Relever les défis fiscaux posés par

l’économie numérique — les pays en

développement ont-ils réellement une
chance de récupérer leur part dans le
«gâteau» imposable ?

numérisation de l’économie en continuité de

l’Action 1 «Relever les défis fiscaux posés par
l’économie numérique».
Le cadre inclusif rappelle que l’action 1 du projet
BEPS a identifié les principales difficultés posées par
l’économie numérique pour l’application des règles
fiscales internationales existantes et élabore des
solutions détaillées pour les résoudre, en adoptant
une démarche globale et en tenant compte à la fois
de la fiscalité directe et indirecte. Cette solution
à deux piliers se propose de garantir l’équité et la
justice des systèmes fiscaux et renforcer la fiscalité
internationale face à l’évolution des nouveaux
Maryam Gargouri Yosr Harrabi | modèles d’affaires80.
Jammouci | EY Tax Titulaire d’un master En effet, la numérisation, en évolution constante
Partner en droit fiscal depuis les années 90, transforme profondément tous
Consultante en prix les secteurs et facilitant les échanges internationaux.
de transfert L’économie repose sur les services numériques, qui
se caractérisant par leur immatérialité, leur portée
mondiale et leur haute fréquence81. L’économie
du numérique rend difficile la localisation de la
valeur créée. Puisqu’elle a réussi à séparer le lieu
La nécessité de réformer le système fiscal de consommation du lieu d’établissement, créant
international a souvent été soulignée en raison des ainsi un défi pour les règles fiscales existantes. Pour
vulnérabilités actuelles qui facilitent l’évasion fiscale, résoudre cette problématique, il est impératif de
amplifiée par la mondialisation et la numérisation. En
réformer la fiscalité dans le but de mieux localiser
effet, le système fiscal actuel doit être aménagé afin
la base imposable des entreprises opérant dans le
d’assurer l’imposition des bénéfices là où la valeur
secteur numérique.
est créée79. Après des années de travail, le cadre
inclusif OCDE/G20 a élaboré une solution reposant
sur deux piliers pour résoudre les défis fiscaux de la Rapport OCDE, «Déclaration de résultat sur la Solution reposant sur
80

deux piliers pour résoudre les défis fiscaux soulevés par la numérisation de
l’économie», OCDE 2023, P1 Disponible sur le lien suivant : [Link]
[Link]/fr/fiscalite/beps/declaration-de-resultat-sur-la-solution-reposant-sur-
79
Rapport OCDE, «Les défis fiscaux soulevés par la numérisation — Rapport sur deux-piliers-pour-resoudre-les-defis-fiscaux-souleves-par-la-numerisation-de-l-
le blueprint du Pilier Un : Cadre inclusif sur le BEPS», OCDE 2020, P3 Disponible [Link]
sur le lien suivant : [Link] 81
Douet (F.), Fiscalité du numérique, Fiscalité 2.0, LexisNexis, 4ème Ed,
souleves-par-la-numerisation-rapport-sur-le-blueprint-du-pilier-un_3585df0b-
Paris, 2022, P308.
fr#page5 Consulté le 02/09/2023.

50
Les efforts du cadre inclusif ont abouti en octobre et mettre fin à la multiplication des taxes sur les
2021, à l’élaboration d’une déclaration sur une services numériques83. En outre, il vise à réviser
solution reposant sur deux piliers pour relever les les règles fiscales relatives au lien fiscal et à la
défis fiscaux. En juillet 2023 et après plusieurs répartition des bénéfices84, en fonction de l’évolution
consultations publiques sur chacun des deux constante du numérique, imposant les entreprises
piliers, le cadre inclusif de l’OCDE/G20 sur le BEPS ayant une présence numérique significative là où la
a élaboré une déclaration finale sur la solution à valeur est créée85.
deux piliers pour relever les défis fiscaux découlant
A/ Chercher des solutions à l’inadaptabilité
de la numérisation de l’économie numérique
des règles fiscales actuelles face à
afin de garantir une répartition plus juste des
bénéfices et des droits d’imposition entre les pays
l’économie numérique
et les juridictions pour les grandes entreprises Adaptée à une économie «traditionnelle»86, où
multinationales82. la richesse repose principalement sur le lieu de
production des biens ou services, l’approche du
Par abus de simplification, nous dirons que ce qui lien atteint ses limites lorsque la valeur est générée
est retenu dans les esprits c’est que Le Pilier Un se dans le lieu l’utilisation des biens ou services par le
concentre sur le concept de NEXUS et la répartition consommateur et non dans le lieu d’établissement de
des bénéfices, tandis que le Pilier Deux établit un l’entreprise, notamment dans le cas des entreprises
impôt minimum mondial. Nous vous proposons de numériques.
mieux comprendre.
§ Si l’économie numérique sonne la fin du règne de

Section 1
l’établissement stable sur le trône de la fiscalité
internationale
Le système fiscal actuel, fondé sur les règles
traditionnelles de répartition des bénéfices des
entreprises multinationales, ne parvient pas à
Les solutions proposées prendre en compte la création de valeur dans
par le cadre inclusif de une «économie numérique intangible et sans
l’OCDE pour relever les frontières»87, rendant, les caractéristiques
défis posés par l’économie fondamentales du système international, telles que
la notion d’établissement stable traditionnel et le
numérique, solutionnent-
principe de pleine concurrence, condamnés à être
elles réellement, quoi et repensés pour saisir les bénéfices générés par le
comment ? numérique. Dans ce cadre, le premier pilier vise donc
à imposer les entreprises générant des profits dans
§ 1. Pilier Un : Un nouveau des «juridictions de marché»88, qu’elles aient ou pas
droit à imposer pour contrer les
conséquences de la numérisation de 83
El Arjoun (O.), Réforme de la fiscalité du numérique : quelques réflexions
sur le Pilier Un du projet OCDE», Droit fiscal n° 11, 18 Mars 2021, 177, P1.
l’économie sur nos précieux principes 84
Rapport commission des finances, de l’économie générale et du contrôle

fiscaux budgétaire, Rapport d’information sur la mise en œuvre des conclusions

de la mission d’information relative à l’évasion fiscale des entreprises,
assemblée nationale, N° 4052, 2021, P19. Disponible sur le lien suivant :
[Link]
Le Pilier Un a pour objectif de réformer les règles de rapport-information
répartition des bénéfices des grandes entreprises 85
Relever les défis fiscaux posés par l’économie numérique, Action 1 — Rapport
final 2015 [Link]
opérant dans l’économie numérique entre différents pires=1693904986&id=id&accname=guest&checksum=680F13210ED1A3E2
États. Il propose un nouveau droit d’imposition pour 4B0E160C4B19682D
adapter le système fiscal à l’économie numérique 86
El Arjoun (O.), «Réforme de la fiscalité du numérique : quelques
réflexions sur le Pilier Un du projet OCDE», [Link]., P1.
87
Marpillat (C.), La territorialité de l’impôt sur les sociétés de l’économie
82
[Link] numérique, Préface de Jean-Claude Rivalland, Larcier 2018, P24.
[Link] 88
«Il est divisé en deux volets : le Montant A, qui établit des dispositions en

