas particuliers d’évaluation concernant les immobilisations corporelles ........................... 18
4.1.1 Immobilisations acquises contre versement de rentes viagères .................................. 18
4.1.2 Constructions sur sol d’autrui ....................................................................................... 19
4.1.3 Les logiciels informatiques ............................................................................................ 20
[Link] Les logiciels acquis ..................................................................................................... 20

[Link] Les logiciels produits ........................................................................................ 21

4.1.4 Immobilisations sinistrées ............................................................................................. 25
[Link] Dommage réparable .................................................................................................. 25
[Link] Sinistre ....................................................................................................................... 25
CHAPITRE 3 : Les actifs et passifs en monnaies étrangères .................................................................. 27
1 Evaluation des créances et dettes en monnaies étrangères ......................................................... 27
1.1 Evaluation lors de l’entrée dans le patrimoine ..................................................................... 27
1.1.1 Aucune couverture n’est prise avant l’opération.......................................................... 27
1.1.2 En cas de couverture prise avant l’opération................................................................ 27
1.2 Evaluation lors du règlement et à l’inventaire ...................................................................... 28
2 Les couvertures de change et leurs conséquences comptables ................................................... 29
2.1 Principe général ..................................................................................................................... 29
2.2 Les cinq cas d’ajustement des provisions pour pertes de change ........................................ 30
2.2.1 Les opérations assorties d’une couverture de change .................................................. 31
2.2.2 Les emprunts en devises affectés à l’acquisition d’immobilisations situées dans le pays
ayant pour unité monétaire la même devise que celle de l’emprunt........................................... 31
2.2.3 Position globale de change constituée par des opérations de terme voisin ................ 32
2.2.4 Emprunt en devises obtenu à des conditions plus avantageuses qu’un emprunt en
monnaie nationale ........................................................................................................................ 32
2.2.5 Opérations affectant plusieurs exercices ...................................................................... 33
CHAPITRE 4 : LES CONTRATS A LONG TERME ....................................................................................... 34
1 Définition et enjeux des contrats à long terme............................................................................. 34
1.1 Définition ............................................................................................................................... 34
1.1.1 Caractéristiques des contrats à long terme .................................................................. 34

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1.1.2 Les types de contrat ...................................................................................................... 34

1.2 Les enjeux de la comptabilisation de ces contrats ................................................................ 35
2 La méthode à l’achèvement .......................................................................................................... 35
3 Méthode à l’avancement (méthode préférentielle) ..................................................................... 35
3.1 L’entité est en mesure d’évaluer le résultat à terminaison de manière fiable ..................... 36
3.1.1 Le principe ..................................................................................................................... 36
3.1.2 Détermination de la capacité à évaluer de manière fiable ........................................... 36
3.1.3 Détermination du pourcentage d’avancement ............................................................. 36
3.1.4 Inventaire des produits et des charges relatifs à un contrat à long terme ................... 37
3.1.5 Modalités de comptabilisation ...................................................................................... 38
3.2 L’entité n’est pas en mesure d’évaluer le résultat à terminaison de manière fiable ........... 39
3.3 Changements de situation et changement de prévision à terminaison ............................... 39
4 Le cas particulier des contrats déficitaires .................................................................................... 40

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Chapitre 1 : Définition et règles générales d’évaluation des actifs

1 Définition et fait générateur de comptabilisation d’un actif

1.1 Définition d’un actif
Un actif est un élément identifiable du patrimoine de l’entreprise ayant une
valeur positive pour l’entité, c'est-à-dire un élément générant une ressource que
l’entité contrôle du fait d’événements passés et dont elle attend des avantages
économiques futurs.

Cette définition reprend l’ancienne définition du PCG en la complétant par la

notion de contrôle prévue par le cadre conceptuel du référentiel IFRS. La
nouvelle définition d’un actif implique ainsi le respect de trois conditions
cumulatives :

- Le caractère identifiable de l’actif ;

- Le contrôle de l’actif par l’entreprise ;
- Les avantages économiques futurs liés à l’actif.

1.1.1 Le caractère identifiable de l’actif

Le caractère identifiable d’un actif ne soulève aucun problème pour les
immobilisations corporelles et les stocks, par essence identifiables. En revanche,
cette notion a été précisée pour les immobilisations incorporelles car elle peut
soulever des difficultés. Deux situations, non cumulatives, permettent de
considérer cette condition comme remplie :

- L’immobilisation est séparable des activités de l’entité : il s’agit du cas

où l’actif peut être vendu, transféré, loué ou échangé de manière isolée ou
avec un contrat, un autre actif ou un passif ;
- Il existe un droit légal ou contractuel : si l’immobilisation résulte d’un
tel droit, le caractère identifiable est rempli, même si ce droit n’est pas
transférable ou séparable de l’entité ou des autres droit et obligations.

1.1.2 Le contrôle de l’actif

 Le principe général

Les critères juridiques ne sont plus essentiels pour déterminer le contrôle d’une
ressource. Les critères économiques sont également à prendre en compte. Sont
ainsi considérés comme des actifs :

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o Des immeubles construits sur sol d’autrui ;

o Des agencements ou installations réalisées dans des immeubles
détenus en location ;
 Les exceptions

Sont exclus du champ d’application des contrats de location :

o Les contrats de louage de marque et de brevet ;

o Les instruments financiers ainsi que les dépenses liées comme les
frais d’émission des emprunts, les primes d’émission et les primes
de remboursement d’emprunts ;
o Les actifs d’impôts différés ;
o Les contrats de délégation de services publics, dont les contrats
de concession
 Les conséquences effectives

Les seuls nouveaux éléments activables sont des immobilisations mises à la

disposition gratuitement par le propriétaire et dont le contrôle est
effectivement exercé par le bénéficiaire.

1.1.3 La notion d’avantages économiques futurs

L’avantage économique futur représentatif d’un actif est le potentiel qu’a cet
actif de contribuer, directement ou indirectement, à des flux de trésorerie au
bénéfice de l’entité. Le potentiel de services attendus de l’utilisation d’un actif
par une association ou une entité relevant du secteur public est fonction de
l’utilité sociale correspondant à son objet ou à sa mission.

La notion de potentiel vise aussi bien la possibilité de générer un flux de

trésorerie positif, que celle de réduire les sorties de trésorerie.

Ces flux de trésorerie sont ceux attendus de l’exploitation de l’actif ainsi que
ceux qui découleront de la revente de celui-ci. Ainsi, un actif qui n’est plus
exploité, mais qui a une valeur vénale, doit être maintenu à l’actif. En revanche,
une machine mise au rebut et qui ne peut plus être revendu doit être sortie de
l’actif.

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1.2 Définitions des actifs concernés par les nouvelles règles

1.2.1 Les immobilisations corporelles et incorporelles
Une immobilisation corporelle est un actif physique détenu

- soit pour être utilisé dans la production ou la fourniture de biens ou de

services,
- soit pour être loué à des tiers,
- Soit à des fins de gestion interne
et dont l’entreprise attend qu’il soit utilisé au-delà de l’exercice en cours.

Une immobilisation incorporelle est un actif non monétaire sans substance

physique.

1.2.2 Les stocks et les charges constatées

Un stock est un actif détenu pour être vendu dans le cours normal de l’activité,
ou en cours de production pour une telle vente, ou destiné à être consommé dans
le processus de production ou de prestation de services, sous forme de matières
premières ou de fournitures.

Les charges constatées d’avance sont des actifs qui correspondent à des achats
de biens ou de services dont la fourniture ou la prestation interviendra
ultérieurement.

1.2.3 Le fait générateur de comptabilisation d’un actif

Pour qu’un actif soit comptabilisé, deux conditions cumulatives s’ajoutent à celles
résultant de la définition d’un actif :

- L’entreprise doit bénéficier des avantages économiques futurs ;

- Elle doit pouvoir évaluer le coût avec une fiabilité suffisante.

Ces conditions de comptabilisation s’appliquent aux coûts initiaux d’acquisition ou

de production d’une immobilisation comme aux coûts encourus postérieurement
pour ajouter ou remplacer des éléments. Si ces conditions d’activation ne sont
pas respectées, l’élément est comptabilisé en charge.

2 L’évaluation d’un actif à la date d’entrée

2.1 Les principes généraux
Les immobilisations corporelles ou incorporelles et les stocks doivent être
évalués initialement à leur coût.

