DEKRI Meriam 11

Repenser le système de
contrôle de gestion dans le
secteur public à l’ère du Post
New Public Management

DEKRI Meriam
Maitre de conférences
Faculté des Sciences Juridiques Economiques et Sociales de Marrakech
Université Cadi Ayyad
LIRE-MD,
Maroc
[Link]@[Link]
dekrimeriam@[Link]

Dossiers de Recherches en Economie et Gestion : Dossier 12, N° 2 : Juillet 2024

Repenser le système de contrôle de gestion dans le secteur public à l’ère 12
du Post New Public Management

Résumé :

La gestion du portefeuille des établissements publics au Maroc nécessite une

refonte des méthodes et outils de travail existants et de mener des réformes en
profondeur afin d’améliorer sa performance. Depuis des décennies le Maroc s’est
inscrit dans la vague de la modernisation de l’administration publique à travers
l’adoption de la gestion axée sur les résultats, la programmation budgétaire, la
dématérialisation des procédures de passation des marchés publics, l’introduction
des techniques d’information et de communication.... Ce mouvement est connu
sous le paradigme de la nouvelle gestion publique et nombreux sont les pays
réformateurs qui l’ont adoptés, à savoir : la France, Les Etats Unis d’Amérique, la
Grande Bretagne... Toutefois, de nombreuses défaillances et insuffisances ont été
soulevées à l’égard de ce mouvement. En effet, le transfert des outils de gestion
qui ont vu le jour dans le secteur privé à la sphère publique nécessite une étude
préalable, une réorganisation des systèmes actuels, une conduite de changement
organisationnel, des formations en parallèle..., et ce afin de garantir leur réussite. A
travers cet article, nous visons à stimuler la réflexion autour du contrôle de gestion
dans le secteur public et de répondre à une problématique de base : quelle
configuration du contrôle de gestion dans le secteur public ? Dans un premier
temps, nous allons passer en revue les concepts de base de notre problématique,
puis mener une étude qualitative basée sur un cas unique dans un but
d’approfondir les connaissances et pouvoir les généraliser par la suite. Les résultats
de l’étude empirique menée moyennant le logiciel Atlas ti démontre la nécessité de
configurer le système de contrôle de gestion as a package afin qu’il puisse répondre
aux besoins de chaque secteur d’activité et l’appréhender dans une approche
holistique. Ce travail constitue une piste pour les gestionnaires publics afin
d’améliorer les conditions d’implémentation et d’opérationnalisation du contrôle
de gestion.

Mots clés : Système contrôle de gestion ; repenser ; configuration ; secteur public;

Post New Public Management
Classification JEL :
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Abstract:

The management of the portfolio of public establishments in Morocco requires an

overhaul of existing working methods and tools and to carry out in-depth reforms
in order to improve its performance. For decades, Morocco has been part of the
wave of modernization of public administration through the adoption of results-
based management, budgetary programming, the dematerialization of public
procurement procedures, the introduction information and communication
techniques. This movement is known under the paradigm of new public
management and many reforming countries have adopted it, namely: France, the
United States of America, Great Britain... However, numerous failures and
inadequacies have been raised regarding this movement. Indeed, the transfer of
management tools that have emerged in the private sector to the public sphere
requires a prior study, a reorganization of current systems, organizational change
management, parallel training, etc., in order to guarantee their success. Through
this article, we aim to stimulate reflection around management control in the
public sector and to respond to a basic problem: what configuration of
management control in the public sector? First, we will review the basic concepts
of our problem and then conduct a qualitative study based on a single case with
the aim of deepening the knowledge and being able to generalize it subsequently.
The results of the empirical study carried out using the Atlas ti software
demonstrate the need to configure the management control system as a package
so that it can meet the needs of each sector of activity and each establishment and
understand it in a holistic approach. This work constitutes an avenue for public
managers to improve the conditions for implementing and operationalizing
management control.

Keywords: management control system; rethink; configuration; public sector; Post

New Public Management
JEL classification:

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du Post New Public Management

Introduction :

La modernisation du secteur public est érigée en priorité nationale, en effet les

