COURS D’AUDIT

CENTRE CONGOLAIS-ALLEMAND DE MICRO-FINANCE

UNIVERSITE PROTESTANTE AU CONGO

Professeur André-Jacques MAVUNGU

1
• Audit financier
La vérification des comptes annuels des entreprises dans le but d’en certifier
l’image fidèle est généralement appelée audit financier. La mission d’audit
légal menée par le commissaire aux comptes comprend un audit financier.

• Audit opérationnel

L’étude des diverses des diverses activités d’une entreprise dans le but
d’améliorer leurs performances est généralement appelée audit
opérationnel. L’audit opérationnel s’achève sur des conseils (conseil en
fiscalité, conseil en gestion de ressources humaines…..), sur la mise en
place des procédés (procédés informatiques, procédés de gestion de
stocks….) ou encore sur des projets à caractère stratégique.

L’audit opérationnel est mené par un contractuel ou un auditeur interne.

L’audit est surtout un processus rigoureux d’identification des problèmes.

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 DEFINITION DE L’ENTREPRISE

• CENTRE DE DECISIONS ECONOMIQUES QUI UTILISE DES FACTEURS DE

PRODUCTION EN VUE DE PRODUIRE DES BIENS ET SERVICES REPONDANT A
UNE DEMANDE SOLVVABLE EN VUE DE PARTAGER LE BENEFICE QUI PEUT
EN RESULTER.
•
• Les actionnaires

• ENTREPRISE Banquiers
• L’Etat
• Les fournisseurs
• Le personnel
• Les syndicats

3
 Introduction
• L’entreprise et les créanciers d’information
Avec le développement de l’entreprise, les problèmes de communication
et d’information prennent de l’importance :

Ne pas fonder des décisions économiques sur des impressions ou

sur des intuitions résultant d’une information incomplète;

L’organisation comptable doit être appropriée à la taille de

l’entreprise et à la nature de son activité :

L’information doit être actuelle, pertinente et fiable

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• Des besoins externes se sont révélés à la suite du développement des
sociétés à responsabilités

• La division structurelle de la propriété et du pouvoir exige une reddition

de compte du mandataire auquel est confiée la gestion de la société.

• Le nombre de créanciers d’infirmation n’a fait que croître au cours des

ans. L’Etat a des exigences vis-à-vis de l’entreprise, les organisations
syndicales, les banques, ont souligné de leur côté l’influence de
l’information financière.

• Les renseignements souhaités par ces différents groupes d’intérêts ne

sont pas toujours identiques.

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• Dans quelles circonstances l’entreprise doit fournir des informations ?

• Recours au crédit
• Appel aux actionnaires
• Entreprises en difficultés
• Demande de subvention des pouvoirs publics

• Un système administratif développé est source d’un grand nombre de

renseignements

• 4 types d’exigence

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1. La pertinence : prendre des décisions valables;
2. La compréhension : doit donner un sens au lecteur;
3. L’actualité : si l’information est devenue désuète au moment où elle
parvient au décideur, elle peut être plus nuisible qu’utile;
4. La fiabilité : c’est-à-dire, l’aptitude à gagner la confiance du lecteur.

LE CONCEPT D’IMAGE FIDELE DANS LES COMPTES ANNUELS

Le concept a été exprimé pour la première fois dans le droit anglais : les
comptes annuels doivent donner une image fidèle du patrimoine, de la
situation financière et des résultats de l’entreprise.

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• Des principes comptables généralement admis ont été développés aux
Etats-Unis depuis les années trente par les professionnels de la
comptabilité.

• Les normes comptables restent subordonnées au principe de l’image

fidèle.
• Les petites entreprises sont autorisées à tenir une comptabilité simplifiée
et exempte de toute forme de normalisation ainsi que du contrôle de leurs
comptes par un professionnel.

• Les sociétés à responsabilités limitées : comptabilité régulière et en partie

double. Elles sont soumises à la normalisation.

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 CHAPITRE 1 : SYSTÈME DE CONTRÔLE ET ORGANISATION DE L’ENTREPRISE

• Le contrôle peut être défini comme procédé d’organisation ayant pour but
d’assurer que le déroulement d’une opération ou d’une activité jusqu’à
son résultat, est conforme aux règles et aux objectifs préétablis.