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A leur date d’entrée dans le patrimoine de l’entreprise, la valeur des actifs est
déterminée dans les conditions suivantes :

- Les actifs acquis à titre onéreux sont comptabilisés à leur coût

d’acquisition ;
- Les actifs produits par l’entreprise sont comptabilisés à leur coût de
production ;
- Les actifs acquis à titre gratuit sont comptabilisés à leur valeur vénale ;
- Les actifs acquis par voie d’échange sont comptabilisés à leur valeur
vénale.

2.2 Les coûts d’emprunt

L’évaluation initiale d’un actif pose la problématique d’incorporation ou non des
frais financiers dans la valorisation de cet actif.

Le règlement CRC 2004-06 aligne le traitement comptable du coût des emprunts

sur la norme IAS 23 relative aux coûts d’emprunts, qui autorise deux
traitements : la comptabilisation des coûts d’emprunts en charges ou leur
incorporation au coût.

Les coûts d’emprunt directement destinés à financer l’acquisition ou la

production d’un actif éligible, immobilisation incorporelle, corporelle ou stock,
peuvent être inclus dans le coût de l’actif lorsqu’ils remplissent les deux
conditions suivantes :

- Ils concernent la période de production de cet actif, jusqu’à la date

d’acquisition ou de réception définitive ;
- Ils se rapportent à un actif éligible, c'est-à-dire qui exige une longue
période de préparation ou de construction avant de pouvoir être utilisé ou
vendu.

Il est précisé qu’aucune durée minimale n’est requise au plan comptable.

Les coûts d’emprunts incorporables peuvent inclure :

- Les intérêts sur découverts bancaires et emprunts à court terme et à long

terme ;
- L’amortissement des primes d’émission ou de remboursement relatives aux
emprunts ;

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- L’amortissement des coûts accessoires encourus pour la mise en place des

emprunts, (frais d’émission) ;
- Les charges financières relatives aux contrats de location financement
dans les comptes consolidés ;
- Les différences de charges résultant des emprunts en monnaie étrangère,
dans la mesure où elles sont assimilées à un ajustement des coûts
d’intérêt.

3 L’évaluation d’un actif postérieurement à sa date d’entrée

3.1 A l’inventaire
Le Code de Commerce stipule que tout commerçant doit contrôler par inventaire,
au moins une fois tous les douze mois, l’existence et la valeur des éléments actifs
et passifs du patrimoine de l’entreprise. Pour les éléments d’actif immobilisé, les
valeurs retenues dans l’inventaire doivent, s’il y a lieu, tenir compte des plans
d’amortissements. Le Code de commerce précise que la valeur d’inventaire est
égale à la valeur actuelle ; toutefois, lorsque la valeur d’inventaire d’une
immobilisation non financière n’est pas jugée notablement inférieure à sa valeur
comptable nette, cette dernière est retenue comme valeur d’inventaire.

Selon le PCG, la valeur actuelle est la valeur la plus élevée entre la valeur vénale
et la valeur d’usage. La valeur d’usage d’un actif est la valeur des avantages
économiques futurs attendus de son utilisation et de sa sortie. Elle est calculée à
partir des flux nets de trésorerie attendus.

Concernant les immobilisations corporelles et incorporelles, la détermination de

la valeur actuelle n’est effectuée qu’en présence d’un indice de perte de valeur.

A l’arrêté des comptes, une comparaison doit être effectuée, élément par
élément, la valeur comptable et la valeur actuelle résultant de l’inventaire :

- Valeur actuelle > valeur comptable : les plus-values latentes ne sont pas
comptabilisées ;
- Valeur actuelle < valeur comptable : la moins-value latente donne lieu à
la constatation d’une dépréciation.

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CHAPITRE 2 : LES OPERATIONS D’INVESTISSEMENT

1 Définition et typologie des immobilisations

1.1 La notion d’immobilisation
1.1.1 Définition d’un investissement
Que ce soit lors de sa création ou dans ses phases de croissance, l’entreprise a
besoin d’acquérir des moyens de production. Ceux-ci peuvent être :

 Matériels : comme une machine ;

 Immatériels : comme un brevet ;
 Financiers : comme des participations dans d’autres entreprises.
Contrairement à des achats de biens et de services entrant dans un cycle de
production, l’investissement entre dans le cadre de la politique de croissance à
long terme de l’entreprise.

1.1.2 Définition d’une immobilisation

Une immobilisation est un élément que l’entreprise entend conserver pendant une
durée supérieure à celle de l’exercice comptable. De ce fait, elle est inscrite à
l’actif du bilan, en première partie de celui-ci, dans des rubriques spécifiques,
subdivisions de l’actif immobilisé, afin de la séparer des éléments qui se
renouvellent dans le cycle d’exploitation (stocks, créances….). Les comptes
d’immobilisations sont regroupés dans la classe 2, plan comptable général.

1.1.3 Les conditions d’inscription d’une immobilisation à l’actif du bilan

a) les conditions générales d’inscription à l’actif du bilan

Un élément acquis, reçu ou produit par l’entreprise doit tout d’abord remplir les
conditions générales de définition des actifs, qu’ils soient immobilisés ou non.

 Il peut être identifié, c’est-à-dire qu’il est possible de l’individualiser et

de le détacher des autres éléments du patrimoine.
 Il a une valeur économique positive : le fait pour l’entreprise de posséder
un élément dans son patrimoine lui donne la possibilité de le contrôler,
c’est-à-dire de l’utiliser pour ses besoins et de bénéficier des revenus qu’il
procure.

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b) les conditions d’inscription en immobilisations

Pour qu’un élément acquis ou produit par l’entreprise et répondant à la définition
d’un actif soit considéré comme une immobilisation, deux conditions doivent être
respectées :

 Il doit procurer à l’entreprise des avantages économiques

futurs : l’utilisation de l’immobilisation par l’entreprise devra lui
permettre de dégager des flux de trésorerie, c’est-à-dire des
entrées de fonds. Mais seront également considérés comme des
immobilisations les éléments qui ne concourent qu’indirectement à la
réalisation des flux de trésorerie.
 Son coût doit pouvoir être évalué avec une fiabilité suffisante :
il s’agit du coût d’acquisition ou de production par l’entreprise. Dans
certains cas, cette évaluation s’avère difficile, comme pour une
immobilisation obtenue gratuitement ou payée par rentes viagères.

c) le cas particuliers des contrats de location financement

Les éléments utilisés grâce à des contrats de location financement, et en
particulier les contrats de crédit-bail, répondent normalement à la définition
d’un actif immobilisé. L’inscription, à l’actif du bilan, de tels biens doit se faire
selon les critères suivants :

- la valeur du bien doit être de 5% au moins de la valeur brute des

immobilisations pour les contrats importants ;
- ou 20% pour les petits contrats.
1.1.4 La distinction entre immobilisation et charge
La distinction repose sur la notion de consommation de l’avantage économique lié
à l’actif :

 Lorsque sa consommation s’effectue sur une durée supérieure à

l’exercice comptable, il s’agit d’une immobilisation ;
 Lorsque sa consommation s’effectue durant l’exercice, il s’agit d’une
charge.
 Par exception, un élément acquis pour une valeur inférieure ou
égale à 50 000 FCFA HT et répondant à la définition d’une
immobilisation peut être inscrit en charge.

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1.2 La typologie des immobilisations

Le plan comptable général classe les immobilisations en trois catégories :

 Les immobilisations incorporelles : Ce sont les éléments qui n’ont

pas de substance physique, tels que les brevets, les licences
d’utilisation de logiciels ou le fonds commercial.
 Les immobilisations corporelles : Elles sont définies comme des
éléments physiques, donc matériellement identifiables et
localisables, qui servent :
o Soit à la production ou à la fourniture de biens ou services :
matériels, engins de chantiers
o Soit à fournir directement des revenus : immeubles donnés
en location ;
o Soit aux différents services car nécessaires au
fonctionnement de l’entreprise : immeubles administratifs,
entrepôts, matériel de bureau.
 Les immobilisations financières : Elles consistent en des titres
émis par d’autres entreprises et en des éléments monétaires.

