COURS DE CONTENTIEUX FISCAL :Pr AKONO ONGBA .

INTRODUCTION GENERALE

Universalité, intemporalité, équité et légalité, sont les principaux attributs de

l’institution fiscale. En effet, l’impôt apparait d’abord comme une institution
universelle parce que celle-ci existe dans la plus part des cultures humaines. En
Afrique ou en Occident, tut comme au moyen Orient, sans oublier l’Asie, l’on
trouve difficilement des sociétés ou des pays dans lesquels il n’existe le
phénomène de l’institution fiscale. De la même façon, ce phénomène existe il
dans la culture judéo-chrétienne, dans la religion musulmane et même chez les
Bouddhistes ? Dans ce sens, l’on peut convoquer la sentence de Jésus-Christ,
qui répondant à une question insidieuse de ses apôtres sur la nécessité de
s’acquitter de ses impôts répond : « donner à César ce qui appartient à César
et à DIEU, ce qui appartient à DIEU ».

Au-delà de ces considérations socio-anthropologiques, qui justifient ou

expliquent les caractères universelles et intemporels de l’impôt, ces institutions
existent dans la plus art des Etats modernes comme un moyen de fonctionnement
de l’organisation étatique suivant les principes de l’équité et de légalité. A cet
égard, autant dans son principe que dans sa mise en œuvre, l’impôt appelle
généralement l’urgence d’une conciliation entre souci de l’efficacité de l’action
administrative, suivant le paradigme de l’Etat performant et la protection des
droits du contribuable conformément à une exigence d’équité et aux prescriptions
juridiques en vigueur. A la vérité, l’exigence de la mise et la mise en œuvre de
l’impôt obéissent au principe d’équité d’une part, suivant l’esprit de l’article 13
de la Déclaration Française des droits de l’Homme et du Citoyen du 26 aout
1991 qui dispose : « pour l’entretient de la force publique et les besoins
d’administration, une contribution commune est nécessaire. Elle doit être
également répartit entre les citoyen en fonction de leurs capacités
contributives ». Les considérations qui précèdent révèlent le caractère
essentiellement juridique de l’institution fiscale. Celle-ci s’articule
essentiellement autour de l’idée de norme, et parce que l’impôt est d’abord une
norme, cette dernière est susceptible d’une divergence d’interprétations, variable
en fonction des intérêts ou des enjeux des acteurs du processus d’imposition. D’un
coté, par souci de performance et d’efficacité, l’administration fiscale a tendance
à recouvrer auprès des contribuables le maximum d’imposition quelque fois en
violation des prescriptions substantielles et/ou processuelles en la matière. Pour

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sa part, l’assujetti à l’impôt opère généralement une interprétation de la norme

fiscale qui abonde dans le sens de l’inexistence de son obligation fiscale ou encore
dans la réduction totale ou partielle des impositions auxquelles il peut être
assujetti. La conciliation entre ces deux contraintes généralement opposées,
structure la philosophie et le contenu matériel de l’enseignement de contentieux
fiscal dont il convient de fixer le cadre théorique (I) et le cadre opératoire (II).

I/ LE CADRE THEORIQUE DE L’ENSEIGNEMENT

Fixer le cadre théorique de notre enseignement de contentieux fiscal, oblige à

réaliser deux opérations intellectuelles aussi déterminantes que complémentaires.
Il s’agit d’une part, de préciser le sens ou la signification des notions
fondamentales autour desquelles s’articule l’enseignement(A), d’autre part, ce
préalable permettra de déterminer de manière assez aisée l’objet de
l’enseignement (B).

A) LES CLARIFICATIONS CONCEPTUELLES

La définition des concepts est un exercice fondamental, en science sociale en

générale, et en droit en particulier. Dans ce sens, il semble exister une unanimité
certaine dans la doctrine. C’est ce que prouvent les propos savants de Madeleine
Grawitz, dans la 10ème édition de son ouvrage. L’auteur écrit : « le savant doit
toujours déterminer le sens des mots afin que l’on sache bien de quoi l’on
traite. » dans un article de doctrine célèbre : « les notions juridiques et les
outils de l’engagé dans la science du droit », le Pr. Guy Kuiltane dans
l’ouvrage collectif intitulé « les notions juridique », réaliser sous la direction
du Pr. Guillaume Tusseau, écrit : « le langage joue un rôle essentiel si essentiel
pour accéder aux choses, du moins pour dégager celles-ci, permettre de les
identifier voir de les cristalliser aux fins de favoriser la communication ». Ces
sentences doctrinales, révèlent la haute importance de la clarification des
concepts, dans le processus d’appropriation du savoir scientifique d’une matière.
C’est la raison pour laquelle, il ne semble point superflu de s’attarder sur la
clarification des notions de contentieux (1) et de l’adjectif fiscal(2).