discours royaux de Sa Majesté que Dieu le prône mettent l’accent sur la nécessité
de conduire une réforme profonde de ce secteur considéré comme une locomotive
du développement social et économique du pays. En analysant les choix
linguistiques de la réforme du secteur des établissements et entreprises publics, on
s’arrête sur la présence de concepts clés, à savoir : la correction des
dysfonctionnements, le rehaussement de l’efficience, l’atteinte de l’efficacité, la
mesure des résultats, la complémentarité, l’évaluation des politiques publiques, la
performance... Le contexte local de la modernisation du secteur public s’inscrit
dans le cadre d’une réorganisation globale des services publics marqués par
l’adoption de la loi organique relative à la loi de finance en 2016 et
l’implémentation de la gestion axée sur les résultats et des rapports de
performance. Le contexte international est caractérisée par l’élan du mouvement
réformateur de la gestion publique qui trouve son origine dans le célèbre ouvrage
« Reinventing governement : how the entrepreurial spirit is transforming the public
sector ». Cette publication a constitué un tournant majeur dans la réforme du
gouvernement de l’Etat Américain (Osborne & Gaebler, 1993). Depuis, les
mouvements réformateurs se sont succédé à travers le monde insufflant une
nouvelle logique visant à moderniser la gestion publique (Hood, 1991), (Laurence
Lynn, 2006) (Pollitt, 2003). Le retour des expériences de certains pays réformateurs
(Grande Bretagne, Canada, Nouvelle Zélande, Singapour...) demeure ambigu et
parfois même mitigé (Keraudren, 1999), (Boston, 1996), (Aucoin, 1990). Le succès
desdites réformes est souvent confronté à des problèmes liés à la bureaucratie
administrative, à l’institutionnalisation des pratiques issues du monde des affaires-
qui contrarient souvent la rationalité juridique- (Chevallier & Lochak, 1982), la
faisabilité de transfert des outils dans le contexte public. L’enchainement de la
réforme est connu sous l’appellation Post New Mangement Public, ce paradigme
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qui s’inscrit dans la continuité du premier. Il favorise une grande adaptabilité des
orientations, une forte implication des acteurs internes, la transparence et la
responsabilisation partagée, l’obligation de rendre compte, une autonomie
stratégique renforcée, l’égalité des chances ou encore organigrammes hybrides
(Pupion, 2016). Dans cette optique, la configuration des systèmes des contrôles de
gestion dans le secteur public est consolidée. Elle tend à se positionner comme
étant un moyen incontestable pour garantir l’efficacité des actions et les légitimer.
Cependant, les finalités de la fonction du contrôle de gestion sont souvent
nuancées entre les objectifs qui lui sont assignées et les pratiques mises en place.
Autrement, le système de contrôle de gestion est plus large (Chenhall R. , 2003), il
désigne l’ensemble des contrôles utilisés au sein d’une organisation, à savoir le
contrôle administratif, le contrôle cybernétique, le contrôle culturel.

Au Maroc, l’appropriation de cette nouvelle culture managériale de la sphère

publique nécessite la mise en place de tout un dispositif de contrôle en mesure de
garantir le pilotage de l’activité, la mesure des résultats et la reddition des
comptes. Dans cette optique, les établissements publics ont commencé à intégrer
des nouveaux outils de gestion émanant du secteur privé tels que : le contrôle de
gestion, l’audit interne, le contrôle interne.... Plusieurs chercheurs se sont
intéressés à étudier les expériences de l’implémentation de ces fonctions dans les
organisations publiques (Universités, Centre Hospitaliers Universitaires, Offices à
caractère marchand...). Rares sont les études qui se sont penchées sur l’étude du
contrôle de gestion dans les établissements à caractère administratif d’où l’intérêt
formulé à cet égard. Ce travail servira de base pour les gestionnaires publics afin de
mieux comprendre les besoins en termes d’opérationnalisation de contrôle de
gestion et ouvrira d’autres pistes et horizons pour les chercheurs qui s’intéressent à
l’implémentation des outils de la nouvelle gestion publique. A travers cet article
nous visons à répondre à la problématique suivante : quelle configuration pour le
système de gestion dans le secteur public ? Pour y parvenir, nous avons mobilisé le

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Repenser le système de contrôle de gestion dans le secteur public à l’ère 16
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cadre d’analyse de Malmi afin de mieux appréhender les particularités du contrôle

de gestion public. Pour ce faire, l’organisation de notre recherche va suivre la
structure suivante. Dans un premier temps, nous allons présenter un état d’art
exhaustif portant sur les typologies et formes de contrôle de gestion existantes : le
contrôle de gestion normatif (Simons, 1995), le cadre d’analyse du contrôle de
gestion conçu par (Malmi & Brown, 2008) et en exposant le cadre des systèmes de
performances (Ferreira & Otley, 2009). La deuxième partie sera consacrée pour
expliciter le choix de la méthodologie de travail basée sur une approche qualitative
en menant des entretiens semi directifs auprès d’un établissement public à
caractère administratif opérant dans le secteur social . Le choix du cas unique est
justifié par l’analyse en profondeur du phénomène étudié et le choix d’une logique
inductive. Les inputs des entretiens ont été traités moyennant le logiciel de
traitement de textes Atlas ti. La troisième section mettra en évidence les résultats
de l’étude empirique et les discussions qui ont découlent. En dernier, nous allons
présenter une conclusion du travail, aborder les recommandations formulées ainsi
que les limites du travail.

