La fraude carrousel

Camille Rousseau
Troisième bachelier en droit
Année 2015/2016

Promoteur:
Monsieur Jean-Luc L. Degimbre
HELMo Saint-Martin 45
4000 LIEGE
Je tiens à présenter mes remerciements les plus sincères à :

Mon promoteur, Monsieur Jean-Luc L. Degimbre, pour sa disponibilité, son écoute et son
suivi.

Monsieur Marc Holsteyn, Commissaire à la police fédérale belge (détaché à la section O.C.S.),
pour son aide précieuse.

Monsieur Jean-Luc X. Ruwet, expert fiscal à l'I.S.I., pour ses conseils et ses recommandations.

Monsieur Yannic Hulot, Directeur régional de la cinquième direction de l’I.S.I., pour ses
explications et commentaires instructifs sur la fraude carrousel.

Monsieur Marc Tilkin, Commissaire divisionnaire à la police fédérale section ECOFIN, pour
son accueil et ses précisions.

Monsieur Daniel Xhigneffe, Inspecteur principal à la police fédérale section ECOFIN, pour ses
illustrations et son exposé sur ses différentes affaires.

Monsieur Philippe Gilon, Commissaire à la police fédérale section ECOFIN, pour sa

contribution et sa vision sur cette matière.

Monsieur Laurent De Smedt, premier substitut ECOFIN du Parquet de Liège, de m’avoir

consacré du temps pour m’offrir un angle différent sur la fraude carrousel.

Monsieur Ulric Ernst, substitut ECOFIN du Parquet de Liège, pour ses observations et
exposés sur les différents marchés touchés par la fraude carrousel.

Madame Catherine Baillard, substitut ECOFIN du Parquet de Liège, pour son intérêt et ses
précieux commentaires sur la fraude carrousel.
 1

PLAN

PLAN ................................................................................................................................................... 1

INTRODUCTION ............................................................................................................................... 2

CHAPITRE 1: NOTIONS GENERALES ......................................................................................... 8

CHAPITRE 2: IMPACT ET FONCTIONNEMENT DE LA FRAUDE CARROUSEL............. 21

CHAPITRE 3: ORGANISMES DE CONTROLE .......................................................................... 46

CONCLUSION ................................................................................................................................... 57

BIBLIOGRAPHIE ............................................................................................................................ 61

TABLE DES MATIERES ................................................................................................................. 75

1
 2

INTRODUCTION

"La fraude carrousel n’existe pas1."

Il peut sembler surprenant d’avancer un tel propos alors qu’elle paraît envahir tous
les pans de notre société. Les médias relaient régulièrement des faits de fraude fis-
cale, informatique, à l’assurance, ...

En réalité, la fraude correspondrait plus à une attitude "malhonnête" qu’à une véri-
table catégorie juridique. Ainsi, elle pourrait être assimilable au fait d’abuser et de
détourner une obligation contractuelle, règlementaire ou législative, pour son profit
personnel.

C’est seulement la non-déclaration des sommes qui est condamnable. De ce fait, la

notion même de "fraude" fait référence à des comportements considérés comme
illégaux. C’est pourquoi elle ne peut faire l’objet d’une définition juridique unique2.

Étymologiquement, le mot "fraude" vient du latin fraus faisant référence aux no-
tions de "tromperie" et de "dommage"3. Ainsi, la fraude à la T.V.A. peut se définir
comme une manœuvre destinée à tromper l’État et à lui causer un préjudice sur la
T.V.A.. Celle-ci peut se matérialiser par le fait d’essayer d’augmenter le montant de
la T.V.A. déductible ou par le fait d’essayer de réduire le montant de la T.V.A. due.

Tout au long de cette étude, il sera fait référence à la notion de fraude organisée à
la T.V.A. qui pourrait se définir comme suit: "La fraude commise faisant usage de
systèmes et de mécanismes visant à se soustraire à la T.V.A., en ne versant pas la
T.V.A. due ou en réclamant indûment la T.V.A., par le biais de constructions avec des
entreprises qui opèrent dans un contexte international"4.

1
PONS, N. "Cols blancs et mains sales: Économie criminelle, mode d'emploi", Odile Jacob, 2006, 11 p.
2
JENNY, F. Président du comité de la concurrence de l'O.C.D.E.
3
Dicolatin. Disponible sur: <[Link] (consulté le 29 avril 2016).
4
Police fédérale belge. O.C.D.E.F.O., section Fraude organisée à la T.V.A..
2
 3

Alors que la fraude à la T.V.A. avec les pays tiers existe depuis toujours, la fraude
intracommunautaire à la T.V.A. est un phénomène plus récent ayant pour source les
échanges au sein du Benelux.

Les principes qui y étaient en vigueur ont été appliqués comme système transitoire
dans la Communauté européenne de l’époque et ce, en dépit des possibilités de
fraudes connues. Cette évolution majeure est allée de pair avec la suppression du
contrôle physique des biens au sein de l’Union européenne, qui n’a fait que favori-
ser le développement de la fraude organisée à la T.V.A..

De cette manière, la fraude intracommunautaire à la T.V.A., au départ géographi-

quement limitée aux trois États du Benelux, s’est, au fil du temps, largement éten-
due. Par ailleurs, il convient de préciser que le développement économique de cette
zone, ainsi associé à l’intensification du volume des échanges et aux avancées tech-
nologiques, s’est avéré particulièrement propice à l’émergence de fraudes
d’envergure.

D’une part, l’informatique a rendu possible ce qui était impensable quelques an-
nées auparavant, notamment en réalisant une multitude de transactions interna-
tionales en quelques minutes.

D’autre part, les avancées technologiques ont permis à de nouveaux produits de

voir le jour: plus petits, plus chers mais aussi très recherchés par les consomma-
teurs. En outre, l’apparition de ces nouveaux produits a été également une aubaine
pour les fraudeurs qui venaient de découvrir un moyen plus pratique d’escroquer le
Trésor public5.

L’élargissement du marché intracommunautaire, associé au fait que celui-ci reposait

sur un régime transitoire présentant d’importantes faiblesses, est apparu comme
une opportunité unique pour certains individus. De manière générale, lorsqu’il

5
Voir chapitre 2, section 4: la fraude carrousel sur le marché au carbone.
3
 4

existe une faille dans un système, il existe des personnes qui vont tenter d’en profi-
ter.

La recherche du gain facile a toujours occupé une place importante dans l’esprit de
l’Homme, et ce, quelle que soit l’époque. Ce qui diffère, c’est la matérialisation de
l’acte qui va lui permettre d’atteindre ce but. Au temps des civilisations primitives,
le vol physique de biens était incontestablement la meilleure manière de s’enrichir
rapidement.

De nos jours, avec le développement de notre société, additionné au phénomène

de la mondialisation, ces techniques sont devenues multiformes. Il semblerait, tou-
tefois, qu’aujourd’hui, la criminalité financière soit devenue particulièrement im-
portante6. En effet, du point de vue économique, la multiplication des échanges, et
donc des flux financiers au cours de ces dernières années, a amené des individus à
s’interroger sur les failles existantes, et sur les opportunités qu’elles présentent.

Ainsi, une partie de la criminalité a investi le domaine de la fraude à la T.V.A..

Pour simplifier l'attraction à la fraude à la T.V.A., cumulant un risque physique mi-

nimum et des gains potentiellement maximums, on peut résumer l'envie de com-
7
mettre un fait délictueux rationnel par la formule suivante:
espérance de gain > répression pénale > probabilité d’être condamné.

On peut rajouter qu'"il faut vraiment être con aujourd’hui pour braquer un fourgon,
alors qu’il suffit de braquer la T.V.A."8. Même s’il est vrai que tous les criminels ne
répondent pas nécessairement à une logique de choix rationnels et qu’il existe
d’autres facteurs pouvant les influencer, d’un point de vue théorique, la fraude or-
ganisée à la T.V.A. présente l’avantage d’être beaucoup plus rentable que d’autres
infractions.

6
L’Institut International de la Finance parle d’une augmentation de la criminalité financière à l’échelle mon-
diale. Disponible sur: <[Link]
financial-crime-risk > (consulté le 29 avril 2016).
7
BECKER, G. "Crime and Punishment: An Economic Approach", Théorie de l’analyse économique du crime, 1968.
8
CLAISE, M. "Le forain", Bruxelles, Luce Wilquin, 2008, 43 p.
4
 5

Si la fraude à la T.V.A. dispose d’un avantage certain en termes de rentabilité crimi-

nelle, elle requiert toutefois des connaissances spécifiques. De ce fait, ce n’est pas
une forme de criminalité visant un large public. Les organisateurs de ce type de
fraude sont très spécialisés et n’ont besoin de faire appel qu’à un nombre restreint
de personnes9.

La fraude organisée à la T.V.A. ne diminue pas et ne disparaît pas avec le temps. Elle
a cependant tendance à se relocaliser géographiquement ou à changer de secteur
d’activités10.

Sur la période de 2000 à 2011, les plus grandes puissances économiques d’Europe
(l’Allemagne, le Royaume-Uni, la France et l’Italie) ont contribué pour plus de la
moitié au montant total des pertes de T.V.A. enregistrées par les pays membres de
l’Union européenne. En terme de pourcentage de T.V.A. perdue, la Roumanie serait
à plus de 40 %, la Slovaquie, la Grèce et la Lituanie, à plus de 35 %11.

Une situation préoccupante. La fraude à la T.V.A. est bien plus qu’un simple pro-
blème au sein de l’Union européenne. En effet, elle serait l’une des causes majeures
de la crise économique que nous traversons12.

Par ailleurs, bien qu’elle soit difficile à évaluer précisément, elle représenterait une
perte pour les États membres de l’ordre de 100 milliards d’euros par an13. Le phé-
nomène de la fraude à la T.V.A. ne pourra être définitivement endigué que si le sys-
tème européen sur la fraude T.V.A. venait à changer radicalement14.

9
Rapport, EUROPOL, Interim SOCTA. "An Update on Serious and Organised Crime in the EU, European Police
Office", The Hague, European Police Office, 2015.
10
Rapport, EUROPOL, SOCTA. "EU Serious and Organised Crime Threat Assessment", The Hague, European
Police Office, 2013, 26 p.
11
Rapport CASE. "Final report to the Study to Quantify and Analyse V.A.T. Gap in the EU-27 Member States", The
Hague, European Police Office 2012, 29 p.
12
Transparence Internationale en 2011. Disponible sur:
<[Link] (consulté le 30 avril 2016).
13
Rapport, EUROPOL, SOCTA. "EU Serious and Organised Crime Threat Assessment". The Hague. European
Police Office, 2013, 26 p.
14
VAN OENE, K. "MTIC Working Paper, V.A.T. Carrousel Fraud : the involvement of Virtual Financial Institutions",
EUROPOL, 2011, 2 p.
5
 6

D’autre part, étant donné que le blanchiment est considéré par l’Union européenne
comme une menace pour la stabilité, l’intégrité et la réputation du secteur financier
et de la société dans son ensemble15, la lutte contre la fraude T.V.A. permettrait
non seulement aux États de récupérer des sommes considérables mais aussi de li-
miter les risques liés au blanchiment.

Dans quelques cas, il a même été relevé que les criminels ont organisé le vol de
leurs propres marchandises afin d’obtenir des remboursements de la part de leurs
assurances, lesquels seront utilisés pour financer une nouvelle fraude16.

La criminalité économique et financière met en péril l’équilibre de notre société. Il

est pourtant étrange d’observer que les risques et les pertes engendrés par le phé-
nomène de la fraude organisée à la T.V.A. ne suscitent que trop peu de réactions de
la part des États. Derrière ces montages frauduleux destinés à détourner la T.V.A. se
trouvent des organisations criminelles spécialisées.

Ces organisations agissent selon un processus criminel bien déterminé, du finance-

ment de la fraude jusqu’au blanchiment des gains. Les caractéristiques générales
inhérentes à la fraude à la T.V.A. comme la divergence des différents flux, la vente à
perte, ou le caractère international, font l’objet de recherches et de publications.

En revanche, l’organisation et le fonctionnement de ces groupes criminels sont lar-

gement sous-étudiés17. Or, il est nécessaire de comprendre un phénomène pour
pouvoir le combattre efficacement.

Ce présent travail se penche sur les origines et l'articulation de la T.V.A. Ensuite,

nous examinerons l'impact et le fonctionnement de la fraude carrousel au travers
du schéma du missing trader, une des huit typologies détectées par la Cellule de
Soutien T.V.A. (O.C.S.)18, tant au niveau intracommunautaire qu'au niveau extra-

15
GANGULI, I. “The Third Directive: Some Reflections on Europe’s New AML/CFT Regime. Banking and Financial
Services", 2010, vol. 29.
16
Rapport, GAFI. "Financial Action Task Force. Laundering the proceeds of V.A.T. carousel fraud". 2007. 11 p.
17
Rapport, "Financing of organised crime". Center for the study of democracy. 2015. 75 p.
18
Cellule de soutien à la fraude T.V.A., ce point sera vu ultérieurement.
6
 7

communautaire. Par la suite, nous verrons l'incidence sur les différentes victimes de
la fraude carrousel. Pour finir, nous réaliserons un tour d’horizon des organismes
opérant aux niveaux national et international.

7
 8

CHAPITRE 1: NOTIONS GENERALES

Section 1: origines de la T.V.A.

Le 11 avril 1967, le Conseil des ministres adopte la directive 67/227/CEE, première

directive en matière T.V.A.. Celle-ci établit les fondements et les principes du sys-
tème communautaire des taxes sur le chiffre d'affaires en matière d'harmonisation
des législations des États membres relatifs aux taxes sur ce même chiffre d'affaires.
Tous les États membres n'étaient pas prêts, il a fallu attendre que leur situation se
régularise et ce, jusqu'au 1er janvier 197419 où la directive 67/227/CEE20 est deve-
nue uniforme dans l'ensemble des États membres de l'époque.

Le même jour, le Conseil des ministres adopte la deuxième directive T.V.A., en ma-
tière d'harmonisation des législations des États membres qui élabore la structure et
les modalités d'application du système commun de T.V.A.21.

Elle va préciser et moduler les aspects suivants:

 Les définitions des opérations imposables;

 Les règles de territorialité (lieu des opérations imposables);

 Les différentes assiettes (les bases d'imposition);

 Les différentes exemptions, appelées également exonérations.

En 1971, il existait ce qu'on appelait les taxes de transmission, celles-ci étaient ac-
quittées par l'apposition de timbres fiscaux sur les factures.

19
BeCompta. Comptabilité, fiscalité, création d'entreprise. "Histoire de la TVA". Disponible sur:
<[Link] (consulté le 21 octobre 2015).
20
Première directive (CEE) 67/227/CEE du Conseil, du 11 avril 1967, en matière d'harmonisation des législations
des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires.
21
Deuxième directive (CEE) 67/228/CEE du Conseil, du 11 avril 1967, en matière d'harmonisation des législa-
tions des Etats membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - structures et modalités d'application du
système commun de taxe sur la valeur ajoutée.
8
 9

Ce système excluait toute transparence car ces taxes étaient cumulatives et dues à
chaque vente du produit. L'impôt était donc variable, comme étant lié au nombre
de fois que le produit était vendu. Cette opacité générait fatalement certaines con-
séquences.

À l'importation, les marchandises pouvaient être soumises à la taxe de transmission

et à l'exportation, elles ne pouvaient être détaxées que par la fixation de ristournes
forfaitaires censées représenter, d'après une moyenne, la charge d'impôt grevant
les marchandises au stade de leur exportation. Dans l'un ou l'autre cas, les moyens
étaient soit excessifs, soit insuffisants.