• Le contrôle interne est un système d’organisation qui comprend les

procédures de traitement de l’information comptable d’une entreprise, et
les procédures de vérification du bon traitement de cette information
comptable. Il poursuit deux objectifs :
• La protection du patrimoine, par la mise en œuvre de procédures qui
évitent les erreurs et les fraudes;
• D’améliorer les performances de l’entreprise, par la mise en œuvre de
procédures éfficientes.

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 Un processus de contrôle efficace comprend trois principales :

• Reconnaissance des règles ou d’objectifs à atteindre;

• Comparaison de la réalité observée aux objectifs;
• Analyse des causes de la différence et actions correctives.

Un bon contrôle interne élimine des risques inhérents à toute activité économique; par
exemple :
• Une procédure de suivi des prises de commandes-client évite aussi bien les ventes
expédiés trop tard que les ventes en faveur de client notoirement défaillants;

• Une procédure de contrôle des charges bancaires, en particulier des échelles d’intérêt,
évite le paiement des frais financières exorbitants.

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 9.ORGANISATION DU CONTRÔLE COMPTABLE

Le contrôle peut être organisé de façon continue, périodique ou exceptionnel.

Le contrôle continu ou permanent : s’exerce sans interruption sur les actes

ou biens de l’entreprise.

Le contrôle périodique : se fonde sur un regroupement des opérations de

contrôle en périodes. En général , les travaux s’exécutent en deux fois,
d’une part, le contrôle intermédiaire au milieu de l’exercice et d’autre part,
le contrôle des opérations en fin d’exercice. Ce type de contrôle est
couramment pratiqué par les cabinets anglo-saxons.

Le contrôle exceptionnels ou sporadiques : sont pratiqués lorsque le besoin

s’en fait sentir, par exemple à la suite d’une fraude.

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 10 CONTRÔLE D’ORGANISATION

10.1. Principes
L’entreprise est une organisation de moyens financiers , matériels, et humains
créée pour générer des activités économiques. Elle vit grâce aux règles qui
établissent les fonctions de chacun et la hiérarchie des pouvoirs de
décisions.

Systèmes administratifs : existence de contrôles internes.

Souvent, les contrôles internes sont
essentiellement préventifs ou intégrés au système d’organisation.

10.2. Contrôle interne : a connu une évolution au fil de temps : ensemble des
sécurités contribuant à la maîtrise de l’organisation administrative et du
flux d’information.

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Selon le rapport du « Committee Of Sponsoring Organization (COSO) aux USA,
Le c.i. est défini comme « un processus mis en œuvre par les organes de
direction, les dirigeants et le personnel d’une organisation, dans le but de
fournir une assurance raisonnable quant à la réalisation de trois objectifs :

 L’optimisation et l’efficacité des opérations;

 La qualité des informations financières;
 Le respect des lois et réglementations.

Le contrôle interne ne peut fournir qu’une assurance raisonnable dans les

trois objectifs fixés.

L’existence des limites dues aux coûts et problèmes de rigidité qui freine le
dynamisme de l’organisation.

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• Autres soucis des dirigeants :

 Le respect de la stratégie et des instructions de la direction;

 L’utilisation optimale des ressources;
 La protection des actifs contre les vols, destructions , mauvaise utilisation,
gaspillage, etc.

Le contrôle interne met un accent particulier sur le processus d’information

d’abord parce qu’il conditionne la qualité de la prise de décision et ensuite
parce que la notion de contrôle interne a été surtout développée dans le
contexte de la préparation des états financiers.

Enfin, les travaux du groupe COSO ont été suscités par le souci de trouver une
réponse adéquate au problèmes des fraudes et des irrégularités aux USA.
Mise en causes des dirigeants en cas de défaillance de l’organisation.

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10.3. LES COMPOSANTES DU SYSTEME DE CONTRÔLE INTERNE

Dépend de la nature de l’activité d’une entreprise, de sa taille et des outils

administratifs utilisés.

Cinq éléments essentiels du système de contrôle interne :

 L’environnement de contrôle
 L’évaluation des risques
 Les mécanismes d’information été de communication
 Les mesures spécifiques de contrôle
 La surveillance du fonctionnement de l’ensemble du système.

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1. L’environnement de contrôle

Donne le ton et influence la conscience professionnelle et la discipline des

membres du personnel de l’entreprise.

Bonne structure organisationnelle

- Définition claire et précise des tâches
- Répartition des pouvoirs entre les personnes investies des
responsabilités.