1. Approche théorique autour du contrôle de gestion

Dans un premier temps, nous allons passer en revue la notion du contrôle de

gestion normatif de (Simons, 1995), juste après nous allons nous pencher sur une
deuxième typologie de contrôle de gestion proposée par (Malmi & Brown, 2008) à
savoir le contrôle de gestion comme package. Le dernier point traité sera le cadre
de la gestion de la performance de (Ferreira & Otley, 2009).

1.1 Le contrôle de gestion normatif

Le contrôle de gestion dans les organisations publiques est souvent appréhendé

sous une approche purement normative qui correspond à quatre étapes en
boucle : la planification stratégique, la budgétisation, la mise en place d’action et
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enfin le reporting et l’évaluation (Anthony & Young, 2002). Ainsi, ce cadre d’analyse
reflète une logique traditionnelle qui cloisonne les contrôles des organisations
publiques. Ces dernières sont dans la quête de répondre à une logique juridique
qui favorise le contrôle des actions à travers le respect des procédures et qui prône
à la fois le recours au contrôle de gestion comme étant un moyen de légitimation
des réalisations auprès des différentes parties prenantes et acteurs sociaux
(Chatelain-Ponroy & Sponem, 2007) . L’approche normative de contrôle de gestion
permet de déceler les écarts, de corriger les actions et de veiller à la convenance du
trio (stratégie, budget et action) (Arbaoui & Oubouali, 2023). Le contrôle des
finalités de l’action publique est délaissé au détriment du suivi des normes et
règles. Les attentes vis-à-vis de la gestion publique sont énormes vu les défis
auxquels elle est confrontées, les défaillances vécues et le seuil des objectifs
assignés à ces entités publiques. De ce fait, la variable performance est intégrée
d’une manière considérable dans le jargon du secteur public, appuyée par
l’avènement du courant de la nouvelle gestion publique et celui du post NMP qui
favorise la reddition des comptes, la transparence et la responsabilisation partagée
(Bounazef, Salaouatchi, Crutzen, & Vancaillie, 2020).

Dans son approche, (Simons, 1995) révèle quatre leviers de contrôle qui se
complémentent l’un l’autre ; il s’agit notamment des systèmes de croyance
représentés par la valeur de l’organisation, les systèmes de délimitation, qui
frôlent les risques imprévisibles ou bien la gestion des risques. En troisième lieu, le
système de contrôle cybernétique qui englobe la vision classique du contrôle de
gestion reposant sur la mesure des écarts, les réalisations par rapport aux objectifs
escomptés. Le quatrième levier de contrôle propose la quête de nouvelle stratégie.
Dans ce sens, la mise en place d’un contrôle de gestion normatif dans les
organisations publiques s’avère délicate pourvu que la culture et la complexité de
l’activité dans le secteur public.

1.2 Le système de contrôle de gestion comme package

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Les travaux de (Malmi & Brown, 2008) constituent un penchant dans la recherche
en contrôle de gestion dans le secteur public. Leur approche constitue un cadre
solide d’analyse de contrôle de gestion regroupant la stratégie, la culture et la
structure comme des parties intégrantes du package de contrôle de gestion. Ce
cadre s’inscrit dans la continuité des quatre leviers de contrôle identifiés par
(Simons, 1995) ; il vient ainsi répondre à la complexité des organisations publiques
et à la diversité des contrôles qui y sont exercées, et ce en proposant des
typologies de contrôle qui comprennent simultanément des mécanismes de
contrôle formels et informels à la fois. En effet, selon (Malmi & Brown, 2008) les
systémes de contrôle de gestion en tant que package désigne tout dispositifs et
systèmes utilisés par les gestionnaires pour s’assurer que les comportements et les
décisions de leurs employés sont conformes aux objectifs et aux stratégies de
l’organisation. Les partisans de ce prisme stipulent que la qualité des systèmes de
contrôle de gestion est tributaire du bon fonctionnement des autres systèmes de
l’organisation ainsi que de la cohérence des règles (Hirsch, Luciani, Kache, &
Polossat, 2013). De ce fait, le systéme de contrôle de gestion comme package
désigne l’environnement du contrôle de l’organisation en sa globalité tout en
prenant en considération l’ensemble des pratiques de contrôle de gestion qui
peuvent traiter des problèmes indépendants (Grabner & Moers, 2013). Dans le
même sillage, les auteurs (Malmi & Brown, 2008) distinguent cinq dimensions
hiérarchisés en quatre niveaux de contrôle entre autres ; le contrôle par la culture
positionné au sommet de leur cadre de travail, suivi du contrôle normatif et du
contrôle administratif. Le modèle se distingue par sa définition de la planification et
la budgétisation comme des types séparés de contrôle de gestion. D’un autre côté,
les auteurs ont élargi le champ du contrôle administratif en incluant des
paramètres traitant la structure organisationnelle considérée comme variable de
contingence dans d’autres modèles. Le cadre conceptuel proposé par (Malmi &
Brown, 2008) différencie entre le contrôle et la prise de décision, il s’appuie sur des
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mécanismes de contrôle informel (Sorsanen, 2009). Le choix de cadre d’analyse