1) La notion de contentieux

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De son étymologie latine « contentiosus », c’est-à-dire « litigieux », relatif à un

litige, le substantif contentieux peut être saisi de manière progressive dans son
acception littéraire ou juridique.

Dans son acception littéraire, à forte connotation sociologique, le contentieux

renvoie à une prétention ou à une contestation entre deux prétentions opposées.
Dans ce sens, le contentieux est assimilable à tout litige, l’on pourrait encore
l’assimilé à un différent.

L’acception juridique du contentieux, insiste sur la dimension juridique des

prétentions opposées, il s’agit donc dans cette perspective du traitement d’un litige
sur une situation protégée par la règle de droit en vue de rétablir la paix sociale
perturbée ou mise en cause par la divergence d’intérêts opposées. En tout état de
cause, la notion de contentieux en droit semble reposer sur deux constantes. Il
s’agit d’une part de l’opposition ou de la divergence d’intérêts ou de prétentions
saisies par le droit. D’autre part, le juriste envisage le contentieux comme un
ensemble de procédures de résolutions d’un litige ou de prétentions devant des
organes juridiquement qualifiés, en tant qu’il est constitué d’un ensemble de
règles, de techniques et de procédures. L’idée de contentieux peut s’appliquer à
toutes les matières substantielles susceptibles d’être saisies par le droit. Si l’on
s’en tient à titre illustratif aux seules disciplines de droit public, l’on pourra
évoquer de manière invariable le contentieux constitutionnel, le contentieux
administratif, le contentieux domanial, le contentieux électoral et le contentieux
fiscal qui nous intéresse de manière singulière.

Il faut encore observer qu’en droit public, une controverse doctrinale existe entre
certains auteurs qui considère que le : « le contentieux de droit public »
invariablement constitutionnel, administratif, financier, et international renvoie à
tous les différents mécanismes administratifs, politiques,, alternatifs(amiable,
médiation, conciliation, arbitrage) et juridictionnels de résolution des litiges dans
lesquels l’administration est partie. De manière singulière, la conception extensive
ci-dessus envisagée existe en contentieux administratif, en vertu de laquelle
certains auteurs considèrent que : « le contentieux administratif regroupent
l’ensemble des règles et procédures de résolution des litiges administratifs et
juridictionnels impliquant l’administration publique ou tout autre personne
morale de droit public ». Cette conception qui n’est pas partagée par la doctrine
française assimile le contentieux administratif au contentieux de l’administration.
En revanche, la conception ou la définition restrictive du contentieux administratif

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développée par les auteurs classiques comme Maurice HAURIOU dans un

article intitulé les éléments du contentieux paru dans le recueil de l’académie de
législation de Toulouse en 1905 considèrent qu’il n’existe de contentieux
administratif que porté et traité devant les juridictions administratives.

Les développements précédents sont édifiants à un double titre. D’abord ils

permettent de mieux comprendre la catégorie à laquelle se rattache le contentieux
fiscal : il s’agit du contentieux administratif. C’est la raison pour laquelle
l’application au contentieux de l’impôt, de l’esprit des règles et procédures du
contentieux administratif autorise à considérer que le contentieux fiscal est par
essence un contentieux administratif simplement appliqué aux litiges fiscaux.
Toutefois, la complexité de la contestation fiscale et l’enchevêtrement des
compétences fiscales entre le juge administratif et le juge judiciaire justifie la
répudiation de la conception restrictive du contentieux administratif au profit de
l’adoption d’une conception extensive du contentieux de l’impôt. La raison en est
toute simple, non seulement le juge administratif ne bénéficie pas de l’exclusivité
de la compétence en matière de résolution des litiges fiscaux mais aussi le
règlement de cette catégorie de litiges peut être réalisé par ou devant
l’administration fiscale elle-même qui dispose à cet égard d’un éventail de
prérogatives. Encore faudrait-il préciser le contenu de l’adjectif qualificatif fiscal.