C'est suite à cette constatation que la même année, en 1971, sur base des directives
européennes, le système T.V.A. a été créé en Belgique. Ce système donnera nais-
sance à la notion d'assujetti et à ses différentes nuances, ainsi qu'à un régime très
important de déduction dans toute l'Union européenne22.

Le 17 mai 1977, l'harmonisation de la T.V.A. dans l'Union européenne se poursuit et

la 6ième directive T.V.A.23 est adoptée par le Conseil des ministres. Cette 6ième direc-
tive est un texte de référence en matière de T.V.A. communautaire. Elle a été
transposée dans la législation nationale des États membres, de même que les modi-
fications s'y rapportant.

Le 1er novembre 1993, un renforcement de la libre circulation se met en place dans

un espace de sécurité et de justice, accordé par le Traité de Rome24. Ce renforce-
ment inclut la possibilité de circuler sans contrôle à la douane. Le marché européen
est désormais contrôlé par la coopération administrative, c'est-à-dire, à l'aide de

22
DEGIMBRE, J.-L. "Cours de T.V.A.", HELMo Saint-Martin, 2014/2015.
23
Sixième directive (CEE) 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations
des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée:
assiette uniforme.
24
T.F.U.E., art. 20 et 21.
9
 10

divers listings (clients et fournisseurs) consultables par voie informatique par les
agents des 28 États membres25.

Comme cité précédemment, en 1993, les contrôles douaniers sont abolis pour les
frontières intérieures de l'Union européenne. La consécration du marché unique26
européen profite ainsi au trafic intracommunautaire de marchandises. Ce marché
unique est également une des modifications très importante pour la 6 ième directive
T.V.A. puisqu'elle supprime dans un même temps les frontières fiscales.

Suite à l'abolition de ces dernières, il était impératif de mettre en œuvre un système

pour suivre les marchandises entre les États membres de la Communauté euro-
péenne. C'est à ce moment que le système "transitoire" voit le jour. Ce dernier va
introduire les notions de livraisons intracommunautaires, ce qui correspond à une
vente entre États membres, et d'acquisitions intracommunautaires, correspondant,
quant à elles, à un achat entre États membres. Ces appellations diffèrent lorsque
ces opérations sont réalisées dans des pays tiers; on parlera alors d'importation et
d'exportation.

Il faut rappeler qu'une opération commerciale est scindée fictivement en deux opé-
rations fiscales: la livraison de biens d'une part et l'acquisition d'autre part.

Le nouveau régime va exempter les livraisons intracommunautaires de la T.V.A.,

tandis que les acquisitions intracommunautaires seront taxées au taux de T.V.A. et
aux conditions de l'État membre de destination27.

À l'heure actuelle, le régime transitoire est toujours en vigueur car les États
membres n'ont toujours pas trouvé un accord sur un régime définitif de taxation.

25
Belgique, Danemark, Allemagne, Grèce, France, Irlande, Italie, Luxembourg, Pays-Bas, Portugal, Royaume-Uni,
Autriche, Finlande, Suède, Chypre, Estonie, Hongrie, Lettonie, Lituanie, Malte, Pologne, Slovaquie, Slovénie,
Bulgarie, Roumanie, Tchéquie, Croatie.
26
T.F.U.E., art. 2-3.
27
SCHREIBER, K. "La lutte contre la fraude T.V.A.: évolution et conséquences". Liège: Ecole de Gestion de l'Uni-
versité de Liège. Année académique 2012/2013. 6 p.
10
 11

La réforme de 1993 a saisi l'occasion de mettre en œuvre certaines mesures d'har-

monisation en matière de taux de T.V.A. Le taux normal de la T.V.A. est fixé à
15 %28 sans toutefois en fixer de taux maximal. Des taux réduits ont également été
envisagés dans cette 6ième directive mais sous certaines conditions.

Au vu de l'impossibilité d'arriver à un accord et à cause d’une disparité des taux

assez importante, le régime transitoire contient des mesures destinées à éviter que
les particuliers ne fraudent et achètent des biens en fonction du taux d'imposition.
Cette mesure est le principe de la vente à distance (c'est une vente qui est reportée
dans le pays d'arrivée des biens, sauf pour les moyens de transport neufs et les
biens qui doivent être montés ou installés dans l'autre État membre).

Comme on peut le constater, l'influence de l'Union européenne n'est pas négli-

geable sur le système T.V.A.. La Belgique doit de plus en plus respecter les directives
et règlements européens tout comme les décisions prises par la Cour de Justice de
l'Union européenne (C.J.U.E.). Une grande partie des dispositions légales belges
devront être adaptées en fonction de ces dernières.

La directive principale est appelée "Directive T.V.A.29". Le Conseil européen a, dans

un texte législatif unique, incorporé les 1ère et 6ième directives T.V.A. pour rédiger ce
texte.

La 6ième directive T.V.A. a connu des développements qui ont eu comme consé-
quence de la rendre peu compréhensible. La Commission européenne a proposé un
nouveau texte en 2004 pour y remédier, qui, selon ses mots:

"codifie les dispositions actuelles sans modifier la législation en vi-

gueur. Les modifications de structure et de présentation visent uni-

28
Sixième directive (CEE) 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations
des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée:
assiette uniforme.
29
Directive (CE) 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la
valeur ajoutée
11
 12

quement à améliorer la qualité du texte. La substance de ce dernier

n'est en rien modifiée.30"

C'est-à-dire que la directive 2006/112/CE31 adoptée par le Conseil des ministres le

28 novembre 2006, a pour objectif de consolider en un texte unique les directives
préexistantes: la 1ère directive 67/227/CE 32 et la 6ième directive 67/228/CEE 33 ,
sans remettre en cause ni son texte, ni la portée de celui-ci.

Cette directive 2006/112/CE comporte également une table de concordance entre

les articles de la 1ère et 6ième directives ainsi que ceux de la directive 2006/112/CE
pour en faciliter la compréhension.

La directive 2006/112/CE a largement uniformisé le système commun sur la T.V.A..

Toutefois, des disparités subsistent, notamment dans le principe non bis in idem, où
la Cour de justice des Communautés européennes joue un rôle non négligeable.

Du côté des entreprises, ce système, malgré la clarification apportée par la

directive 2006/112/CE, apporte le problème de la fraude fiscale. En outre, il génère
des coûts trop élevés qui n'incitent pas réellement les investisseurs à se lancer sur
le marché unique européen, ce qui est confirmé par l'enquête en 2011 de l'Obser-
vatoire européen de la fiscalité des entreprises (O.E.F.E.) de la C.C.I.P.34

Pour appréhender plus clairement la portée d'une directive35, on peut apporter les
précisions suivantes: une directive fait partie du droit dérivé de l'Union européenne,

30
VANDERSTICHELEN, B.; GASPAROTTO, B. "T.V.A.. Luxembourg, guide pratique 2014",
Luxembourg, Kluwer, 2014, 4 p.
31
Directive (CE) 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006 relative au système commun de taxe sur la
valeur ajoutée.
32
Première directive (CEE) 67/227/CEE du Conseil, du 11 avril 1967, en matière d'harmonisation des législations
des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires.
33
Sixième directive (CEE) 77/388/CEE du Conseil, du 17 mai 1977, en matière d'harmonisation des législations
des États membres relatives aux taxes sur le chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée:
assiette uniforme.
34
IPOS PUBLIC AFFAIRS. "Synthèse de l'enquête sur la fiscalité auprès des chefs d'entreprise de dix pays de l'UE.
OEFE et Chambre de commerce et d'industrie de Paris, mars 2011". Disponible sur:
<[Link] > (consulté le 22
octobre 2015).
35
T.F.U.E., art. 288-289.
12
 13

c'est-à-dire, qu'elle va être exécutée sur base des traités fondateurs de l'Union eu-
ropéenne. Ces derniers forment le droit primaire. Une fois qu'elle sera adoptée au
niveau européen, elle devra être transposée par la suite dans l'ordre juridique in-
terne des États membres.

C'est donc un acte obligatoire de portée générale qui est contraignant pour les États
et qui doit être appliqué dans tous ses éléments et a une obligation de résultats.

Les États membres peuvent choisir les formes et moyens pour appliquer cette direc-
tive. Il n'y a pas besoin de procédure législative pour l’incorporer dans le droit in-
terne.

C'est un acte juridique à double étage qui comprend, d'une part, la directive pro-
prement dite qui émane des institutions européennes et, d'autre part, des mesures
nationales d'exécution qui proviennent des États membres36.

Section 2: notions générales de la T.V.A.

L'article 4 du Code de la T.V.A. définit ce qu'est un assujetti:

"§ 1er. Est un assujetti quiconque effectue, dans l'exercice d'une activi-
té économique, d'une manière habituelle et indépendante, à titre
principal ou à titre d'appoint, avec ou sans esprit de lucre, des livrai-
sons de biens ou des prestations de services visées par le présent
Code, quel que soit le lieu où s'exerce l'activité économique."

"§ 2. Dans les cas qu'Il détermine et selon les modalités qu'Il fixe, le
Roi peut considérer que des personnes établies en Belgique, qui sont
indépendantes du point de vue juridique mais étroitement liées entre

36
EUR-LEX. Access to European Union Law. La directive européenne. Disponible sur:
<[Link] (consulté le 22 octobre 2015).
13
 14

elles sur les plans financier, économique et de l'organisation, ne cons-

tituent qu'un seul assujetti pour l'application du présent Code."

La T.V.A. belge peut être récupérée uniquement lorsque l'opération est en relation
avec l'activité économique de l'entreprise de l'assujetti.

Il est nécessaire de mentionner qu'il existe des catégories d'assujettis, soit ceux qui
ont une activité habituelle, ceux qui n'en ont pas, les personnes morales non assu-
jetties et les non-déposants.

Mécanisme général de la T.V.A.37

Fabricant Grossiste Détaillant Client final

Prix de vente: Prix de vente: Prix de vente: T.V.A. payée: 1 344 €

2 500 € H.T.V.A. + 3 700 € H.T.V.A. + 6 400 € H.T.V.A. +
525 € de T.V.A. 777 € de T.V.A. 1 344 € de T.V.A. =>525 €+252 €+567 €

Déduction: 525 € Déduction: 777€ Déduction: AUCUNE

À payer: 525 € À payer: 252 € À payer: 567 €

La taxe sur la valeur ajoutée (T.V.A.) est un impôt sur les dépenses de consomma-
tion. Cette taxe est payée au final par le consommateur, mais est collectée par les
différents assujettis qui interviennent dans la chaine de production et de commer-
cialisation.

Dans les faits, la T.V.A. est donc payée par le consommateur mais récoltée de ma-
nière fractionnée par les organismes assujettis à la T.V.A.. Concrètement, l'entre-
prise assujettie augmente son prix de vente du montant de la T.V.A. correspondant.
Ensuite, elle déduit de ce montant, le montant de la T.V.A. dont elle a dû s'acquitter

37
DEGIMBRE, J.-L. "Cours de T.V.A.", HELMo Saint-Martin, 2014/2015.
14
 15

auprès de ses propres fournisseurs pour acquérir les biens et services nécessaires à
son activité. La dernière étape est le versement du solde à l’État.

L'impôt porte sur la valeur ajoutée, c'est-à-dire, la différence entre la valeur finale
des biens et services - le prix de vente - et la valeur des biens et services utilisés
dans le processus de production.

Le système T.V.A. repose donc sur la participation des assujettis. Ils sont largement
définis comme ceux qui accomplissent, de façon indépendante, une activité éco-
nomique, quels que soient les buts et les résultats de cette activité38. Cette défini-
tion comprend toutes les activités de producteur, de commerçant ou de prestataire
de services.

Par ailleurs, il importe peu que ces activités soient exercées à titre principal ou à
titre d'appoint39. Cependant, ces activités doivent être exercées de manière habi-
tuelle pour que la qualité d'assujetti soit reconnue. Ces activités peuvent être sépa-
rées par un laps de temps important pourvu qu'elles soient exercées de manière
régulière. Cette qualité d'assujetti perdure jusqu'à la cessation définitive des activi-
tés soumises à la T.V.A..

Les opérations soumises à la T.V.A.40 sont au nombre de quatre41 et ouvrent le droit

à la déduction de la T.V.A. dans le chef de l'assujetti, certaines opérations sont exo-
nérées par l'article 44 C.T.V.A..

La première opération, la livraison de biens: il s'agit du transfert du pouvoir de

disposer d'un bien corporel comme un propriétaire. L'exemple type est celui de la
vente d'un bien.

38
C.J.U.E., 26 mars 1987, Commission c. Pays-Bas n° 235/85, Rec., 1471 p., point 6.
39
C.T.V.A., art. 4§1.
40
Commission européenne. Fiscalité et union douanière. "Comment marche la T.V.A.?" Disponible sur:
<[Link]
(consulté le 8 avril 2016).
41
C.T.V.A. art. 2 à 3 bis.
15
 16

La deuxième opération, les prestations de services: elles sont définies par la néga-
tive. En effet, le Code dispose que sont des prestations de services, toutes les opé-
rations qui ne constituent pas une livraison d'un bien au sens de ce Code42.

La troisième opération, l'importation de biens: c'est l'introduction d'un bien sur le

territoire de l'Union européenne en provenance d'un pays tiers (ex. : USA) ou d'un
territoire tiers43. Cette importation a lieu et doit, en règle, être taxée dans l'État
membre sur le territoire duquel le bien se trouve au moment où il entre à l'intérieur
de l'Union. Cette opération est soumise à la T.V.A. même si l'importation n'est pas
réalisée par un assujetti.

La quatrième opération, les acquisitions intracommunautaires de biens: elles sont

également soumises à la T.V.A.. Ces opérations visent les livraisons de biens réali-
sées d'un État membre vers un autre État membre44. C'est le cas lorsque l'acqué-
reur est situé dans un État membre et le vendeur dans un autre.

En règle générale, le taux de la T.V.A. est de 21 % sur la contrepartie financière de

l'opération soumise à cette taxe. Néanmoins, le législateur a prévu des taux réduits
de 6 % et 12 % pour certaines opérations45.

Les opérations qui sont exonérées: à titre exemplatif, sont exonérées de la T.V.A.
l'organisation de représentations théâtrales, chorégraphiques ou cinématogra-
phiques, d'expositions, de concerts ou de conférences, ainsi que les livraisons de
biens étroitement liées à ces prestations de services par des organismes reconnus
par l'autorité compétente, et pour autant que les recettes tirées de leurs activités,
servent uniquement à en couvrir les frais46(c’est-à-dire, une absence de but de
lucre).

42
C.T.V.A., art. 18.
43
C.T.V.A., art. 23.
44
C.T.V.A., art. 25 bis.
45
A.R. n°20. 20 juillet 1970. Fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et déterminant la répartition des
biens et des services selon les taux.
46
C.T.V.A., art. 44 § 2, 9°.
16
 17

Il est intéressant de préciser que le solde de la T.V.A. peut, soit être dû par l'assujet-
ti, soit être dû par l'État à l'assujetti. On pense ici au cas du crédit d'impôt.

Explications47: si lors du dépôt de sa déclaration périodique, un assujetti se rend

compte qu'il a plus de T.V.A. à déduire qu'à payer, il se trouve en situation de crédit
d'impôt. C'est-à-dire, comme mentionné plus haut, que c'est l'État qui lui doit de
l'argent. Qu'est-ce qui engendre cette situation?