51
une présence physique89. payants96. Pour faciliter ses activités en France, GAFA
La mondialisation et la numérisation ont mis le Ireland Limited a conclu un contrat97 de prestation
principe classique d’établissement stable à l’épreuve, de service de marketing et d’assistance à la vente de
démontrant qu’il est «restreint»90 pour appréhender services publicitaires98, avec la société SARL GAFA
les bénéfices des entreprises du numérique. En France99. En contrepartie, GAFA France reçoit une
effet, en utilisant le critère de l’établissement stable rémunération fixe, couvrant ses dépenses liées à
cette activité, avec une marge bénéficiaire de 8%100.
pour imposer les bénéfices, la difficulté réside
dans la détermination précise du lieu où la valeur Suite aux litiges devant le tribunal administratif de
est réellement créée. Les évolutions conceptuelles Paris et la cour administrative de Paris101, la société
apportées au fil du temps par l’OCDE, la révision GAFA Ireland Limited a été déclarée non assujettie
de la définition «de base fixe d’affaire» pour à l’impôt en France pour la période de 2005 à
essayer de couvrir les équipements informatiques 2010, en raison de l’absence d’un établissement
par exemple91, n’ont pas été suffisantes. En effet, stable sur le territoire français. Cette décision s’est
les nouvelles technologies de communication basée sur les éléments classiques de caractérisation
de l’établissement stable. En effet, dans le cas
permettent aux entreprises de fonctionner sur des
d’espèce, le critère de dépendance entre les deux
marchés sans nécessité de présence physique, qu’elle
sociétés a été démontré102, tandis que le critère
soit matérielle ou humaine92.
du pouvoir de conclure des contrats au nom de
Une affaire est particulièrement révélatrice, celle l’entreprise étrangère ne l’était pas. Ainsi, la société
d’un des géants du numérique GAFA Ireland Limited93 française s’est trouvée assujettie à l’impôt en France
qui démontre l’importance des enjeux fiscaux relatifs uniquement sur la rémunération versée par la société
au statut d’établissement stable par le biais d’accords irlandaise et non sur les bénéfices générés par
de commissionnaires94. Cette société, établie en cette dernière grâce aux activités publicitaires en
Irlande95 et détenue par la société américaine GAFA France103.
inc. au Delaware, fournit des services publicitaires
§ Si l’économie numérique élargit de manière
galopante le trou dans la couche d’ozone du
lien avec le concept de juridictions de marché, tandis que le second qui est principe de pleine concurrence
le Montant B, propose une version plus simple et rationnelle du principe de
pleine concurrence pour les activités de commercialisation et de distribution La numérisation de l’économie a posé également
de référence opérées dans les pays.», Vabres (R), «la réforme du système des défis majeurs au principe de pleine concurrence.
fiscal international», Droit fiscal, Bulletin Joly Sociétés, Décembre 2021,
P49. Ce principe exige que les prix et les conditions
89
Vabres (R), «la réforme du système fiscal international», Droit fiscal, appliquées aux transactions entre entreprises liées
Bulletin Joly Sociétés, Décembre 2021, P49. soient alignés sur celles qui seraient convenues
90
Marpillat (C.), La territorialité de l’impôt sur les sociétés de l’économie
numérique, Préface de Jean-Claude Rivalland, Larcier 2018, P28.
entre des entreprises indépendantes dans des
91
«La définition s’élargit en incluant les serveurs, qui hébergent et
permettent l’accès aux applications, en tant qu’éléments matériels avec
une localisation physique, le qualifiant ainsi en tant qu’installation fixe 96
Notamment le programme «Adwords».
d’affaires. De plus, l’OCDE distingue entre, d’une part le serveur et d’autre 97
«Le contrat était conclu entre Google inc. et la SARL Google France en
part les données et le logiciel, qui ne sont pas considérés comme formant 2002. Puis, il a été cédé en 2004 à Google Ireland». Douet (F.), Fiscalité du
un établissement stable, car ils ne sont pas des biens corporels.», IBID., numérique, Fiscalité 2,0, op. cit., P310.
P122. 98
«Le contrat prévoit que Google France n’est pas autorisé à conclure les
92
Vergnet (N.), « Les fondements théoriques de l’établissement stable contrats avec les clients au nom et pour le compte de Google Ireland. En
à l’épreuve de la modernisation de l’économie », Droit fiscal n° 39, 28 fait, la préparation et la négociation des contrats sont gérées par Google
septembre 2017,476, LexisNexis SA, P3. France, tandis que le rôle de Google Ireland se limite au contreseing
93
TA, 12 juill. 2017, nos 1505113/1-1, 1 505 126/1-1, 1 505 147/1-1, électronique». Cozian (M.), Deboissy (F.) et Chadefaux (M), Précis de
1 505 165/1-1 et 1 505 178/1-1, Tribunal administratif de Paris, La société fiscalité des entreprises, LexisNexis, 42 édition, Paris, 2018/2019, P517.
irlandaise Google Ireland Limited (GIL) n’est pas imposable en France sur 99
Google France SARL est contrôlée par Google Inc. présente en France.
la période de 2005 à 2010, 12 juillet 2017. Disponible sur le lien suivant : 100
Cozian (M.), Deboissy (F.) et Chadefaux (M), Précis de fiscalité des
[Link]
entreprises, LexisNexis, 42 édition, Paris, 2018/2019, P517.
La-societe-irlandaise-Google-Ireland-Limited-GIL-n-est-pas-imposable-en-
France-sur-la-periode-de-2005-a-2010
101
TA, 12 juill. 2017, nos 1505113/1-1, 1 505 126/1-1, 1 505 147/1-1,
1 505 165/1-1 et 1 505 178/1-1
94
Douet (F.), Fiscalité du numérique, Fiscalité 2,0, op. cit., P310.
102
En fait la dépendance juridique et la dépendance économique sont deux
95
L’Ireland est un pays membre de l’UE, il est reconnu par sa fiscalité
sous critères de du critère de lien de dépendance.
avantageuse puisque le taux d’IS est de 12,5% alors que le taux moyen d’IS
dans l’UE est égale à 22,5%. Cozian (M.), Deboissy (F.) et Chadefaux (M), 103
Cozian (M.), Deboissy (F.) et Chadefaux (M), Précis de fiscalité des
Précis de fiscalité des entreprises, op. cit., P528. entreprises, LexisNexis, 42 édition, Paris, 2018/2019, P517.

52
circonstances similaires. Un tel prix est qualifié «prix en 2003 et reconduite en 2011, permettant le
de pleine concurrence»104. Avec la numérisation transfert de bénéfices de GAFA EU SARL, soumise
et la dématérialisation des transactions, les à l’impôt au Luxembourg, vers GAFA Europe
multinationales ont des possibilités de réorienter Holding Technologies. Cette stratégie a permis à
leurs bénéfices vers des juridictions à fiscalité GAFA d’éviter l’impôt sur une part importante de
avantageuse à travers les prix de transfert105. ses bénéfices issus des ventes dans l’UE, car les
Ces dernières années ont permis de mettre montants des redevances étaient jugés excessifs
en lumière plusieurs de ces pratiques, comme et déconnectés de la réalité économique, bien
illustré par l’exemple d’une multinationale de la qu’approuvés par la décision fiscale anticipée112,113.
restauration rapide surfacturant l’utilisation de sa Si la Commission européenne suite à une décision
marque en France pour transférer les revenus vers rendue par le Tribunal de l’Union Européenne du
le Luxembourg et profiter d’une imposition plus 12 mai 2021 a obtenu la condamnation de ces
faible106. Encore une illustration dans le cas d’un agissements de cette multinationale, les juges de
autre géant du numérique, GAFA107 qui a utilisé des la Cour de Justice de l’Union européenne, dans un
stratégies fiscales axées sur des accords de prix de arrêt du 14 décembre 2023, ont battu en brèche le
transfert et des montages juridiques complexes pour pourvoi de la Commission européenne. Cet échec
délocaliser les bénéfices entre les juridictions GAFA renforce l’image « intouchable » des multinationales
Luxembourg, utilise des stratégies basées sur des d’un point de vue fiscal, même face à des instances
accords de prix de transfert, impliquant des entités supranationales (en l’occurrence la Commission
telles que GAFA Europe Holding Technologies SCS et Européenne). Il pourrait donner encore libre cours
GAFA EU SARL. Cette structure complexe comprend aux esprits ingénieux tant des multinationales
une filiale, essentiellement une «coquille vide»108, renforçant la prolifération des montages financiers,
détenant des droits de propriété intellectuelle sans que des États à fiscalité privilégiée leur donnant une
participation active, tandis que GAFA EU SARL légitimité accrue dans la remise de rescrits fiscaux
est responsable des opérations de vente en ligne attirant les multinationales sur leurs territoires.
dans l’UE109,110. En fait, l’enquête de la Commission § Alors, innovons par l’instauration d’un «Nexus»
européenne en 2014 a révélé que GAFA avait obtenu pour la répartition des bénéfices
une décision fiscale anticipée111 du Luxembourg
Pour s’adapter à l’évolution économique mondiale,
l’idée d’adopter un critère d’activité est envisagée,
104
Rapport OCDE, État Des Lieux Des Défis Fiscaux Soulevés Par La en se référant aux services numériques automatisés
Numérisation De L’économie : Rapport Intérimaire 2018, P18.
(ADS Automated digital services) et aux entreprises
105
«Que ce soit par la surfacturation ou la sous-facturation des
transactions», Rapport au ministre de l’Économie et des finances, au
en relation étroite avec les consommateurs (CFB
Ministre du redressement productif, au Ministre délégué chargé du budget Consumer‑facing businesses).
et à la Ministre déléguée chargée des petites et moyennes entreprises,
de l’innovation et de l’économie numérique, «Mission d’expertise sur la Les ADS, définies par leur automatisation et leur
fiscalité du numérique», Collin (P.) et Colin (N.), 2013, P 126.
nature numérique, couvrent un large éventail
106
Parrinello (Q.), «Taxer les multinationales : défi économique, enjeu
géopolitique ?», Revue internationale et stratégique 2022/1 (N° 125), IRIS d’activités au-delà des services destinés aux
éditions, P103. consommateurs114. Les CFB englobent des
107
Commission européenne, «Aides d’État, la commission enquête sur les
accords en matière de prix de transfert concernant l’imposition d’Amazon
au Luxembourg», op. cit. , P2. l'administration fiscale au contribuable et qui, en général, a une validité
108
Commission européenne, «Aides d’État, la commission enquête sur les de 5 ans.» [Link]
accords en matière de prix de transfert concernant l’imposition d’Amazon societes/ruling#:~:text=Une%20d%C3%A9cision%20anticip%C3%A9e%20
au Luxembourg», op. cit. , P2. peut%20%C3%AAtre,principe%20valable%20pour%205%20ans. Consulté le
17/09/2023.
109
Commission européenne, «Aides d’État, la commission enquête sur les
accords en matière de prix de transfert concernant l’imposition d’Amazon
112
Commission européenne, «Aides d’État, la commission enquête sur les
au Luxembourg», op. cit. ,P1. accords en matière de prix de transfert concernant l’imposition d’Amazon
au Luxembourg», op. cit. ,P2.
110
Marpillat (C.), La territorialité de l’impôt sur les sociétés de l’économie
numérique, 1ére édition, Bruxelles, Larcier 2018, P41.
113
Commission européenne, «Aides d’État, la commission enquête sur les
accords en matière de prix de transfert concernant l’imposition d’Amazon
111
«Le système de décisions anticipées (Ruling) offre la possibilité aux
au Luxembourg», op. cit. ,P2.
contribuables et aux investisseurs potentiels d'obtenir une décision
préalable concernant l'application des lois fiscales à leurs projets et 114
Rapport OCDE, Les défis fiscaux soulevés par la numérisation — Rapport
situations planifiées, notamment en ce qui concerne les investissements. sur le blueprint du Pilier Un : Cadre inclusif sur le BEPS, OCDE 2020,
Une décision anticipée peut être définie comme un acte qui lie également P21-22.