Lorsque l’organisation atteint une certaine dimension, il devient essentiel de

formaliser le plan d’organisation sous forme d’organigramme et de
diagramme de circulation des informations (flow-chart).

L’approche du reviseur se trouvera influencée de façon importante par le

système d’organisation : surveillance, centralisation ou décentralisation;

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2 . Evaluation des risques
Identification et maîtrise des risques pour la réalisation des objectifs
stratégiques et opérationnels.

Exemple :

Période de crise : accroissement anormal des clients défaillants. Donc,

incorporer dans le CI des mesures spécifiques destinées à éviter qu’un
dérapage ne soit constaté au niveau des clients douteux.

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3. Mécanismes d’information et de communication
Bien structurer la circulation de l’information;
Gestion efficace nécessite l’identification de l’information, l’analyse du flux et
la mise en place d’une communication interne permettant de disposer à
tous les niveaux de responsabilité des informations nécessaires.

Comment éviter de conclure une vente à crédit avec un client insolvable s’il
n’existe pas de communication entre le service chargé de l’encaissement
des créances et les responsables commerciaux ?

Prêter attention à la circulation des documents à usage comptable ainsi qu’à

l’enregistrement correct des opérations dans un système informatique
présentant toutes les garanties de fiabilité.

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4. Mesures spécifiques de contrôle

• Les activités de contrôle consistent dans l’application de procédures

intégrant des sécurités dans le système administratifs dans le but de
maîtriser les risques.

• L’auditeur s’appuie sur des sécurités dans l’évaluation du contrôle interne :

 Séparation adéquate entre les fonctions incompatibles, dans ce cas, pour

éviter les fraudes et les erreurs, ne pas confier à une même personne des
responsabilités de conservation des actifs et des responsabilités
d’enregistrement comptable.

 Un système d’autorisation des opérations et activités : les décisions

importantes, nouvelles ou exceptionnelles ne peuvent être prises de la
même manière que des activités de routine. Par exemple, le choix d’un
nouveau fournisseur ne peut être confié au gestionnaires des commandes.

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 Une documentation appropriée : la tenue régulière des livres comptables,
pièces justificatives et plus généralement toute documentation qui
contribue à la sécurité du système.

 Des contrôles physiques sur les actifs et les documents : par exemple, les
contrôles physiques d’accès à certains endroits sont indispensables pour
éviter des vols ou des manipulations par des personnes non autorisées.

 Des vérifications indépendantes de l’efficacité : par exemple, les contrôles

hiérarchiques, des réconciliations entre documents tenus par des
personnes différentes ( bon de commande/bon de livraison ou liste des
chèques déposés/extraits bancaires), sont les mesures de sécurités
fréquentes.

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4. Surveillance de l’ensemble du système

• Sécurités existantes : les services d’inspection chargés d’effectuer des

vérifications auprès des autres départements de l’entreprise. Il s’agit d’une
pratique ancienne dans les banques.

• Plus récemment, les grandes entreprises ont élargi les compétences des
traditionnels services d’inspection pour donner a un département « d’audit
interne » une responsabilité très large de pilotage de l’ensemble du
système de contrôle interne.

• Objectif de l’audit interne : assurer que le système d’organisation de

l’entreprise et les règles permettant de maîtriser ce système soient
appropriées et respectées, ceci pour garantir la qualité de l’information.

• Le service d’audit interne a pour mission de vérifier le respect des

procédures de CI et la fiabilité des informations communiquées aux
dirigeants.

21
 A
• 5. Audit financier et Audit opérationnel

• La première responsabilité de l’auditeur interne fut d’ordre financier. Mais

différents motifs ont cependant fait évoluer la fonction bien au delà de la
maîtrise des circuits financiers et d’information financière.

• Aujourd’hui, la fonction d’audit interne incorpore de plus en plus souvent

une responsabilité d’audit opérationnel à, côté de l’audit financier.

• Selon BECOUR et BOUQUIN, l’audit opérationnel consiste à juger la

manière dont les objectifs sont fixés et atteints ainsi que les risques qui
pèsent éventuellement sur la capacité de l’entreprise à définir des objectifs
pertinents et à les atteindre.

• La méthodologie de l’audit financier et celle de l’audit opérationnel sont

similaires.