2 L’acquisition des immobilisations corporelles

2.1 Les immobilisations acquises à titre onéreux
A la date d’entrée dans le patrimoine, les immobilisations acquises à titre
onéreux sont évaluées à leur coût d’acquisition. Ce coût comprend :

 Le prix d’acquisition : il s’entend net de réductions de toute

nature, mais comprend les droits de douane et les taxes non
déductibles ;
 Les coûts directement attribuables sont ceux engagés pour
mettre l’actif en état de fonctionner : frais de livraison,
d’installation, frais de mise en service ;
 Les dépenses de réparation ou de remise en état d’un bien
acquis d’occasion ;
 Les honoraires, commissions et droits de mutation peuvent être
inclus dans le coût d’acquisition ou en charges de l’exercice. Il
s’agit d’une option laissée au libre choix de l’entreprise et qui
s’applique à toutes les immobilisations de même nature afin de
respecter le principe de permanence des méthodes.
 Une option existe également pour l’inclusion ou non du coût de
financement de l’immobilisation pendant la période précédant sa

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mise en service, à condition que cette période soit suffisamment

longue.
Exemple

L’entreprise André fait l’acquisition d’un matériel industriel le 1er juillet N. La facture
comporte les éléments suivants en KFCFA:

Montant brut 100 000

Remise 5% - 5 000

Montant net 95 000

Transport 8 000

Installation essais mise en service 6 000

Frais de formation du personnel 2 000

TVA 18%

Travail à faire

1) Calculer le coût d’acquisition du matériel.

2) Passer les écritures d’acquisition et de règlement intervenu le 1 er août N

2.2 Les immobilisations reçues à titre gratuit

Lorsqu’une entreprise reçoit une immobilisation à titre gratuit, en général par
succession ou donation, celle-ci doit figurer à son bilan pour sa valeur vénale.
La valeur vénale est définie comme le montant que l’entreprise pourrait retirer
de la vente du bien effectuée à des conditions normales de marché, déduction
faite des coûts de sortie, c’est-à-dire des frais liés à la vente.

L’opération est soumise à la TVA. La valeur vénale nette des coûts de sortie est
un produit hors activités ordinaires.

Exemple

Un établissement hospitalier privé reçoit en donation, le 05 mars N, un terrain sur lequel

elle pourra édifier un immeuble. Compte tenu du prix au mètre carré lors des transactions
récentes dans le même endroit, la valeur du terrain peut être estimée à 40 000 KFCFA.
En cas de cession, les frais seraient d’environ 3 000 KFCFA

Travail à faire

1) Calculer la valeur vénale du terrain.

2) Passer les écritures correspondantes.

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2.3 Les avances et acomptes versés sur commandes d’immobilisations

Les avances et acomptes versés au fournisseur d’immobilisations sont inscrits
directement en immobilisations et non en compte de tiers, au débit du
compte 25 Avances et acomptes versés sur commandes d’immobilisations
corporelles. Le compte sera soldé lors de la réception de la facture concernant
l’immobilisation.

Exemple

Un acompte de 5 000 KFCFA est versé le 25 septembre N pour la commande de mobilier.

Celui-ci est livré, accompagné de la facture de 30 000 KFCFA HT, le 15 Octobre N

Passer les écritures.

2.4 Les immobilisations acquises en devises

Elles sont évaluées au cours de change du jour de leur facturation. Les droits de
douane font partie du coût d’entrée.

Lors du règlement, la différence entre le coût auquel a été enregistrée

l’immobilisation et le paiement effectif constitue un gain ou une perte de change.

3 La production d’immobilisations corporelles

3.1 Les éléments du coût de production
3.1.1 La production totale d’une immobilisation
Une entreprise peut concevoir ou réaliser elle-même la production d’une
immobilisation.

L’immobilisation produite est évaluée à son coût de production. Celui-ci

comprend :

 le coût d’acquisition des matières et fournitures entrant dans la

composition du bien produit ;
 les charges directes pouvant être attribuées de manière certaine au coût
de production, telles que les salaires et charges sociales de la main-
d’œuvre ayant participé à la fabrication du bien ;
 les charges indirectes qui peuvent être rattachées à la production du bien,
telles que la consommation d’électricité ou d’eau ;
 sur option de l’entreprise, les commissions, les honoraires et frais
d’acte, ainsi que le coût de financement pendant la période production

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Les charges non liées à l’exploitation, telles que les charges hors activités
ordinaires ou les charges d’administration générale, ne peuvent pas entrer dans
un coût de production.

3.1.2 La participation à la mise en œuvre d’une immobilisation

Lorsque des charges sont engagées par l’entreprise pour la mise en service d’une
immobilisation acquise, elles sont considérées comme de la production
immobilisée et font partie du coût d’entrée de l’immobilisation dans le
patrimoine. Il s’agit très souvent de l’utilisation de matières ou de charges de
personnel.

3.1.3 La production immobilisée

Les charges engagées pour la production sont comptabilisées par nature dans les
comptes correspondants d’achats, services extérieurs ou encore de charges de
personnel. Lors de la mise en service de l’immobilisation réalisée, le compte 72
Production immobilisée est crédité du montant du coût de production du bien
immobilisé, en contrepartie du compte d’immobilisation.

La production immobilisée est une livraison à soi-même et est soumise à la TVA.

L’entreprise collecte elle-même cette TVA au jour de la mise en service du bien.
En contrepartie, la TVA devient déductible au même moment.

Exemple

Une entreprise a réalisé pour elle-même la construction d’un entrepôt de stockage situé sur
un terrain lui appartenant. Les coûts calculés ont été les suivants :

 Matières utilisées 62 000 KFCFA

 Main d’œuvre, charges sociales comprises 18 500 KFCFA
 Quote-part de charges indirectes de production 4 800 KFCFA
 Coût de financement inclus 700 KFCFA
Travail à faire

1) Calculer le coût de production de l’entrepôt.

2) Passer les écritures nécessaires.
3) Vérifier que le résultat n’est pas affecté par la production immobilisée, en
présentant l’extrait du compte de résultat.

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Exemple

Un matériel industriel est acquis le 1er juillet N pour 60 000 KFCFA. Sa mise en place a
duré une semaine et a nécessité la participation active de plusieurs ouvriers du service
« Entretien » de l’entreprise. Les salaires, charges sociales comprises, pendant la période
d’installation, sont de 2 500 KFCFA. La mise en service a eu lieu le 8 juillet N.

Travail à faire

1) Calculer le coût d’entrée du matériel

2) Passer les écritures nécessaires.

3.1.4 Les immobilisations en cours

La production d’une immobilisation peut débuter durant un exercice et se
terminer au cours de l’exercice suivant. Les charges entrant dans le coût de
production durant la première année doivent donc être compensées par la
comptabilisation d’une production immobilisée à la fin de l’exercice. En
contrepartie, le bien non achevé figurera au débit du compte Immobilisations
corporelles en cours. Ce compte sera viré au compte d’immobilisations lors de la
mise en service du bien. La TVA n’étant exigible que lors de la mise en service,
l’écriture constatant, en fin d’exercice, les immobilisations en cours est
constatée hors taxes.

Exemple

La construction d’un parc automobile a démarré en octobre N-1. A la fin de l’exercice, les
charges engagées s’élèvent à 24 000 KFCFA. Le 25 juin N, les travaux sont achevés et le
coût global du parc est de 90 000 KFCFA.

Travail à faire

Passer les écritures au 31 décembre N-1 et au 25 juin N.

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4 Etudes de cas spécifiques d’évaluation des immobilisations

corporelles et incorporelles
4.1 Cas particuliers d’évaluation concernant les immobilisations
corporelles
4.1.1 Immobilisations acquises contre versement de rentes viagères
Un contrat de rente viagère est un contrat selon lequel une personne (le
crédirentier) cède un bien à une autre personne ou entité (le débirentier)
moyennant le paiement d’une rente, stipulée à l’avance jusqu’au décès du
crédirentier. Les contrats de rentes viagères sont assortis d’un versement initial
de fonds appelé le bouquet.

A la date d’acquisition de l’immobilisation par rentes viagères, la valeur d’entrée

du bien est le montant qui résulte d’une stipulation du prix dans l’acte. En
contrepartie un emprunt est constaté et inscrit dans le compte 1681 Rentes
viagères capitalisées.

Exemple

La société KAS a acquis le 1er avril 2005 un ensemble immobilier évalué à 600 000 000
FCFA dont 150 000 000 FCFA pour le terrain. Le contrat est assorti d’un bouquet de
100 000 000 FCFA et le paiement d’une rente viagère annuelle de 50 000 000 FCFA échu
le 1er avril de chaque année. La durée du contrat est 10 ans.

Travail à faire

Passer les écritures nécessaires au 1er avril 2005.

Postérieurement à la date d’acquisition, les versements de rentes annuelles sont

assimilés à un remboursement d’emprunt.

Exemple

Reprendre l’exemple précédent

Travail à faire

Passer les écritures nécessaires au 1er avril 2006.

Lors du décès du crédirentier deux situations peuvent être envisagées :

- Le décès du crédirentier est prématuré : Dans ce cas le débirentier

réalise une bonne affaire. Le solde du compte 1681 Rentes viagères
capitalisées est viré dans le compte 84 Produits HAO.