L'assujetti a acheté plus que ce qu'il n'a vendu. Il a donc acquitté plus de T.V.A. à ses
fournisseurs, T.V.A. qu'il peut déduire, et a reçu peu de T.V.A. de ses clients,
T.V.A. due à l'État. Il est également possible que ce soit parce que ses ventes sont
exonérées pour des raisons d'exportation ou pour des raisons intracommunau-
taires.

Cet assujetti aura donc acquitté les T.V.A. chez ses fournisseurs, entrainant des
taxes déductibles, sans percevoir de T.V.A. sur ses ventes vu que celles-ci sont exo-
nérées. Il est donc continuellement en crédit d'impôt.

D'autres raisons peuvent évidemment être la cause du crédit d'impôt comme le

paiement d'acomptes ou le régime du cocontractant (lorsqu'un assujetti à la T.V.A.
effectue des travaux immobiliers pour des assujettis déposant des déclarations pé-
riodiques, donc il n'y aura pas de T.V.A. facturée).

Sous-section 2.1: notions générales du régime intracommunautaire

Le fait générateur, qui rend la taxe exigible, est défini par la Directive 2006/112/CE48
comme " le droit que le Trésor public peut faire valoir, à partir d'un moment donné,
auprès du redevable pour obtenir le paiement de la taxe, même si le paiement peut
en être reporté".

47
DEGIMBRE, J.-L. "Cours de T.V.A.", HELMo Saint-Martin, 2014/2015.
48
Directive (CE) 2006/112/CE du 28 novembre 2006 relative au système commun de la taxe sur la valeur ajou-
tée.
17
 18

Définition des opérations intracommunautaires, art. 25 bis C.T.V.A.49:

"§1er: par acquisition intracommunautaire d'un bien, on entend l'ob-

tention du pouvoir de disposer comme un propriétaire d'un bien
meuble corporel expédié ou transporté à destination de l'acquéreur,
par le vendeur ou par l'acquéreur ou pour leur compte, vers un État
membre autre que celui du départ de l'expédition ou du transport des
biens."

"§2: sont également considérés comme des acquisitions intracommu-

nautaires de biens, lorsque les biens sont expédiés ou transportés à
destination de l'acquéreur, par le fournisseur ou par l'acquéreur ou
pour leur compte, à l'intérieur du pays, à partir d'un autre État
membre:"

"1. L'acquisition d'un bien meuble corporel en vertu d'une réquisition

faite par l'autorité publique ou en son nom et, plus généralement, en
vertu d'une loi, d'un décret, d'une ordonnance, d'un arrêté ou d'un
règlement administratif;"

"2. (abrogé)"

"3. La réception d'un bien en exécution d'un prêt de consommation".

50

49
C.T.V.A., art. 25 bis.
18
 19

En principe, les opérations intracommunautaires sont réalisées par des personnes

physiques ou des personnes morales, en exonération de la taxe, à condition que le
vendeur et l'acheteur soient des assujettis classiques (déposant des déclarations
périodiques).

Pour que le vendeur puisse établir sa facture en exonération de la T.V.A., il y a deux

conditions à remplir:

 L'acheteur doit lui communiquer un numéro de T.V.A. valable, précédé des

lettres "BE" (pour la Belgique) et le vendeur doit vérifier en contactant les
autorités fiscales de son pays que celui-ci est valable.

 Le vendeur doit prouver, par toutes voies de droit, que les marchandises ont
bien quitté le pays, en présentant des factures, des preuves de paiement, de
transport, de change, des courriers divers, …

L'acheteur calculera la taxe au taux de son pays et l'acquittera dans la grille 55 de la

déclaration périodique. Il la déduira, dans la mesure où il peut la déduire, dans la
grille 59 de ladite déclaration. C'est un paiement par simple jeu d'écritures, appelée
autoliquidation; il n'y a donc pas de préfinancement de la taxe par l'acheteur51.

Sous-section 2.2: notions générales du régime extracommunautaire

L'article 39 C.T.V.A.52 prévoit le cas des exportations vers des États tiers:

"§1er: Sont exempté de la taxe:

1° les livraisons de biens expédiés ou transportés, par le vendeur ou

pour son compte, en dehors de la Communauté (…)"

50
Fig.1 HERREGODS, F. "Les carrousels à la T.V.A.: analyse des mécanismes de la fraude". [image JPEG]. In EPFC.
Disponible sur: <[Link] (consulté le 23 octobre 2015).
51
DEGIMBRE, J.-L. "Cours de T.V.A.", HELMo Saint-Martin, 2014/2015.
52
C.T.V.A., art. 39
19
 20

Au même titre que les opérations intracommunautaires, les exportations dans des
pays tiers à l'Union européen sont exemptées de la T.V.A..

Notons que ce principe est très peu utilisé par les fraudeurs au carrousel en raison
de sa lourdeur administrative et des contrôles douaniers existants lors des échanges
extracommunautaires.

L'article 39 § 1er, 1° et 2° C.T.V.A. stipule au sujet de la détermination du lieu du

transport:

"1° sont exemptées de la taxe les livraisons de biens expédiés ou

transportés, par le vendeur ou pour son compte, en dehors de la
Communauté."

"2° sont exemptés de la taxe, les livraisons de biens expédiés ou

transportés par l'acheteur qui n'est pas établi en Belgique ou pour son
compte (….)"

Il faut rappeler qu'en matière d'exportation, il y a forcément un contrat de trans-

port conclu entre les parties. L'important, quand il y a plusieurs parties contrac-
tantes (en cas de ventes par filières) est de déterminer dans quelle relation le
transport intervient.

20
 21

CHAPITRE 2: IMPACT ET FONCTIONNEMENT DE LA FRAUDE CARROUSEL

Section 1: notions générales de fraude carrousel

L’O.C.S. 53a répertorié huit modes opératoires utilisés, seuls ou combinés, pour réa-
liser illégalement des gains54 par les organisateurs de carrousel T.V.A.. Grâce à
l’analyse systématique de 1 529 dossiers, 320 dossiers de fraude à la T.V.A. ont été
détectés.

Ces différents modes opératoires, qu’il faut voir comme des profils transactionnels
basés sur les opérations déclarées, reposent chacun sur l’abus d’un des mécanismes
propre au système de la T.V.A..

Le missing trader, aussi appelé opérateur défaillant, est le schéma le plus connu et
aussi le plus commun en matière de carrousel T.V.A.. Son rôle est essentiel au sein
du montage frauduleux.

La mise en œuvre du régime transitoire de la T.V.A. en 1993 (qui est toujours en

vigueur) a favorisé l'expansion des carrousels T.V.A.. Notamment via le régime in-
tracommunautaire des livraisons et acquisitions de biens, les formalités, au nom de
la libre circulation des biens, ont été fortement réduites.

Selon les règles expliquées précédemment, le fournisseur qui est établi dans l’État
membre de départ des biens, effectue une livraison intracommunautaire exemptée
dans son pays à la condition, entre autres, que les biens soient transportés vers un
autre État membre que l’État membre de départ des biens et que l’acquéreur dis-
pose d’un numéro d’identification à la T.V.A. valable.

Le régime intracommunautaire scinde artificiellement la livraison de biens en deux

opérations distinctes: d’une part, dans le chef du fournisseur établi dans un autre

53
O.C.S.: Ondersteunig Cel – Cellule de Soutien.
54
HULOT, Y. "Un état des lieux sur la fraude organisée à la T.V.A.", O.C.S., Rapport interne, Bruxelles,
2000-2003, 27 p.
21
 22

État membre, une livraison intracommunautaire de biens exemptée de T.V.A., sous

certaines conditions, dans l’État membre où il est établi et, d’autre part, une acqui-
sition intracommunautaire des mêmes biens qui sera taxée dans l’État membre
d’arrivée des biens, où le client est désigné comme redevable de la taxe.

En pratique, quand tout se passe normalement, le fournisseur délivre une facture

sans T.V.A. nationale avec les mentions imposées par sa propre législation, il est
aussi tenu de déposer un listing dans lequel il déclare ses "opérations intracommu-
nautaires". Le dépôt de ce listing permet de procéder au suivi fiscal des biens d’un
État membre vers un autre.

De son côté, le client paie la T.V.A. due sur cette acquisition intracommunautaire
dans sa déclaration périodique, mensuelle ou trimestrielle, et dans la même décla-
ration, déduit la T.V.A. sur cet achat. Ce mécanisme est appelé "autoliquidation", vu
ci-dessus.

Les caractéristiques principales de la fraude carrousel:

 L’implication de plusieurs participants. La fraude peut être mise en œuvre

par un nombre réduit de personnes. Toutefois, leur travail coordonné leur
permet d’obtenir le gain recherché mais minimise aussi leur responsabilité in-
dividuelle55. De plus, la complexité des schémas utilisés liée au nombre
d’acteurs complique l'enquête.

 La vente à perte. Le missing trader du schéma frauduleux vend à perte, il

s’agit presque d’une constante. Cette vente, en dessous du prix d’achat, ga-
rantit un écoulement rapide des marchandises56. Cette perte est largement
compensée par le montant de T.V.A. éludé57.

55
Rapport. "Good practice Guide to tackling Intra-Community V.A.T. fraud", Fiscalis Project Group, EUROFISC,
2015, 36 p.
56
HOLSTEYN, M. "VADE-MECUM: fraude TVA organisée", Police fédérale D.F.F./O.C.D.E.F.O., 2004, 35 p.
57
Voir schéma de la vente à perte dans le cas du missing trader expliqué plus avant.
22
 23

 Le caractère international. De manière générale, au moins deux États

membres sont impliqués pour la réalisation d’une fraude à la T.V.A.. Plus le
nombre d’États membres impliqués est important, plus le travail des enquê-
teurs sera compliqué. Ce qui s’explique par la lenteur administrative et judi-
ciaire lors d’échanges de données intracommunautaires58.

 Le caractère répétitif. Dans un schéma de carrousel T.V.A.59, les marchandises

fictives ou réelles font un ou plusieurs tours à l’intérieur d’un même carrousel
ou sont revendues à un autre carrousel avant d’arriver chez l’utilisateur fi-
nal60.

 Changement rapide de clients/fournisseurs. L’organisateur doit être en me-

sure de remplacer rapidement les maillons inquiétés par l’enquête. Ainsi, on
voit intervenir de nombreux intermédiaires, voire trop, si l’on cherche une ra-
tionalité économique61.

 Connaissance préalable du système T.V.A.. La mise en place d’un schéma de

fraude à la T.V.A. nécessite de bonnes connaissances fiscales et du fonction-
nement des autorités.

 Divergences flux des biens, flux de factures, flux monétaires. L’organisateur

du carrousel doit aussi tenir compte des coûts du transport de la marchan-
dise. Le chiffre d'affaires est souvent très important et, au lieu de respecter un
flux de facturation normal, les acteurs de la fraude vont faire tourner le car-
rousel de plus en plus vite. C'est à cause de cette rapidité que, le plus souvent,
les marchandises passent directement du fournisseur au client final. Ce sché-
ma n'est donc pas normal et éveille la méfiance des autorités.

58
DE SMAELE, A. "Analyse du phenomène Fraude organisée à la T.V.A.", Police fédérale D.J.F./O.C.D.E.F.O., 51 p.
59
Voir schéma du missing trader expliqué plus avant.
60
DE SMAELE, A. "Analyse du phenomène Fraude organisée à la T.V.A.", Police fédérale D.J.F./O.C.D.E.F.O., 51 p.
61
DE SMAELE, A. "Analyse du phenomène Fraude organisée à la T.V.A.", Police fédérale D.J.F./O.C.D.E.F.O., 51 p.

23
 24

Section 2: la fraude carrousel dite du missing trader intracommunity fraud

Ce schéma montre les conditions minimales nécessaires pour réaliser une fraude de
type carrousel.

Pour ce faire, il faut:

 Au moins 3 commerçants, dont l'un est établi dans un autre État membre.

 Un flux de factures (représenté par les flèches du schéma) entre ces commer-
çants. Un flux réel de marchandises et de fonds n'est pas essentiel: il peut être
totalement fictif.

 Un commerçant qui facture la T.V.A. (ici, le commerçant numéro 2), mais qui
ne la reverse pas (missing trader).

62

Le commerçant 1 effectue une livraison intracommunautaire qui sera exemptée de

taxes au commerçant 2 qui est établi dans un autre État membre de l'Union euro-

62
Fig. 3., Cour des comptes, Audit conjoint réalisé en collaboration avec les Cours des comptes des Pays-Bas et
d'Allemagne, "Fraude intracomunautaire à la T.V.A.", Rapport de la Cour des comptes transmis à la Chambre
des représentants, [image JPEG]. Bruxelles. Mars 2009.
24
 25

péenne. Le commerçant est tenu de déclarer cette opération dans le pays de desti-
nation des biens comme une acquisition intracommunautaire63.

Ce dernier va sciemment s'abstenir de toute déclaration. Il va ensuite vendre les

biens acquis au commerçant 3 qui est établi dans le même État membre en lui
comptant la T.V.A. mais sans la reverser à l'État membre.

Le commerçant 3 déduit la T.V.A. que le commerçant 2 lui a facturée, sans la rever-

ser à l'État membre. Le commerçant 3 peut alors livrer les biens au commerçant 1
sous le régime intracommunautaire des biens et le cycle peut être répété, d’où
l’origine du nom "carrousel". Entre temps, le commerçant 2 s'est volatilisé et sera
introuvable lors d'un contrôle ultérieur par les services fiscaux. C'est donc bien le
missing trader.

Le schéma du missing trader est le plus courant dans la fraude carrousel à la T.V.A..
Des marchandises qui viennent d’un autre État membre sont facturées au missing
trader, c’est-à-dire, à l’opérateur défaillant. Celles-ci sont facturées, une nouvelle
fois, vers un assujetti d’un autre État membre qui va déduire la T.V.A. qui sera indi-
quée sur le document utilisé en guise de facture d’achat.

Le missing trader va ensuite vendre ce bien à une société cliente également établie
en Belgique. Cette vente se fera, bien entendu, en dessous du prix d'achat pour que
les biens vendus aient un tarif très attractif, mais avec une T.V.A. de 21 % incluse. La
société cliente pourra réclamer la récupération de cette T.V.A. au Trésor, payée à la
société écran64.

S’il apparait qu’il y a eu des déductions abusives ou frauduleuses, les autorités fis-
cales doivent à réclamer le remboursement de la T.V.A. qui a été déduite65.

63
C.T.V.A., art. 25 bis.
64
DE BRIGODE, François (26 février 2014). "La fraude carrousel" [enregistrement vidéo], sur le site de la R.T.B.F.
(2 min 17 s). Disponible sur: <[Link]
(consulté le 19 septembre 2015).
65
Cour de Justice. Affaire 110/94 INZO c. Etat belge. Rec. 1996. 1857 p.
25
 26

Le missing trader qui a facturé la T.V.A. incluse dans le chef de la société cliente,
doit s'acquitter du montant au Trésor et ce, dans les 3 mois. Le but est de faire
tourner le plus possible le carrousel T.V.A. entre les différentes sociétés qui partici-
pent au carrousel afin de flouer le plus possible le Trésor (bien que les biens vendus
puissent sortir du carrousel)… avec comme intention de disparaître dans la nature
avec l'argent ainsi empoché.