53
entreprises traditionnelles établissant des liens ajustements sont effectués pour aligner les données
significatifs avec les clients, ainsi que celles générant comptables avec les exigences fiscales visant à
des revenus en vendant des biens et des services concilier les données comptables et fiscales du
couramment destinés aux consommateurs115. Groupe visé. Les IFRS sont adoptés dans ce cadre
comme le référentiel comptable applicable.
Le «Pilier Un» propose une réforme fiscale
audacieuse introduisant le critère d’imposition du Présenté ainsi, en remplaçant les voltiges
chiffre d’affaires tiré d’une juridiction donnée, appelé des concepts pour prouver l’existence d’un
«Nexus»116, établissement stable par des formules, le montant
tout en maintenant les règles actuelles sur la A se veut apporteur de solutions pour simplifier
qualification des établissements stables. De manière considérablement la tâche des juridictions.
simplifiée, Le Nexus, serait un seuil de chiffre Cependant, force est de constater que le mécanisme
d’affaires minimum réalisé dans une juridiction pour de répartition des bénéfices du Montant A dans
qu’elle puisse bénéficier du droit d’imposer une le cadre du Pilier Un implique plusieurs étapes
partie du profit consolidé du groupe qui serait dans le complexes, qui prennent en compte plusieurs
champ d’application du «Pilier Un». facteurs pour attribuer une partie des bénéfices
B/ Proposer de nouveaux concepts : résiduels d’une entreprise à chaque juridiction de
éléments fondamentaux du Pilier Un marché en fonction de sa contribution économique.
Les facteurs incluent le chiffre d’affaires, les actifs et
Le pilier Un se divise en deux aspects : le montant
les effectifs de l’entreprise dans chaque juridiction de
A, qui répartit une part des bénéfices résiduels
en fonction des juridictions, et le montant B, qui marché.
simplifie le principe de pleine concurrence pour les Attention cependant, l’OCDE souligne qu’il est
activités de commercialisation et de distribution de important de noter que le Pilier Un n’a pas vocation à
référence dans les pays117. remplacer les règles traditionnelles de répartition de
§ Une fraction des bénéfices résiduels (Montant la base imposable, mais plutôt à coexister avec elles.
A) ou le nouveau droit d’imposition pour les Faut-il déchanter en se rendant compte que cette
juridictions de marché solution facialement «aisée» peut créer par ricochet
Ce montant attribue une partie du bénéfice résiduel des situations de doubles impositions. À y voir de
des groupes d’entreprises multinationales aux plus près, cette double imposition peut même se
juridictions où elles exercent d’importantes activités manifester de deux manières distinctes : soit au sein
en contact avec les consommateurs, impliquant du même État, lorsqu’un même revenu est soumis à
la création d’un nouveau lien, indépendant de la l’impôt à la fois selon les règles traditionnelles et au
présence physique. Le «Montant A» permet donc titre du Montant A, soit entre deux États différents
de réaffecter les bénéfices résiduels des grandes lorsque le revenu est attribué à l’État 1 au titre du
multinationales vers les pays où elles réalisent leurs Montant A, mais est également imposé dans l’État 2
ventes, lorsque ces bénéfices dépassent le seuil de conformément aux règles traditionnelles.
10 % du chiffre d’affaires118.
Mais là encore, le cadre inclusif propose une solution
Dans ce processus, la détermination du bénéfice : une Convention multilatérale qui en plus de détailler
avant impôt ajusté d’un groupe est une étape cruciale les modalités de cette nouvelle répartition des
pour établir et répartir le bénéfice imposable. Des bénéfices résiduels des multinationales concernées,
elle comprend également des mécanismes visant
à éviter la double imposition. Ainsi, pour éliminer
115
Rapport OCDE, Les défis fiscaux soulevés par la numérisation — Rapport
sur le blueprint du Pilier Un : Cadre inclusif sur le BEPS, OCDE 2020, P24. la double imposition due au Montant A, des
116
Coulon (E.), L’évasion fiscale, Essai de construction d’une catégorie règles spécifiques seront établies, appliquées
juridique, Dalloz, N° 1,2023, P536. individuellement par juridiction avec des critères
117
Vabres (R.), «la réforme du système fiscal international», op. cit., P49.
quantitatifs pour identifier celles responsables de
118
Rapport OCDE, «Fiche d’information Montant A, Rapport d’étape sur le
montant A du pilier Un», Juillet 2022, P3. Disponible sur le lien suivant :
[Link]
[Link]

54
l’élimination de cette double imposition119. L’OCDE de référence, en termes de fonctions exercées,
vise à résoudre les objections et signer la Convention d’actifs détenus et de risques assumés aux activités
multilatérale pour une mise en œuvre en 2025. de commercialisation et de distribution de référence.
Les États, dans le cadre du Pilier Un, s’engagent à Elles doivent également respecter des critères
révoquer les taxes sur les services numériques (TSN) spécifiques. Les transactions devraient prendre
existantes et des mesures similaires dès l’entrée en en compte les cinq facteurs de comparabilité du
vigueur de la Convention Multilatérale et de ne pas chapitre I des Principes de l’OCDE en matière de prix
introduire de nouvelles ou mesures similaires120. de transfert124. Elles incluent les achats et ventes
de biens distribués en gros à des tiers non liés, ainsi
Pas assez complexe ! et si vous y rajoutiez le Montant que les transactions d’agents commerciaux et de
B du Pillier Un. commissionnaires125. Le cadre inclusif insiste sur
§ Une rémunération fixe pour certaines activités de trois caractéristiques économiques pertinentes pour
distribution et de commercialisation (Montant B) appliquer le montant B : des contributions «uniques
Le Montant B, deuxième composant du Pilier Un, vise et de valeur»126, une intégration des fonctions, actifs
à garantir une rentabilité minimale pour les activités et risques, et une exposition partagée à des risques
de vente et de distribution locales, assurant ainsi économiques majeurs. Vous êtes perdus ? Ne vous
une assiette fiscale minimale pour les États de la inquiétez pas des exemples concrets sont fournis
source121. pour illustrer l’application. À titre d’illustration, nous
vous exposons l’exemple 3 et l’exemple 4 figurant à
L’approche du Montant B s’applique aux entreprises l’annexe II du chapitre II des Principes directeurs :
d’un groupe d’entreprises multinationales impliquées
dans des activités de commercialisation et de Exemple 3 : Deux entreprises, A et B, font partie d’un
distribution sur un marché, sans se limiter aux groupe multinational spécialisé dans les appareils
restrictions du Montant A. Cette méthode de électroniques. La société A se concentre sur la
détermination des prix sous le Montant B se veut conception, le développement et la fabrication des
également simplifier et rationaliser l’application produits, tandis que la société B se chargeait de la
du principe de pleine concurrence aux activités de commercialisation mondiale, élaborant des stratégies
commercialisation et de distribution de référence, marketing, gérant les dépenses publicitaires par zone
surtout dans les pays à faibles capacités. Cette géographique, et surveillant les performances des
méthode standardise l’analyse comparative, intègre campagnes. Grâce à ses efforts, la nouvelle gamme
des caractéristiques économiques pertinentes122 et de produits s’est démarquée de la concurrence en
utilise divers indicateurs de bénéfice net, tels que la développant une marque forte et une réputation
marge nette sur chiffre d’affaires123. solide. De plus, la société B gérait la distribution
Les règles et les obligations en matière de prix de mondiale des produits, utilisant un algorithme
transfert, apportées par les ACTIONS 8-10 BEPS sophistiqué pour collecter des données clients et
dont l’objectif est d’aligner les prix de transfert
calculés sur la création de valeur, se trouvent donc 124
Rapport OCDE, «Les défis fiscaux soulevés par la numérisation — Rapport
allégées ? Oui, mais… Les transactions contrôlées sur le blueprint du Pilier Un : Cadre inclusif sur le BEPS», OCDE 2020, P
181.
admissibles doivent être comparables aux activités 125
Rapport OCDE, Document de consultation publique, Pilier Un — Montant
B, Septembre 2023, P8. Disponible sur le lien suivant : [Link]
org/fr/fiscalite/beps/document-consultation-publique-pilier-un-montant-b-
119
Rapport OCDE, Rapport d’étape sur le Montant A du pilier Un, Solution [Link]
reposant sur deux piliers pour résoudre les défis fiscaux soulevés par la 126
«Les contributions uniques et de valeur d’un distributeur peuvent
numérisation de l’économie, Aout 2022, P10. englober des aspects tels que le développement, l’amélioration, la
120
Rapport OCDE, «Déclaration de résultat sur la Solution reposant sur maintenance, la protection et l’exploitation d’actifs incorporels uniques
deux piliers pour résoudre les défis fiscaux soulevés par la numérisation de et de valeur pour la transaction. D’autres orientations fournissent des
l’économie», OCDE 2023, P2. indications sur l’analyse des actifs incorporels, y compris ceux créés ou
121
Rapport OCDE, Document de consultation publique, Pilier Un — Montant acquis par un distributeur. Enfin, les directives précisent que l’obtention
B, Janvier 2023, P8. d’une autorisation réglementaire pour accéder à un marché peut
également être considérée comme un actif incorporel de valeur, dépendant
122
Rapport OCDE, Document de consultation publique, Pilier Un — Montant de divers facteurs tels que la facilité d’obtention et son impact sur la
B, Janvier 2023, P32. concurrence. L’évaluation de ces contributions doit tenir compte des
123
Rapport OCDE, Document de consultation publique, Pilier Un — Montant efforts conjoints du distributeur et des autres membres du groupe pour
B, Janvier 2023, P34. obtenir cette licence.» IBID, P14.