UPI-ONM 18
COMPTABILITE APPROFONDIE AU MASTER 1

Exemple
Exemple précédent. Le crédirentier décède le 13 mars 2011.
Travail à faire
Passer les écritures nécessaires le 13 mars 2011.

- Le décès du crédirentier est postérieur à l’apurement complet de la

dette : Dans ce cas le débirentier réalise une mauvaise affaire. Les
surplus de rentes annuelles payées sont comptabilisés au débit du compte
83 Charges HAO.

Exemple
Exemple précédent. Le crédirentier décède le 20 avril 2017.
Travail à faire
Passer les écritures nécessaires.

4.1.2 Constructions sur sol d’autrui

Lorsqu’une entité a édifié une construction sur un terrain dont elle n’est que
locataire, la construction est présumée faite par le propriétaire et lui
appartenir. Cependant le droit d’accession ne peut entrer en vigueur qu’à
l’expiration du bail.

Ainsi pendant la durée de location, le locataire est temporairement propriétaire

de la construction. C’est lui qui contrôle l’actif et en obtient les avantages
économiques associés. La construction est donc inscrite à l’actif du bilan du
locataire au compte 232 Bâtiments sur sol d’autrui. Les constructions sur sol
d’autrui sont des livraisons à soi-même. Ils sont donc inscrits en
contrepartie dans le compte 72 Productions immobilisées.

La construction sur sol d’autrui doit donc être amortie. Le plan d’amortissements
de tels biens est établi sur la durée réelle d’utilisation (durée du bail) sur une
base tenant compte, le cas échéant de la valeur résiduelle de la construction
représentée par l’indemnité que devra verser le propriétaire à l’expiration du
bail.

A l’expiration du bail, la construction doit être sortie du patrimoine du locataire ;

l’indemnité perçue est analysée comme un prix de cession.

UPI-ONM 19
COMPTABILITE APPROFONDIE AU MASTER 1

Exemple

La société LAMA a construit le 1er avril 2011, un entrepôt de stockage sur un terrain dont
elle est locataire. Le bail signé ce jour expire le 1 er avril 2021. Le coût de production de
l’entrepôt est de 200 000 000 FCFA hors TVA 18%. La durée de vie de l’entrepôt est de
20 ans. Compte tenu de sa durée d’utilisation aucun composant n’a été mis en évidence. A
l’expiration du contrat, la société LAMA percevra une indemnité d’éviction de 30 000 000
FCFA.

Travail à faire

1) Passer les écritures nécessaires le 1er avril 2011.

2) Passer les écritures nécessaires le 31 décembre 2011.
3) Proposer les écritures nécessaires le 1er avril 2021.

4.2 Les logiciels informatiques

4.2.1 Les logiciels acquis
Le coût d’acquisition est inscrit au compte 213 Logiciels, lorsque le logiciel est
destiné à servir durablement à la gestion interne de l’entreprise.

Conformément aux règles générales d’évaluation ce coût comporte :

 Le prix d’achat ;
 Les frais accessoires liés à l’acquisition et à la mise en état
d’utilisation du logiciel ; avant sa mise en exploitation (sont ainsi
exclus, notamment, les frais de saisie initiale des données, de
formation du personnel).
Remarque : L’amortissement du logiciel

 Les règles comptables

A compter de sa date d’acquisition, le coût d’acquisition est réparti selon un plan
d’amortissement sur la durée probable d’utilisation par l’entreprise.

 Les règles fiscales

En fiscalité les logiciels acquis sont amortis sur 2 ans.

 Traitement de la divergence
La divergence entre les dispositions comptables et les dispositions fiscales est
réglée par le biais des amortissements dérogatoires. La dotation est enregistrée
au débit du compte 851 Dotations aux provisions réglementées par le crédit du
151 Amortissements dérogatoires. Les reprises d’amortissements dérogatoires

UPI-ONM 20
COMPTABILITE APPROFONDIE AU MASTER 1

sont inscrits au débit du compte 151 Amortissements dérogatoires par le crédit

du compte 861 Reprises de provisions réglementées

Exemple
Le 1er avril 2011, la société KALA a acquis un logiciel de gestion de production pour une
valeur de 6 000 000 FCFA. Cette société amortit les logiciels sur une durée de 4 ans.
Travail à faire
1) Présenter le plan d’amortissements du logiciel
2) Passer les écritures nécessaires :
a) Au 31 décembre 2011 ;
b) Au 31 décembre 2013.

[Link] Les logiciels produits

Il s’agit de logiciels spécifiques, créés par l’entreprise elle-même en fonction de
ses propres besoins tels que, par exemple, des logiciels de gestion de stocks ou
de gestion de production.

[Link].1 La nature des dépenses de conception de logiciels à usage interne

Comme le constate l’avis du PCG, pendant la période d’élaboration du logiciel et à
un moment donné, il y a passage d’une activité de recherche appliquée et de
développement aléatoire quant à ses résultats, à un acte de production. En
conséquence, les dépenses engagées au cours des premières phases de la
conception seront, par prudence, enregistrées en charges, puis celles intervenant
ultérieurement devront, dès que certaines conditions seront respectées, être
inscrites en immobilisations incorporelles.

[Link].2 Les conditions d’inscription en immobilisation des dépenses de conception de

logiciels
Le processus de production d’un logiciel débute lorsque les conditions suivantes
sont simultanément remplies :

- le projet doit avoir de sérieuses chances de réussite technique ;

- l’entreprise doit avoir indiqué concrètement l’intention de produire

le logiciel et de s’en servir durablement pour répondre à ses
propres besoins.

Pour le PCG, la réussite technique du projet suppose :

- que l’entreprise dispose de moyens matériels et humains suffisants pour

pouvoir produire le logiciel, ou a recours à la sous-traitance, et que ce

UPI-ONM 21
COMPTABILITE APPROFONDIE AU MASTER 1

dernier correspondra aux spécifications techniques fixées dans le cahier

des charges,

- que les facteurs de risques susceptibles de remettre en cause la fiabilité

technique du logiciel ont été identifiés et résolus.

De même, le PCG précise que les entreprises doivent mettre en œuvre des outils
de gestion permettant :

- d’individualiser chaque projet et d’établir distinctement leur coût,

- de rattacher les charges engagées aux différentes phases d’élaboration,

- d’évaluer, à chaque étape, les chances de réussite technique du projet.

Il est donc indispensable de scinder chronologiquement tout projet de la manière

suivante :

PHASE CONCEPTUELLE

1. Etude préalable

2. Analyse fonctionnelle (conception générale de l’application)

3. Analyse organique (conception détaillée de l’application)

PHASE DE PRODUCTION

4. Programmation

5. Tests et jeux d’essais

PHASE DE MISE A LA DISPOSITION DE L’UTILISATEUR ET DE SUIVI

6. Documentation destinée à l’utilisateur

7. Formation de l’utilisateur

8. suivi du logiciel (maintenance)

[Link].3 La détermination du coût de production du logiciel

Les composantes de ce coût de production doivent être déterminées par
référence aux différentes phases précédemment définies.

1. Phase 1 – Etude préalable

UPI-ONM 22
COMPTABILITE APPROFONDIE AU MASTER 1

A ce stade, le projet ayant une faible probabilité de succès technique, les

dépenses engagées doivent être inscrites en charges et ne peuvent être
rattachées avec exactitude au coût d’un projet en cours d’individualisation.

2. Phases 2, 3, 4 et 5 – Analyse fonctionnelle, analyse organique,

programmation, tests et jeux d’essais

Le processus de production débute dès que les conditions énoncées

précédemment sont simultanément satisfaites. Suivant la nature du projet, cette
constatation peut intervenir au cours de l’analyse fonctionnelle ou de l’analyse
organique. En conséquence :

- les frais d’analyse fonctionnelle sont généralement exclus du coût de

production du projet en cours ;

- les frais d’analyse organique y sont en revanche, sauf cas exceptionnels,

inclus ;

- les frais de programmation, de tests et jeux d’essais sont toujours

compris dans le coût de production.

Phase 6 - Documentation

Ces frais, sauf exception, sont inclus dans le coût de production du projet.

Phase 7 – Formation de l’utilisateur et maintenance

Ces frais engagés postérieurement à la production doivent être enregistrés dans

les charges de l’exercice au titre duquel ils ont été engagés.

[Link].4 Le traitement comptable des dépenses de conception de logiciels

1. La comptabilisation lors de la phase de réalisation

a) Le logiciel est en cours de production à la clôture de l’exercice

Les dépenses engagées entrant dans le coût de production sont inscrites au

débit du compte 2193 Logiciels en cours par le crédit du compte 72
Production immobilisée.