Dans les fraudes carrousel, le fisc considère qu’aucun acteur n’est de bonne foi. Les
tiers doivent se rendre compte de la malversation à cause des prix trop bas. De plus,
la fraude carrousel s'opère en marché fermé (c'est-à-dire hors du marché régulier)
où chacun joue un rôle très précis dans le schéma. Il est, dès lors, très ardu d'imagi-
ner qu'un de ces acteurs puisse être de bonne foi.

Le fait de vendre en dessous du prix d'achat correspond à l'interdiction de la vente à

perte définie à l'article VI.116 du code de droit économique66. Cet article stipule
qu'est considérée comme vente à perte toute vente en dessous du prix d'achat et
qui contrevient aux bonnes pratiques du marché et de la protection du consomma-
teur.

Le bénéfice de cette vente à perte se répercute sur le montant de la T.V.A. éludée

et "réduit" le bénéfice de la fraude carrousel, passant de 21 % à environ 8 %. À no-
ter que le bénéfice d'un commerçant opérant dans le marché régulier, qui ne parti-
cipe donc pas à la fraude carrousel, est d'environ 2 %67.

66
Art. VI.116. § 1er. Afin d'assurer des pratiques honnêtes du marché entre les entreprises, il est interdit à toute
entreprise d'offrir en vente ou de vendre des biens à perte. Est considérée comme une vente à perte, toute
vente à un prix qui n'est pas au moins égal au prix auquel l'entreprise a acheté le bien ou que l'entreprise de-
vrait payer lors du réapprovisionnement, après déduction des éventuelles réductions accordées et définiti-
vement acquises, ainsi que des réductions sur volume non définitivement acquises calculées sur la base
de 80 % de la réduction sur volume que l'entreprise a acquise l'année précédente pour le même bien. Pour
déterminer l'existence d'une vente à perte, il n'est pas tenu compte des réductions accordées, exclusivement
ou non, en échange d'engagements de l'entreprise autres que l'achat de biens.
er
§ 2. En cas d'offre conjointe de plusieurs biens, identiques ou non, l'interdiction visée au paragraphe 1 , alinéa
er
1 , ne s'applique que lorsque l'offre dans son ensemble constitue une vente à perte.
67
Ce bénéfice de 2 % est évidemment théorique et sert d'illustration pour comprendre le mécanisme. Il permet
également d'avoir une idée des bénéfices réalisés si le commerçant participe au carrousel, plutôt que de rester
dans une filière légale.

26
 27

En Belgique, lorsque la fraude carrousel n'a pas pu être prouvée, le Procureur du

Roi a une opportunité de poursuites au travers de l'article VI.116 du code de droit
économique. Il a également la possibilité de poursuivre les suspects pour faux fis-
cal: les articles concernant le faux fiscal sont sortis du Code pénal pour être insérés
dans le Code T.V.A. aux articles 73 et 73 bis.

Le paragraphe 4 de l'article 51 bis C.T.V.A., rajouté par la loi-programme

du 20 juillet 200668, rend tout assujetti solidairement tenu d'acquitter la taxe au
moment où il a effectué une opération dans l'intention d'éluder la taxe.

La disposition tend donc à rendre davantage responsable les assujettis, en les ren-
dant solidaires, moyennant certaines conditions, du paiement de la taxe éludée par
d'autres intervenants, dans une chaîne d'opérations.

L'article 51 bis, § 4 C.T.V.A.69 stipule ceci:

"§ 4. Tout assujetti est solidairement tenu d'acquitter la taxe avec

la personne qui en est redevable en vertu de l'article 51, §§ 1er et 2, si,
au moment où il a effectué une opération, il savait ou devait savoir
que le non-paiement de la taxe, dans la chaîne des opérations, est
commis ou sera commis dans l'intention d'éluder la taxe".

L'assujetti qui livre des biens ou preste des services est, en règle géné-
rale, redevable de la taxe qu'il a perçue auprès de ses clients. Et est
donc responsable du paiement de celle-ci à l'État"70.

L'acquéreur sera donc amené à payer la taxe au Trésor deux fois; d'une part, à son
fournisseur et, d'autre part, par le mécanisme de la solidarité, s'il se trouve que son

68
Loi portant des dispositions diverses. 20 juillet 2006. Chambre des représentants. Documents: Doc 51 2518/
(2005/2006). Disponible sur:
<[Link]
(consulté le 6 novembre 2015).
69
C.T.V.A., art. 51 bis § 4.
70
DEGIMBRE, J.-L. "Cours de T.V.A., HELMo Saint-Martin, 2014/2015.
27
 28

fournisseur a pris part à une chaîne d'opérations et qu'il savait ou devait savoir que
la T.V.A. allait rester frauduleusement impayée.

L'article 79 § 2 C.T.V.A.71 stipule:

"en cas de pratique abusive, la personne qui a opéré la déduction de

la taxe sur les opérations en cause, doit reverser à l'État les sommes
ainsi déduites de T.V.A."

"la personne qui a opéré la déduction de la taxe ayant grevé les biens
et les services qui lui sont fournis, les biens qu'elle a importés et les
acquisitions intracommunautaires qu'elle a effectuées, doit reverser à
l'État les sommes ainsi déduites si au moment où elle a effectué cette
opération, elle savait ou devait savoir que la taxe due, dans la chaîne
des opérations, n'est pas versée ou ne sera pas versée à l'État dans
l'intention d'éluder la taxe."

Ce paragraphe prévoit donc une obligation du remboursement de la taxe déduite

en cas de pratique abusive72. L'exercice du droit à la déduction ne s'étend pas à la
taxe qui est due exclusivement parce qu'elle est mentionnée sur la facture.

L'exercice de ce droit est limité aux seules taxes dues, c'est-à-dire, à celles corres-
pondant réellement à une opération soumise à la taxe.

Cette disposition n'est donc pas applicable si l'assujetti ignore qu'il se trouve placé
dans une opération plus vaste destinée à échapper à une obligation fiscale, par
exemple, en cas de fraude carrousel. Encore faut-il qu'il arrive à prouver sa bonne
foi.

71
C.T.V.A., art. 79 § 2.
72
Opérations qui ne sont pas réalisées dans le cadre de transactions normales, mais seulement dans le but de
bénéficier abusivement des avantages prévus par le droit.
28
 29

Cette disposition, visant le droit de rejet de la déduction, ne peut s'appliquer cumu-

lativement, à l'encontre d'un même assujetti, avec l'article 51 bis § 4 C.T.V.A. men-
tionné73 ci-avant.

En France, la fraude carrousel a été liée et incluse dans le délit d'escroquerie et

permet donc d'augmenter les chances de poursuite.

Pour un meilleur recouvrement de la taxe éludée, l'article 496 du code pénal fran-
çais est mis en place par la jurisprudence. En effet, la Cour de cassation74 estime
que les agissements consistant à détourner les règles d'imposition afin de créer un
crédit imaginaire peuvent constituer, sous respect des éléments constitutifs énon-
cés dans l'article 496 du code pénal français75, un délit d'escroquerie.

L'infraction d'escroquerie comporte 3 éléments constitutifs76: le but de s'approprier

frauduleusement une chose appartenant à autrui, l'emploi de moyens frauduleux à
cette fin, la remise ou la livraison de la chose que la personne lésée n'aurait pas
reçue ou délivrée sans l'usage des moyens frauduleux77. Le fait de ne pas payer sa
dette fiscale ou de se constituer frauduleusement en crédit d'impôt est, dans les
deux cas, utilisé dans la fraude carrousel.

Pour ce qui est des éléments matériels constitutifs, commençons par les ma-
nœuvres frauduleuses qui concernent plus directement la fraude à la T.V.A.. Le juge
qui déclare une escroquerie doit constater l'existence, en tant qu'éléments consti-
tutifs, de l'intention de s'approprier frauduleusement une chose appartenant à au-
trui, de l'emploi de manœuvres frauduleuses à cet effet et de la remise ou de la

73
DEGIMBRE, J.-L. "Cours de T.V.A.", HELMo Saint-Martin, 2014/2015.
74
Gouvernement français. "Chapitre 4. Le délit d'escroquerie en matière de T.V.A". [DB 13N44] Disponible sur:
<[Link]
(consulté le 6 novembre 2015).
75
C.P., art. 496.
76
MATHE, N. "La fraude à la T.V.A.". Université de Toulouse 1: Capitole – Master 2 en droit des affaires. Année
académique 2011. Disponible sur <[Link]
(consulté le 6 novembre 2015).
77
Cass. 20 novembre 2001. Pas. 1901 p.
29
 30

livraison résultant de l'emploi d'éléments frauduleux, sans qu'il soit ici requis qu'il
constate en plus concrètement le dommage subi78.

L'escroquerie à la T.V.A. est caractérisée par l'existence de manœuvres fraudu-

leuses: la création de sociétés écrans afin de dissimuler le mécanisme de carrousel
qui permet de récupérer la T.V.A. indûment perçue et qui normalement revient à
l'État.

Poursuivons avec l'élément moral: la volonté d'obtenir le remboursement d'un cré-

dit d'impôt fictif. C'est-à-dire, qu'après avoir fait ressortir un crédit d'impôt par des
manœuvres frauduleuses, l'auteur de ce carrousel va demander le remboursement
ou encore parvient à imputer la T.V.A. sur la T.V.A. réellement due79. Une telle de-
mande ne peut évidemment s'appuyer que sur des déclarations mensongères,
elles-mêmes justifiées par des chiffres d'affaires et comptabilité mensongers.

La réaction de l’Administration fiscale80 , concernant la fraude carrousel, se passe

en trois temps:

1. Elle envoie une équipe sur place pour constater la fraude.

2. Elle radie le numéro de T.V.A. de l'assujetti concerné (celui-ci ne peut plus

être utilisé) si les soupçons se confirment suite à l'enquête. C'est-à-dire, que
le défaut de déclaration n’était pas accidentel et que tous les éléments sont
réunis pour prouver qu’il s’agit bien d’un missing trader.

3. Elle effectue une enquête plus approfondie après les constatations.

Un règlement européen leur permet d’être plus efficaces pour la détection des
fraudeurs car il requiert une obligation de moyens et de résultats dans la transposi-
tion du traité européen.

78
Cass. 14 novembre 2000. Larcier Cass. Année 2001. N°253.
79
WALTER, R. "La taxe sur la valeur ajoutée: T.V.A.". Ellipses. Année 2009. 752 p.
80
LIMBOURG, N. "La fraude carrousel en matière pénale, les différentes typologies en matière de carrousel
T.V.A.", Larcier, 2011, 64 à 94 p.
30
 31

La radiation est primordiale puisqu’une des conditions pour qu’un fournisseur

puisse bénéficier de l’exemption de la taxe sur sa livraison intracommunautaire est
que son client soit un assujetti disposant d’un numéro d’identification valable au
moment de l’opération.

Ensuite, il y a une enquête plus approfondie et plus longue qui va devoir mettre en
évidence la participation du missing trader dans une chaîne frauduleuse.

Au niveau européen, le règlement C.R. n°904/2010 du Conseil institue le réseau

Eurofisc81. Ce dernier a inclu le réseau Eurocanet, développé par l'Inspection spé-
ciale des impôts (I.S.I.) et l’O.C.S..

Un réseau de fonctionnaires nationaux opérationnel depuis le 1 er décembre 2010 a

comme mission de détecter et de combattre les nouveaux cas de fraudes transfron-
talières à la T.V.A.. Le but de ce règlement est de rendre la coopération82 entre ad-
ministrations fiscales plus efficace afin de lutter plus spécifiquement contre la
fraude à la T.V.A.. Cette directive va préciser dans quelles situations les États
membres doivent échanger83 spontanément leurs informations, les modalités du
retour d’informations et les cas dans lesquels les États membres doivent procéder à
des contrôles multilatéraux.

L’aspect international et intracommunautaire a donc déjà été précisé dans ce rè-

glement et la coopération entre les différents États membres est essentielle.
Il permet donc une lutte beaucoup plus rapide et précise contre ce type de fraude.

Le missing trader favorise la concurrence déloyale! On voit l'attrait du système: le

missing trader ne doit préfinancer aucune T.V.A. auprès de son fournisseur et son

81
J.O.C.E. du 12 octobre 2010. L 268 1 p. Règlement (UE) n°904/2010 du 7 octobre 2010 concernant la coopéra-
tion administrative et la lutte contre la fraude dans le domaine de la T.V.A.
82
J.O.C.E. du 21 septembre 2010. Interinstitutional file 2009/0118 (CNS) concernant "Council regulation on
administrative cooperation and combating fraud in the field of value added tax (Recast)".
83
J.O.C.E. du 22 septembre 2010. Addendum 1 13994/10 du 22 septembre 2010 concernant "Council regulation
on administrative cooperation and combatting fraud in the field of value added tax (Recast)".
31
 32

client pourra déduire la T.V.A. qui est indiquée sur le document qui sera utilisé
comme facture d'achat.

Suite à cette explication, il est d'autant plus clair d'appréhender l'enjeu de la lutte
contre la fraude carrousel, tant au niveau de la concurrence déloyale que du point
de vue des recettes fiscales qui s'évaporent avec le missing trader.

Le Trésor n’est pas le seul à souffrir de la fraude carrousel, les différents agents
économiques en pâtissent également.

Un client lambda peut être tenté d’acheter des biens moins chers, ailleurs que chez
ses fournisseurs habituels (qui restent aux prix dits normaux) parce qu’il veut aug-
menter ses bénéfices ou se montrer plus attractif auprès de ses propres clients.

Pourquoi? Car l’assujetti défaillant n’a pas été mis en place pour se comporter
comme une entreprise commerciale destinée à créer du profit et à ancrer son exis-
tence. Elle a une durée de vie très courte: à partir du moment où il est repéré par
les services de contrôles fiscaux, l’assujetti défaillant a disparu et est remplacé par
un autre, qui est son clone et ce, indéfiniment.

32
 33

Concernant le dépôt de la déclaration T.V.A. et/ou son paiement, le missing trader a

plusieurs choix. Soit il:

 Ne dépose pas de déclaration: il ne dépose aucune déclaration à la T.V.A..

Cette non-déclaration attire très rapidement l’attention et donc réduit assez
bien la durée de vie de ce genre d’acteur.

 Dépose une déclaration "néant": il est plus discret et il dépose une déclara-
tion néant et via celle-ci, fait croire qu’il n’a pas d’activité pour le moment. La
non-déclaration peut retarder le moment de la découverte de la fraude
puisque l’attention de l’Administration ne sera attirée qu’à partir du moment
où il y a une contradiction entre la déclaration périodique et les activités ré-
elles de la société.

 Ne paie pas: il remplit ses obligations en déposant sa déclaration T.V.A., mais

il ne s’acquitte pas pour autant de sa dette T.V.A. résultant de ses activités
(surtout utilisé au Royaume-Uni).

 Dépose une déclaration qui ne correspond pas aux données déclarées par
des tiers: par exemple, à celles d’un fournisseur qui est établi dans un autre
État membre, dans son listing intracommunautaire. Dans certains cas, le nu-
méro d’identification à la T.V.A. d’un assujetti peut être usurpé.

Section 3: les victimes de la fraude carrousel

L’État est la victime la plus évidente puisqu’il souffre directement de la fraude car-
rousel.

Le contribuable: la fraude carrousel touche ce dernier indirectement puisqu’il ne

bénéficie pas du droit à la déduction et acquitte une T.V.A. sur les achats qu’il effec-
tue.

33
 34

Si un acteur présent dans le mécanisme T.V.A. ne remplit pas ses obligations et ne

s’acquitte pas d’une partie de l’impôt, cette partie éludée atterrit dans la poche de
ce dernier.