55
optimiser la gestion de la demande, des stocks et § 2. Pilier 2 : Et si les grandes
de la logistique, garantissant des livraisons en 48
entreprises multinationales
heures.
payaient un niveau minimum
L’analyse de la transaction montre que les deux
d’impôt dans chaque juridiction où
sociétés apportent des contributions uniques
et de valeur au succès de la nouvelle gamme de
elles opèrent
produits. Ainsi, la méthode du partage des bénéfices
semble être la méthode la plus appropriée pour Le Pilier Deux, dans le cadre de l’«approche
déterminer la rémunération des produits vendus commune», vise à encourager les États à adopter
un impôt minimum mondial pour résoudre les
par la société A à la société B, en tenant compte des
lacunes persistantes du plan BEPS, créant ainsi une
apports exceptionnels de chacune des parties à la
révolution dans le système fiscal actuel129.
transaction».
Cette mesure vise à mettre fin à la concurrence
Exemple 4, il reprend les éléments de l’exemple 3.
fiscale et aux stratégies d’évasion fiscale, tout en
Cependant, les activités de commercialisation de
évitant la double imposition. Les règles globales
la société B n’ont pas d’incidence significative sur
anti-érosion de la base d’imposition (les règles
l’amélioration de la réputation de la marque. La
GloBE) sont de nature technique, elles instaurent
société B a mis en place un système de transmission
un impôt complémentaire sur les bénéfices lorsque
simple des commentaires des clients sur les produits
le taux d’imposition effectif est inférieur au taux
qu’elle commercialise à la société A, mais cela ne
minimum, instaurant ainsi un système d’imposition
peut pas être considéré comme une «contribution
coordonné130. Avec ses éléments fondamentaux,
unique et de valeur». Le succès de la nouvelle
le pilier Deux vise à instaurer un impôt minimum
gamme de produits repose sur des facteurs tels que mondial, qui sera ensuite intégré dans la législation
les spécifications techniques, le prix de vente au nationale des pays. Son objectif est de protéger leur
consommateur final et la conception. Selon l’analyse assiette fiscale, et par la suite réguler la concurrence
fonctionnelle, la société A supporte le risque lié à fiscale131.
la conception, au développement et à la fabrication
du produit, tandis que la société B supporte les Selon le manuel pour la mise en œuvre de l’impôt
risques associés à la commercialisation et à la minimum, les règles GloBE introduites dans le
distribution. Toutefois, d’après cette même analyse droit interne sont conçues de telle manière qu’elles
fonctionnelle, les risques supportés par la société concordent avec celles d’autres juridictions de façon
à créer un système complet et cohérent d’imposition
B ne constituent pas une contribution unique et de
minimum garantissant que les grandes entreprises
valeur aux transactions contrôlées, car ils n’ont pas
multinationales (Groupes d’EMN) sont assujetties à
d’incidence économique significative sur ses activités
un niveau d’impôt minimum sur le bénéfice réalisé
commerciales. Il est en effet probable qu’il soit
dans chacune des juridictions dans lesquelles elles
possible d’établir de manière fiable une rémunération
exercent des activités. Ces règles imposent aux
équitable pour la contribution de la société B en
groupes auxquelles elles sont applicables de calculer
se basant sur des transactions comparables sur le
marché libre, en utilisant une ou plusieurs méthodes
unilatérales de fixation des prix de transfert127,128. 129
Rapport OCDE, Les défis fiscaux soulevés par la numérisation de
l’économie, Règles globales anti- érosion de la base d’imposition pilier
Deux, OCDE 2023, P7. Disponible sur le lien suivant : [Link]
[Link]/taxation/les-defis-fiscaux-souleves-par-la-numerisation-
de-l-economie-regles-globales-anti-erosion-de-la-base-d-imposition-pilier-
deux_9464d0c4-fr#page9
130
Rapport OCDE, «Les défis fiscaux soulevés par la numérisation de
l’économie, Règles globales anti- érosion de la base d’imposition pilier
127
Principes OCDE applicables en matière de prix de transfert, OCDE Deux», OCDE 2023, P7. Disponible sur le lien suivant : [Link]
2022, [Link] sur le lien suivant [Link] [Link]/taxation/les-defis-fiscaux-souleves-par-la-numerisation-
taxation/principes-de-l-ocde-applicables-en-matiere-de-prix-de-transfert- de-l-economie-regles-globales-anti-erosion-de-la-base-d-imposition-pilier-
a-l-intention-des-entreprises-multinationales-et-des-administrations- deux_9464d0c4-fr#page9
fiscales-2022_5357f003-fr#page527 131
Coulon (E.), L’évasion fiscale, Essai de construction d’une catégorie
128
juridique, Dalloz, N° 1,2023., P 535.

56
leur bénéfice ainsi que les impôts sur ce bénéfice de concurrence équitables, marquant ainsi une
juridiction par juridiction. Lorsque ce calcul donne révolution par rapport à la fiscalité traditionnelle
un taux effectif d’imposition (TEI) inférieur à 15 %, qui n’avait jusqu’à présent résolu le défi de la
les règles obligent le Groupe d’EMN à payer un impôt concurrence fiscale entre juridictions.
complémentaire qui doit porter le montant total de
La notion de groupe actif à l’échelle internationale
l’impôt sur les bénéfices excédentaires réalisés par le
(ou Groupe d’EMN) est caractérisée par la présence
Groupe d’EMN dans cette juridiction à faible fiscalité à
d’entités ou d’activités dans plusieurs juridictions.
un niveau tel que le taux d’imposition atteigne 15 %.
Cette définition du groupe repose sur un critère
A/ Les règles GloBE : Des règles globales de consolidation comptable, aligné sur la logique
visant à mettre fin à la concurrence entre de la déclaration pays par pays, offrant une norme
États stable basée sur les pratiques comptables existantes.
De manière concrète, le pilier Deux intègre des L’appartenance à un groupe exclut les entités
règles globales de lutte contre l’érosion de la base autonomes qui ne consolident pas leurs comptes134 .
d’imposition (GloBE), élaborées pour résoudre des Elle inclut également une entité constitutive et un
problématiques non traitées par le Pilier Un. établissement stable opérant dans deux juridictions
différentes. Certaines exclusions sont également
Les règles GloBE s’appliquent aux groupes prévues telles que couvrant les entités d’intérêt
d’entreprises multinationales (EMN) opérant à public135, les véhicules de placement fiscalement
l’échelle internationale et générant un chiffre neutres136, et certaines sociétés détenant des actifs
d’affaires consolidé dépassant les 750 millions contrôlés par des Entités exclues.
d’euros.132 Cette limitation vise à équilibrer l’effet
global et les avantages financiers de l’impôt minimum À ce groupe MNE sera appliqué un ensemble de
mondial tout en minimisant les coûts administratifs règles interdépendantes, comprenant la règle
et de conformité. Le seuil de chiffre d’affaires aligné d’assujettissement à l’impôt (RAI), la Règle
sur celui de l’Action 13 du Projet BEPS permet d’Inclusion du Revenu (RIR) et la règle relative aux
d’utiliser les déclarations pays par pays comme point paiements insuffisamment imposés (RPII), cette
de départ pour évaluer l’impact des règles GloBE.133 dernière servante de dispositif de sécurité.

Contrairement à la déclaration pays par pays qui se La première règle, appelée Règle d’Inclusion du
fait annuellement, le test du seuil pour l’application Revenu RIR, permet à une juridiction d’une société
des GloBE considère si le Groupe d’EMN a atteint mère d’imposer les bénéfices d’une de ses entités
un chiffre d’affaires d’au moins 750 millions EUR au si ces derniers ont été soumis à une imposition
cours de deux des quatre années fiscales précédant insuffisante. Plus concrètement, cette règle exige
immédiatement l’année fiscale testée. Cela vise à que la société mère du Groupe MNE s’acquitte d’un
assurer une stabilité et une prévisibilité accrues impôt supplémentaire sur la part qui lui revient
pour les Groupes d’EMN approchant du seuil. Le des bénéfices réalisés par toute entité constitutive
calcul exclut le chiffre d’affaires consolidé de l’année faiblement imposée qu’elle détient directement ou
en cours, permettant au groupe de déterminer indirectement. Par conséquent, en l’absence d’un
rapidement son statut au début de l’année fiscale Impôt Complémentaire Minimum Qualifié Prélevé
concernée. Localement (ICMQL), dans la juridiction où se trouve
l’entité faiblement imposée, la juridiction de l’Entité
En fait, ces règles visent à soumettre toute entreprise Mère Ultime (EMU) peut généralement prélever
multinationale à l’impôt dans chaque juridiction, l’impôt complémentaire en vertu de la RDIR. Cette
indépendamment de l’endroit où elle exerce ses règle impose l’impôt minimum au niveau de l’entité
activités, avec un taux d’imposition effectif minimum mère, en fonction de sa participation dans les entités
de 15 %. Cette mesure vise à garantir des conditions
soumises à l’impôt complémentaire. Si un RDIR fait

132
Rapport OCDE, «Manuel pour la mise en œuvre de l’impôt minimum Rapport OCDE, «Manuel pour la mise en œuvre de l’impôt minimum (Pilier
134

(Pilier DEUX)», OCDE 2023, P14. DEUX)», OCDE 2023, P12.

133
Rapport OCDE, «Manuel pour la mise en œuvre de l’impôt minimum
135
Organismes publics et les organisations à but non lucratif.
(Pilier DEUX)», OCDE 2023, P9. 136
Fonds de pension et d’investissement.