S’il est constaté un amoindrissement de la valeur du projet comptabilisée au

compte 2193 Logiciels en cours résultant de cause dont les effets ne sont pas

UPI-ONM 23
COMPTABILITE APPROFONDIE AU MASTER 1

jugés irréversibles, cet amoindrissement doit être constaté par une provision
pour dépréciation.

En cas d’échec définitif du projet, après reprise, le cas échéant, de la provision

pour dépréciation, le compte 2193 Logiciels en cours est soldé par le débit du
compte 81 Valeurs comptables des cessions d’immobilisations.

b) Lorsque le logiciel est achevé

Son coût est viré du compte 2193 Logiciels en cours au compte 213 Logiciels

2. L’amortissement du logiciel

Dès l’achèvement du projet, le coût de production doit être réparti sur la durée
probable d’utilisation du logiciel selon un plan d’amortissement. A cet égard, il
faut déterminer avec une probabilité raisonnable la date à laquelle le logiciel
cessera de répondre au propre besoin de l’entreprise, compte tenu de l’évolution
prévisible des connaissances techniques en matière de conception de logiciels.

Exemple de comptabilisation de logiciel conçu par l’entreprise pour un usage interne

La société Locami a réalisé, avec le concours de ses informaticiens, un logiciel destiné à la

gestion de son parc de véhicules.

Les dépenses occasionnées ont été les suivantes (valeur hors taxe) :

 Du 1er juillet au 31 décembre N :

- étude préalable 9 000

- analyse fonctionnelle 8 000

- analyse organique 20 000

 Du 1er janvier au 31 mars N + 1 :

- Analyse organique (suite) 15 000

- Programmation sous-traitée par la société Gestinfo 17 000

- Tests et jeux d’essais 5 000

- Réalisation de la documentation 2 000

- Formation du personnel 8 000

UPI-ONM 24
COMPTABILITE APPROFONDIE AU MASTER 1

A l’issu de l’analyse fonctionnelle, le projet présentant de sérieuses chances de réussite, le

comité de direction a décidé la poursuite du projet.

Sachant que toutes ces dépenses ont été enregistrées en charges, il est demandé de
présenter les écritures relatives à ce projet au 31 décembre N, au 31 mars N + 1 et au
31 décembre N + 1, la durée d’utilisation du logiciel étant estimée à cinq ans.

4.3 Immobilisations sinistrées

Lorsqu’une immobilisation corporelle subit un dommage, deux cas de figure
peuvent se présenter :

- Le dommage est réparable ;

- Le dommage n’est pas réparable

4.3.1 Dommage réparable

Dans ce cas les frais de réparation de l’immobilisation sont comptabilisés en
charges. L’indemnité d’assurance éventuelle est constatée dans le compte 781
Transfert de charges d’exploitation. Il s’agit en réalité d’une compensation
de charges imputables à des tiers.

Exemple

Le 25 avril 2012, un véhicule de tourisme de la société GEMA a été accidenté. Les frais de
réparations payés le 15 mai 2012 s’élèvent à 350 000 FCFA hors TVA 18%. Compte tenu
de la franchise, l’indemnité d’assurance perçue est de 290 000 FCFA.

Travail à faire

1) Passer les écritures nécessaires au 15 mai 2012.

2) Passer les écritures relatives à l’indemnité d’assurance.

[Link] Sinistre
Le traitement comptable des sinistres comporte les aspects suivants :

- La sortie du patrimoine des immobilisations détruites ;

- L’enregistrement de l’indemnité d’assurance ;

[Link].1 La sortie du patrimoine des immobilisations sinistrées

L’immobilisation détruite doit être sortie de l’actif à la date du sinistre. Les
écritures ordinaires de sortie d’immobilisations sont passées (dotations
complémentaires, annulation de la valeur d’entrée de l’actif détruit). Des fois, la
société peut décider de conserver l’actif détruit afin de prélever ultérieurement
des organes pour réparer d’autres immobilisations identiques. Dans ce dernier

UPI-ONM 25
COMPTABILITE APPROFONDIE AU MASTER 1

cas, la valeur comptable est enregistrée au débit du compte 388 Stocks

provenant d’immobilisations mises hors services ou au rebut par le crédit du
compte 81 Valeurs comptables des cessions d’immobilisations.

[Link].2 Constatation de l’indemnité d’assurance

L’indemnité d’assurance s’analyse comme un prix de vente. Elle est donc
enregistrée au crédit du compte 82 Produits des cessions d’immobilisations. Si
l’indemnité n’est pas encore perçue à la clôture de l’exercice, l’indemnité à
percevoir est enregistrée sur la base de l’indemnisation prévue par le contrat
d’assurance au crédit du compte 848 Transferts de charges HAO par le débit
du compte 488 Autres créances HAO.

Exemple

Le 1er avril 2010, la société LAMI a acquis une machine industrielle pour 120 000 000
FCFA. Cette société décide d’amortir cette machine sur 8 ans avec une valeur résiduelle
nulle. Le 30 avril 2012, un incendie a détruit cette machine. L’indemnité d’assurance perçue
le 15 juin 2012 s’élève à 65 000 000 FCFA.

Passer les écritures nécessaires :

a) Le 30 avril 2012 ;
b) Le 15 juin 2012.

UPI-ONM 26
COMPTABILITE APPROFONDIE AU MASTER 1

CHAPITRE 3 : Les actifs et passifs en monnaies étrangères

1 Evaluation des créances et dettes en monnaies étrangères

1.1 Evaluation lors de l’entrée dans le patrimoine
« Le coût d’entrée des immobilisations incorporelles et corporelles et stocks
exprimé en monnaies étrangères est converti en monnaie nationale au cours du
jour de l’opération.

En cas d’acquisition d’actif en monnaie étrangère, le taux de conversion utilisé

est le taux de change à la date d’entrée ou, le cas échéant, celui de la couverture
si celle-ci a été prise avant l’opération. Les frais engagés pour mettre en place
les couvertures sont également intégrés au coût d’acquisition.

Les amortissements et, s’il y a lieu, dépréciations sont calculés sur cette valeur.»
(Plan Comptable Général)

1.1.1 Aucune couverture n’est prise avant l’opération

En l’absence de précisions complémentaires des organismes compétents, les taux
suivants peuvent être retenus pour évaluer le coût d’entrée :

- Taux ayant servi de base aux négociations ;

- Taux du jour de signature du contrat ;
- Taux du jour de facturation ;
- Taux moyen du mois de facturation

Dans la pratique, il est plus simple de retenir l’un des deux derniers taux.

Exemple

Le 14 avril N, l’entreprise KAREL vend à crédit 2 000 machines à laver à un client

japonais. Le prix de vente s’élève à 15 385 000 JPY. Le jour de l’opération, le cours du
yen est le suivant : 1 JPY = 0,0065 KFCFA.

Passer les écritures nécessaires.

1.1.2 En cas de couverture prise avant l’opération

Pour garantir le cours de la monnaie étrangère qu’elle va recevoir d’un débiteur
ou qu’elle va devoir acquérir pour payer une dette, une entreprise peut fixer
celui-ci en mettant en place une couverture avant la réalisation de l’opération. Le
taux de conversion utilisé, lors de la comptabilisation de l’opération, est alors le
taux fixé par le contrat de couverture. Rappelons qu’une couverture est une

UPI-ONM 27
COMPTABILITE APPROFONDIE AU MASTER 1

technique financière qui vise à réduire le risque de variation de valeur d’un

élément couvert par des hausses de valeur d’un autre élément, instrument de
couverture.

Exemple

Le 5 juin N, l’entreprise MARTIN reçoit une commande de 100 000 articles d’une
entreprise américaine. Cette dernière souhaite être livrée le 31 août, facturée en dollars
et payer fin octobre. Si l’entreprise MARTIN accepte cette commande, elle doit obtenir
l’accord du client sur le prix proposé et mettre immédiatement en fabrication ces produits.

Le 6 juin, le cours du dollar est de 1 KFCFA = 1,3 $. L’entreprise MARTIN, qui facture
habituellement ses articles 2 KFCFA l’unité, souhaite être certaine d’encaisser au moins
200 000 KFCFA. Informée de la possibilité de vendre de ses dollars à terme au cours de 1
$ contre 0,75 KFCFA, elle décide de fixer le prix de vente de cette commande à 266 670
$. Elle obtient immédiatement l’accord de son client et met en place l’opération de
couverture. Pour l’entreprise MARTIN, la vente et la couverture constituent une opération
unique.