La fraude carrousel nuit donc à l’État et également aux citoyens. L’État ne reçoit pas
les impôts et donc le Trésor n’en bénéficie pas et cette perte devra être compensée
par une hausse d’impôts. Ces impôts seront payés par le contribuable qui perdra
petit à petit sa confiance envers l’État vu que la charge qui pèse sur lui augmente de
plus en plus.

Une lutte efficace contre les fraudes carrousels est donc indispensable pour faire
diminuer la charge fiscale qui pèse sur l’ensemble des citoyens et augmenter sa
confiance envers les différentes institutions étatiques.

Le commerçant se retrouve dans une situation compliquée: soit cesser ses activités
soit participer au système frauduleux.

Après l’installation des fraudeurs dans un marché, une distorsion de la concurrence

apparaît rapidement puisque ceux-ci vendent leurs marchandises à des prix infé-
rieurs à ceux pratiqués honnêtement. Les commerçants ne participant pas à la
fraude ne peuvent pas s’aligner et subissent donc un préjudice. Leurs activités sont
de moins en moins viables.

Comme leur situation devient de plus en plus préoccupante, les commerçants peu-
vent opter pour participer à la fraude.

Les personnes à l’origine de la fraude peuvent également essayer d’impliquer les

entreprises tout en leur faisant croire que leurs motifs sont légitimes.

Dans le cas où l'assujetti participe au schéma frauduleux, deux principes, énoncés

par les arrêts Rompelman et Inzo, clarifient le moment de la participation de l'assu-
jetti, volontaire ou non. C'est-à-dire, le début de l'assujettissement avec les obliga-

34
 35

tions qui en découlent (notamment, le paiement de la taxe) et les droits corrélatifs

(notamment, le droit à la déduction).

Dans l'arrêt Rompelman du 14 février 1985, la Cour de justice a précisé que, selon le
principe de neutralité de la T.V.A., les actes préparatoires à l'activité économique
peuvent être inclus dans cette activité. En l'espèce, la personne réclamait la déduc-
tion de la T.V.A. payée sur l'acquisition des salles d'exposition destinées à être af-
fectées à une activité économique soumise à la taxe. Au moment de la demande de
déduction de la T.V.A., cette activité n'avait pas encore commencé.

C'est donc dès les actes préparatoires que l'assujetti peut participer à la fraude car-
rousel, puisqu'il obtient le droit à la déduction qui fait tourner le carrousel.

La Cour a émis une limite à ce principe, au vu du risque d'abus du droit à la déduc-

tion. Elle a permis aux autorités nationales de ne pas se limiter à l'intention décla-
rée de l'assujetti, mais de considérer les éléments objectifs84 fournis par lui (en l'es-
pèce, si les locaux devaient vraiment accueillir une activité économique). Si les élé-
ments objectifs fournis par l'assujetti ne sont pas suffisants, alors ce droit à la dé-
duction sera refusé.

Dans l'arrêt Inzo du 22 février 1996, la Cour poursuit le même raisonnement. La

T.V.A. acquittée par l'assujetti pour une étude de rentabilité d'un projet peut être
déduite. Cette déduction est possible même si ce projet n'est pas mis à exécution
(dans ce cas-ci, en raison des conclusions négatives de l'étude). La Cour ajoute donc
le principe de sécurité juridique85 à celui de la neutralité de la T.V.A.. Sur base des
données transmises par l'entreprise, ce statut d'assujetti ne peut pas lui être retiré
rétroactivement, en raison de la survenance ou non de certains événements.

La Cour précise que la notion de bonne foi de l'intéressé est essentielle. S'il s'avère
que les déductions ont été abusives ou frauduleuses (à titre exemplatif, l'intéressé a

84
Cour de Justice. Affaire 268/3 D.A. Rompelman c. Minister van Financiën. Rec. 1985. 655 p.
85
VANDERSTICHELEN, B. "La fraude carrousel en matière pénale, principes et mécanismes de la T.V.A.", Larcier
2011, 13 à 60 p.
35
 36

feint de vouloir une activité économique), les autorités doivent à réclamer le rem-
boursement de la T.V.A. ainsi déduite.

Dans le cas où l'assujetti participe involontairement à un carrousel, il est toujours

autorisé à demander le remboursement. Dans le cas où sa participation est volon-
taire, les autorités ont donc une ouverture pour obtenir le remboursement en cas
de déductions frauduleuses ou abusives.

Néanmoins, il existe certaines mesures de protection instituées par la Commission

européenne pour que le commerçant puisse alerter les autorités fiscales dans le cas
où il soupçonne une intention frauduleuse dans le chef d’un des assujettis avec le-
quel il traite.

Il est possible, pour un assujetti, de se renseigner sur la personne avec laquelle il

fait affaire en s'informant auprès du service des Douanes belges et/ou en utilisant le
réseau Eurofisc qui centralise les numéros de T.V.A..

Du point de vue intracommunautaire, le service V.I.E.S. 86 est une base de données

qui contient toutes les déclarations intracommunautaires et T.V.A.. Elle permet éga-
lement de vérifier si la T.V.A. a été acquittée. Dans le cas d'une transaction intra-
communautaire, il est conseillé de procéder à une comparaison entre les bases de
données V.I.E.S. et le logiciel belge de la T.V.A..

Le secteur tertiaire est notamment composé des banques, des bureaux de change,
des firmes de transport, de conseillers fiscaux, …

Ces entreprises peuvent être amenées à offrir leurs services à des personnes ani-
mées d’intentions frauduleuses. Elles peuvent également être considérées comme
complices dans le cadre des enquêtes judiciaires menées contre les organisations
criminelles.

86
FINYEAR. "La fraude carrousel: un vrai risque fiscal (analyse par Lamy Lexel)". Disponible sur:
<[Link]/taxation_customs/vies/[Link]?selectedLanguage=fr> (consulté le 27 janvier 2016).
36
 37

On renvoie ici à la notion de bonne foi, de sécurité juridique et de neutralité de la

T.V.A. évoquée précédemment.

Section 4: la fraude carrousel sur le marché du carbone, cas pratique87

Le lancement en juin 2000 du Programme Européen sur le changement climatique

(P.E.C.C.)88 au sein de l’U.E. a eu pour objectif de développer un ensemble de me-
sures pour l’implémentation des dispositions prévues au Protocole de Kyoto89.

De plus, le sixième programme d'action communautaire pour l'environnement insti-

tué par la décision 1600/2002/CE90 du Parlement européen et du Conseil prévoyait
également la mise en place d’un système communautaire pour l’échange des droits
d’émissions avant 2005, faisant ainsi des changements climatiques un domaine
d'action.

Dans cette optique, la Directive 2003/87/CE91 établissant un système d’échange de

quotas d’émission de gaz à effet de serre dans la Communauté a été adoptée le 13
octobre 2003 et, selon l’expression consacrée par le texte législatif, a contribué à
"réaliser les engagements de la Communauté européenne et de ses États membres
de manière plus efficace, par le biais d'un marché européen performant de quotas
d'émission de gaz à effet de serre".

Ce marché a pris le nom d’E.U. E.T.S.92 et regroupe actuellement 31 pays, les 28

États membres de l’U.E. ainsi que le Liechtenstein, la Norvège et l’Islande.

87
Entretien avec Monsieur Marc Holsteyn, Commissaire belge détaché à la cellule O.C.S., réalisée le 21 avril
2016.
88
European Climate Change Programme (E.C.C.P.).
89
Protocole de Kyoto à la convention-cadre des Nations Unies sur les changements climatiques du 11 décembre
1997.
90
Décision 1600/2002/CE du Parlement européen et du Conseil du 22 juillet 2002 établissant le sixième pro-
gramme d'action communautaire pour l'environnement. J.O.U.E. n° L 242 du 10.9.2002. 1–15 pp.
91
Directive 2003/87/CE du Parlement européen et du Conseil du 13 octobre 2003 établissant un système
d'échange de quotas d'émission de gaz à effet de serre dans la Communauté.
92
European Union Emissions Trading Scheme – ou système communautaire d’échange de quotas d’émission
(S.C.E.Q.E.).
37
 38

Le principe de fonctionnement du marché: il s’agit pour les États membres de l’U.E.

d’allouer des permis d’émissions, appelés communément quotas carbone, aux prin-
cipales sociétés polluantes. Un quota d’émission de carbone correspond à
l’autorisation d’émettre une tonne d'équivalent-dioxyde de carbone au cours d'une
période spécifiée93.

Sans la possession d’un droit d’émission, les sociétés concernées n’ont pas
l’autorisation d’émettre les gaz visés par le protocole, sous peine d’une sanction
pécuniaire94.

Leurs émissions doivent donc être couvertes en totalité par les droits d’émission
que l’État leur a octroyés ou qu’elles ont acquis par mesure complémentaire, créant
ainsi une obligation de conformité. Le mécanisme repose sur l’obligation faite aux
sociétés de restituer à l’issue de chaque année le nombre de quotas correspondant
à leurs émissions effectives de gaz à effet de serre95.

Sachant que ces crédits ont pour objectif de compenser leurs émissions de dioxyde
de carbone, les sociétés effectuent un arbitrage selon leurs besoins d’émission, liés
à l’exploitation de leurs activités, en adoptant une position d’achat ou de vente sur
le marché du carbone.

Le système d’échange des quotas consiste alors en un vaste réseau communautaire,

des plateformes d’échanges nationales permettant de faciliter le transfert des ins-
truments. On appelle ce système le "Cap and Trade", qui signifie que l’allocation de
quotas d’émission de carbone est plafonnée mais que les crédits peuvent être
échangés sur le marché.

er
Ce marché a été effectivement ouvert le 1 janvier 2005.

93
Une tonne "d’équivalent-dioxyde de carbone" correspond dans cette définition à une tonne métrique de
dioxyde de carbone ou une quantité de tout autre gaz à effet de serre ayant un "potentiel de réchauffement
planétaire équivalent" et mentionné dans l’Annexe II de la Directive visée.
94
Directive 2003/87/CE du Parlement européen et du Conseil du 13 octobre 2003 établissant un système
d'échange de quotas d'émission de gaz à effet de serre dans la Communauté, art. 4.
95
Directive 2003/87/CE du Parlement européen et du Conseil du 13 octobre 2003 établissant un système
d'échange de quotas d'émission de gaz à effet de serre dans la Communauté, art. 6.
38
 39

Dès l’année 2008, le marché européen du carbone a subi une série d’attaques par
des organisations criminelles transnationales. Les failles sécuritaires que présentent
ces marchés ont engendré une pluralité de pratiques criminelles, dont le détour-
nement de certificats, le recyclage de certificats déjà utilisés ou encore la mise en
circulation de faux certificats96.

Au mois d’avril 2009, Bluenext, la Bourse française du carbone, relève des transac-
tions suspectes et alerte Tracfin97.

Le 10 juin 2009, les résultats des premières investigations amènent la France à sus-
pendre la cote de Bluenext pendant deux jours, officiellement, "pour raisons tech-
niques", dans les faits, pour faire le ménage.

Pourquoi Bluenext? Contrairement au marché à terme du carbone, qui est soumis à

la réglementation applicable à tout produit financier, et donc à la supervision de
l’A.M.F.98 en France, le marché au comptant ou spot99 n’est soumis à aucune sur-
veillance particulière. Ceci explique pourquoi Bluenext, leader du marché spot, se
trouve au cœur de la fraude.

Première phase de la fraude carrousel au carbone, avril 2009 – juin 2009100

Pour rappel, la fraude carrousel est fondée sur une faille du régime T.V.A. intra-
communautaire: une entreprise qui importe un produit en provenance d'un autre
État membre est exemptée de T.V.A.. En revanche, elle collecte la T.V.A. lors de la
revente nationale de ce produit.

96
DE PERTHUIS, C. "Dysfonctionnements du marché européen des quotas de CO2", Initiative de recherche Prix et
marchés du carbone. Chaire Economie du Climat. Université Paris Dauphine et CDC Climat, 11 mars 2011, 1 p.
97
"Traitement des renseignements en matière de lutte contre les marchés clandestins", service d'enquête admi-
nistratif français, saisi sur déclarations de soupçon d'un organisme financier. Il vise l'assainissement du marché.
98
Autorité des marchés financiers.
99
Comprend les marchés d'énergie, de matières premières, de valeurs mobilières ou devises. Le prix est fixé
pour une livraison immédiate.
100
MASOUNAVE, A. "Les escrocs au pays des traders", Revue Banque n° 727, Septembre 2010, 34 à 37 p.
39
 40

1. Une société française (société 2, qui est le missing trader) achète des crédits
carbones auprès d'une société danoise (société 1). Elle est exemptée de la
taxe pour des raisons intracommunautaires.

2. Cette société revend les crédits, taxes comprises, à une autre société fran-
çaise, qui peut être un établissement bancaire (société 3). Elle collecte la
T.V.A., mais ne la reverse pas au Trésor public.

3. La société 3 revend les titres, taxes comprises, sur Bluenext.

4. Bluenext, qui n'est pas assimilable à un consommateur final, demande le

remboursement de la T.V.A. au Trésor public.

5. La société 1 achète des titres sur Bluenext, hors taxe.

6. La boucle est bouclée, le carrousel tourne.

Dans la foulée, le Minefe101 annonce un régime d’exemption de la T.V.A. pour les

transactions. Le résultat est immédiat: les volumes échangés chutent de 90 %. Le

101
Ministres de Finances et de l'Emploi.
40
 41

Royaume-Uni et les Pays-Bas, également touchés, prennent des mesures similaires

au cours de l’été.

Après la France, les fraudeurs s’en prennent à la Belgique. Le 18 décembre 2009, la

Belgique décide à son tour d’appliquer l’autoliquidation de la T.V.A..

La mesure devient effective un mois plus tard, le 18 janvier 2010. L’Allemagne,

l’Espagne, le Portugal, la Finlande, le Danemark, la Norvège, l’Italie, Chypre et la
République tchèque figurent au nombre des pays touchés également par cette
fraude.

Des dizaines de perquisitions et d’arrestations ont été menées en Europe. Les mon-
tants avancés par Europol annonçaient le chiffre de 5 milliards d’euros.

Marc Holsteyn, un enquêteur de la police fédérale belge rattaché à l’O.C.S. (cellule

de soutien à la lutte contre les carrousels de T.V.A.), considère que cette estimation
est un minimum. "La fraude, dit-il, pourrait être 4 à 5 fois plus élevée".

41
 42

Deuxième phase de la fraude carrousel au carbone, juin 2009 – janvier 2010

À la suite de la mise en place du régime d’exemption de T.V.A. sur les transactions

du marché carbone en France, les fraudeurs changent de stratégie. Bluenext est
toujours au cœur du dispositif, mais son rôle est différent.

1. Une société immatriculée en Belgique (société 1, qui est le missing trader)

achète, hors taxe, des crédits carbones auprès de Bluenext.

2. Ces crédits sont rachetés par une autre société belge (société 2), taxes com-
prises. La T.V.A. n'est pas reversée au fisc belge.

3. La société 2 revend les crédits à une banque belge, taxes comprises. Pour être
certain d'écouler ses crédits, elle en offre un prix inférieur au prix du marché.
Flairant la bonne affaire, la banque achète le lot.

4. La banque demande remboursement de son avance de T.V.A. au fisc belge.

5. La banque revend ses crédits, hors taxe, sur Bluenext.

42
 43

Troisième phase de la fraude carrousel au carbone à partir de janvier 2010

Après la mise en œuvre par la Belgique du mécanisme d'autoliquidation de la T.V.A.

préconisé par l'Union européenne, la fraude au carbone a cessé sur le territoire
belge.