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 Principe de séparation des fonctions

• Difficile à respecter dans une PME qui n’emploie qu’un ou deux

comptables. Mais cette réalité est sans conséquence sur la sauvegarde du
patrimoine si le gérant est la seule personne qui dispose de la signature
sociale. Exemple : contrôle de chèques signés par le gérant, vérification
des sommes à recevoir etc…

• Le principe de séparation des fonctions ne se pose qu’à partir d’une

certaine taille, des délégations de pouvoir sont nécessaires. Dès lors, il est
nécessaire de séparer les trois fonctions fondamentales suivantes et de les
attribuer à trois personnes différentes :

• Fonction de décision;
• Fonction de détention de valeurs monétaires ou de biens physiques;
• Fonction de comptabilisation.

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• Les procédures doivent prévoir un système de vérification systématique et
permanent intégré au système de traitement.

• L’absence de séparation des fonctions entraîne la possibilité de frauder sans

que la fraude puisse être détectée par des contrôles routiniers.

• Le principe de séparation des fonctions est une condition nécessaire au bon

fonctionnement des recoupements et des contrôle réciproques impliqués
par le principe d’intégration.

1. FONCTION DE DECISION (pouvoir d’approbation ou d’autorisation)

Elle conduit à engager l’entreprise vis-à- vis des tiers : investir, achat,
vente….

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• Il convient de ne pas confondre, concernant par exemple les achats de
matières :
- La personne qui est l’origine d’un achat (l’initiateur) et qui établit une
demande d’achat;
- Le service achat qui reçoit la demande puis qui effectue divers travaux
liés à son rôle (établir un bon de commande, sélectionner les
fournisseurs…)
- La personne qui détient le pouvoir de décision car étant habilitée à
approuver (autoriser) la commande; à chaque décideur est lié un
montant maximum qu’il a le droit d’approuver.

Dans cet exemple lié aux achats de matières, la fonction de décision

rejoint la fonction de contrôle (approbation d’une demande après le
contrôle de son utilité).
In fine, à la fonction de décision est liée la fonction d’autorisation quand la
réalisation de la décision est déléguée à un subalterne.

25
2. Procédure d’approbation

Elle doit inclure une réel travail de vérification de la part de la personne qui
détient le pouvoir d’approuver.

Exemple, dans le domaine d’investissement, une demande d’achat d’un

véhicule provenant du service vente, ou une demande d’un groupe
électrogène provenant du département technique. Ces demandes
comprennent généralement une description sommaire du prix, et de
certaines caractéristiques….La demande doit être approuvée par une
personne habilitée avant d’être exécutée car, émettre une demande
d’investissement , c’est le plus souvent proposer une solution technique à
un problème technique.

L’approbation de la demande est donnée par une personne de niveau

hiérarchique élevé qui a d’autres préoccupations sans doute :

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- Elle évalue le besoin;
- Elle vérifie que des solutions alternatives ont été étudiées par le
demandeur;
- Elle vérifie que le fournisseur a été mis en concurrence et choisi avec soin,
que les caractéristiques techniques de l’investissement sont adéquates,
que le coût et le délai de réalisation sont satisfaisants.
- Elle connaît l’enveloppe budgétaire qui a été décidée pour l’exercice
social;
- Elle connaît la stratégie à MT de l’entreprise et sait si l’investissement
envisagé la respecte; par exemple, l’acquisition du camion peut être
refusée si l’entreprise a décidé d’abandonner progressivement le projet
d’investissement.

3. Risques en cas d’absence d’approbation

L’absence d’approbation fait courir le risque de générer des opérations qui
engagent l’entreprise pour des sommes importantes alors même que ces
opérations n’ont pas lieu d’être.

27
En matière d’investissements, par exemple, l’absence d’approbation fait
courir le risque de procéder à des investissements inutiles ou trop coûteux
qui ne permettent d’atteindre ni un objectif technique ni un objectif
financier.
2. FONCTION DE DETENTION
Egalement appelée fonction de protection et de conservation.
Des moyens matériels de protection et de restriction aux accès doivent
être mis en place afin de protéger les locaux et les circuits informatiques.

La fonction de détention de valeurs monétaires est exercée par toute

personne qui manipule de l’argent liquide, des chèques, des traites, ou qui
, de manière générale, a sa signature autorisée auprès d’une banque pour
payer les salaires, acheter des titres en bourse ou signer tout titre de
paiement.
1. Trésorerie
La fonction de détention est la plus exposée à la fraude.