2) L’adjectif qualificatif fiscal

Est fiscal ce qui est relatif à l’impôt. Il s’en suit que le contentieux fiscale est le
contentieux de l’impôt. Seulement, pour mieux appréhender ce contentieux
révisons d’abord et de toute urgence la notion d’impôt et les classifications
consacrées à cet égard par le législateur, la doctrine ou la jurisprudence.

a) La définition de l’impôt

Définir l’impôt oblige à retracer même de manière seulement sommaire la

trajectoire historique de cette notion en droit. Pour ce faire, la révolution française
pourrait servir de point de césure. Il convient donc d’examiner d’abord la
conception moyenâgeuse de l’impôt(i) avant de s’attarder sur la conception
postrévolutionnaire de l’impôt (ii).

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i) la conception moyenâgeuse ou prérévolutionnaire de l’impôt

Systématisé par pierre Pierre Joseph PROUDHON dans son ouvrage intitulé
« Théorie de l’impôt », édition Larsin et Compagnie en 1868. Cette
conception se résume autour de l’idée selon laquelle l’impôt était un mécanisme
d’exploitation. L’on a alors avancé la théorie de l’impôt-confiscation autour de la
citation suivante : « tout ce que produit l’esclave est sensé appartenir à son
maître, de même que tout ce que produit la race vaincu, hilotes, serf est sensé
appartenir au royaume dominant ou vainqueur ». Simplement depuis le
moyen-âge jusqu’à l’avènement de la révolution française, l’impôt se présentait
comme un mécanisme de domination des nations puissantes sur les autres ou
encore comme un instrument de domination des classes en sorte que l’impôt
apparaissait comme un outil d’allégeance, d’exploitation ou de confiscation des
classes faibles au profit de la royauté ou de la bourgeoisie. Cette conception cesse
d’être avec l’avènement de la révolution française.

ii) la conception postrévolutionnaire

La révolution marque un tournant décisif dans l’histoire des droits de l’Homme.

Pour autant, bien que l’on puisse s’en tenir à elle pour bien comprendre la
conception moderne de l’impôt, il n’est guère surabondant de rappeler que la
conception de l’impôt dans les Etats modernes résulte de la Magna Carta de 1215
qui consacra le principe du consentement du peuple à l’impôt avec la
maxime : « no taxation without représentation ». En tout état de cause, la
conception de l’impôt après la révolution française a connu de nombreuses
évolutions. Les auteurs ont successivement développés la théorie de l’impôt-
assurance puis la théorie de l’impôt-échange et enfin la théorie de l’impôt-
solidarité ou de l’impôt communautaire.

- En effet, la théorie de l’impôt-assurance a été développée par des auteurs

tels que : Emile de GIRALDIN, Joseph GARNIER et Léon WALRAS.
Suivant cette théorie, l’impôt est et ne doit être qu’une prime d’assurance
payée par tous les membres d’une société appelée nation à l’effet d’assurer
la pleine jouissance de leurs droits, l’efficace protection de leurs intérêts et
le libre exercice de leurs facultés. Dans ce but, il met en commun une
portion déterminée de leur force qui constitue la force collective.
- La deuxième conception est celle de l’impôt-échange développée par Paul
LEROY BEAULIEU dans son ouvrage intitulé « Traité des sources des

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finances », Tome I, édition Bionin et Compagnie, Paris 1967. La théorie

de l’impôt-échange postule que l’impôt est le prix des services que rend
ou a rendu l’Etat.
- La théorie de l’impôt-solidarité ou communautaire élaborée par Léon
BOURGEOIS, postule que l’impôt n’est pas seulement un moyen de
couvrir les charges sociales, il est aussi un moyen de découvrir les charges
de l’Etat.

Au-delà de la controverse doctrinale ci-dessus exposée quelques auteurs

classiques et modernes ont élaborés ou esquissés des approches de définition qui
offrent de nos jours des critères de définition de l’impôt mais aussi ces définitions
éclairent la distinction qu’il convient d’établir entre l’impôt au sens strict du terme
et la conception extensive de cette notion, celle-là permettant d’envisager la
plupart des prélèvement public obligatoires susceptibles d’être mises en œuvre au
sein de l’Etat. Il convient donc d’abord de se référer à Gaston JEZE dans son
ouvrage intitulé cours élémentaires de sciences des finances et de législation
financière française. L’auteur écrit : « l’impôt est une prestation de valeur
pécuniaire exigée des individus d’après des règles fixes en vue de couvrir des
dépenses d’intérêt général et uniquement en raison du fait que les individus
qui doivent les payer sont membres d’une société politique organisée ».