dans notre étude est justifié par le contexte dont le quel opère les établissements
publics à caractère administratif. Le pilotage de l’activité repose essentiellement
sur l’exécution du budget et le contrôle budgétaire. La coexistence des mécanismes
de contrôle formels et informels doit être prise en considération lors de la
configuration du système de contrôle de gestion. Le contrôle de gestion ne peut
être appréhendé seul mais dans le cadre d’une approche intégrée qui prend en
compte ces différentes composantes, tels que les indicateurs de performance, les
systèmes de récompense, les budgets, les systèmes d'information... qui doivent
fonctionner de manière interdépendante pour créer un système de contrôle global.

Figure 1 : Le système de contrôle de gestion conçu comme package

Source : Etabli par nos soins1

Partant du postulat qu’il n’existe pas de système de contrôle de gestion universel

ou bien identique (Chenhall, 2003), la nature contingente du contrôle de gestion
est affirmée, en particulier soutenues par plusieurs études et chercheurs (Fisher,
1998), (Govindarajan & Fisher, 1990). En revanche, the « one best way » proposée
par l’école de l’universalité est très revendiquée vu que la configuration des
systèmes de contrôle de gestion au sein de chaque organisation ne dépend pas
seulement de leur structure ou bien de l’attrait mécaniste et déterministe proposé
par la théorie de la contingence. D’autres facteurs d’ordre interne et externe

1
Sur la base des travaux de (Malmi & Brown, 2008)

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doivent être reconsidérés, on évoque les pressions politiques, les valeurs de

l’organisation, les perceptions des gestionnaires et les croyances des décideurs
(Desreumaux & Bréchet, 1998). Ainsi, dans chaque organisation il existe une
collection de systèmes de contrôle de gestion, introduits par différents groupes à
différentes phases, chaque système est composé d’éléments selon des facteurs
contextuels et techniques (Malmi & Brown, 2008). Ainsi, les mécanismes de
contrôle de gestion peuvent être formels mais aussi bien informels (Falkenberg &
Herremans, 1995). Une organisation peut utiliser les deux types précités soit d‘une
manière conjointe ou bien disjointe ou même complémentaire selon leur
cohérence ou bien leur niveau d’application. Ils peuvent même coexister et
fonctionner en même temps dans une organisation telle est le cas des
organisations publiques. En effet, selon (Alcouffe, Boitier, Rivière, & Villesèque-
Dubus, 2013) le contexte d’application du contrôle de gestion demeure un
paramètre majeur pour sa réussite, les conditions d’adaptation doivent être
revues, reconsidérées et surtout reconfigurées en fonction des enjeux de
l’organisation. En effet, le contexte de l’introduction du contrôle de gestion
requiert de repenser les pratiques et d’adapter des reconfigurations particulières à
chaque secteur d’activités et à chaque type d’organisations (Löning, Malleret,
Méric, Chiapello, Michel, & Sole, 2008).

1.3 Le cadre des systèmes de gestion de la performance (Ferreira & Otley,

2009)

(Ferreira & Otley, 2009) ont appréhendé le contrôle de gestion sous une approche
holistique qui remet en cause la conception déterministe et étroite proposée par
Anthony. Ils désignent ainsi par les systèmes de gestion de la performance
l’ensemble des « mécanismes, processus, systèmes et réseaux évolutifs, formels ou
informels, utilisés par les organisations pour véhiculer les objectifs et buts clés
induits par le management, pour assister le processus stratégique et le
DEKRI Meriam 21

management continu au travers de l’analyse, la planification, la mesure, le contrôle,

la récompense, et plus largement manager la performance, et pour supporter et
faciliter le changement et l’apprentissage organisationnel ». Ainsi ; le contrôle de
gestion ne peut pas être restreint à l’évaluation de la consommation des ressources
ou encore à la déclinaison des budgets en fonction des objectifs. Le contrôle de
gestion doit être intégré au système de pilotage globale de façon à s’aligner avec
les objectifs de l’organisation tout en prenant en considération sa dimension
opérationnelle (Ferreira & Otley, 2009). La réflexion au tour de la conception du
contrôle de gestion est renouvelée en considérant les paramètres internes et
externes de l’organisation. Dans cette même vision le contrôle de gestion doit se
concentrer sur le pilotage de la performance. Leur cadre d’analyse propose douze
questions (figure 3) incluant les leviers de contrôles développés par (Simons, 1995)
et d’autres paramètres qui ont été reconsidérés : les facteurs clés de succès, le
système d’information, l’apprentissage organisationnel, le système de
récompense ; la conduite du changement....