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Exemple : vol d’un chèque. Imaginons que le trésorier vole un chèque de
2.000 dollars adressé par un client; deux solutions envisageables :

- Le comptable avant le vol, avait débité le journal de banque et crédité le

client; en ce cas la somme de 2.000 dollars correspondant à ce chèque
non encaissé par l’entreprise apparaîtra en rapprochement bancaire. Si le
trésorier établissait lui-même le rapprochement bancaire, il pourrait ne
jamais faire apparaître un écart de 2.000 en falsifiant un chiffre ou un total
du rapprochement.

- Le chèque a été volé avant tout enregistrement. En ce cas, le comptable

relancera la créance qui apparaît impayée dans les comptes, et le client lui
signalera aussitôt qu’il a envoyé un chèque qui a bel et bien été encaissé.
Si le trésorier avait accès à la comptabilité il aurait pu annuler la créance
client par un avoir ou une écriture de perte sur créance irrécouvrable.
Certes le comptable peut déceler le larcin en vérifiant de temps à autres
les justificatifs d’avoirs et d’écritures de pertes sur créances
irrécouvrables.

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Encaissement d’un chèque volé
On peut naturellement se demander comment un individu a la faculté
d’encaisser un chèque libellé au nom de d’une société. La solution est aussi
simple qu’elle est amorale : le fraudeur crée une société dont le nom
complète celui de son employeur ( par exemple la SARL Martine s’il
travaille chez la SARL Martin), ajoute la lettre E. Autre exemple vécu à la
Banque de Paris et des Pays-Bas (Kinshasa dans les années 80 : OTRACO, le
fraudeur crée une dénomination ONATIRA .

2. Stocks
Les larcins réalisés par les magasiniers sont malheureusement choses
courantes, étant précisé qu’un bon contrôle interne se focalise sur les
fonctions et non sur la bonne ou mauvaise moralité des individus. Le point
clé est d’interdire aux magasiniers tout accès aux circuits comptables pour
qu’ils ne puissent cacher leur larcin derrières des opérations fictives de
vente ou de diminution fictive des achats.

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3.FONCTION DE COMPTABILISATON
La fonction de comptabilisation était autrefois exercée par des comptables.
Aujourd’hui, la fonction de comptabilisation est également exercée par toute
personne qui peut entrer des informations liées au circuit comptable :
magasiniers qui indiquent les entrées/sorties de marchandises sur un fichier
informatisé d’inventaire permanent. La fonction de comptabilisation comporte
des contrôles. Elle doit respecter la séparation entre les tâches de
comptabilisation et celles de trésorerie un utilisant une technique parmi
plusieurs possibles.

1. Contrôles des opérations.

La fonction de comptabilisation comprend le plus souvent le contrôle simple
des documents avant leur enregistrement : vérification des additions, des
multiplications, des taux de TVA …. Les opérations ne doivent être
comptabilisées que si elles ont été contrôlées; par exemple, une facture
fournisseur est, avant d’être comptabilisée, comparée au bon de commande
approuvée par une personne par une personne autorisée. Dans le cas
contraire, le comptable pourrait enregistrer des factures concernant des
marchandises qui n’ont jamais été commandées, ou des marchandises qui ont

31
Bien été commandées mais qui n’ont jamais été reçues.

REGLE ESSENTIELLE DU CONTRÔLE INTERNE :

COMPARER LE BON DE COMMANDE, LE BON
DE RECEPTION ET LA FACTURE AVANT DE
PROCEDER AU PAIEMENT

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 Audit financier et Audit Opérationnel (suite page 21)
2. Séparation des fonctions de comptabilisation et de trésorerie
Le comptable ne doit jamais manipuler des espèces, des chèques ou tout
autre titre de paiement, et ne doit jamais avoir sa signature autorisée
auprès d’une banque.

Dans les systèmes informatisés le comptable ne doit pas avoir accès au

système qui permet d’effectuer des virements bancaires. Dans le cas
contraire les fraudes suivantes sont fort aisées :
- Comptabiliser les achats fictifs et les payer aussitôt;
- Voler des chèques reçus des clients et annuler les créances per une
écriture d’avoir ou de perte sur créance irrécouvrable, ou encore annuler la
vente par une écriture d’extourne;
- Comptabiliser une vente pour un montant inférieur à celui qui figure sur la
facture adressée au client, puis une fois le règlement du client reçu,
conserve la différence entre le montant reçu et le montant comptabilisé;

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 Audit financier et Audit Opérationnel (suite page 21)

• Audit financier
La vérification des comptes annuels des entreprises dans le but d’en certifier
l’image fidèle est généralement appelée audit financier. La mission d’audit
légal menée par le commissaire aux comptes comprend un audit financier.