Bien au-delà de Gaston JEZE, l’on peut s’inspirer des écrits des professeurs Jean
LAMARQUE, Olivier NEGRIN et Ludovic AYRAULD dans un ouvrage
intitulé droit fiscal général, 3è édition Lexis, paru en 2014. Pour ces auteurs,
l’impôt peut être défini comme « un prélèvement pécuniaire de caractère
obligatoire effectué en vertu des prérogatives de puissance publiques à titre
définitif sans contrepartie déterminée en vue d’assurer le financement des
charges publiques de l’Etat, des collectivités territoriales et des
établissements publics administratifs ». Cette dernière définition tout comme
celle élaboré par JEZE permet d’insister ou de mettre de l’emphase sur les
critères juridiques de définition de l’impôt d’une part, d’autre part, elle permet de
distinguer l’impôt défini au sens strict du terme des autres prélèvements publics
obligatoires susceptibles d’être originaires de l’Etat. Ainsi l’impôt est un
prélèvement de nature pécuniaire. Cela signifie que dans les Etats modernes,
l’obligation fiscale s’exécute essentiellement en argent. Il s’en suit que sont hors
de propos les paiements en nature ou encore les travaux forcés exécutés à titre de
paiement. L’observation qui précède peut être légèrement modérée à la lumière

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de la jurisprudence française qui a la faveur de l’affaire Pablo PICASSO a

admis à titre très exceptionnel l’hypothèse de la dation en paiement.

Le second critère moderne de définition de l’impôt est son caractère

obligatoire. Celui-ci signifie que l’administration dispose de prérogatives de
puissance publique notamment des pouvoirs de décision, de contrôle et de
sanction vis-à-vis du contribuable dans le cadre de la mise en œuvre de l’impôt.
C’est également en vertu du caractère obligatoire de l’impôt que l’administration
publique peut procéder au recouvrement des impôts par le force dans la limite des
dispositions légales et réglementaires en vigueur.

Un autre caractère substantiel de l’impôt est l’absence de contrepartie directe.

Ce caractère recèle deux aspects théoriques majeurs :

- le premier c’est l’indétermination préalable de la destination précise

de l’impôt
- Le second est la distinction qu’il faut établir entre l’impôt au sens
strict du terme et la diversité d’autres prélèvements publics
obligatoires (la taxe est prévue par le législateur mais elle a une
destination prédéterminée.
- Le dernier critère relatif non seulement à la destination ultime de
l’impôt mais également à la personne publique du bénéficiaire. A cet
égard il va de soi que les ressources fiscales sont ou doivent être
affectées au financement des missions d’intérêt général. En cela elles
constituent des deniers publics. Une autre vérité tout aussi évidente
d’elle-même concerne la personne publique bénéficiaire des recettes
publiques, il s’agit de l’Etat et de ses démembrements infra-étatiques
à savoir les CTD à travers les règles et principes de fiscalité locale
ainsi que les établissements publics.

La clarification du concept d’impôt ci-dessus opérée doit être utilement complétée

par la classification des impôts.

b) la classification pédagogique des impôts

il existe une diversité de classification des impôts. Plusieurs critères peuvent être
mobilisé à cet égard. Pour rester succinct, l’on distinguera le critère de la nature
économique du bien imposable de celui relatif aux modes d’administration ou de
mise en œuvre de l’impôt. Ainsi, selon le critère de la nature économique de

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l’élément d’imposition l’on distinguera l’impôt sur le capital de l’impôt sur la

dépense auquel on pourra encore opposer l’impôt sur le revenu ou encore l’impôt
sur le bénéfice.

Ce qui est important ici c’est de déterminer : l’impôt en cause selon l’élément
économique ou la matière économique sur lequel s’applique le prélèvement
économique. Une autre classification davantage systématisée par la doctrine
repose essentiellement sur le mode d’administration de l’impôt. Ici l’on distingue
respectivement les impôts réels des impôts personnels ; impôt spécifique à l’impôt
ad valorem, l’impôt de répartition à l’impôt de quotité et enfin les impôts directs
des impôts indirects.

Il convient d’insister de manière singulière sur cette dernière distinction car celle-
ci détermine la répartition des compétences juridictionnelles en matière de
contentieux fiscal.

Suivant le critère de l’incidence c’est-à-dire celui du patrimoine ou de la personne

juridique, physique ou morale qui supporte effectivement la charge fiscale. L’on
distinguera aisément les impôts directs des impôts indirects.