Cependant, les volumes aujourd'hui échangés, supérieurs aux besoins des indus-
triels, font craindre aux enquêteurs que la fraude ne se poursuive dans d'autres
pays, en Italie ou en Europe de l'Est, par exemple.

Qui sont les escrocs? La plupart sont des professionnels de la fraude à la T.V.A. de
type "carrousel". Après le démantèlement des filières de ventes de téléphones por-
tables et autres puces électroniques, les escrocs ont cherché à se diversifier.

Ils ont identifié une faille dans la réglementation de la T.V.A. intracommunautaire:

les services ne font pas l’objet de déclarations d’échange de biens. Avec la dématé-
rialisation des échanges, une large faille est ouverte. De plus, le marché au carbone
n'est pas encore réglementé.

Cela signifie qu’une entreprise immatriculée aux États-Unis peut s’enregistrer au-
près d’un quelconque registre du carbone et opérer en toute impunité sur le mar-
ché européen.

Le registre danois a été, sans conteste, le plus utilisé dans cette fraude. Dès 2007,
désireux de capter une large part de ce nouveau marché, le gouvernement danois a
réduit au maximum les formalités d’enregistrement.

Il n’était même pas nécessaire de communiquer un numéro de T.V.A. intracommu-

nautaire; une simple adresse mail suffisait. Dans un article publié en décembre
2009102, The Telegraph parle d’une nuée de sociétés britanniques inscrites sur ce

102
MASON, R. "Carousel fraud plague carbon trading markets. Why are mysterious UK businesses registering to
trade carbon in Europe?". Disponible sur:
<[Link]
[Link]> (consulté le 24 avril 2016).
43
 44

registre, dont les activités vont du traitement contre la chute des cheveux à
l’électronique.

Le Danemark mène alors une opération de "nettoyage" de son registre. 1 060 des
1 200 sociétés enregistrées seront radiées.

Du côté français, les policiers ont constaté une préparation méticuleuse. Nombre de
sociétés ont été immatriculées dès janvier 2007, soit un an avant l’ouverture du
marché du carbone.

Qu'en est-il de la responsabilité des banquiers? Essentiels dans le processus, les

banquiers ne sont pas exempts de tout reproche. L’intervention de ces grandes pla-
teformes est une situation tout à fait nouvelle et dangereuse, car les moyens finan-
ciers dont ils disposent permettent de gonfler les montants escroqués en un temps
record.

Selon Marc Holsteyn, "leur négligence dans la gestion des risques ne permet
peut-être pas de mettre en doute leur bonne foi, mais pourrait néanmoins engager
une responsabilité vis-à-vis du fisc".

Comment tracer les transactions frauduleuses? Les enquêteurs se heurtent à

l’opacité du marché. Lorsque l’affaire éclate, ils s’aperçoivent que les Bourses ne
tracent pas leurs crédits carbones. Lorsqu’ils obtiennent les listings de transaction
et qu’ils recomposent le cheminement d’un même crédit carbone103, tout s’éclaire.

Il s’agit d’identifier une à une les sociétés et leurs gérants. De se heurter ensuite à la
présence de prête-noms, qui ont signé des documents en échange de quelques bil-
lets, mais n’ont aucune idée des activités de leurs associés en col blanc.

D’écouter les enregistrements des conversations téléphoniques des traders impli-

qués. D’identifier certaines voix, toujours les mêmes, maquillées, avec des accents.
D’échanger et recouper des informations, avec leurs homologues européens, avec

103
Doté, contrairement à une action, d'un identifiant unique.
44
 45

les difficultés que peuvent poser des organisations policières et fiscales non harmo-
nisées.

Est-ce une fraude ou une escroquerie? Contrairement à sa voisine belge, qui a

monté dès 2002 l’O.C.S., une cellule polyvalente dédiée à la lutte contre les carrou-
sels de T.V.A., constituée de policiers et d’agents du fisc, la France est encore pri-
sonnière de la spécialisation de ses équipes de lutte contre la délinquance finan-
cière.

En France, le recouvrement des sommes indûment perçues s’avère beaucoup plus

complexe: selon une source proche de l’enquête, la fraude carbone s’élèverait à
3 milliards d’euros. "L’essentiel a transité par Bluenext, qui se trouverait en fort cré-
dit de T.V.A. vis-à-vis de l’État français, à hauteur de plusieurs centaines de millions
d’euros", selon Yannic Hulot, coordinateur fiscal au sein de l’O.C.S.

Critiquée pour son manque d’initiative face à la fraude, l’Union européenne s’est
contentée jusqu’à présent de suivre les initiatives françaises, britanniques et néer-
landaises. Le 29 septembre 2009, la DG fiscalité et union douanière autorise un ré-
gime temporaire et facultatif d’autoliquidation de la T.V.A.. À ce jour, seuls 15 États
membres l’ont adopté.

Les escrocs se jouent de ces mesures, grâce aux failles réglementaires induites par
le caractère facultatif des mesures.

Le Conseil a, cependant, donné un signal d’encouragement aux spécialistes de la

lutte anti-fraude, en approuvant le 9 juin dernier la création d’Eurofisc, mentionnée
ci-avant.

Dès à présent, d’autres marchés dématérialisés, comme ceux du gaz et de

l’électricité, deviennent la cible prometteuse des fraudeurs, et ce, pour les mêmes
raisons.

45
 46

Cependant, l’Union européenne se refuse à appliquer le régime d’autoliquidation

de la T.V.A. à ces marchés: exemptant le producteur d’énergie du règlement de la
T.V.A., elle en ferait porter toute la charge financière à l’opérateur final.

Or, certains nouveaux entrants sur le marché ne disposeraient pas de la surface

financière nécessaire pour régler de telles sommes. Les escrocs ont encore de
beaux jours devant eux...

Section 5: la fraude carrousel du missing trader extracommunity fraud

Comme nous l'avons vu, le missing trader peut opérer au sein de l'U.E., mais égale-
ment hors du territoire des États membres! Dans le premier cas, il sera appelé mis-
sing trader intra community fraud (ci-après M.T.I.C.) et dans le deuxième cas mis-
sing trader extra community fraud (ci-après M.T.E.C.).

La seule différence étant qu’un ensemble de documents (D.A.U., factures, notes

d'envoi, …) prouvant l’exportation sera demandé en cas de remboursement d’un
crédit de T.V.A. non dû104.

Cependant, la fraude internationale connaît des limites lorsqu’elle est réalisée avec
de réelles marchandises physiques. Le contrôle douanier existe toujours aux fron-
tières extérieures de l’U.E. et aux frontières des pays tiers: les marchandises impor-
tées sont imposées à l’entrée sur le territoire, la taxe étant prélevée par la douane,
réduisant ainsi les possibilités de fraude. Mais là encore, des exceptions existent car
les contournements des procédures douanières105 constituent des formes de fraude
T.V.A. courantes, par l’utilisation de marchandises physiques.

104
La fausse exportation est d’ailleurs une des huit typologies de fraude identifiées par la section T.V.A. de la
Police fédérale belge.
105
Le régime CP42 prévoit l’exonération des importations de marchandises physiques dans un Etat Membre de
l’UE faisant l’objet d’une livraison intracommunautaire subséquente. D’autres mécanismes sont également mis
en œuvre, telle que la fraude en chaîne en entrepôt douanier ou fiscal, utilisant des faux cachets de douanes et
des fausses factures.
46
 47

CHAPITRE 3: ORGANISMES DE CONTROLE

Section 1: organisations nationales

L’I.S.I.106, créée le 14 novembre 1978, est particulièrement concentrée sur les phé-
nomènes de fraudes graves et organisées, mais également sur les fraudes de type
carrousel.

106
A.R. du 14 novembre 1978 portant création du grade d’administrateur général des impôts et modifiant l'A.R.
du 29 octobre 1971 fixant le règlement organique du Ministère des Finances ainsi que les dispositions particu-
lières y assurant l’exécution du statut des agents de l’État, Moniteur belge, 21 février 1979.
47
 48

Au sein du Service public fédéral des Finances (S.P.F. Finances), l'I.S.I.107 est la seule
à avoir la compétence pour traiter de la fraude carrousel. Cette lutte a été confiée à
sept inspections qui sont réparties sur l'ensemble du territoire du Royaume, chaque
inspection est spécialisée dans des secteurs économiques bien définis.

La réforme Coperfin, initiée en 2000, vise à moderniser le paysage du

S.P.F. Finances et notamment l'organisation de l'I.S.I.. La première phase de cette
réforme est la modernisation, entre autres des e-services (Tax-on-web, Intervat, …)
et la deuxième phase Coperfin 2.0 introduit la nouvelle structure organisationnelle.

Cette deuxième phase a commencé en 2013 et a introduit la nouvelle structure

pour améliorer108 le S.P.F. Finances.

Le premier mode de saisine de l'I.S.I. est l'obligation de transfert d'informations en

provenance des institutions judiciaires, celle-ci est définie par la loi du 28 avril
1999109, et permet un suivi des indices de fraude fiscale à transmettre au Ministère
des finances110 par les officiers du Parquet et ce, depuis le 5 juillet 1999, date d'en-
trée en vigueur de la loi.

Le deuxième mode de saisine: les enquêtes retenues par l'Administration centrale

sur base d'une simple analyse de risques (par exemple, dans le cas d'un carrousel
T.V.A.) ou d'informations reçues de l'étranger, soit de dossiers qui sont transmis
officiellement par une autre Administration fiscale, au travers de la voie hiérar-
chique, ou encore signalés par le Ministre ou le secrétaire d'État.

107
S.P.F. Finances, administrations générales. Disponible sur:
<[Link]
nginspectie> (consulté le 30 mars 2016).
108
S.P.F. Finances. "Nouvelle structure du SPF Finances". Disponible sur:
<[Link] (consulté le 30 mars 2016).
109
Loi complétant, en ce qui concerne la fraude fiscale, l'A.R. n° 185 du 9 juillet 1935 sur le contrôle des ban-
ques et le régime des émissions de titres et de valeurs et la loi du 9 juillet 1975 relative au contrôle des entre-
prises d'assurance, Moniteur belge du 25 juin 1999.
110
Circulaire I.S.I. du 15 octobre 1999, 1-4 p.
48
 49

Le troisième et dernier mode de saisine est mis en œuvre par les services d'inspec-
tion qui ont également leurs propres sources leur permettant de démarrer une pré-
enquête.

Le Center liaison office (C.L.O.), créé en 1992, peut délivrer les informations rela-
tives à un numéro d'identification T.V.A. dans un autre État membre. Ce qui permet
aux entreprises belges de détenir la preuve qu'une firme étrangère est bien assujet-
tie à la T.V.A. dans son État membre. Cet échange permet d'améliorer la lutte
contre la fraude carrousel111.

Le C.L.O. a été créé dans le but de satisfaire aux obligations imposées par le règle-
ment de l'Union européenne 218/1992112 modifié par le règlement 792/2002113 et
remplacé par le règlement 1798/2003114.

Le règlement européen (CE) n° 1798/2003 institue le Standing committee on Admi-

nistrative Cooperation (S.C.A.C.) en vertu de son l'article 44. Il assiste la Commission
sur le plan de la coopération administrative et se réunit habituellement une fois par
an.

Ce sont ces formulaires qui permettent l'échange de données entre États membres
et complètent les objectifs poursuivis par les organismes évoqués ci-dessus.

Le rôle de l’O.C.S. est d’analyser les montages suspects, de les décortiquer, son ob-
jectif est de devenir l’entité référence en matière de connaissances de ce type de
criminalité. Pour cela, elle collecte les informations, les analyse et coopère avec les
autres intervenants dans la lutte contre la fraude.

111
Ntre La Chambre des représentants. Question et réponse ecrite n° 1079, législature n° 49, Bulletin n° B104
du 10 novembre, 1997, 14, 102 p.
112
Règlement (CEE) n° 218/92 du Conseil, du 27 janvier 1992, concernant la coopération administrative dans le
domaine des impôts indirects (T.V.A.).
113
Règlement (CE) n° 792/2002 du Conseil du 7 mai 2002 modifiant à titre temporaire le règlement (CEE)
n° 218/92 sur la coopération administrative dans le domaine des impôts indirects (TVA) en ce qui concerne de
nouvelles mesures relatives au commerce électronique.
114
Règlement (CE) n° 1798/2003 du Conseil du 7 octobre 2003 concernant la coopération administrative dans le
domaine de la taxe sur la valeur ajoutée et abrogeant le règlement (CEE) n° 218/92.
49
 50

Depuis sa création, les montants engendrés par les carrousels ont largement dimi-
nué. En effet, ayant acquis des connaissances approfondies et grâce à leur coopéra-
tion, les acteurs de la lutte contre la fraude carrousel ont permis de diminuer spec-
taculairement l’impact financier de ces fraudes. De même, c'est l'O.C.S. qui est la
liaison entre l'I.S.I. et le monde judiciaire, son rôle est donc essentiel.

Section 2: organisations internationales

Le groupe d'action financière ou G.A.F.I. est un organisme intergouvernemental

d'élaboration de politiques dont l'objectif est d'établir des normes internationales,
de développer et de promouvoir les politiques tant nationales qu'internationales de
lutte contre le blanchiment de capitaux, le financement du terrorisme et le finan-
cement de la prolifération des armes de destruction massive.

Les 40 recommandations du G.A.F.I., revues en 2012, sont reconnues comme les

normes internationales en matière de lutte contre le blanchiment de capitaux et le
financement du terrorisme115.

En Belgique, le G.A.F.I. a procédé en 2015 à une évaluation afin d’établir si notre

législation était adéquate et surtout effective pour la lutte contre le blanchiment
d'argent et le financement du terrorisme116. Celle-ci a abouti, sur 11 points éva-
lués117, à 4 significatifs et 7 modérés118. Cette évaluation est le reflet de la solidité
de notre système financier.

Il est à noter que ces lacunes, pointées par le G.A.F.I., ne profitent pas uniquement
au blanchiment d'argent (qui est de plus en plus lié à la fraude de type carrousel), ni

115
"Mesures de lutte contre le blanchiment de capitaux et le financement du terrorisme en Belgique, G.A.F.I.,
Rapport annuel avril 2015". Disponible sur:
<[Link]
[Link]> (consulté le 12 mars 2016).
116
DELEPIERE, J.-C. "Les fraudeurs dans le même circuit que les criminels", Le Vif/l'Express 17/2015 (n°17), 24-25
p.
117 e
Cellule de traitement des informations financières. 20 rapport d'activités 2013. Disponible sur:
<[Link] (consulté le 31 mars 2016).
118
4 niveaux pour le G.A.F.I.: élevé, significatif, modéré et bas.
50
 51

au financement du terrorisme, mais également à la criminalité financière qui béné-

ficie de la transaction pénale et emprunte, en cherchant à payer le moins d'impôts
possible119, la voie des paradis fiscaux120.

La déclaration unique libératoire121(D.L.U.) permet aux fraudeurs de régulariser leur

situation auprès du fisc122, en payant un pourcentage sur ce qu'ils déclarent123, et
d'avoir une amnistie sur les biens et avoirs cachés au fisc. Toutefois, la D.L.U. sou-
lève bien des questions puisqu'il n'y a pas de moyens de vérifier ce qui est bien dé-
claré124.

La Cellule de traitement des informations financières (C.T.I.F.) trouve ses origines

dans les recommandations du G.A.F.I., c'est-à-dire, dans des textes internationaux.
Elle a été instaurée en Belgique par la loi du 11 janvier 1993125 en réponse à ces
recommandations.

