PROVISION POUR DEPRECIATION DE CREANCES DOUTEUSES :
CORRECTION D’ERREUR OU CHANGEMENT
D’ESTIMATIONS COMPTABLES ?
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I- EXPOSE DU PROBLEME ET RECHERCHE DE SOLUTIONS AU REGARD DES
REFERENTIELS COMPTABLES NATIONAL ET INTERNATIONAL
La norme comptable tunisienne NCT 11 relative aux modifications comptables prévoit
dans son §4 qu’elle doit être appliquée pour le traitement :
des changements de méthodes comptables
des changements dans les estimations comptables
de la correction d’erreurs fondamentales
Le §6 de la même norme définit l’estimation comptable comme étant toute évaluation
d’un risque résultant de dépréciation d’un élément d’actif de l’entreprise ou de
la naissance ou de l’augmentation de son passif.
En raison des incertitudes inhérentes aux activités commerciales, de nombreux éléments
des états financiers ne peuvent pas être évalués avec précision. Ils ne peuvent faire
l’objet que d’une estimation. Le processus d’estimation entraîne des jugements fondés
sur les dernières informations disponibles. Le recours à des estimations raisonnables est
une composante essentielle de la préparation des états financiers et ne met pas en
cause leur fiabilité.
L’incidence d’un changement dans une estimation comptable doit être prise en compte
dans la détermination du résultat net de l’exercice ou le changement a eu lieu.
La norme NCT 11 définit les erreurs fondamentales dans les états financiers
antérieurs comme des erreurs découvertes durant l’exercice en cours et qui sont d’une
importance telle que les états financiers d’un ou plusieurs exercices antérieurs
ne peuvent plus être considérés comme ayant été fiables à la date de leur
publication.
Ces erreurs peuvent avoir pour cause des erreurs de calcul, des erreurs dans
l’application des méthodes comptables, une mauvaise interprétation des faits, des
fraudes ou des négligences.
Le montant de la correction d’une erreur fondamentale dans des états financiers
antérieurs, doit être comptabilisé en ajustant les capitaux propres d’ouverture. Les
données comparatives doivent être retraitées.
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Il ressort de ce qui précède, que dans l’absolu, la constatation de la dépréciation d’une
créance ou de titres de participation constitue une estimation comptable
La question peut dès lors être exprimée ainsi : le fait de constater lors de la clôture d’un
exercice « n » une provision pour dépréciation relative à des créances dont le risque de
non recouvrement remonte à l’exercice « n-1 » (ou à des exercices antérieurs), plus
précisément s’il a été avéré et établi dès l’exercice « n-1 », qu’un client important
connaissait de grandes difficultés de trésorerie- constitue-t-il une révision d’une
estimation comptable ou une correction d’erreur fondamentale ?
A ce niveau, il convient de ne pas confondre les corrections d’erreurs et les
révisions d’estimations comptables.
A notre avis, une estimation faite dans le cadre du processus de comptabilisation normal
que des évènements subséquents viennent infirmer n’est pas considérée comme une
erreur. La correction d’une erreur résulte obligatoirement de faits ou d’opérations
passés. Lorsque l’erreur a été commise, les données étaient disponibles ; elles ont été
soit mal interprétées, soient utilisées de façon erronée, soit omises. Pour sa part, la
révision d’une estimation comptable résulte de l’obtention de nouvelles informations, de
l’acquisition de plus d’expérience ou de l’existence de faits nouveaux.
Cette distinction est fondamentale car les effets d’une révision d’estimation comptable
doivent être traités prospectivement tandis que les effets d’une correction d’erreur
doivent être comptabilisés rétroactivement.
Il est communément admis, que les créances douteuses, comme la désuétude des
stocks constituent des éléments qui nécessitent des estimations. Cependant, il faut
prendre ces exemples avec l’idée que la société dispose au cours d’un exercice « n » de
nouvelles informations, de l’acquisition de plus d’expérience ou de l’existence de faits
nouveaux. Si au contraire, les données en cause existaient mais ont été mal utilisées ou
omises dans les exercices antérieurs, ces mêmes exemples pourraient donner lieu à une
correction d’erreur.
Ainsi deux situations distinctes (il est vrai que la frontière est ténue) peuvent se
présenter. La société qui arrête ses états financiers considère que des données,
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constituant des indices de dépréciation de la créance détenue sur son client, étaient
disponibles en « n-1 » au moment de l’arrêté des états financiers relatifs à cet
exercice, elle est en mesure de considérer la constatation des provisions faite en « n »
comme étant une correction d’erreurs fondamentales. Dans ce cas, le passage par le
compte « 128 modifications comptables affectant les résultats reportés » s’impose.
Dans le cas contraire, la provision constatée en « n » impacte nécessairement le résultat
ce cet exercice.
Il nous semble utile d’indiquer dans ce cadre, que les indices de dépréciations possibles
cités dans le § 59 de la norme internationale IAS 39 « comptabilisation des instruments
financiers » peuvent être à titre illustratif :
des difficultés financières majeures du débiteur,
une rupture du contrat suite à un défaut de paiement,
l’octroi par le créancier au débiteur, pour des raisons économiques ou juridiques liées
aux difficultés financières du débiteur, d’une facilité que le créancier n’aurait pas
envisagée dans d’autres circonstances,
la probabilité croissante de faillite ou autre restructuration financière du débiteur
II- Tendance internationale en matière de présentation de l’information
financière :
L’IASB (International Accounting Standards Board) a publié en Mars 2006 une
proposition de modification de la norme IAS 1 relative à la présentation des états
financiers. Cette modification fait partie du projet intitulé «performance reporting»
décidé depuis 2001 pour améliorer l’utilité de l’information fournie dans l’état de
résultat. Avec cette proposition, l’IASB poursuit donc ses efforts pour imposer un compte
de résultat dit global. Ce compte sera subdivisé en deux grands agrégats
séparément calculés.
Le premier agrégat comprend d’une part les charges et les produits devant figurer dans
le compte de résultat actuel et portant sur les opérations courantes ayant affecté
l’exercice en cours.
Le second agrégat regroupe les charges et les produits ayant affecté directement les
capitaux propres tel que par exemple les écarts de réévaluation, les écarts de conversion
des filiales étrangères, les variations de valeur de certains instruments financiers.
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Cette distinction permettra aux utilisateurs de l’information financière de bien distinguer
le résultat réel (opérationnel) de l’exercice des autres opérations ayant affecté leur
part dans les capitaux propres.
En effet, et en revenant à notre cas -signalé plus haut-, supposons qu’on va imputer sur
le résultat de l’exercice «n» des provisions relatives à des créances nées
antérieurement à cet exercice- et qui auraient du être provisionnées à temps- . De
bénéficiaire, le résultat de l’exercice « n » pourrait se transformer en un déficit
important. La présentation d’une telle information pourrait fausser l’interprétation faite
de la performance de la société et de son management en « n » puisque le résultat de
cet exercice subit les effets de pertes relatives à des exercices antérieurs. L’objectif de
l’IASB est donc de pallier à ce genre d’insuffisances dans la présentation de
l’information pour une meilleure pertinence de cette dernière.
Mohamed FESSI
Expert Comptable
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