Seront donc considérés comme impôts directs ceux qui sont acquittés ou reversés
dans les caisses du trésor public par les personnes appelées rigoureusement
contribuables qui en supportent effectivement la charge. En revanche, sont
considérés comme des impôts indirects ceux qui sont reversés dans les caisses du
trésor public par les personnes appelées redevables c’est-à-dire ces personnes qui
ont reçu mission de la loi pour des personnes publiques de collecter pour elles,
l’impôt par des consommateurs à la base.

Très souvent les impôts directs sont établis par un acte administratif appelé rôle
qui désigne une liste de contribuable ou de personnes assujetties à l’impôt direct
tandis que quelques fois, les impôts indirects sont établis par un titre de
perception. En tout état de cause, la formule consacrée par le législateur consiste
à attribuer le contentieux des impôts directs au juge administratif tandis que celui
relatif aux impôts indirects ressortis à la compétence du juge judiciaire.

La classification des impôts ainsi opérée achève de résoudre les préoccupations

relatives à la clarification de concepts majeures de l’enseignement tout en
préfigurant la détermination de l’objet de celui-ci.

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B- LA DETERMINATION DE L’OBJET DE L’ENSEIGNEMENT :

L’INTERPRETATION DE LA NORME FISCALE

Le processus de mise en œuvre de l’impôt met généralement en présence deux

acteurs aux intérêts opposés. Entre ces acteurs, existe la norme fiscale sensée
régir ou garantir la légalité ou de manière plus large la juridicité du processus
de mise en œuvre des impôts parce qu’il existe une opposition, un affrontement
indirect entre ces deux acteur. Il apparait un contentieux, c’est-à-dire un conflit
dont les règles, principes et procédures font l’objet du contentieux fiscal. Au fond,
l’enjeu majeur ici est l’interprétation de la norme fiscal dans le sens qui justifie
les intérêts des parties en présence. Cette interprétation peut être réalisée par les
parties (1) ou par le juge (2).

1) L’interprétation de la norme fiscale par les parties

L’on envisage ici, l’assujetti à l’impôt d’une part, et l’administration fiscale

d’autre part.

Le premier, dans le cadre de la contestation de l’impôt interprète la norme fiscale,

c’est-à-dire la constitution ou plus précisément les dispositions pertinentes du
CGI, du LPF, de la Loi portant fiscalité locale, des conventions fiscales
internationales, des actes communautaires, des actes réglementaires et
quelquefois la jurisprudence constante dans le sens de la modération ou de la
suppression partielle ou totale de ses obligations fiscales. Quelquefois, un
requérant peut solliciter du juge la réparation d’un préjudice résultant de
l’application d’une imposition irrégulière, c’est-à-dire mal fondée, ou une mise en
œuvre en violation des procédures en vigueur.

Pour sa part, l’administration fiscale interprète généralement la norme fiscale

dans le sens du maintien ou de la majoration d’impositions contestées par le
contribuable. Il arrive également que durant l’une ou l’autre phase du processus
d’imposition, l’administration publique soit victime d’un dommage, soit alors
d’une violation des dispositions pénales protégeant l’existence ou l’intégrité de la
recette fiscale. Dans un cas comme dans l’autre, il n’existe e contentieux fiscal
qu’en raison d’une divergence d’interprétation de la norme fiscale. C’est donc une
vérité de la palisse, que de constater ou de confirmer autant devant
l’administration elle-même, que devant le juge, ce qui en cause c’est
l’interprétation de la norme fiscale.

2) L’interprétation de la norme fiscale par le juge

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Lorsqu’il est saisit d’un litige fiscal, le juge qu’il sot de l’ordre administratif ou
de l’ordre judiciaire est appelé à assurer deux fonctions complémentaires. Il s’agit
de la fonction juridictionnelle et de la fonction jurisprudentielle. Par sa
fonction juridictionnelle, le juge en appliquant les dispositions normales sensées
régir la question qui lui est soumise, tranche le litige fiscal en présence. Sa
fonction jurisprudentiel quant à elle consiste non seulement à trancher le litige
et surtout à créer le droit c’est-à-dire consacré les principes généraux de droit sur
les questions ou les matières dont l’interprétation parait ambigüe aux termes de la
loi. En tout cas, la jurisprudence camerounaise révèle que depuis la création du
contentieux administratif, le juge administratif camerounais a abondamment
interprété les normes fiscales en expliquant le contenu des notions fiscales, en
précisant le sens de certains principes fiscaux, en déterminant des techniques
d’administration de l’impôt tout en étendant sa propre compétence en matière
fiscale.