57
défaut dans la chaîne de détention de l’EMU, les Un rapport d’information sur l’évasion fiscale
règles GloBE permettent en général à une autre internationale de l’Assemblée Nationale Française
entité située plus bas dans la chaîne de détention de souligne que le Pilier Deux représente «un outil
percevoir cet impôt. puissant dans la lutte contre les paradis fiscaux,
La seconde règle concerne les paiements en diminuant, voire en éliminant, l’attrait de placer
insuffisamment imposés (RPII) et intervient lorsque des bénéfices dans de tels pays pour échapper à
la première règle n’a pas réussi à empêcher la l’impôt»138.
déductibilité des paiements intragroupe137. La RPII En complément des règles RDIR et RPII, le dispositif
garantit le paiement de l’impôt minimum lorsque les d’impôt complémentaire dans le cadre des règles
bénéfices faiblement imposés ne sont pas taxés en
GloBE intègre également l’ICMQL. En fait, quand
vertu de la RIR. Plus précisément, sa logique vise à
les bénéfices faiblement imposés sont soumis à
protéger les juridictions contre l’érosion de la base
l’impôt dans la juridiction locale, L’ICMQL permet
d’imposition résultant des paiements intragroupes
à la juridiction où ces bénéfices ont été réalisés de
effectués au profit d’entités faiblement imposées,
tout en évitant que l’application conjointe des prélever un impôt Complémentaire sur les bénéfices
règles GloBE n’assujettisse les groupes d’EMN à excédentaires du Groupe d’EMN pour atteindre le
une imposition de leurs revenus supérieure au taux taux effectif d’imposition (TEI) minimum de 15 %.
minimum dans les juridictions où ils opèrent. En l’absence de l’ICMQL dans la juridiction à faible
fiscalité, la RIR qualifiée permet généralement
La RIR et la RPII devront être transposées dans le à l’Entité Mère Ultime (EMU) du Groupe d’EMN
droit national. L’articulation de ces deux règles agit de
de supporter l’obligation de paiement de l’impôt
pair : La première prévoit un mécanisme de perception
complémentaire. Si l’EMU se trouve dans une
de l’impôt supplémentaire basé sur la détention
juridiction sans RIR qualifiée, les règles GloBE
directe ou indirecte par la société mère des entités
autorisent généralement une entité ultérieure dans
constitutives faiblement imposées. La seconde lui sert
la chaîne de détention, située dans une juridiction
de filet de sécurité et décourage les délocalisations
avec un RIR qualifié, à prélever cet impôt. En tant
du siège motivées par des considérations fiscales
que recours supplémentaire au RIR, les droits
en exigeant des ajustements visant à prélever le
d’imposition restants sont attribués aux autres
solde d’impôt supplémentaire à répartir au titre des
juridictions qui adoptent les règles. C’est ainsi que
bénéfices des entités constitutives non couvertes par
la RPII joue principalement un rôle de «filet de
une règle d’inclusion du revenu.
sécurité»139 plutôt que d’être la règle principale140.
Cependant, étant donné que la RPII peut s’appliquer
Le calcul de l’impôt supplémentaire à charge d’un
dans toute juridiction où une entité constitutive
contribuable soumis à la RPII s’effectue en deux
effectue des paiements intragroupes et que ses
étapes, comme suit :
résultats varieront en fonction du montant desdits
paiements effectués par chaque entité, elle nécessite Premièrement, si ce contribuable effectue des
une grande coordination entre les juridictions. La paiements déductibles à une entité constitutive
primauté de la RIR sur RPII permet d’éviter la double faiblement imposée au cours de la période
imposition. En effet, les règles GloBE prévoient concernée, l’impôt supplémentaire dont il devra
qu’aucun impôt supplémentaire ne peut être s’acquitter est déterminé au prorata du total des
considéré comme devant faire l’objet d’un ajustement paiements déductibles versés à cette entité par
au titre de la RPII pour une entité constitutive tous les contribuables soumis à cette règle.
faiblement imposée qui est contrôlée, directement ou
indirectement, par une entité constitutive étrangère 138
Commission des finances, de l’économie générale et du contrôle
soumise à une RIR mise en œuvre conformément aux budgétaire, Rapport d’information sur la mise en œuvre des conclusions
règles GloBE. de la mission d’information relative à l’évasion fiscale des entreprises,
Assemblée nationale, n° 4052, 2021, p.39.
139
Rapport OCDE, Manuel pour la mise en œuvre de l’impôt minimum
(Pilier DEUX), OCDE 2023, P21.
137
Vabres (R.), «La réforme du système fiscal international», Droit fiscal, 140
Rapport OCDE, Manuel pour la mise en œuvre de l’impôt minimum
Bulletin Joly Sociétés, Décembre 2021, P49 et P50. (Pilier DEUX), OCDE 2023, P21.

58
 Deuxièmement, si ce contribuable enregistre catégorie de revenu donnée. Les membres du
des dépenses nettes intragroupe, son impôt Cadre inclusif s’engagent à mettre en œuvre la RAI
supplémentaire sera proportionnel au total des dans les conventions bilatérales avec des pays en
dépenses nettes intragroupe encourues par développement si ces derniers le demandent.
l’ensemble des contribuables soumis à cette règle.
B/ Les règles GloBE : des règles
L’impôt supplémentaire calculé pour le contribuable complexes, comment les appliquer ?
à chaque étape est plafonné à un montant égal au Le Pilier Deux présente des règles modèles pour
taux d’imposition pour les impôts couverts prélevés instaurer un impôt minimum complémentaire,
dans la juridiction, multiplié par le montant brut calculé au niveau de chaque juridiction. Ces règles,
des paiements intragroupe déductibles pris en fondées sur une base fiscale standard et une
considération dans le calcul de sa part de l’impôt définition uniforme des impôts couverts, permettent
supplémentaire. Aucun impôt supplémentaire n’est d’identifier les juridictions où une Entreprise
affecté aux contribuables situés dans des juridictions Multinationale (EMN) est assujettie à un taux effectif
dont le TEI de l’EMN est inférieur au taux minimum d’imposition (TEI) inférieur à 15%. De surcroît,
convenu. elles autorisent les juridictions à établir leur propre
Dans les faits, la RAI, devrait permettre à certaines impôt complémentaire minimum national grâce
juridictions de sources de récupérer les droits au mécanisme GloBE, avec déduction intégrale de
d’imposition lorsque certaines catégories de l’impôt dû selon les règles GloBE146.
paiements intragroupes sont assujetties à des taux Le calcul de l’impôt minimum GloBE nécessite
nominaux d’impôt sur les sociétés inférieurs à 9 %141. la détermination du bénéfice GloBE. De plus, il
Elle prévaut sur les Règles GloBE, et son objectif est consiste à évaluer le TEI dans chaque juridiction où
d’aider les pays en développement membres du l’EMN opère, en le comparant au seuil minimum de
Cadre inclusif à protéger leur base d’imposition142. 15%. Un impôt complémentaire juridictionnel est
En fait, le droit d’imposition est limité à la différence ensuite calculé en fonction de cette différence et
entre un taux minimal imputé, le cas échéant, à la juridiction pertinente
de 9 % et le taux d’imposition appliqué au conformément aux règles d’imputation. Ces
paiement143, dans les limites de convention144. dispositions principales sont fondamentales pour
La RAI ne crée pas de nouvelle obligation fiscale, comprendre comment les règles fonctionnent
mais permet aux juridictions de prélever un impôt et pour identifier les cas dans lesquels un impôt
lorsque d’autres dispositions conventionnelles s’y complémentaire peut être dû.
opposent145. De plus, elle ne s’applique pas lorsque
d’autres clauses conventionnelles permettent
déjà à l’État de la source d’imposer un montant
d’impôt plus élevé que le taux de 9 % pour une

141
Rapport OCDE, Manuel pour la mise en œuvre de l’impôt minimum
(Pilier DEUX), OCDE 2023, P5. Disponible sur le lien suivant [Link]
[Link]/fr/fiscalite/beps/manuel-pour-la-mise-en-oeuvre-de-l-impot-
[Link]
142
Rapport OCDE, Les défis fiscaux soulevés par la numérisation de
l’économie — La règle d’assujettissement à l’impôt (Pilier Deux), cadre
inclusif sur le BEPS, Juillet 2023, P1. Disponible sur le lien suivant :
[Link]
[Link]
143
Rapport OCDE, Les défis fiscaux soulevés par la numérisation de
l’économie — La règle d’assujettissement à l’impôt (Pilier Deux), cadre
inclusif sur le BEPS», Juillet 2023, P1.
144
Rapport OCDE, Déclaration de résultat sur la Solution reposant sur 146
RIF (L.), LATULIPPE (L.), S. GOSSELIN (J.) et ALLY (C.), «Aperçu des
deux piliers pour résoudre les défis fiscaux soulevés par la numérisation de règles d’impôt minimum Global», Regard CFFP n° R2023-02, Chaire de
l’économie, OCDE 2023, P3. recherche en fiscalité et en finances publiques, Université de Sherbrooke,
145
«Si une convention bilatérale sur l’impôt des sociétés est déjà en place, 2023, P 5. Disponible sur le lien suivant : [Link]
les juridictions de la source ont déjà la possibilité d’imposer ces paiements, [Link]/wp-content/uploads/2023/02/r_2023-02_impot_GloBE.
et la RAI n’est pas nécessaire.» pdf

59
Section 2
l’UE.149 Celle-ci, qualifiée de «difficile»150 au sein de
l’UE, repose sur l’analyse des taux de pression fiscale
variables d’un État membre à l’autre151.
De plus, le transfert aisé du siège des sociétés dans
Les premiers efforts — UE l’UE, notamment pour les géants du numérique,
possédant des actifs volatiles, contribue à cette
pionnière pour guider la
concurrence, facilitant la dissociation du siège réel et
réforme de la fiscalité du siège statutaire, sous réserve de l’approbation des
du numérique, les pays en lois nationales152. En parallèle, les géants américains
développement des efforts de l’internet exercent des activités en Europe, ciblant
les consommateurs européens, tout en exploitant
indispensables, mais dans la les disparités des législations fiscales pour minimiser
douleur… leurs obligations153.