A ce niveau, on distingue deux catégories de système de pilotage de performance,

le premier suit une rationalité instrumentale, le deuxième est qualifié de
relationnel qui s’appuie plutôt sur une rationalité de communication (Broadbent &
Laughlin, 2009).

Figure 2 : Pilotage des systèmes de contrôle de gestion (Ferreira & Otley, 2009)

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Source : Etabli par nos soins2

2. Méthodologie de recherche :

Dans le cadre de cet article, nous avons choisi de travailler sur un établissement
public à caractère administratif relavant d’un secteur social. Notre choix est motivé
essentiellement par le fait que la catégorie des établissements publics à caractère
non commercial accapare la majorité du portefeuille public avec plus 1953
Etablissement contre les 272 établissements recensés dans le portefeuille public4

2
Sur la base des travaux de (Ferreira & Otley, 2009)
3
Rapport d’activités de la Direction des Entreprises publiques et de la privatisation au titre de l’année
2022, p : 13 consulté sur [Link] en Janvier 2024
4
Rapport sur le secteur des Etablissements et Entreprises Publics (EEP) accompagnant le Projet de Loi
de Finances 2024, consulté sur[Link] en Décembre 2023
DEKRI Meriam 23

soit plus de 89 % de l’effectif total avec une concentration de 24% desdits

établissements dans le secteur social, à savoir l’éducation et la santé. Ainsi, au titre
de l’année 2022, les investissements réalisés dans le secteur de la formation a
avoisiné plus de (6.200 MDH ), ces actions s’inscrivent dans de le déploiement de la
feuille de route couvrant la période (2022-2026) visant la réforme du système
éducatif5. Notons bien que 199 des EEP sont soumis au contrôle préalable,
seulement 31 EEP concerné par le contrôle conventionnel et 33 par le contrôle
d’accompagnement, 39 EEP soumis au contrôle spécifique. Ce constat révèle
l’importance de doter les établissements publics d’outils de gestion les rendant en
mesure de migrer vers le contrôle d’accompagnement. En Juin 2023, le Décret n° 2-
22-580 du 10 chaâbane 1444 (3 mars 2023) relatif à la mise en place du dispositif
de contrôle de gestion au sein des départements ministériels est publié au bulletin
officiel incitant l’ensemble des départements ministériels à mettre en place un
dispositif de contrôle de gestion.

2.1 Choix de la posture épistémologique et du mode de raisonnement :

Selon (Grunow, 1995) la conception de la recherche constitue le cadre qui regroupe

les différentes phases depuis l’idée de la recherche jusqu’aux résultats. Le choix de
la posture épistémologique est une étape qui s’avère cruciale dans ce processus.
Ainsi, elle fait référence à la façon dont les connaissances sont produites et
justifiées. Il s’agit bel et bien de répondre à des questions portant sur la nature de
la connaissance produite, la valeur et le statut de la connaissance (Thiétart, 2014).
Trois grands paradigmes constituent des éléments de réponses aux
questionnements posés, on distingue entre 3 grandes postures selon l’objectif de la
recherche. En effet, les postures épistémologiques interprétativiste et
constructiviste ont pour objectif de construire la réalité alors que la posture
positiviste vise plutôt à la comprendre (Girod-Seville & Perret, 2003).

3
Rapport sur le secteur des Etablissements et Entreprises Publics (EEP) accompagnant le Projet de Loi
de Finances 2024, consulté sur[Link] en Décembre 2023

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D’après la problématique formulée, nous visons à étudier la configuration des

systèmes de contrôle de gestion dans les établissements publics. Ainsi, la posture
épistémologique la plus adéquate à notre position de recherche est celle de
l’interprétativisme avec un mode de raisonnement inductif qui vise à tirer des
règles générales à partir de l’observation des faits particuliers (Cherkaoui & Houata,
2016). Il s’avère un peu délicat de définir et cerner le champ de la recherche
qualitative, selon (Creswell, 1998), la recherche qualitative est menée dans un
cadre naturel où le chercheur est un instrument de collecte de données qui
rassemble des mots ou des images, leur analyse inductive, met l’accent sur la
signification de participants, et décrit un processus qui est expressif et convaincant
dans le langage .