Travail à faire

Passer les écritures nécessaires

1.2 Evaluation lors du règlement et à l’inventaire

La créance ou la dette en monnaie étrangère peut être réglée :

- Lors du même exercice que celui de l’opération lui ayant donné

naissance : Une entreprise ayant une dette en monnaie étrangère doit
acheter les devises nécessaires au paiement de celle-ci. Cette acquisition
peut se faire à un cours différent de celui ayant permis d’évaluer
initialement la dette en monnaie nationale. Il en est de même lors de
l’encaissement d’une créance en devises étrangères. Les devises
encaissées sont converties en monnaie nationale selon le cours en vigueur
et non selon celui de la date initiale de l’opération ayant donné naissance à
la créance.
- Ou au cours d’un exercice ultérieur : Les créances et dettes en
monnaies étrangères sont converties et comptabilisées en monnaie
nationale sur la base du dernier cours du change.
Lorsque l’application du taux de conversion à la date de clôture de
l’exercice a pour effet de modifier les montants en monnaie nationale
précédemment comptabilisés, les différences de conversion sont inscrites
à des comptes transitoires, en attente de régularisations ultérieures :

UPI-ONM 28
COMPTABILITE APPROFONDIE AU MASTER 1

o A l’actif du bilan pour les différences correspondant à une perte

latente ; dans ce cas, une provision pour pertes de change, à due
concurrence, est constituée.
o Au passif du bilan pour les différences correspondant à un gain
latent.

2 Les couvertures de change et leurs conséquences comptables

L’entité exposée à un risque de change peut décider de se couvrir en effectuant
une opération à terme de même montant et de sens inverse auprès d’un tiers.

Elle peut aussi recourir aux produits dérivés, notamment les options sur devises
ou les swaps de devises.

Lorsque les circonstances suppriment en tout ou partie le risque de perte, les

provisions sont ajustées en conséquence.

2.1 Principe général

Le principe général consiste à ajuster les provisions lorsque les circonstances
suppriment ou réduisent le risque de change :

 Le risque est supprimé lorsque la couverture fixe définitivement le

cours auquel la créance ou la dette sera réglée. Dans ce cas, le risque
n’existe plus, il n’y a plus aucune situation incertaine. La couverture
transforme les créances et les dettes en monnaie étrangère en créances
et dettes en monnaie nationale.

Exemple
Le 17 mai N, la société MIRAL, spécialisée dans la vente de matériels
informatiques, acquiert à crédit 2 000 ordinateurs portables au prix total de
1 375 000 $. Le règlement est prévu le 31 août N. Le 17 mai N le cours du dollar
est de 1$ = 0,8 KFCFA. Quelques semaines plus tard, la société MIRAL constate la
hausse du dollar. Craignant que celle-ci se poursuive, ce qui augmenterait le montant
de sa dette, elle souscrit, le 10 juin N, un contrat d’achat à terme ferme de
dollars dont l’échéance est fixée au 31 août N. Le contrat prévoit le taux de
conversion suivant : 1 $ = 0,825 KFCFA.

Travail à faire
Passer les écritures nécessaires :
1) Le 17 mai N.
2) Le 10 juin N

UPI-ONM 29
COMPTABILITE APPROFONDIE AU MASTER 1

 Le risque est réduit si la perte maximale possible est limitée à un

montant inférieur à ce qu’il pourrait être en l’absence de couverture.
C’est le cas des contrats d’options de change.

Exemple
Le 25 septembre N, la société CATERINE vend à crédit 10 000 produits au prix de
1 000 000 $ à un client étranger au cours de 1 $ = 0,80 KFCFA. Le 30 septembre
N, elle acquiert, auprès d’un organisme spécialisé, une option de vente, qui lui donne
le droit (mais pas l’obligation) de céder ses dollars au cours de 1 $ = 0,76 KFCFA.
En cas d’exercice de l’option, l’organisme est dans l’obligation d’acquérir les dollars à
ce cours. L’option de vente est acquise au prix de 20 000 KFCFA. Ce montant,
appelé prime, versé à l’organisme qui vend le contrat d’option, est définitivement
acquis par ce dernier.
Le 31 décembre N le cours s’établit à 1 $ = 0,74 KFCFA.

Travail à faire
1) Passer les écritures nécessaires le 25 septembre N et le 30 septembre N.
2) Passer les écritures nécessaires le 31 décembre N.

2.2 Les cinq cas d’ajustement des provisions pour pertes de change
Le Plan Comptable identifie deux situations nécessitant un ajustement
obligatoire de la provision pour perte de change et trois situations pour
lesquelles l’ajustement n’est qu’optionnel. Il s’agit de :

 Ajustement obligatoire
o Des opérations assorties d’une couverture de change ;
o Des emprunts en devises affectés à l’acquisition d’immobilisations,
ou de titres représentatifs de telles immobilisations, situées dans
le pays ayant pour unité monétaire la même devise que celle de
l’emprunt.
 Ajustement facultatif
o De la position globale de change constituée par des opérations de
terme suffisamment voisin ;
o Des emprunts en devises obtenues à des conditions plus
avantageuses qu’un emprunt en monnaie nationale ;
o Des opérations affectant plusieurs exercices.

UPI-ONM 30
COMPTABILITE APPROFONDIE AU MASTER 1

2.2.1 Les opérations assorties d’une couverture de change

Il convient de distinguer :

 La couverture fixant définitivement le cours de la monnaie étrangère à

l’échéance : Dans ce cas l’incertitude disparaît totalement. La valeur des
créances ou des dettes en monnaies étrangères à l’échéance est connue. La
couverture transforme les créances et les dettes en monnaies étrangères
en créances et dettes en monnaie nationale.
 La couverture ne fixe pas le cours de la monnaie étrangère à
l’échéance : Dans ce cas, le taux de conversion des créances et dettes en
monnaie étrangère applicable à l’échéance n’est pas connu. Seul le risque
de perte est réduit par l’instrument de couverture utilisé. Les écarts de
conversion relatifs aux créances et dettes en monnaies étrangères sont
entièrement constatés. En revanche, la provision pour perte de change est
ajustée en conséquence.

Exemple

Le 1er novembre N, la société CLAIRE achète à crédit 100 000 $ de matières

premières. Soucieuse de se couvrir, pour partie, contre une évolution défavorable du
dollar, elle prête le jour même 80 000 $ à une société étrangère. Le règlement de
l’achat de matières premières et l’encaissement du prêt sont prévus le 31 janvier
N+1.
Le 1er novembre N, 1 $ = 0,8 KFCFA. Le 31 décembre N, 1 $ = 0,85 KFCFA

Travail à faire

1) Passer les écritures nécessaires le 1er novembre N.

2) Passer les écritures nécessaires le 31 décembre N.

2.2.2 Les emprunts en devises affectés à l’acquisition d’immobilisations situées dans le

pays ayant pour unité monétaire la même devise que celle de l’emprunt
Dans une telle situation, il est procédé, selon la méthode la plus appropriée, à la
régularisation sur la durée la plus courte soit de l’emprunt soit de la vie utile du
bien.

Le traitement comptable généralement appliqué est le suivant :

- Les écarts de conversion relatifs à l’emprunt sont totalement constatés ;

- La provision pour pertes de change comptabilisée, le cas échéant, est
limitée au montant suivant :
Ecart de conversion actif X (durée courue de l’emprunt / durée totale)

UPI-ONM 31
COMPTABILITE APPROFONDIE AU MASTER 1

Exemple
Le 1er juillet N, l’entreprise KASPER emprunte 500 000 $ et achète des locaux
commerciaux en Californie, réglée en dollars. L’emprunt est remboursé par deux
amortissements constants. Les intérêts sont calculés au taux de 5%.
Le cours du dollar par rapport au FCFA est le suivant
1er juillet N 1 $ = 0,75 KFCFA
31 décembre N 1 $ = 0,78 KFCFA
30 juin N+1 1 $ = 0,80 KFCFA
31 décembre N+1 1 $ = 0,76 KFCFA
30 juin N+2 1 $ = 0,81 KFCFA
Travail à faire

Passer toutes les écritures relatives à cet emprunt.

2.2.3 Position globale de change constituée par des opérations de terme voisin
Cette dérogation permet de ne pas respecter les principes comptables de non
compensation et de prudence en neutralisant les pertes latentes de change
réalisées sur certaines opérations avec les gains latents réalisés sur d’autres.

Il est recommandé de compenser les créances et dettes exprimées dans les

mêmes devises.