L’Union européenne s’est activement impliquée Afin de mettre fin à cette concurrence fiscale,
dans la mise en œuvre des mesures du projet BEPS, l’UE a lancé la réforme de la fiscalité numérique
démontrant ainsi son rôle central dans la lutte contre en alignement avec les principes du projet BEPS.
la concurrence fiscale et dans l’adaptation des règles Pour assurer la mise en œuvre du pilier Un, l’UE
fiscales nationales à la réalité de la numérisation a introduit la proposition de directive liée au
de l’économie. Le Conseil européen a proposé une «BEFIT»154 (Business in Europe : Framework for
directive pour mettre en œuvre le Pilier Deux de Income Taxation), en remplacement du projet
manière cohérente et conforme au droit de l’UE147, d’assiette commune consolidée en matière d’impôt
adoptée ensuite sous la directive UE 2022/2523, le sur les sociétés155. De surcroît, la Commission de
15 décembre 2022.
l’UE a également publié un projet dédié aux prix de
§ 1. L’UE en tête de la réforme de la transfert intitulé «Directive prix de transfert»156.
fiscalité du numérique : Servir ses L’UE a entrepris des démarches pour se conformer
intérêts avec les règles des deux au projet BEPS en suspendant son projet de taxe
piliers numérique, alignant ainsi ses dispositions sur
celles de la Convention multilatérale157. Ensuite,
La réforme de la fiscalité numérique émerge comme
un levier essentiel pour répondre aux préoccupations 149
Marpillat (C.), La territorialité de l’impôt sur les sociétés de l’économie
de l’UE en matière de justice fiscale, de concurrence numérique, 1ére édition, Bruxelles, Larcier 2018, P33.
loyale et de stabilité économique. 150
Olivier (A.), Taxation des entreprises : comprendre la concurrence
fiscale en Europe, toute l’Europe . EU, comprendre l’Europe, Juillet 2021.
Par ailleurs, le deuxième pilier cible principalement Disponible sur le lien suivant : [Link]
la concurrence fiscale. Au sein de l’UE, cette et-social/taxation-des-entreprises-comprendre-la-concurrence-fiscale-en-
europe/
concurrence fiscale s’intensifie dans le domaine de 151
Marpillat (C.), La territorialité de l’impôt sur les sociétés de l’économie
la fiscalité directe, malgré l’unification du marché et numérique, Op. cit., P33.
de la monnaie et la fiscalité indirecte harmonisée, en 152
Marpillat (C.), La territorialité de l’impôt sur les sociétés de l’économie
raison du maintien de la souveraineté nationale148. numérique, 1ére édition, Bruxelles, Larcier 2018, P34.
153
Par exemple : Luxembourg, Irlande, Pays bas.
Cette concurrence fiscale, qui est un problème 154
Proposition de directive du conseil établissant un système
mondial, se ressent d’autant plus fort au sein de d’imposition en fonction du siège pour les pour les micros, petites et
moyennes entreprises et modifiant la directive 2011/16/UE, Strasbourg
12/09/2023. BEFIT
147
Conseil de l’UE, «Fiscalité internationale : le conseil parvient à un accord
155
Maitrot de la motte (A.), «La réforme du système fiscal international : Quelles
sur un niveau minimum d’imposition pour les plus grandes entreprises», conséquences pour le droit fiscal de l’Union européenne», Revue de droit fiscal,
communiqué de presse, Décembre 2022. Disponible sur le lien suivant : N° 12. Mars 2022, LexisNexis SA, P6.
[Link] 156
CMS Francis Lefebvre, Prix de transfert en Europe, Les nouveautés
international-taxation-council-reaches-agreement-on-a-minimum-level-of- apportées par le package BEFIT, Novembre 2023. Disponible sur le lien
taxation-for-largest-corporations/ suivant : [Link]
148
Marpillat (C.), La territorialité de l’impôt sur les sociétés de l’économie europe
numérique, 1ére édition, Bruxelles, Larcier 2018, P33. 157
Maitrot de la motte (A.), «La réforme du système fiscal international : Quelles

60
l’UE a proposé le projet BEFIT158 pour instaurer l’établissement de règles communes contraignantes
une imposition unique au titre de l’impôt sur les dans l’Union. L’objectif est de renforcer la sécurité
sociétés, remplaçant ainsi le projet ACCIS159. Ce fiscale, de réduire les litiges et la double imposition,
projet renforce le marché intérieur de l’UE tout en tout en limitant les opportunités de planification
fiscale agressive165.
concrétisant le pilier Un160.
La directive du 14 décembre 2022 transpose les
La proposition de Directive BEFIT vise à établir un
règles du pilier Deux dans le droit de l’UE, établissant
régime commun pour calculer la base d’imposition
un niveau minimum d’imposition. Le Conseil
des groupes d’entreprises dans l’UE161, reposant sur
européen a réaffirmé son soutien à cette réforme et
une assiette commune et une méthode de répartition
à son application rapide166.
des résultats162.
La convergence entre la directive de l’UE et les
La Commission européenne a adopté, le 12
règles de l’OCDE est évidente, car les explications du
septembre 2023, un ensemble d’initiatives visant modèle de l’OCDE sont utilisées comme référence
à minimiser les coûts de conformité fiscale pour pour interpréter la directive de l’UE. La directive
les grandes entreprises de l’UE, reconnaissant la souligne elle-même l’importance de ces explications,
nécessité de simplifier pour favoriser la croissance et en particulier dans le document sur les règles
la compétitivité163. globales anti-érosion de la base d’imposition (Pilier
Les problèmes liés aux prix de transfert, tels que Deux), pour assurer une application uniforme dans
le transfert de bénéfices et l’évasion fiscale, sont tous les États membres, à condition qu’elles soient
aggravés par la facilité de manipulation des prix conformes à la directive et au droit de l’Union167. La
et la subjectivité inhérente à leur évaluation164. Cour a déjà eu recours aux Commentaires de l’OCDE
Pour remédier à ces problèmes, la Commission pour interpréter des directives, les considérant
européenne a proposé d’harmoniser les règles de généralement comme des références valables,
qu’elles soient antérieures ou postérieures à
prix de transfert au sein de l’UE le 12 septembre
l’adoption de la directive168.
2023. Cette proposition vise à intégrer le principe
de pleine concurrence dans le droit de l’UE, clarifiant
le rôle des principes de l’OCDE et permettant
Mais si l’alignement entre la directive et le Modèle
de règles de l’OCDE est une façade qui dissimule des
conséquences pour le droit fiscal de l’Union européenne », Revue de droit fiscal, disparités ?
N° 12. Mars 2022, LexisNexis SA, P6.
158
La directive «BEFIT» devrait être transposée par les États membres de Malgré la volonté déclarée du législateur de la
l’UE avant le 1er janvier 2028, pour une application à compter du 1er juillet directive de «reprendre fidèlement le contenu et la
2028. Deloitte Société d’avocats, Les projets de directives «BEFIT» et prix
de transfert dévoilés, Septembre 2023. Disponible sur le lien suivant : structure du modèle des règles de l’OCDE»169, des
[Link] disparités significatives existant entre la directive
transfert-devoiles
159
Assiette commune consolidée en matière d’IS
160
Maitrot de la motte (A.), «La réforme du système fiscal international : Quelles 165
La commission européenne, Prix de transfert, Septembre 2023.
conséquences pour le droit fiscal de l’Union européenne», Revue de droit fiscal, Disponible sur le lien suivant : [Link]
N° 12. Mars 2022, LexisNexis SA, P7. taxation-1/corporate-taxation/transfer-pricing_en
161
[Link] 166
Directive (UE) 2022/2523 du conseil du 14 décembre 2022 visant
initiatives/13463-Directive-sur-la-fixation-des-prix-de-transfert-Systeme- à visant à assurer un niveau minimum d’imposition mondial pour les
fiscal-fonde-sur-les-regles-de-lEtat-membre-du-siege-social-pour-les-PM- groupes d’entreprises multinationales et les groupes nationaux de grande
E-Entreprises-en-Europe-cadre-pour-limposition-des-revenus_fr envergure dans l’Union.
162
Deloitte Société d’avocats, Les projets de directives «BEFIT» et prix de 167
Directive (UE) 2022/2523 du conseil du 14 décembre 2022 visant
transfert dévoilés, Septembre 2023. Disponible sur le lien suivant : https:// à visant à assurer un niveau minimum d’imposition mondial pour les
[Link]/les-projets-de-directives-befit-et-prix-de-transfert- groupes d’entreprises multinationales et les groupes nationaux de grande
devoiles envergure dans l’Union.
163
Deloitte Société d’avocats, Les projets de directives «BEFIT» et prix de 168
Raingerad de la blétiére (E.), «Droit de l’Union Européenne : Chronique
transfert dévoilés, Septembre 2023. Disponible sur le lien suivant : https:// de l’année 2022.» revue de droit fiscal N° 13, Lexisnexis, 3 AVRIL 2023,
[Link]/les-projets-de-directives-befit-et-prix-de-transfert- P3.
devoiles 169
Directive (UE) 2022/2523 du conseil du 14 décembre 2022 visant
164
La commission européenne, Prix de transfert, Septembre 2023. à visant à assurer un niveau minimum d’imposition mondial pour les
Disponible sur le lien suivant : [Link] groupes d’entreprises multinationales et les groupes nationaux de grande
taxation-1/corporate-taxation/transfer-pricing_en envergure dans l’Union.