Pour preuve, c’est à la faveur d’un litige fiscal que le juge administratif
camerounais a expliqué la signification et la valeur juridique du principe de non
retro activité, tel est l’objet de l’arrêt n 68/CFJ/CAY du 30 septembre 1969,
Sté des Grands travaux de l’Est c/ Etat du Cameroun, le juge y affirme :
«attendu qu’il est généralement admis que les principes contenus dans le
préambule de la constitution, tel que le principe de non rétroactivité des lois
ont une valeur des principes généraux du droit c’est-à-dire, non pas
supérieurs mais égales à celle des lois ordinaires. A supposé même que le
principe de non rétroactivité des lois soit une règle constitutionnelle en
l’absence d’un Contrôle de constitutionnalité par voie d’exception, il
n’appartient pas à la CFJ de l’annuler, même d’en écarter l’application. ». Cet
arrêt, comme la jurisprudence administrative abondante, convoquée
ultérieurement, révèle à suffire que le contentieux fiscal a pour objet
l’interprétation de la loi fiscale par le juge. Il reste à présent à préciser le cadre
opérationnel de cet enseignement.

II/ LE CADRE OPERATOIRE DE L’ENSEIGNEMENT

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Le cadre opératoire du contentieux fiscal amène à résoudre deux préoccupations

intellectuelles majeures. La première concerne les sources formelles de cet
enseignement, Para I ; la seconde est relative à l’intérêt de celui-ci, Para II.
Mais avant d’élaborer dans le détail les considérations ci-dessus indiquées, il
convient d’abord, d’indiquer le cadre méthodologique suivant lequel, sera
développé l’enseignement. Ce cadre méthodologique, est le positivisme
juridique. Systématisé à son paroxysme par Hans Kelsen, dans son ouvrage
« Théorie Pure du Droit ». Le positivisme juridique est une école de pensée
juridique ou une théorie qui postule l’idée selon laquelle, il n’existe de droit que
posé par l’Etat. Cette conception autorise Hans K. à assimiler le Droit à l’Etat. Il
s’ensuit que, non seulement, l’Etat se définit comme une succession de normes
superposées les unes aux autres, la norme inférieure, trouvant sa légitimité dans
sa conformité à la norme qui lui est immédiatement supérieure, mais aussi, seules
les normes posées, créées, secrétées ou consacrées par les organes juridiques de
l’Etat peuvent être considérées comme normes juridiques. Cette conception du
positivisme est précisément appelée, le positivisme normativiste (le positivisme
inclut la dogmatique et la casuistique). La dite conception sera donc mobilisée
dans le présent enseignement, dans la mesure où, l’on pourra rendre compte de
l’état du contentieux fiscal camerounais en se fondant ou en s’inspirant des
dispositions pertinentes des normes juridiques, notamment fiscales, qui régissent
l’administration, c’est-à-dire la mise en œuvre de l’impôt au Cameroun et le
contentieux y afférent. Au bénéfice de ce qui précède, l’on peut donc aisément
décliner, les sources du contentieux fiscal camerounais.

A) IDENTIFICATIION DES SOURCES DU CONTENTIEUX

FISCALE

On retiendra les sources normatives(1) et jurisprudentielles(2).

1) Les sources normatives du contentieux fiscal

Une multiplicité d’instruments normatifs, peut être considérée comme source

formelle du contentieux fiscal. Sans prétention à l’exhaustivité, l’on pourrait
s’attarder sommairement sur la constitution, les sources conventionnelles, les
sources législatives et réglementaires, ainsi que la doctrine administrative. En
ce qui concerne d’abord la constitution, son préambule et son corpus, offre
quelques indications à titre de source du contentieux fiscal. En effet, le

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préambule de la constitution camerounaise, exprime ou consacre l’attachement

du peuple camerounais aux valeurs et principes consacrés par un certains nombre
d’instruments juridiques internationaux qui régissent peu ou prou la matière
fiscale. C’est dans ce registre que l’on peut invoquer les articles 13 et 14 de la
Déclaration des droits de l’Homme et du Citoyen du 17 Août 1789. En
particulier, l’article 14 vise de manière précise le contentieux fiscal, lorsqu’il
dispose « Tous les citoyens ont le droit de constater par eux mêmes ou par leurs
représentants, la nécessité de la contribution publique, de la consentir
librement, d’en suivre l’emploi, d’en déterminer la quotité, l’assiette, le
recouvrement ou la durée ». Le sous-entendu, par une interprétation a contrario
de la disposition normative ci-dessus citée, autorise à considérer que, le citoyen
est autorisé, voir fondé à contester la nécessité ou la régularité de la
contribution publique dans deux principaux cas de figure : soit que la dite
contribution ne résulte pas d’un consentement direct ou indirect ; soit que, les
taux, montants ou la durée d’imposition requise, le sont en violation des
prescriptions légales. Plus explicite parait la CADHP, dont l’article 7 consacre
le droit à un procès équitable. Il va s’en dire, que ce droit concerne également
la contestation de l’impôt. Le préambule de la constitution camerounaise achève
de fournir le fondement normatif du contentieux fiscal en raison, de l’article 65
de cette constitution qui dispose que « le préambule fait partie intégrante de la
constitution ».