L'approche pénale de la C.T.I.F., comme vu précédemment, est contenue dans la loi

belge du 17 juillet 1990 qui incrimine le blanchiment des capitaux à travers son ar-
ticle 505 du Code pénal. Rappelons que les avantages patrimoniaux qui sont tirés
des infractions fiscales sont donc clairement visés par cet article.

Au travers du phénomène de blanchiment, il y a une mise en circulation de l'argent

éludé au travers de la fraude carrousel, ce phénomène n'est pas nouveau…

119
Directive n° 2003/48/ce du Conseil du 3 juin 2003 en matière de fiscalité des revenus de l'épargne sous
forme de paiements d'intérêts.
120
Directive n° 2014/48/UE du Conseil du 24 mars 2014 modifiant la directive 2003/48/CE en matière de fiscali-
té des revenus de l'épargne sous forme de paiements d'intérêts.
121
Loi du 31 décembre 2003 et ses arrêtés royaux d’exécution du 9 janvier 2004.
122
La régularisation fiscale permanente (DLU-4) a été approuvée. Trends tendances. Disponible sur:
<[Link]
approuvee/[Link]> (consulté le 31 mars 2016).
123
AFSCHRIFT, T. “Blanchiment et fraude fiscale”. Journal de droit fiscal. Année 1997. 202 et 203 pp.
124
Impossible d'obtenir une liste correcte des transactions fiscales. Trends tendances. Disponible sur:
<[Link]
transactions-fiscales/[Link]> (consulté le 31 mars 2016).
125 SPREUTELS, J.; SCOHIER, C., “La Cellule de traitement des informations financières et la prévention du

blanchiment de capitaux en Belgique”.

51
 52

Il a été reconnu suite à une prise de conscience tant politique, que nationale et in-
ternationale des milieux financiers, dans les années 1980. Ce délit n'a qu'un seul
but: réaliser et augmenter ses profits, notamment, ceux acquis par le mécanisme de
la fraude carrousel.

Le 17 juin 1990126, une nouvelle loi a été introduite. Elle modifie le système pénal
belge et étend la notion de "recel simple127" au "recel élargi128". Le terme "blanchi-
ment" n'est pas utilisé mais il y a une description des comportements qui renvoie à
ce concept. L'article 505 du Code pénal stipule ce qu'est le recel et a subi une modi-
fication apportant une précision supplémentaire par la loi du 10 mai 2007.

Le blanchiment est caractérisé par la dissimulation de l'origine illégale des biens ou

des avantages patrimoniaux issus d'infractions afin de pouvoir les utiliser à des fins
légales ou illégales.

L'auteur de l'infraction doit avoir voulu empêcher la détection de l'origine illicite des
fonds, par exemple, la volonté de soustraire un objet aux recherches de son pro-
priétaire peut constituer un élément d'appréciation de cette connaissance 129. Dans
ce cas-ci, le juge peut également présumer de la connaissance de l'origine illicite.

Cette définition est très large et permet, entre autres, de sanctionner le recours à
des sociétés écrans.

Mais, précisément, qu'est-ce qu'un avantage patrimonial? Un avantage patrimonial

concerne seulement les "biens" et les "valeurs" reçus d'une infraction. Le champ
d'application de l'article 505 ne pourrait dès lors s'appliquer qu'en cas de rembour-
sement par l'Administration fiscale de paiements anticipés. Ou, autrement dit, lors-

126
Loi du 17 juillet modifiant les articles 42, 43, 505 du Code pénal et insérant un article 43bis dans ce même
code, M.B. du 15 août 1990, 15886 p.
127 er
C.P., art. 505, al. 1 .
128
C.P., art. 505, al. 2°, 3°.
129
Cass. 3 novembre 1975, Pas. 1976, 283 p.
52
 53

qu'un avoir est créé, et peut être donc considéré comme un "bien" ou une "valeur"
tirée d'une infraction130.

Il est intéressant de noter qu'un avantage patrimonial ne se comprend pas unique-

ment comme un accroissement réel du patrimoine, mais il peut être également
compris comme une diminution des charges pécuniaires et vise donc l'évitement de
l'impôt131. Cette interprétation est confirmée par les travaux préparatoires de la
loi132.

Nous pouvons donc être certains que les carrousels à la T.V.A. qui permettent d'ob-
tenir le remboursement indu d'impôt sont constitutifs d'avantages patrimoniaux
visés par l'article 505 du Code pénal. Cette fraude a été très spécifiquement citée
lors des travaux parlementaires de la loi du 17 juillet 1990133.

Le Collège des Procureurs généraux a été mis en place par la loi du 4 mars 1997. Le
magistrat d'assistance pour la délinquance fiscale, financière et économique orga-
nise plusieurs réunions conjointement avec l'administrateur général adjoint des
impôts, dans le but de coordonner et d'harmoniser les efforts consentis par les par-
quets financiers et par le comité permanent de lutte contre la fraude fiscale, et en-
core plus spécifiquement contre la fraude à la T.V.A. de type carrousel134.

Le C.T.I.F. est à la fois une connexion et un filtre entre les mondes financier et judi-
ciaire. Ce double lien est très explicite vu que celui-ci est à la fois sous le double
contrôle du ministre de la Justice et du ministre des Finances. Toutefois, la Cellule

130
AFSCHRIFT, Thierry; ROMBOUTS, A. "La loi sur le blanchiment est-elle applicable aux infractions fiscales?".
J.T.,1992, 609 p.
131
JAKHIAN, J. “L’infraction de blanchiment et la peine de confiscation en droit belge”.
R.D.P. 1991. 781 p.
132
Doc. Parl. Chambre n° 987/4-89/90. Rapport. 6 p.; SPREUTELS Jean, “Le délit de blanchiment et la
confiscation des avantages patrimoniaux tirés des infractions”. Droit pénal des affaires. Conférence du Jeune
Barreau. Bruxelles. Année 1991. 9 et 10 pp.
133 Chambre des Représentants. Discussion générale. Doc. Parl. SO 1989-1990, 987/4. 6 p.
134 SPREUTELS, J. "Blanchiment et fraude fiscale grave et organisée", colloque "Face à la criminalité organi-

sée en matière fiscale". Anné 2001. Palais des Congrès. Bruxelles. Disponible sur: <[Link]
[Link]/website/[Link]?option=com_content&view=article&id=73&Itemid=101&lang=fr> (consulté le
29 février 2016).
53
 54

est munie de la personnalité juridique et conserve l'indépendance dans ses déci-

sions.

La Commission des Finances du Sénat a insisté pour que les fraudes de type carrou-
sel soient prises en compte comme étant de la criminalité grave et organisée, de ce
fait, visées par les articles 322 et 326 du Code pénal précisant le champ d'applica-
tion de l'association de malfaiteurs.

Les motifs de la loi du 7 avril 1995 ont fourni dans leur exposé les indications sur les
critères de gravité et d'organisation:

“ La gravité de la fraude peut résulter notamment (…) mais surtout de

l'importance du préjudice causé au Trésor public et de l'atteinte por-
tée à l'ordre socio-économique. Le critère d'organisation de la fraude
peut, quant à lui, se définir notamment par rapport à l'utilisation de
sociétés-écrans, d'hommes de paille, de constructions juridiques com-
plexes, de comptes bancaires multiples utilisés pour des transferts in-
ternationaux de capitaux. Ces éléments précisent également la di-
mension internationale de la fraude.135"

Ce sera la Cellule qui décidera s'il s'agit d'une fraude fiscale grave et organisée136.
Si, suite à l'analyse, il apparaît qu'il y a de sérieux indices de blanchiment, elle
transmettra ce dossier au Parquet qui entamera les poursuites pénales éventuelles.

Cette analyse évite que l'ensemble des dossiers ne soient transmis au Parquet ou au
service de police, tout en leur permettant d'être bénéficiaires de l'expertise ciblée
et de la position centrale de la Cellule dans ce domaine.

Cette dernière est protégée par le secret professionnel et elle peut demander des
informations aux services de police et administratif de l'État, échange qui est à sens
unique (sauf exceptions légales).

135 Sénat. Doc. Parl. n° 1323-1/1994-1995. 3 p.

136 Sénat. Doc. Parl. n° 1323-2/1994-1995. 9 p.
54
 55

En vertu des articles 327, §1er C.I.R./92 et 93quaterdecies C.T.V.A., les services ad-
ministratifs de l’État, y compris les Parquets et les greffes des Cours et des juridic-
tions, sont tenus de transmettre les informations demandées par l'Administration
fiscale. Toutefois, il faut que celle-ci en fasse la demande expresse.

Chaque année, le nombre de dossiers transmis à la Cellule est de plus en plus im-
portant. Il s'agit essentiellement de dossiers portant sur des carrousels T.V.A.137
dans la détection et la typologie de cette fraude.

Certains secteurs de l'économie sont plus touchés que d'autres par la fraude car-
rousel: le matériel informatique, les voitures, la téléphonie mobile, les produits pé-
troliers et les textiles. Les mêmes secteurs sont touchés au niveau européen.

Les typologies décrites par la Cellule dans ces dossiers font état des éléments sui-
vants138 139: disproportion trop importante entre chiffres d'affaires déclarés et im-
portance des entreprises financières, non-dépôt des comptes annuels, absence to-
tale de relations entre objet social et activités générant des fonds, …

Une des manières pour éviter de montrer l'origine des fonds est, notamment, le
secret bancaire des paradis fiscaux. À ces derniers, on peut attacher ces trois carac-
téristiques: le secret bancaire, une faible fiscalité et la possibilité d'avoir une rési-
dence fictive. Les montants éludés140 en 2008 représentaient 1 250 milliards de dol-
lars!141 Si ces paradis disparaissaient, les États pourraient récupérer une somme
d'argent conséquente142.

137 Les autres cas de fraude carrousels portent sur des dossiers à dimension internationale qui présentent
des constructions complexes mettant en place des structures sociétaires dites "écrans" et portant sur des mon-
tants importants, on peut se réferer à l'exemple du missing trader vu plus haut.
138 e
Cellule de traitement des informations financières. "6e Rapport d’activités 1998/1999". 62 et s. pp.; "7
Rapport d’activités 1999/2000". 49 et s. pp.
139
KENNES, L.; RIVERA, E.. "La fraude à la T.V.A. en matière pénale", Larcier, Année 2015, 64-93 pp.
140
The Price of Offshore revisited. Disponible sur:
<[Link] >
141
CHAVAGNEUX, C.; ROLAND, R. "Les Paradis fiscaux". La Découverte. Année 2007.
142
KAR, D.; CURCIO, K. "Illicit Financial Flows from developping Countries: 2000-2009". Global Financial Integrity.
Janvier 2011.
55
 56

Les solutions qui sont notamment avancées par le Parlement européen est la fin du
secret bancaire, qui est donc une des caractéristiques d'un paradis fiscal, au travers
de plusieurs propositions de directives143. Sans oublier la possibilité, au niveau
mondial, de communiquer les informations fiscales de manière automatique. Avec
ce mécanisme, il serait possible pour les administrations de déterminer si la rési-
dence alléguée par un individu ou une société est fictive ou non144.

143
Rendues possible par l'application de l'article 115 T.F.U.E.
144
ZACHARIE, A. "Fermer les paradis fiscaux? Un défi politique à l'échelle mondiale", Imagine 97, Mai-juin 2013.
56
 57

CONCLUSION

La fraude carrousel présente un rendement non négligeable, voire trop lucratif,

pour les organisations.

Par ailleurs, outre l'appât du gain, les chances d'être condamné sont sérieusement
réduites145 au vu de la complexité des schémas frauduleux et de leurs implémenta-
tions dans plusieurs pays146.

Bien que les gains soient très importants, la fraude carrousel n'est pas accessible à
tous147. C'est-à-dire, il faut une connaissance approfondie du système T.V.A..

C'est pour cette raison que ce sont souvent les mêmes auteurs qui sont à l'origine
des carrousels.

Les organisateurs reprennent souvent des numéros de T.V.A. existants pour éviter
les phases d'identification, de vérification et de connaissance de la clientèle aux-
quelles procèdent généralement les banques.

En plus des préjudices causés à l'Etat, la fraude carrousel peut engendrer d'impor-
tantes conséquences pouvant déstabiliser l'économie d'un pays. En effet, dans les
situations les plus critiques, les atteintes à la concurrence sont telles qu'elles entre-
voient l'éventualité d'émergence d'un monopole.

Si, au sein de l'Union européenne, le système de la lutte contre la fraude carrousel

n'évolue pas, les organisations criminelles auront tendance à proliférer dans ce do-
maine. Son importante rentabilité, additionnée aux faibles risques qu'encourent les
auteurs, devrait attirer davantage de carrouselistes dans les années à venir.

145
DE BRUYN, A. "Fraud firm, a manual against", 1997, 21 p.
146
Rappot, EUROPOL, SOCTA. "UE serious and organized crime threat assessment", The Hague, European police
office, 2013, 26 p.
147
Rapport, EUROPOL, SOCTA. "An update on serious and organized crime in the EU", The Hague, European
police office, 2015, 23 p.
57
 58

En effet, on peut aisément imaginer des pertes semblables à celles subies dans la
fraude au carbone dans l'ensemble des marchés touchant à l'énergie148, comme
cette matière n'est pas encore verrouillée, notamment dans la vérification du
transport réel de gaz ou d'électricité.

Face à l'absence de réponse au niveau européen, il est tout de même possible d'agir
au niveau national. La Belgique fait partie des meilleurs exemples, puisqu'elle a
drastiquement réduit la fraude carrousel.

La Belgique a réduit son déficit d'environ 90 %, passant d'un milliard de pertes à

moins de 20 millions d'euros. Toutefois, il serait trop naïf de croire que les fraudeurs
ont disparu; ils se sont simplement délocalisés dans des pays plus propices à la
fraude.

148
Rapport, EUROPOL, SOCTA. "EU serious and organized crime threat assessment", The Hague, European police
office, 2013, 26 p.
58
 59

Pour achever ce travail, nous pouvons citer les trois piliers mis en place en Belgique
pour lutter contre la fraude carrousel:

 Le travail policier.

 Le datamining149 institué par la Belgique pour la détection préventive des

fraudeurs.

 La collaboration internationale au travers des flux miroirs, c'est-à-dire

l'échange de données au niveau national et international et leur compilation.

Comme précisé plus haut, la fraude carrousel existe toujours bel et bien: chaque
trimestre150, environ une quinzaine de fraudes carrousel en devenir sont stoppées
par les services de l'O.C.S..

Toutefois, c'est un travail solidaire qui permet cette performance. Grâce aux détec-
tions combinées de la C.T.I.F., de l'attention des différents Parquets et des services
de police. C'est également grâce à eux que la fraude carrousel a pu être endiguée.
Après concertation, ils ont adapté leur modus operandi pour améliorer leur réactivi-
té par rapport à la fraude carrousel.

Au départ, l'enquête passait en premier dans le but de vérifier que c'était bien une
fraude de type carrousel qui était en jeu puis, seulement, la situation était stoppée
et parfois, un jugement tombait. La plupart du temps, c'était l'abandon pur et
simple de la poursuite judiciaire qui attendait les enquêteurs, vu que la procédure
était extrêmement longue.

Dorénavant, les situations de fraude carrousel sont directement stoppées et cette

méthode a montré ses preuves puisque les statistiques de fraude carrousel sont en
chute libre151.