Exemple

Le 31 décembre N, dans les comptes de la société CHAKAL figurent une créance de

100 000 $ dont l’échéance est fixée au 31 janvier N+1, et une dette de 280 000 $
payable le 28 février N+1. La créance correspond à une vente effectuée le 5 octobre N et
la dette à une acquisition de matières premières à crédit réalisée le 15 novembre N.

L’évolution du cours du dollar est récapitulée dans le tableau suivant :

Dates Cours du dollar

5 octobre N 1 $ = 0,74 KFCFA
15 novembre N 1 $ = 0,78 KFCFA
31 décembre N 1 $ = 0,81 KFCFA
Travail à faire

Passer toutes les écritures nécessaires.

2.2.4 Emprunt en devises obtenu à des conditions plus avantageuses qu’un emprunt en
monnaie nationale
L’entreprise qui applique cette dérogation considère que la charge globale qu’elle
supporte sur la durée de l’emprunt en devises, intérêts et perte de change sur le
capital emprunté sera inférieure ou égale à la charge d’intérêts qu’elle aurait eu
à supporter en empruntant dans sa monnaie nationale.

UPI-ONM 32
COMPTABILITE APPROFONDIE AU MASTER 1

2.2.5 Opérations affectant plusieurs exercices

L’application de cette mesure ne peut se justifier que dans le cas où la
comptabilisation d’une provision égale à la perte de change constatée à la clôture
de l’exercice conduirait à donner une excessivement pessimiste de la situation.

UPI-ONM 33
COMPTABILITE APPROFONDIE AU MASTER 1

CHAPITRE 4 : LES CONTRATS A LONG TERME

1 Définition et enjeux des contrats à long terme

1.1 Définition
1.1.1 Caractéristiques des contrats à long terme
Est appelé contrat à long terme, un contrat d’une durée généralement longue,
spécifiquement négocié dans le cadre d’un projet unique portant sur la
construction, la réalisation ou, le cas échéant, la participation en qualité de sous-
traitant à la réalisation d’un bien, d’un service ou d’un ensemble de biens ou
services fréquemment complexes, dont l’exécution s’étend sur au moins deux
périodes comptables ou exercices. Le droit de l’entité à percevoir les revenus
contractuels est fonction de la conformité au contrat du travail exécuté.

Les éléments caractéristiques des contrats à long terme sont les suivants :

- Leur réalisation généralement complexe ne s’effectue pas sur une seule

période comptable : La complexité résulte de la mise en œuvre de phases
techniques successives, de savoir-faire divers. Elle a un impact sur la
durée d’exécution du travail.
- Ils sont spécifiquement négociés.
- la perception des revenus ne dépend que de la conformité du travail
exécuté.

1.1.2 Les types de contrat

L’avis 99-10 du CNC distingue les contrats à forfait des contrats en régie.

Un contrat à forfait est une convention par laquelle une entreprise accepte la
réalisation d’un travail sur la base d’une rémunération fixe, arrêtée dès la
conclusion du contrat et assortie, le cas échéant, d’une clause de révision ou
d’intéressement. Lorsque la rémunération est fixée par référence à une
estimation du nombre d’unités d’œuvre et à un prix unitaire fixe, le contrat à
forfait est qualifié de contrat en bordereaux de prix.

Un contrat en régie est un contrat pour lequel l’entreprise accepte la réalisation

d’un travail sur la base d’une rémunération égale au remboursement des dépenses
acceptées, majorée d’un pourcentage de ces dépenses ou d’une rémunération
fixe. L’avis stipule que ce contrat ne constitue généralement pas un contrat à
long terme.

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COMPTABILITE APPROFONDIE AU MASTER 1

1.2 Les enjeux de la comptabilisation de ces contrats

Le PCG donne le choix aux entreprises entre deux méthodes de comptabilisation
des contrats à long terme, la méthode à l’achèvement et la méthode à
l’avancement.

2 La méthode à l’achèvement
Cette méthode est applicable, sans condition particulière, aux opérations
partiellement exécutées de ventes de biens et de services. Le chiffre d’affaires
et le résultat sont comptabilisés lorsque la livraison du bien ou l’achèvement de la
prestation a eu lieu. A la clôture des exercices qui précèdent, les travaux en
cours sont constatés à hauteur des charges de production qui ont été engagées
depuis le début des opérations.

Les avances et acomptes versés par le client au cours de la période d’exécution

du contrat sont, le cas échéant, enregistrés au crédit du compte 4191 Clients,
avances et acomptes reçus sur commandes.

Exemple

L’entreprise BETA doit réaliser la construction d’un pont. Le contrat prévoit sa sur trois
exercices (N, N+1, N+2) et un prix de vente de 3 000 000 KFCFA HT. Selon les études
prévisionnelles très précises de la société BETA, le coût de production de l’ouvrage devrait
s’élever à 2 100 000 KFCFA. Le résultat à terminaison s’élève donc à 900 000 KFCFA.

A l’issue de l’exercice N, les charges engagées s’élèvent à 525 000 KFCFA, soit 25% des
charges prévisionnelles.

A la clôture de l’exercice N+1, 75% du travail est réalisé et accepté par le client, soit
1 575 000 KFCFA de charges depuis le début des travaux.

Le 31 décembre N+2, le pont est terminé et cédé au client au prix initialement prévu, alors
qu’en raison des problèmes techniques ayant provoqué des surcoûts, 620 000 KFCFA de
charges supplémentaires ont été nécessaires pour achever la construction.

Travail à faire

Passer les écritures nécessaires au 31 décembre de chaque année et présenter l’extrait du

compte de résultat correspondant.

3 Méthode à l’avancement (méthode préférentielle)

Le code de commerce restreint la comptabilisation de bénéfices à l’avancement
aux opérations partiellement exécutées et acceptées par le cocontractant

UPI-ONM 35
COMPTABILITE APPROFONDIE AU MASTER 1

lorsque leur réalisation est certaine et qu’il est possible d’évaluer ces bénéfices
avec une sécurité suffisante. Cela suppose les conditions simultanées suivantes :

- Réalisation d’un inventaire ;

- Acceptation par le cocontractant des travaux exécutés ;
- Certitude de réalisation de l’opération ;
- Capacité d’évaluer avec une sécurité suffisante le bénéfice global au
moyen de documents comptables prévisionnels.

Le PCG envisage deux applications différentes de cette méthode selon que

l’entité est ou non en mesure d’estimer de manière fiable le résultat à
terminaison. Il prévoit également le traitement des déficitaires.

3.1 L’entité est en mesure d’évaluer le résultat à terminaison de manière

fiable
3.1.1 Le principe
Le chiffre d’affaires et le résultat sont comptabilisés au fur et à mesure de
l’avancement des travaux. Le résultat est déterminé en appliquant le pourcentage
d’avancement au résultat à terminaison.

3.1.2 Détermination de la capacité à évaluer de manière fiable

Selon le PCG, cette capacité est obtenue à condition que les trois critères
suivants soient réunis :

- La possibilité d’identifier clairement le montant total des produits du

contrat ;
- La possibilité d’identifier clairement le montant total des coûts imputables
au contrat ;
- L’existence d’outils de gestion, de comptabilité analytique et de contrôle
interne permettant de valider le pourcentage d’avancement et de réviser,
au fur et à mesure de l’avancement, les estimations de charges, de
produits et de résultat liées.

3.1.3 Détermination du pourcentage d’avancement

Les entreprises disposent d’une certaine liberté pour estimer le pourcentage
d’avancement des travaux. Ce pourcentage ne peut être mesuré à partir des
seuls éléments juridiques issus du contrat (réceptions partielles, transfert
de propriété) ou à partir des seuls éléments financiers (facturations

UPI-ONM 36
COMPTABILITE APPROFONDIE AU MASTER 1

partielles, avances, acomptes) car ils ne reflètent pas nécessairement la

réalité de l’avancement des travaux.

En conséquence, les entreprises utilisent la ou les méthodes qui mesurent de

façon fiable, selon leur nature, les travaux ou services exécutés et acceptés.

La mesure du pourcentage peut être effectuée, par exemple, par :

- Le rapport entre les coûts des travaux exécutés et acceptés à la date de

clôture de l’exercice et le total prévisionnel des coûts d’exécution du
contrat ;
- Ou des études ou des mesures physiques permettant d’évaluer le volume
des travaux et services exécutés.