2.2 Méthodologie de recherche :

Notre recherche s’inscrit dans le cadre d’une approche qualitative qui favorise la
compréhension et l’observation de données non numériques permettant ainsi une
certaine flexibilité au niveau de la recherche. Elle s’appuie sur une vision holistique
et globale (Thiétart, 2014). Nous avons choisi de travailler sur la méthode de cas
unique afin de mieux appréhender et examiner en profondeur toutes les
composantes de l’étude (Yin, 1984). Yin justifie le recours à la méthode du cas
unique pour tester une théorie ou bien la complémenter. Les partisans de la
méthode de cas unique stipulent que tout phénomène observé dans une
organisation a une portée unique. Cette approche permet à ceux qui cherchent à
développer une méthodologie de recherche qualitative de mieux comprendre et
saisir le phénomène en tenant compte de son contexte et de sa dynamique (Allard-
Poesi & Loilier, 2009) .Les études qualitatives sont menées par le billet des
entretiens individuels ou des focus groupes, de l’analyse de contenu ou bien encore
l’observation directe (Kohn & Christiaens, 2014). Selon plusieurs auteurs,
l'entretien se présente comme étant est le meilleur outil qu’un chercheur peut
DEKRI Meriam 25

utiliser pour accéder au matériel qui est spécifiquement lié à l'objectif des modèles
conscients et comportementaux de la recherche (Thiétart, 2014) .
Le terrain de l’étude a porté sur un établissement public à caractère administratif ;
l’Académie Régionale d’Education et de Formation de Casablanca Settat. Ce choix
est motivé par la taille de l’établissement, l’importance des subventions qui lui sont
accordées ainsi que l’étendue géographique. Les entretiens e sont déroulés sur une
période de 6 mois allant de la prise de contact, des autorisations nécessaires, la
planification des rendez vous des entretiens jusqu'au déroulement.
De notre part, vu la nature et le contexte de la recherche, nous avons choisi de
mener des entretiens structurés à l’aide d’un guide d’entretien. Les interviews ont
duré entre 30 min à 40 min avec des interlocuteurs clés de l’établissement objet
de l’étude, à savoir le chef de l’unité contrôle de gestion et deux autres
responsables relevant de la même structure objet de l’étude, ainsi que deux
responsables de la division des affaires administratives et financières. Nous avons
essayé de respecter l’approche genre en ayant 2 femmes dans nos interviewés
(Voir Tableau 1). L’analyse de contenu des entretiens est effectuée moyennant le
recours aux logiciels de traitements de données qualitatives, nous a avons choisi
Atlas ti vu sa pertinence dans un premier temps et son degré de maitrise dans un
deuxième temps. Le guide d’entretien traite trois thèmes fondamentaux : Analyse
de l’existant en termes de pratiques de contrôle de gestion, les particularités du
contrôle de gestion dans le secteur public ainsi que les facteurs clés de réussite.

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Tableau 1 : Choix des interviewés

Durée
Entretien Poste occupé Genre Diplôme
Entretien
E1 Responsable Unité H Bac+3 Ecole 30 min
Contrôle de gestion Nationale de
l’Administration
E2 Chargée du contrôle de F Master en audit et 25min
gestion contrôle de gestion
E3 Chargé du contrôle de H Bac+3 Economie 30 min
gestion
E4 Chef de division des H Licence en droit 25 min
affaires administratives
E5 Chargée de la F DESA en droit 25 min
comptabilité
Source : Etabli par nos soins

3. Analyse et Discussion des résultats

Les propos recueillis lors des entretiens semi-directifs sont notés sur des
documents word qui sont importés dans le logiciel Atlas It pour traitement. Une
fois sur l’interface du logiciel, des codes ont été crées afin de faciliter l’analyse et le
rendre plus pertinent.

3.1 Requête des fréquences des mots

L’analyse de la fréquence des mots est une phase cruciale pour l’extraction des
thèmes et la création des nœuds. La figure 3 permet de visualiser une forte
présence du contrôle de gestion dans les propos des interviewés. On remarque que
le contrôle de gestion est lié à d’autres concepts clés : outil, culture, budget,
pilotage, objectif, réalisation. Le mot budget est fréquent 9 fois, suivi d’objectifs
DEKRI Meriam 27

avec plus de 5 fois. Cette fréquence des mots est évidente si on la relie à la
littérature relative au contrôle de gestion dans le secteur public qui repose
essentiellement sur le budget comme un moyen de mesure de l’exécution des
actions et d’atteinte des résultats. En effet, d’après l’approche normative, le
budget sert d’outils pour analyser les écarts entre prévisions et résultats, de
prendre les actions correctives nécessaires afin de réconcilier les objectifs aux
réalisations. Les pratiques de contrôle de gestion basées sur le budget sont les plus
présentes dans cet établissement public, on parle de la gestion budgétaire, du
contrôle budgétaire et des indicateurs relatifs à l’exécution du budget à savoir le
taux d’engagement, le taux d’ordonnancement et le taux de liquidation.