61
de l’UE et le modèle de l’OCDE170. La difficulté qu’a prise en compte du chiffre d’affaires des entités
affrontée la commission réside dans la nécessité exclues pour évaluation si le groupe atteint le seuil
de garantir la conformité de ces changements avec de 750 M€ de chiffre d’affaires178, une précision qui
le droit de l’UE, car certaines règles du pilier 2 n’était pas présente dans le Modèle de l’OCDE179.
semblent en conflit avec les libertés fondamentales
européennes171.
§ 2. Quid des pays en
développement
Pour respecter le droit primaire de l’Union, en
particulier la liberté d’établissement, les règles de À mesure que le système fiscal international
la directive doivent s’appliquer à la fois aux entités se développe vers une interconnexion accrue,
résidentes et non-résidentes appartenant à une l’ensemble des pays, y compris les membres du
entité mère dans un État membre172. En fait, la règle G20, manifestent un intérêt grandissant à soutenir
d’inclusion du revenu, qui distingue les sociétés le succès du Cadre inclusif OCDE/G20 sur le BEPS
mères ayant des établissements nationaux de celles et à engager activement les pays en développement
ayant des établissements à l’étranger, semble être en dans ses initiatives180. Bien que tous les pays du
contradiction avec la liberté d’établissement. Cela se monde soient appelés à contribuer à la mise en place
traduit par l’imposition d’un impôt complémentaire des deux piliers, il est indéniable que cette tâche
uniquement pour les mères ayant des établissements est nettement plus complexe pour les nations en
à l’étranger, entraînant ainsi une imposition plus développement.
lourde des sociétés nationales en fonction de la
La Solution reposant sur deux piliers, initialement
localisation de leurs filiales ou établissements
conçue dans l’intérêt des pays G20 au sein du
stables173. Par ailleurs, l’idée d’imposer davantage
cadre inclusif, a subi une légère adaptation grâce à
une entreprise allemande qu’une entreprise française
la participation des pays en développement. Leur
en France serait contraire au droit de l’Union174.
implication dans le processus d’élaboration a apporté
Ensuite, la directive présente d’autres divergences des ajustements, car ces pays ont exposé leurs
significatives par rapport au Modèle de l’OCDE, problématiques au cadre inclusif, influençant ainsi
notamment en ce qui concerne les règles sur les la conception des règles. Outre cette influence, les
sociétés étrangères contrôlées (SEC). Contrairement pays en développement nourrissent des attentes
au Modèle175, qui définit ces règles comme «un spécifiques à l’égard de cette réforme.
ensemble de règles fiscales applicables à un Le Cadre inclusif sur le BEPS joue un rôle central
actionnaire d’une entité étrangère», la directive176 dans la coopération fiscale internationale, réunissant
élargit cette définition en incluant explicitement 141 membres, dont 70 pays en développement181,
les établissements stables177. Un autre exemple de pour élaborer et suivre la mise en œuvre des
divergence concerne l’ajout, par la directive, de la mesures du projet BEPS. Malgré la participation
équitable de tous les membres, le pays en
170
Raingerad de la blétiére (E.), «Droit de l’Union Européenne : Chronique développement fait face à des défis particuliers en
de l’année 2022.» revue de droit fiscal N° 13, Lexisnexis, 3 AVRIL 2023, raison de leurs capacités et ressources limitées ainsi
P2.
que de priorités concurrentes182.
171
Vabres (R.), «la réforme du système fiscal international», Droit fiscal,
Bulletin Joly Sociétés, Décembre 2021, P50.
172
Directive (UE) 2022/2523 du conseil du 14 décembre 2022 visant 178
Article 2.1 de la directive.
à visant à assurer un niveau minimum d’imposition mondial pour les
groupes d’entreprises multinationales et les groupes nationaux de grande
179
Raingerad de la blétiére (E.), «Droit de l’Union Européenne : Chronique
envergure dans l’Union. de l’année 2022.» revue de droit fiscal N° 13, Lexisnexis, 3 AVRIL 2023,
P2.
173
Vabres (R.), «la réforme du système fiscal international», Droit fiscal,
Bulletin Joly Sociétés, Décembre 2021, P50.
180
Rapport OCDE, «Mise à jour 2023 de la feuille de route G20/OCDE
sur les pays en développement et la fiscalité internationale», 2023, P3.
174
Actes de colloque, L’imposition mondiale minimale, de l’utopie à la Disponible sur le lien suivant : [Link]
réalité», LexisNexis SA, Revue de droit fiscal, N° 5, 3 février 2022, P102. mise-a-jour-2023-de-la-feuille-de-route-g20-ocde-sur-les-pays-en-
175
Dans l’art. 10.1. developpement-et-la-fiscalite-internationale_268825db-fr#page1
176
Dans l’art. 3. 181
Rapport OCDE, La convention multilatérale pour mettre en œuvre le
177
Raingerad de la blétiére (E.), «Droit de l’Union Européenne : Chronique Montant A du pilier Un, Octobre 2023, P 12.
de l’année 2022.» revue de droit fiscal N° 13, Lexisnexis, 3 AVRIL 2023, 182
Rapport OCDE, «Mise à jour 2023 de la feuille de route G20/OCDE sur
P2. les pays en développement et la fiscalité internationale», 2023, P3.

62
Les pays en développement ont influencé la est également notée186.
conception des deux piliers, permettant ainsi des
Pour la solution reposant sur les deux piliers, les
avantages économiques substantiels et la possibilité
pays en développement ont des attentes telles que
de réévaluer les incitations fiscales sans nuire à la
des règles fiscales plus simples et transparentes,
compétitivité. Les avantages, qui pèsent environ 150
avec une réattribution des droits d’imposition aux
milliards USD de recettes fiscales supplémentaires,
sont ainsi considérables183. juridictions du marché basée sur les lieux de vente
et l’emplacement des utilisateurs. L’introduction
Dans le contexte du Montant A, les apports des pays d’un impôt minimum mondial vise à supprimer les
en développement incluent un élargissement du paradis fiscaux, décourageant ainsi les entreprises
champ d’application et une diminution du seuil de multinationales de déplacer leurs bénéfices hors
lien, sans l’ajout de «facteurs supplémentaires», afin
des pays en développement. Cela permettra
de soutenir les petites économies en développement.
de réduire la pression sur ces économies pour
Malgré l’intégration de dispositifs de sécurité
qu’elles n’étaient pas à proposer des avantages
juridique solide au Montant A, certains pays en
fiscaux inutiles, tout en maintenant la possibilité
développement auront accès à des mécanismes
d’encourager l’investissement direct étranger dans
facultatifs de règlement des différends liés à cette
des activités substantielles. Il est important de noter
composante184.
que cette approche évite les risques de représailles
Quant aux discussions relatives au Montant B, commerciales liés aux mesures unilatérales, telles
ces pays cherchent à simplifier l’application des que les taxes sur les services numériques187.
règles sur les prix de transfert pour les activités
locales de commercialisation et de distribution,
186
Rapport OCDE, «Feuille de route G20/OCDE sur les pays en
tenant compte des problèmes de capacités et de développement et la fiscalité internationale, Rapport de l’OCDE à l’intention
l’absence de comparables dans de nombreux pays en des ministres des finances et des gouverneurs de la banque centrale du
développement185. G20», 2022, P17.
187
Rapport OCDE, «Solution reposant sur deux piliers pour résoudre les
Pour les Règles GloBEs, les discussions confirment défis fiscaux soulevés par la numérisation de l’économie — Questions
fréquemment posées», Juillet 2022. Disponible sur le lien suivant : https://
l’importance d’une exception mécanique basée [Link]/fr/fiscalite/beps/questions-frequemment-posees-solution-
sur la substance, avec une transition de dix ans [Link]
pour permettre aux pays en développement de
maintenir des incitations à l’investissement direct
étranger. Bien que les pays en développement
se réjouissent de l’inclusion explicite des impôts
minimums nationaux complémentaires qualifiés pour
compléter les règles GloBEs, ils soulignent le besoin
d’orientations supplémentaires à ce sujet. De plus, la
persistance des pays en développement à souligner
l’importance de la RAI en tant que composante
essentielle de la Solution reposant sur deux piliers

183
Rapport OCDE, «Coopération fiscale au service du développement —
Rapport d’étape sur 2021é, OCDE 2022. Disponible sur le lien suivant
: [Link]
[Link]
184
Rapport OCDE, «Feuille de route G20/OCDE sur les pays en
développement et la fiscalité internationale, Rapport de l’OCDE à l’intention
des ministres des finances et des gouverneurs de la banque centrale du
G20», 2022, P16. Disponible sur le lien suivant : [Link]
org/taxation/feuille-de-route-g20-ocde-sur-les-pays-en-developpement-et-
la-fiscalite-internationale_3f6c4588-fr
185
Rapport OCDE, «Feuille de route G20/OCDE sur les pays en
développement et la fiscalité internationale, Rapport de l’OCDE à l’intention
des ministres des finances et des gouverneurs de la banque centrale du
G20», 2022, P16.