Au-delà du préambule, le corpus de la constitution renseigne davantage, en ses

articles 26 et 40. En effet, l’article 26(1-d) inscrit dans le domaine de la loi, la
création des impôts et taxes, la détermination de l’assiette, du taux et des
modalités de recouvrement de ceux-ci. Cette disposition constitutionnelle, laisse
la liberté au législateur, de régir dans les dispositions relatives à l’assiette, au
contrôle et au recouvrement des impôts, le contentieux ou la contestation de ceux-
ci. C’est du reste la raison pour laquelle, les règles de procédure, de contestation
des impôts font l’objet d’un Livre annexé au Code Général des Impôts, à savoir,
Le Livre de Procédures fiscales. A titre de droit comparé, l’article 34 de la
constitution française du 4 Octobre 1958 dispose que « la loi fixe les règles
concernant l’assiette, le taux et les modalités de recouvrement des impositions
de toute nature. »

Pour revenir au corpus de la constitution camerounaise du 18 Janvier 1996, le

contentieux fiscal est implicitement visé, dans l’esprit de l’article 40 qui
dispose « La chambre administrative connait de l’ensemble du contentieux

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administratif de l’Etat et des autres collectivités publiques. Elle connait en

appel, du contentieux des élections régionales et municipales. Elle statue
souverainement sur les décisions rendues en dernier ressort par les juridictions
inférieures en matière de contentieux administratif. Elle connait de tout autre
litige qui lui est expressément attribué par la loi ».

Au-delà des dispositions constitutionnelles, quelques actes conventionnels,

précisément communautaires sont sources de contentieux fiscal, tel est l’objet
de l’Acte n 10/88-UDEAC-257 portant Harmonisation des droits
d’enregistrement du timbre et de la curatelle. Cet acte communautaire régit
précisément les procédures relatives à la perception, au contrôle et au
recouvrement des impôts ci-dessus désignés.

Au niveau national, plusieurs instruments législatifs et réglementaires, encadre

la contestation de l’impôt. C’est ainsi que l’on peut viser, le Livre de Procédures
Fiscales, qui est généralement annexé au Code Général des Impôts, lui-même très
souvent annexé, à la loi de finance d’année en ses article L 116 à L 126 (L:
dispositions pertinentes du Livre de procédure), le Livre de procédures fiscales
régit notamment , les modalités de contrôle des impôts saisis, ainsi que la
contestation de ceux-ci devant le juge Administratif. La consolidation de la
décentralisation financière de l’Etat explique l’avènement de la loi n 2009/019 du
15 décembre 2009 portant fiscalités locales. Outre ses dispositions
substantielles, cette loi détermine également les règles processuels de
contestation des impôts locaux.

L’autorité réglementaire n’est point resté indifférent à l’urgence d’encadrer et

d’opérationnaliser la contestation des impôts. Tel est par exemple l’objet du
décret n 95/465 du 20 Juillet 1995 fixant l’Organisation et le fonctionnement
des commissions des impôts.

L’autorité réglementaire participe également à la clarification des règles de

contestation de l’impôt à travers la doctrine administrative (le recueil de
doctrine administrative est le document qui contient ladite doctrine) Celle-ci
est constituée des circulaires administratives et autres lettres de la Haute
administration financière de L’Etat (Ministre des Finances, Directeur G. des
Impôts) destinées à préciser le sens, de la législation et des conventions fiscales
appelées à être interprétées par les agents fiscaux au quotidien. La question s’est
souvent poser de savoir : quelle est la valeur juridique de la doctrine
administrative ? La réponse à ce égard, consiste à retenir que, bien qu’elle ne soit

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pas créatrice de droit au profit de l’administration ou du contribuable, ce dernier

est fondé à opposer à l’administration fiscale, l’interprétation de la législation
fiscale telle que réalisée par ladite administration elle même.