Figure 3 : Fréquence des mots des entretiens

Source : Etabli par nos soins6

3.2 Surface des mots

6
A l’aide du Logiciel Atlas ti

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Figure 4 : Surface des mots

Source : Etabli par nos soins7

L’analyse par surface des mots ressort des variables qui occupent une place
prépondérante dans notre cadre d’analyse il s’agit notamment de réalisations,
écart, culture, pilotage, pressions externes, contrôle informel, procédures, règles,
indicateurs. Les variables soulevées par nos interviewés se croisent avec le cadre
d’analyse proposé par (Malmi & Brown, 2008) qui mettent l’accent sur le caractère
globale du contrôle de gestion qui incluent le contrôle administratif (règles et
procédures), le contrôle stratégique, la culture, les systèmes de mesure, la culture
comme composantes du package du contrôle de gestion. Ce résultat corrobore
avec la théorie qui réfute l’existence « The one best way » en matiére de contrôle
de gestion qui doit analyser dans le cade d’une approche holistique intégrant

7
A l’aide du Logiciel Atlas ti
DEKRI Meriam 29

plusieurs dimensions du contrôle tel que le cadre d’analyse proposé par (Malmi &
Brown, 2008)

3.3 Fréquence des mots :

Tableau 2 : Fréquence des mots

Word Length Count Weighted

percentage (%)
Contrôle 10 24 1,87
Gestion 6 31 1,2
Réalisations 7 13 0,41
Objectifs 11 5 0,72
Budget 8 9 1,98
Indicateurs 4 10 0,53
Règles 11 24 0,67
Procédures 10 27 0,17
Directeur 7 10 0,54
Culture 3 11 0,18
informel 5 7 0,62
Pilotage 3 8 0,49
Performance 9 12 0,87
Outils 15 11 1,14
Source : Etabli par nos soins8

Le tableau 2 ressort l’importance des concepts : budget, réalisations, règles,

procédures, contrôle, performance, outils... dans la composition des pratiques du
contrôle de gestion. Un autre paramètre qui suscite notre intérêt c’est le concept
Directeur qui s’est répété à maintes reprises. Sa fréquence peut être expliquée par
le fait que le style de management, les valeurs véhiculées par la personne du

8
A l’aide du Logiciel Atlas ti

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Repenser le système de contrôle de gestion dans le secteur public à l’ère 30
du Post New Public Management

Directeur impacte la culture de l’organisation, repense les pratiques du contrôle de

gestion ainsi que sa perception de l’ensemble des collaborateurs. La perception.
Ainsi, les transformations organisationnelles apportées par le Post new public
management favorisent le développement de la dimension culturelle
institutionnelle qui repose sur les valeurs, le style de leadership aussi bien que de la
coordination entre les membres (Bounazef, Salaouatchi, Crutzen, & Vancaillie,
2020).

3.4 Analyse des synapsies :

L’analyse de la synapsie correspondante au contrôle révèle que l’ensemble des

interviewés ont lié le concept au contrôle préalable, à la conformité, au respect des
règles, à l’exécution du budget. Ils ont évoqué le contrôle à 45 reprises. Selon
l’approche de (Malmi & Brown, 2008), le contrôle est implicitement lié aux
mécanismes informels de l’organisation, constat confirmé par la présence du
concept informel dans les résultats des entretiens (Sorsanen, 2009). Le concept
culture est présent dans les propos formulés par l’ensemble des interviewés, ils
affirment qu’avec l’avènement de la nouvelle gestion publique, la culture des
responsables de l’établissement s’est ouverte sur des nouvelles méthodes de
travail impliquant cohérence et pertinence des outils de gestion. Le contrôle est
assimilé à la mesure des réalisations, à la détection des écarts, il a pour finalité de
s’assurer de la performance des actions et leur contribution dans l’amélioration des
politiques publiques.

3.5 Analyse des extraits :

Les réponses formulées par le chef de l’unité du contrôle de gestion montre que
« L’implantation même du contrôle de gestion est une nouvelle expérience dans le
secteur public, elle s’est présentée pour nous comme une phase d’apprentissage
pour pouvoir appréhender plus et maitriser l’ensemble des étapes et phases
DEKRI Meriam 31

nécessaires pour lancer et suivre le projet tout en prenant en compte les

particularités de l’établissement public, le spécificités de son secteur d’activités ainsi
que le degré d’acceptation de la part des collaborateurs de cette nouvel outil de
gestion ». Interviewé 1

Le deuxième responsable déclare que « Depuis la nomination du nouveau directeur,

les pratiques de contrôle de gestion ont été renforcées, sa vision priorise la maitrise
dans l’exécution et le suivi budgétaire moyennant des indicateurs qui reflètent
l’impact des actions sur l’amélioration du processus éducatif réduction de la
déperdition , augmentation des capacités d’hébergement des internats,
amélioration des conditions de scolarité... ». Interviewé 2