63
Ajouté à ces petites réussites, ou concessions des l’accent sur les besoins des pays à faibles capacités
pays du G20, la solution à deux piliers renforce la pour l’application des règles relatives aux prix de
protection des pays en développement dotés de transfert. Enfin, le Pilier Deux autorise ces pays
ressources naturelles est renforcée en excluant les à appliquer la règle d’assujettissement à l’impôt.
activités extractives du Montant A. La conception L’inclusion de ces éléments a conduit à un accord
du Montant A, axée sur la réattribution des droits équilibré, offrant aux pays en développement des
d’imposition liés aux bénéfices excédentaires, est recettes supplémentaires189.
avantageuse pour les pays en développement qui
Il va sans dire également que les pays en
ont généralement des niveaux limités de bénéfices
développement considèrent l’Action 7 sur le
excédentaires. Ainsi, ces pays devraient enregistrer
contournement artificiel du statut d’établissement
d’importants gains en pourcentage par rapport aux
stable comme une priorité majeure, car les questions
revenus actuels de l’impôt sur les sociétés188.
liées aux établissements stables présentent un risque
Les intérêts des pays en développement se reflètent significatif de BEPS.
par la réduction du seuil du chiffre d’affaires généré
De plus, les prix de transfert restent une incidence
par les activités couvertes après sept ans, améliorant
majeure, bien que des progrès aient été réalisés
ainsi les bénéfices à réattribuer aux juridictions du
grâce à des programmes de renforcement des
marché. De plus, le seuil déclenchant le lien pour
règles et des capacités. Cependant, de nombreux
les droits d’imposition sur une EMN couvert au titre
pays en développement plaident toujours en faveur
du Pilier Un a été fixé à un niveau bas, maximisant
de mesures de simplification pour rendre plus
le nombre de pays bénéficiaires. Le mécanisme
simple l’application complexe du principe de pleine
de sécurité juridique facultatif en matière fiscale
concurrence190.
préserve les pays ayant peu de litiges fiscaux des
procédures obligatoires de règlement des différends.
Le Pilier Un encourage également le développement 189
Rapport OCDE, «Solution reposant sur deux piliers pour résoudre les
défis fiscaux soulevés par la numérisation de l’économie — Questions
d’approches simplifiées, mettant particulièrement fréquemment posées», Juillet 2022. Disponible sur le lien suivant : https://
[Link]/fr/fiscalite/beps/questions-frequemment-posees-solution-
[Link]
190
Rapport OCDE, «Les pays en développement et le Cadre inclusif OCDE/
Rapport OCDE, La convention multilatérale pour mettre en œuvre le
188
G20 sur le BEPS, Rapport de l’OCDE à l’intention des ministres des finances
Montant A du pilier Un, Octobre 2023, P 12. et des gouverneurs de banque centrale du G20», 2022, P24.

64
Actuellement, seulement quelques pays en œuvre détaillé, s’engage à offrir une assistance
développement peuvent recevoir des déclarations technique personnalisée aux pays en développement,
pays par pays de l’étranger conformément au équilibrant les besoins spécifiques et les autres
standard minimum de l’Action 13. À la fin de 2023, priorités en matière de politique fiscale197.
197 pays en développement auraient les conditions
L’OCDE, en collaboration étroite avec les
nécessaires pour recevoir ces déclarations191. Bien organisations fiscales régionales et les partenaires
que des progrès soient possibles, il est crucial au développement198, propose un programme
d’intensifier les efforts de renforcement des de renforcement des capacités aux pays en
capacités pour amplifier ces avancées à l’avenir192. développement. Ce soutien sera étroitement
Certains pays qui reçoivent ces déclarations coordonné avec les organisations fiscales régionales
constatent des avantages significatifs. Par exemple, telles que le Forum africain sur l’administration
selon le directeur général de l’administration fiscale (ATAF), le Centre interaméricain des
fiscale malaisienne, «l’utilisation de l’outil TREAT administrations fiscales (CIAT), l’Organisation intra-
pour analyser les informations de ces déclarations européenne des administrations fiscales (IOTA)
améliore la qualité et la rapidité des vérifications des et le Groupe d’administration fiscale. «étude sur
prix de transfert, facilitant la détection plus efficace l’administration et la recherche fiscales en Asie
des risques liés aux pratiques de BEPS. Ces données (SGATAR). Il sera également réalisé en collaboration
sont également utiles pour estimer le nombre avec les principaux partenaires au développement
d’entreprises multinationales actives en Malaisie et par le biais de la Plateforme de collaboration sur les
susceptibles d’être concernées par les règles GloBE questions fiscales, ainsi qu’avec les pays donateurs
du Pilier Deux et les mesures associées193.» qui contribuent en ressources et expertise.

D’un point de vue pratique, le renforcement des Alors que les travaux se concentrent sur l’élaboration
capacités fiscales est essentiel pour aider les pays des règles et instruments nécessaires à la mise
en développement à mettre en œuvre et influencer en œuvre de la Solution reposant sur deux piliers,
directement les règles internationales194. Les l’OCDE reste prête à aider les pays en développement
priorités immédiates, notamment les actions au tout au long du processus. Des consultations
niveau des déclarations pays par pays et le soutien régionales, des séminaires de formation et des
à la mise en œuvre de la Solution reposant sur ressources virtuelles se multiplient en 2022, avec un
deux piliers, sont cruciales pour résoudre les défis programme d’assistance détaillé en préparation pour
fiscaux liés à la numérisation de l’économie195. Pour aider les pays à analyser l’impact de l’impôt minimum
intégrer efficacement les pays en développement, mondial sur leurs incitations fiscales nationales.
le Cadre inclusif doit fournir les outils, normes et Ces efforts se poursuivront à mesure que la mise en
soutien nécessaires à une mobilisation significative œuvre des piliers Un et Deux progressera199.
des ressources intérieures196. Le plan de mise en

191
«Le nombre de pays ayant adopté la législation nationale pour les
déclarations pays par pays à plus que doublé, passant de 15 en 2021 au
31 en avril 2023.»
192
Rapport OCDE, «Mise à jour 2023 de la feuille de route G20/OCDE sur
les pays en développement et la fiscalité internationale», 2023, P12. des ministres des finances et des gouverneurs de la banque centrale du
193
Rapport OCDE, «Mise à jour 2023 de la feuille de route G20/OCDE sur G20», 2022, P7. Disponible sur le lien suivant : [Link]
les pays en développement et la fiscalité internationale», 2023, P19. org/taxation/feuille-de-route-g20-ocde-sur-les-pays-en-developpement-et-
194
Rapport OCDE, Cadre inclusif OCDE/G20 sur le BEPS, Rapport d’étape la-fiscalite-internationale_3f6c4588-fr
Septembre 2021 — Septembre 2022. Disponible sur le lien suivant : 197
Rapport OCDE, Cadre inclusif OCDE/G20 sur le BEPS, «Rapport d’étape
[Link] Septembre 2021 — Septembre 2022. P23. Disponible sur le lien suivant :
[Link] [Link]
195
Rapport OCDE, «Mise à jour 2023 de la feuille de route G20/OCDE [Link]
sur les pays en développement et la fiscalité internationale», 2023, 198
Rapport OCDE, «Solution reposant sur deux piliers pour résoudre les
P3.[Link] défis fiscaux soulevés par la numérisation de l’économie — Questions
feuille-de-route-g20-ocde-sur-les-pays-en-developpement-et-la-fiscalite- fréquemment posées», Juillet 2022, P3.
internationale_268825db-fr#page1 199
Rapport OCDE, «Solution reposant sur deux piliers pour résoudre les
196
Rapport OCDE, «Feuille de route G20/OCDE sur les pays en défis fiscaux soulevés par la numérisation de l’économie — Questions
développement et la fiscalité internationale, Rapport de l’OCDE à l’intention fréquemment posées», Juillet 2022, P3.

65
§ 3. La Tunisie est-elle en voie de En répondant aux critères nécessaires pour
mettre en œuvre la norme minimale relative aux
garantir la réforme de la fiscalité du
déclarations pays par pays, la Tunisie se conforme
numérique ou est-elle encore loin de aux recommandations destinées aux pays en
cet objectif ? développement pour adopter les mesures du Pilier
Deux. La déclaration pays par pays constitue l’un des
La Tunisie a pris des mesures conformes aux quatre standards minimums du Projet OCDE/G20
standards minimums en adoptant les dispositions de sur le BEPS. Cette déclaration offre aux autorités
la déclaration du préambule et les règles COP, qui fiscales un accès aux informations sur la répartition
sont les articles 6 et 7 de l’instrument multilatéral. mondiale des bénéfices des groupes multinationaux
Également, la Tunisie a ratifié la Convention et les impôts qu’ils acquittent, ainsi que des éléments
multilatérale pour la mise en œuvre de mesures
financiers pour évaluer les risques liés aux prix de
relatives aux conventions fiscales visant à prévenir
transfert et d’autres risques d’érosion de la base
l’érosion de la base d’imposition et le transfert de
d’imposition et de transfert de bénéfices.
bénéfices le 24 juillet [Link] démarche
engage la Tunisie à lutter contre l’utilisation abusive Pour mettre en place une réforme fiscale intégrant
des conventions fiscales et l’érosion de la base les règles d’impôt minimum, la Tunisie doit suivre
d’imposition et le transfert de bénéfices par les l’approche recommandée par l’OCDE pour une
entreprises multinationales. L’entrée en vigueur transition vers le deuxième pilier en utilisant des
de cet instrument multilatéral pour la Tunisie le règles transitoires.
1er novembre 2023 témoigne de son engagement
envers les objectifs de lutte contre le BEPS201.

200
[Link]
[Link] Consulté le
21/07/2023
201
Rapport OCDE (2024), «Tunisie», dans Prevention of Tax Treaty Abuse
— Sixth Peer Review Report on Treaty Shopping : Inclusive Framework on
BEPS: Action 6, Éditions OCDE, Paris, P316.

66