3.1.4 Inventaire des produits et des charges relatifs à un contrat à long terme
Le résultat à terminaison est déterminé en prenant en considération les
éléments suivants :

- Les produits estimés à la juste valeur des contreparties reçues ou à

recevoir :
o Les produits initialement fixés par le contrat, y compris les
révisions de prix ;
o Les produits issus des changements dans les conditions d’exécution
des biens ou services, dès lors que le client a approuvé la
modification ou qu’il est raisonnablement certain qu’il l’approuvera,
et qu’il est possible d’évaluer de façon fiable le montant des
produits correspondants ;
o Les réclamations qui ont été acceptées par les clients ou pour
lesquelles l’état d’avancement des négociations ou des procédures
en cours rend raisonnablement certaine leur règlement par le client
et dont le montant accepté ou susceptible d’être accepté peut être
évalué de façon fiable ;
o Les primes incitatives (liées par exemple à l’achèvement anticipé du
contrat) dès lors que les niveaux de performance ont été atteints
ou qu’il est raisonnablement certain qu’ils le seront et qu’il est
possible d’évaluer de façon fiable le montant de ces primes ;
o Les produits financiers, directs ou indirects, résultant de conditions
financières contractuelles se traduisant par des excédents
significatifs de trésorerie pendant tout ou partie de la durée du

UPI-ONM 37
COMPTABILITE APPROFONDIE AU MASTER 1

contrat ainsi que les différences de change et résultats

d’opérations de couverture liés.
- Les charges suivantes :
o Les coûts directement imputables à ce contrat ;
o Les coûts indirects, rattachables aux contrats en général, pour la
quote-part susceptible d’être affectée à ce contrat ;
o Les provisions correspondant aux dépassements des charges
directement prévisibles que l’expérience de l’entreprise, notamment
statistique, rend possible.

Sont exclus tous les coûts qui ne peuvent être imputés aux contrats en général
ou à un contrat donné.

Les charges relatives à un contrat à long terme peuvent comprendre les charges
financières résultant de conditions financières contractuelles se traduisant par
des besoins ou insuffisances significatifs de trésorerie pendant tout ou partie
de la durée du contrat, les différences de change ainsi que les résultats
d’opérations de couverture.

3.1.5 Modalités de comptabilisation

Les écritures relatives aux contrats à long terme sont constatées au cours de
l’exercice puis donnent lieu, le cas échéant, à des régularisations à la clôture de
l’exercice comptable.

Au cours de l’exercice :

- Les charges concourant à l’exécution du contrat sont enregistrées dans les

comptes de charges appropriés ;
- Les produits contractuels sont comptabilisés en résultat, le cas échéant.

A l’inventaire, il convient de :

- Porter en stock, les travaux en cours ou comptes de régularisation les

charges qui ne correspondent pas à l’avancement et qui sont donc
rattachables à une activité future ;
- Régulariser, le cas échéant, à la hausse comme à la baisse les produits
contractuels constatés au cours de l’exercice de telle sorte que, après
déduction des charges ayant concouru à l’exécution du contrat, la quote-
part du résultat à terminaison correspondant au pourcentage
d’avancement soit bien prise en compte dans le résultat de l’exercice.

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COMPTABILITE APPROFONDIE AU MASTER 1

L’entreprise BETA doit réaliser la construction d’un pont. Le contrat prévoit sa sur trois
exercices (N, N+1, N+2) et un prix de vente de 3 000 000 KFCFA HT. Selon les études
prévisionnelles très précises de la société BETA, le coût de production de l’ouvrage devrait
s’élever à 2 100 000 KFCFA. Le résultat à terminaison s’élève donc à 900 000 KFCFA.

A l’issue de l’exercice N, les charges engagées s’élèvent à 525 000 KFCFA, soit 25% des
charges prévisionnelles.

A la clôture de l’exercice N+1, 75% du travail est réalisé et accepté par le client, soit
1 575 000 KFCFA de charges depuis le début des travaux.

Le 31 décembre N+2, le pont est terminé et cédé au client au prix initialement prévu, alors
qu’en raison des problèmes techniques ayant provoqué des surcoûts, 620 000 KFCFA de
charges supplémentaires ont été nécessaires pour achever la construction.

Travail à faire

Passer les écritures nécessaires au 31 décembre de chaque année et présenter l’extrait du

compte de résultat correspondant.

3.2 L’entité n’est pas en mesure d’évaluer le résultat à terminaison de

manière fiable
Lorsque l’entreprise ne peut pas estimer de manière fiable le résultat à
terminaison, la prudence l’emporte et aucun profit n’est constaté. Les charges
ayant concouru à l’exécution du contrat au cours de l’exercice sont alors
compensées par l’enregistrement d’un chiffre d’affaires limité au montant de
celles-ci.

3.3 Changements de situation et changement de prévision à terminaison

En raison de la durée relativement longue de réalisation des contrats à long
terme et des difficultés d’établissement de prévisions, en particulier en début
de contrat, les entreprises peuvent :

- Se trouver tout d’abord dans l’impossibilité d’évaluer de manière fiable le

résultat à terminaison puis être en mesure de le faire ;
- Avoir la capacité d’évaluer de manière fiable le résultat à terminaison
pendant une période puis perdre cette capacité ;
- Avoir à modifier l’estimation du résultat à terminaison

Exemple

Le 31 décembre N, l’entreprise BANAL, qui a débuté la construction d’un barrage pour une
collectivité publique depuis quatre mois, est dans l’incapacité de mesurer de manière fiable
le résultat à terminaison de ce contrat à long terme. Celui-ci devrait toutefois être

UPI-ONM 39
COMPTABILITE APPROFONDIE AU MASTER 1

bénéficiaire. Les charges engagées depuis quatre mois s’élèvent à 720 000 KFCFA et aucun
produit contractuel n’a été enregistré.

Le 31 décembre N, l’entreprise enregistre un chiffre d’affaires de 720 000 KFCFA HT.

Celui-ci permet de compenser les charges engagées sans dégager de profit.

Le 31 décembre N+1, la visibilité de l’entreprise s’améliore car elle est en mesure de

déterminer de manière fiable le résultat à terminaison et le pourcentage d’avancement en
fonction des coûts déjà engagés.

Le tableau suivant fournit les informations relatives à la construction et à la livraison du

barrage :

Situation au Situation
31/12/N+1 prévisionnelle
au 31/12/N+2
à la fin du
contrat
Produits contractuels facturés 1 500 000 4 000 000
Coût cumulé des travaux effectués et acceptés 1 908 000 3 180 000
Résultat à terminaison 820 000

Travail à faire

1) Passer les écritures nécessaires au 31 décembre N puis présenter le compte de

résultat.
2) Calculer le pourcentage d’avancement des travaux au 31 décembre N+1 puis calculer
le résultat à terminaison et le chiffre d’affaires à facturer au client.
3) Passer les écritures nécessaires.

4 Le cas particulier des contrats déficitaires

Les modalités de comptabilisation de cette perte globale varient suivant la
méthode de valorisation des contrats à long terme pratiquée par l’entreprise.

La perte à terminaison est entièrement provisionnée :

 Lorsque l’entreprise pratique la méthode à l’achèvement : La perte à

terminaison est répartie en dépréciation des stocks et en provision pour
risques. La dépréciation des stocks est égale à la perte à terminaison
pondérée par le coefficient d’avancement. La provision pour risques est
déterminée par différence.
 Lorsque l’entreprise pratique la méthode à l’avancement : La perte
réalisée en raison des travaux déjà effectués est prise en compte lors de

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COMPTABILITE APPROFONDIE AU MASTER 1

la comptabilisation du chiffre d’affaires relatif à ces travaux. En effet, ce

chiffre d’affaires est déterminé de telle sorte que le résultat
comptabilisé soit égal au résultat à terminaison multiplié par le
pourcentage d’avancement. Le complément de perte, qui correspond aux
travaux non encore réalisés, obtenu par la différence entre la perte totale
et la perte déjà constatée, fait l’objet d’une provision.

Exemple

Le 31 décembre N, l’entreprise BADE constate qu’un contrat à long terme conclu le 12

février N devrait très probablement se solder par une perte totale de 3 000 000 KFCFA en
raison d’une hausse très importante du coût des matières premières.

Le tableau ci-dessous récapitule tous les éléments nécessaires aux opérations d’inventaire :

Situation au Situation
31/12/N prévisionnelle à
la fin du contrat
Produits contractuels facturés NEANT 17 000 000
Coût cumulé des travaux effectués et acceptés 5 000 000 20 000 000
Résultat à terminaison (3 000 000 )

Il n’y a pas de stock d’en-cours le 31/12/N.

Passer les écritures nécessaires :

1) Selon la méthode à l’achèvement ;

2) Selon la méthode à l’avancement.

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