Dans le même cadre, notre interlocuteur « Le nouveau Directeur donne une

importance cruciale au contrôle de gestion, il encourage le travail de l’unité et
n’épargne rien pour assurer les missions comme il le faut ». Interviewé 3

Sur le même volet, nos deux derniers interviewés expliquent que « La direction
octroie un gand intérêt au contrôle budgétaire, à la production des indicateurs de
suivi de l’exécution du budget et à la mesure des écarts entre les prévisions et les
réalisations ». Ainsi, le cadre développé par (Malmi & Brown, 2008) intègrent la
dimension culturelle comme axe de contrôle mettant l’accent sur son caractère
judicieux dans les systèmes de contrôle de gestion. Dans le même sillage, les
travaux de (Hofstede, 1981) confortent le culturalisme, il s’est intéressé à l’étude
de l’inadéquation entre le système de contrôle de gestion et les processus
élémentaires de l’organisation. La suite de ces recherches a émergé six typologies
de contrôle de gestion allant du contrôle routinier, le contrôle intuitif, le contrôle
par jugement... (Hofstede, 1981).

Conclusion

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Repenser le système de contrôle de gestion dans le secteur public à l’ère 32
du Post New Public Management

A travers cet article, nous avons essayé de présenter les configurations les plus
pertinentes en contrôle de gestion, il s’agit du cadre d’analyse de (Simons, 1995),
(Malmi & Brown, 2008) et (Ferreira & Otley, 2009). A travers une étude qualitative,
nous avons mené des entretiens semi directifs auprès des responsables de
l’établissement étudié. Les tests et analyses sont effectués moyennant le logiciel
Atlas ti. Les résultats indiquent que le cadre d’analyse développé par (Malmi &
Brown, 2008) est propice pour la configuration des systèmes de contrôle de gestion
dans le secteur public. Ainsi, le transfert direct des pratiques du contrôle de gestion
d’une organisation à une autre a démontré ses défaillances. Chaque organisation
est invitée à mettre le modèle du contrôle de gestion qui répond le plus à son
secteur d’activités, sa stratégie, sa structure organisationnelle, sa culture... De ce
fait, l’efficacité des outils de contrôle de gestion dépend de leur adéquation
mutuelle et leur degré de cohérence mais aussi du contexte de chaque
organisation. Repenser le système de contrôle de gestion dans les organisations
publiques, sous le paradigme du Post New Public Management, revient à
reconsidérer la finalité du contrôle administratif en l’orientant plus vers la
régulation et la qualité des processus de contrôle au détriment de la conformité. Ce
constat est affirmé dans le rapport annuel de 2022 publié par la direction des
entreprises publiques et la privatisation (DEPP) auprès du ministère des finances
qui réitère la nécessité de renforcer les structures opérationnelles relatives au
contrôle de gestion mais aussi bien à l’audit interne. Dans le même sens, le rapport
a mis l’accent sur la nécessité d’améliorer les performances des établissements
publics en analysant les indicateurs issus des différents états de synthèse tout en
examinant leur performance économiques et financières. Cette volonté est
concrétisée par la création de l'Agence Nationale de Gestion Stratégique des
Participations de l'Etat et de Suivi des Performances des Etablissements et
Entreprises Publics qui appuie l’amélioration des outils de gestion des
établissements publics par l’adoption d’organigrammes, de statuts du personnel,
DEKRI Meriam 33

d’arrêtés d’organisation comptables et financières...Parmi les objectifs de l’agence

est le passage dans un délai imparti des établissements qui étaient soumis au
contrôle préalable au contrôle d’accompagnement. Ce travail de recherche
contribue sur le plan théorique à enrichir la littérature portant sur la configuration
des systèmes de contrôle de gestion dans les établissements à caractère
administratif. Sur le plan méthodologique, l’utilisation d’une approche qualitative
permet une meilleure immersion dans les pratiques de contrôle de gestion dans ce
type d’organisation, elle permet ainsi de comprendre leurs besoins et leurs
attentes vis-à-vis de ce système. L’utilisation d’un logiciel de traitement de contenu
offre une analyse approfondie des verbatim et propose des traitements avancées
pour le calcul des fréquences, des surfaces des mots ainsi que les nuages.

A la fin de ce travail, nous proposons de revoir la configuration de contrôle de

gestion comme un pack complet en incluant l’ensemble des dimensions
techniques, humaines, organisationnelles et culturelles. Le pilotage de la gestion
publique nécessite d’étudier l’impact des politiques sectorielles sur les usagers
finaux d’où la nécessité d’adapter les outils de mesure adéquats.

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