Les dispositions normatives ci-dessus sommairement passées en revue, peuvent

être utilement complétées ou clarifiées par le juge.

2) Les sources jurisprudentielles du contentieux fiscal

Le contentieux fiscal est un contentieux essentiellement jurisprudentiel. Cette

observation liminaire consiste à remarquer que, les règles relatives à la résolution
des litiges fiscaux sont posées ou ont été posées à l’occasion de litiges portés
devant le Juge administratif statuant en matière fiscale. En effet, depuis la période
coloniale jusqu’à ce jour, la jurisprudence camerounaise constante, révèle que le
Conseil du Contentieux Administratif, le Tribunal d’Etat, la Cour Fédérale
de Justice et la Chambre Administrative auxquels l’on intègre désormais les
Tribunaux administratifs crées par la Loi du 29 décembre 2006 et
effectivement opérationnelle depuis 2013, contribuent à rendre davantage
intelligible, non seulement, les normes substantielles et les principes directeurs du
processus d’imposition, mais aussi les règles de contestation des impôts devant le
Juge Administratif ou encore devant les juridictions judiciaires. Ce qui précède,
augure de l’intérêt du Contentieux Fiscal.

B) L’INTERET DE L’ENSEIGNEMENT

Le contentieux fiscal recèle un intérêt à la fois théorique(1) et pratique(2).

1) L’intérêt théorique : la consolidation de la sécurité juridique

La connaissance pointilleuse des notions, principes et techniques régissant la

résolution des litiges fiscaux est gage de sécurité juridique. Il s’agit d’un principe
ou d’un idéal, d’accessibilité physique ou intellectuelle ou psychologique des
normes fiscales, l’assujettis à l’impôt doit savoir que des normes en la matière
existent, il doit non seulement les posséder mais encore y avoir un accès
intellectuel et psychologique, c’est-à-dire en comprendre le sens, voir la portée.
La sécurité juridique, postule encore la stabilité des normes. Il s’agit de
l’éviction ou interdiction de l’inflation normative ou législative, en considération
de laquelle, la superposition des normes ou le trop plein de celles-ci, met le
contribuable ou le citoyen en général en état d’ignorer la règle ou le régime

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d’imposition applicable à son activité. La sécurité juridique sous-entend aussi, la

prévisibilité des normes, parce que le citoyen ou le contribuable connait (parce
qu’il a accès à celles-ci ou encore parce qu’il en saisit la teneur) les normes
régissant son activité, celui-ci, est mieux éclairé pour organiser son activité et
prévoir les règles en termes de taux d’imposition, modalités de payement, et de
recouvrement exigible par l’administration fiscale. Le contentieux fiscal, est
encore gage de sécurité juridique, parce que les procédures administratives
ou juridictionnelles de contestation des impôts permettent d’observer que les
pouvoirs du fisc, ne sont guère absolus. Ceux-ci doivent être exercés dans la
limite de la quête d’efficacité de l’action administrative sans ne nullement
compromettre les droits des assujettis à l’impôt. C’est à cette condition là, que le
contentieux fiscal, peut également contribuer à l’amélioration du climat des
affaires.

2) L’intérêt pratique : l’amélioration du climat des affaires

La possibilité offerte aux assujettis de contester le bien fondé des impositions ou

la régularité de celles-ci est gage de l’amélioration du climat des affaires. En effet,
l’hypothèse d’annulation d’impositions mal fondées ou irrégulières, ou encore
de restitution de celles-ci lorsqu’elles sont acquittées permet d’attirer les
investisseurs dans un système fiscal qui offre de telles garanties. A contrario,
lorsque les investisseurs subissent un système d’imposition marqué par une trop
forte pression fiscale, sans possibilités aucune ou tout au mieux modérée de
contester les impositions illégales ; la probalité de fuite devant l’impôt ou de
l’évasion fiscale est suffisamment élevée. Il s’en suit donc aisément que,
l’existence de voies administratives, ou juridictionnelles de contestation des
impositions, est de nature à garantir l’attrait ou l’augmentation des flux
d’investisseurs dans les pays faisant une place de choix aux normes substantielles
et processuelles de contestation des impôts. C’est du reste la raison pour laquelle,
l’appropriation du présent enseignement, oblige à rendre compte de la
contestation administrative de l’impôt d’une part, (Partie I) avant de s’attarder
sur la contestation juridictionnelle d’autre part, (Partie II).

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