149
Chambre des représentants du 24 novembre 2008, doc. Parl. N° 2007200805563.
150
Informations données par Monsieur Yannic Hulot, lors d'un entretien du 13 mai 2016.
59
 60

De plus, l'infraction de fraude carrousel touche à la fois la matière fiscale et pénale

vu que le principe de non bis in idem152 (principe selon lequel nul ne peut être pour-
suivi deux fois pour les mêmes faits) doit être respecté, la loi dite "Una Via"153 a été
promulguée. Les poursuites ne se feront plus que sur un seul aspect, c'est-à-dire
qu'elles ne pourront être entamées que par la voie administrative (pour les dettes
fiscales ou la fraude fiscale) ou par la voie pénale (comme il y a une intention de
nuire). Ces deux instances ont donc des compétences pour poursuivre la fraude
carrousel.

Outre le respect du principe non bis in idem, cette loi permet d'organiser la lutte
contre la fraude carrousel de manière plus efficace, d'éviter le double emploi des
moyens publics et d'en concentrer l'impact.

Au niveau international, la fraude carrousel est prise en charge essentiellement par

Europol154 dont le rôle est de compiler les résultats des différentes enquêtes euro-
péennes et de les mettre à disposition dans toute l'Europe. Cette compilation
d'informations apporte une aide essentielle au bon déroulement de l'ensemble des
enquêtes concernées par cette matière.

En ce qui concerne le rôle de l'O.C.D.E.155, il est plutôt anecdotique. Comme il est

contrôlé par la Commission européenne, il n'a presque pas de marges de ma-
nœuvre.

Au sujet des pays tiers, des protocoles d'entraide sont en cours de négociation pour
favoriser la collaboration (notamment, sont concernés la Suisse et la Norvège).

L'affaire dite des "Panama Papers" a également eu un effet positif, bien que peu de
cas de fraudes carrousel aient été dévoilés, vu qu'elle a ouvert les yeux sur les

151
Voir statistiques données notamment par Chambre des représentants du 24 novembre 2008, doc. Parl. N°
2007200805563.
152
C.E.D.H., protocole n° 7, art. 4.
153
Loi instaurant le principe "Una Via" du 20 septembre 2012, dans le cadre de la poursuite des infractions à la
législation fiscale et majorant les amendes pénales fiscales.
154
Police européenne.
155
Organisation de Coopération et de Développement Économiques.
60
 61

dommages de la fraude et de l'évasion fiscale. En ce sens, le nombre de substituts

du Procureur du Roi spécialisés en matière fiscale et les attachés fiscaux va être
doublé. On peut donc espérer un suivi plus rapide et circonstancié dans le cas où
une fraude carrousel sera détectée.

A titre personnel, j'espère avoir l'opportunité d'approfondir cette matière complexe

et diversifiée dans le futur, ainsi que d'en voir l'évolution tant au niveau belge
qu'européen.

61
 62

BIBLIOGRAPHIE

LEGISLATION

Dispositions européennes

Directives

- Première directive (CEE) n° 67/227/CEE du Conseil, du 11 avril 1967, en ma-

tière d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes
sur le chiffre d'affaires.

- Deuxième directive (CEE) n° 67/228/CEE du Conseil du 11 avril 1967, en ma-

tière d'harmonisation des législations des Etats membres relatives aux taxes
sur le chiffre d'affaires - structures et modalités d'application du système
commun de taxe sur la valeur ajoutée.

- Sixième directive (CEE) n° 77/388/CEE du Conseil du 17 mai 1977, en matière

d'harmonisation des législations des États membres relatives aux taxes sur le
chiffre d'affaires - Système commun de taxe sur la valeur ajoutée: assiette uni-
forme.

- Directive (CE) n° 2006/112/CE du Conseil du 28 novembre 2006, relative au

système commun de taxe sur la valeur ajoutée, art. 56 et 196.

- Directive n° 2003/87/CE du Parlement européen et du Conseil du 13 octobre

2003, établissant un système d'échange de quotas d'émission de gaz à effet
de serre dans la Communauté.

- Directive n° 2003/87/CE du Parlement européen et du Conseil du 13 octobre

2003, établissant un système d'échange de quotas d'émission de gaz à effet
de serre dans la Communauté, art. 4 et 6.

62
 63

- Directive n° 2003/48/CE du Conseil du 3 juin 2003, en matière de fiscalité des

revenus de l'épargne sous forme de paiements d'intérêts.

Règlements

- Règlement (CEE) n° 218/92 du Conseil, du 27 janvier 1992, concernant la coo-

pération administrative dans le domaine des impôts indirects (T.V.A.).

- Règlement (CE) n° 792/2002 du Conseil du 7 mai 2002, modifiant à titre tem-

poraire le règlement (CEE) n° 218/92 sur la coopération administrative dans le
domaine des impôts indirects (TVA) en ce qui concerne de nouvelles mesures
relatives au commerce électronique.

- Règlement (CE) n° 1798/2003 du Conseil du 7 octobre 2003, concernant la

coopération administrative dans le domaine de la taxe sur la valeur ajoutée et
abrogeant le règlement (CEE) n° 218/92.

J.O.C.E.

- J.O.C.E. du 21 septembre 2010, Interinstitutional file 2009/0118 (CNS) con-

cernant "Council regulation on administrative cooperation and combating
fraud in the field of value added tax (Recast)".

- J.O.C.E. du 22 septembre 2010, Addendum 1 13994/10 du 22 septembre 2010

concernant "Council regulation on administrative cooperation and combatting
fraud in the field of value added tax (Recast)".

- J.O.C.E. du 12 octobre 2010, L 268 1 p. Règlement (UE) n° 904/2010 du 7 oc-

tobre 2010 concernant la coopération administrative et la lutte contre la
fraude dans le domaine de la T.V.A.

63
 64

Textes en vigueur

- C.E.D.H., protocole n° 7, art. 4.

- T.F.U.E., art. 2, 3, 4, 20, 21, 115, 288, 289.

Autres

- Protocole de Kyoto à la convention-cadre des Nations Unies sur les change-

ments climatiques du 11 décembre 1997.

- Décision n° 1600/2002/CE du Parlement européen et du Conseil du 22 juillet

2002, établissant le sixième programme d'action communautaire pour l'envi-
ronnement. J.O.U.E. n° L 242 du 10.9.2002. 1–15 pp.

Dispositions nationales

Textes en vigueur

- C.T.V.A. art. 2, 3 bis, 4§1, 18, 23, 25 bis, 39, 44 § 2, 9°, 51 § 1er, 2°, 79 § 2.

- A.R. n°20. 20 juillet 1970. Fixant les taux de la taxe sur la valeur ajoutée et
déterminant la répartition des biens et des services selon les taux.

- A.R. du 14 novembre 1978 portant création du grade d’administrateur général

des impôts et modifiant l'A.R. du 29 octobre 1971 fixant le règlement orga-
nique du Ministère des Finances ainsi que les dispositions particulières y assu-
rant l’exécution du statut des agents de l’État. Moniteur belge. 21 février
1979.

- Loi du 17 juillet modifiant les articles 42, 43, 505 du Code pénal et insérant un
article 43bis dans ce même code, M.B. du 15 août 1990, 15886 p.

64
 65

- Loi instaurant le principe "Una Via" du 20 septembre 2012, dans le cadre de la

poursuite des infractions à la législation fiscale et majorant les amendes pé-
nales fiscales.

- La Chambre des représentants. Question et réponse écrite n° 1079, législature

n° 49. Bulletin n° B104. 10 novembre 1997, 14, 102 p.

- La Chambre des représentants du 24 novembre 2008,

doc. Parl. N° 2007200805563.

- Loi complétant, en ce qui concerne la fraude fiscale, l'A.R. n° 185 du 9 juillet

1935 sur le contrôle des banques et le régime des émissions de titres et de va-
leurs et la loi du 9 juillet 1975 relative au contrôle des entreprises d'assu-
rance, Moniteur belge du 25 juin 1999.

- Circulaire I.S.I. 15 octobre 1999, 1-4 p.

- C.D.E., art. VI.116

- Loi du 31 décembre 2003 et ses arrêtés royaux d’exécution du 9 janvier 2004.

- C.P., art. 505.

Dispositions françaises

- C.P. français, art. 496.

65
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DOCTRINE

Doctrine nationale

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- BECKER, G. "Crime and Punishment: An Economic Approach", Théorie de

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- CLAISE, M. "Le forain", Bruxelles, Luce Wilquin, 2008, 43 p.

- DE BRUYN, A. "Fraud firm, a manual against", 1997, 21 p.

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- Sénat. Doc. Parl. n° 1323-1/1994-1995. 3 p.

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JURISPRUDENCE

Décisions européennes

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Décisions belges

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- Cour de Justice. Affaire 268/3 D.A. Rompelman c. Minister van Financiën. Rec.
1985. 655 p.

- Cour de Justice. Affaire 110/94 INZO c. Etat belge. Rec. 1996. 1857 p.

- Cass. 14 novembre 2000. Larcier Cass. Année 2001. N°253.

- Cass. (1re ch.) RG F.13.0095.N. 19 juin 2014 (E. / Belgische Staat). R.W. 2014-
15. liv. 27. 1066 p.

- Cass. C-439/04 et C-440/04, Kittel en Recolta Recycling.

- Cass. C-146/05, Kittel en Recolta Recycling.

Décisions françaises

- Cass. 20 novembre 2001. Pas. 1901 p.

69
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AUTRES

Entretiens

- Entretien avec Monsieur Marc Holsteyn, Commissaire à la police fédérale

belge (détaché à la section O.C.S.), réalisé le 21 avril 2016.

- Entretien avec Monsieur Jean-Luc X. Ruwet, fonctionnaire à l'I.S.I., réalisé le

mardi 10 mai 2016.

- Entretien avec Monsieur Yannic Hulot, Directeur régional f.f., réalisé le mardi
13 mai 2016.

- Entretien avec Monsieur Philippe Gilson, Commissaire à la police fédérale de

Liège, section ECOFIN (spécialisé en fraude carrousel et marchés publics) réa-
lisé le 24 mai 2016.

- Entretien avec Monsieur Daniel Xhigneffe, Inspecteur principal à la police fé-

dérale de Liège à la section ECOFIN (spécialisé en fraude carrousel, marchés
publics et corruption), réalisé le 24 mai 2016.

- Entretien avec Monsieur Marc Tilkin, Commissaire divisionnaire à la police

fédérale de Liège à la section ECOFIN, réalisé le 24 mai 2016.

- Entretien avec Monsieur Laurent De Smedt, 1er substitut du Procureur du Roi

de Liège, section ECOFIN, réalisé le 27 mai 2016.

- Entretien avec Monsieur Ulric Ernst, substitut du Procureur du Roi de Liège,

section ECOFIN, réalisé le 27 mai 2016.

- Entretien avec Madame Catherine Baillard, substitut du Procureur du Roi de

Liège, section ECOFIN, réalisé le 27 mai 2016.

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Revues

- Impossible d'obtenir une liste correcte des transactions fiscales. Trends ten-
dances. Disponible sur: <[Link]
economique/impossible-d-obtenir-une-liste-correcte-des-transactions-
fiscales/[Link]> (consulté le 31 mars 2016).

- La régularisation fiscale permanente (DLU-4) a été approuvée. Trends ten-

dances. Disponible sur: <[Link]
economique/la-regularisation-fiscale-permanente-dlu-4-a-ete-
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fr> (consulté le 27 janvier 2016).

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2009", Global Financial Integrity, Janvier 2011.

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- MASOUNAVE, A.. "Les escrocs au pays des traders", Revue Banque n° 727,
Septembre 2010, 34 à 37 p.

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- MASSIN I., "Déduction TVA: des factures erronées peuvent-elles être rectifiées
?", Fiscologue, 2013. liv. 1347., 8-10 p.

- ZACHARIE, A.. "Fermer les paradis fiscaux? Un défi politique à l'échelle mon-
diale", Imagine 97, Mai-juin 2013.

Rapports

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1998/1999". 62 et s. pp.; "7e Rapport d’activités 1999/2000". 49 et s. pp.

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- Rapport CASE. "Final report to the Study to Quantify and Analyse V.A.T. Gap in
the EU-27 Member States". 2012. 29 p.

- Rapport, EUROPOL, SOCTA. "EU Serious and Organised Crime Threat As-
sessment". The Hague. European Police Office. 2013. 26 p.

- Rapport, EUROPOL, SOCTA. "EU Serious and Organised Crime Threat As-
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Crime in the EU, European Police Office". 2015.

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Schémas

- Fig.1 HERREGODS, F. "Les carrousels à la T.V.A.: analyse des mécanismes de la

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2015).

- Fig.2 HERREGODS, F. "Les carrousels à la T.V.A.: analyse des mécanismes de la

fraude". [image JPEG]. In EPFC. Disponible sur:
<[Link] (consulté le 23 octobre
2015).

- Fig. 3., Cour des comptes, Audit conjoint réalisé en collaboration avec les
Cours des comptes des Pays-Bas et d'Allemagne, "Fraude intracommunautaire
à la T.V.A.", Rapport de la Cour des comptes transmis à la Chambre des repré-
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- L’Institut International de la Finance parle d’une augmentation de la criminali-

té financière à l’échelle mondiale. Disponible sur:
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mitigation-financial-crime-risk > (consulté le 29 avril 2016).

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risme en Belgique, G.A.F.I., Rapport annuel avril 2015". Disponible sur:
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- S.P.F. Finances. "Nouvelle structure du SPF Finances". Disponible sur:

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(consulté le 30 mars 2016).

- Transparence Internationale en 2011. Disponible sur:

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Vidéos

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vidéo], sur le site de la R.T.B.F.
(2 min 17 s). Disponible sur: <[Link]
le-carrousel-tva?id=1898387> (consulté le 19 septembre 2015).

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 75

TABLE DES MATIERES

PLAN .................................................................................................................................................... 1

INTRODUCTION ............................................................................................................................... 2

CHAPITRE 1: NOTIONS GENERALES ......................................................................................... 8

SECTION 1: ORIGINES DE LA T.V.A. ................................................................................................................. 8
SECTION 2: NOTIONS GENERALES DE LA T.V.A. ........................................................................................... 13
Sous-section 2.1: notions générales du régime intracommunautaire ............................... 17
Sous-section 2.2: notions générales du régime extracommunautaire .............................. 19

CHAPITRE 2: IMPACT ET FONCTIONNEMENT DE LA FRAUDE CARROUSEL............. 21

SECTION 1: NOTIONS GENERALES DE FRAUDE CARROUSEL .................................................................. 21
SECTION 2: LA FRAUDE CARROUSEL DITE DU MISSING TRADER INTRACOMMUNITY FRAUD ............. 24
SECTION 3: LES VICTIMES DE LA FRAUDE CARROUSEL .................................................................................. 33
SECTION 4: LA FRAUDE CARROUSEL SUR LE MARCHE DU CARBONE, CAS PRATIQUE ........................ 37
SECTION 5: LA FRAUDE CARROUSEL DU MISSING TRADER EXTRACOMMUNITY FRAUD ...................... 46

CHAPITRE 3: ORGANISMES DE CONTROLE .......................................................................... 46

SECTION 1: ORGANISATIONS NATIONALES .............................................................................................. 47
SECTION 2: ORGANISATIONS INTERNATIONALES ................................................................................... 50

CONCLUSION ................................................................................................................................... 57

BIBLIOGRAPHIE ............................................................................................................................ 61

TABLE DES MATIERES ................................................................................................................. 75

75