• Audit opérationnel

L’étude des diverses des diverses activités d’une entreprise dans le but
d’améliorer leurs performances est généralement appelée audit
opérationnel. L’audit opérationnel s’achève sur des conseils (conseil en
fiscalité, conseil en gestion de ressources humaines…..), sur la mise en
place des procédés (procédés informatiques, procédés de gestion de
stocks….) ou encore sur des projets à caractère stratégique.

L’audit opérationnel est mené par un contractuel ou un auditeur interne.

L’audit est surtout un processus rigoureux d’identification des problèmes.

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 Audit externe
• Il n’existe pas de définition officielle à cette expression. On parle
généralement d’auditeur externe pour désigner l’auditeur extérieur à
l’entreprise qui mène un audit.

• Le contrôle externe dans sons sens le plus large englobe toutes les formes
de contrôle qui sont élaborées pour garantir les intérêts des personnes qui
ne détiennent pas le pouvoir de gestion. Les contrôles pourront être
exercés au bénéfice de la société ou au bénéfice de personnes extérieures
à celle-ci.

• Dans les sociétés commerciales, le contrôle au sens large pourra être

exercé par les associés comme par les tiers au départ de certains
documents publics.

35
 Relation entre contrôle interne et révision

• Depuis toujours, le contrôleur externe a été conscient de l’importance

d’une bonne organisation administrative pour l’élaboration des états
financiers fiables. Toutefois, la notion de CI en tant qu’outil de la révision
n’a été apercue que plus récemment.

• L’utilisation de CI en tant qu’outil de la révision résulte du raisonnement

selon lequel l’existence du contrôle intégré au système administratif et
comptable et la vérification du fonctionnement cohérent et permanent de
ces contrôles, permettra de présumer que les données comptables ont été
traitées de façon complète et appropriée. Au départ de cette
présomption, le reviseur pourra adapter le volume des sondages qu’il
pratiquera sur les soldes comptables apparaissant dans les états financiers
de fin d’année.

Selon que l’organisation administrative a été jugée plus ou moins fiable, le

reviseur accordera une importance plus ou moins significative au
pourcentage d’erreurs qui serait constaté à l’issue des sondages effectués.

36
 METHODOLOGIE DE L’AUDIT

1. Démarche de l’auditeur
Les méthodes de la révision se sont transformées dans le temps par suite de
l’évolution des moyens technologiques (principalement l’apparition de
l’informatique) et par ailleurs, en fonction des objectifs assignés au contrôle
externe.

Première phase
Au XIX siècle, l’objectif de la révision était la prévention ou le dépistage des
fraudes. Le recours à un professionnel indépendant pour l’exercice de la
révision était peu répandu.

Deuxième phase

Le développement de grandes sociétés cotées dans les Bourses de valeurs a

été à la base d’une transformation de la démarche du réviseur, d’abord dans
les pays anglo-saxons. L’objectif est devenu un service aux actionnaires
externes plus que l’assistance du dirigeant d’entreprise dans la découverte de
la fraude. Il s’agissait de rassurer l’actionnaire sur la qualité de l’information
qui lui était transmise.

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• Le dépistage de fraudes était relégué au second plan même s’il est évident
que la découverte de fraude importante conditionne l’existence d’une
image fidèle des comptes annuels de l’entreprise. A ce moment, les
réviseurs ont progressivement développé une méthodologie nouvelle.

• On a souligné qu’une bonne organisation de l’entreprise devait inclure des

méthodes préventives destinées à éviter la fraude. Les dirigeants sont les
premiers responsables de cette organisation. Dans la mesure où des
sécurités sont introduites dans le système, en d’autres termes, lorsque des
contrôles internes suffisants existent, il est possible de modifier la
méthode de révision en présumant que la fraude ne peut se développer
dans un tel environnement.

• Dans l’information aux actionnaires, il importe de faire jouer le principe de

l’importance relative. Si l’écart n’est pas significatif, il importe peu qu’il soit
mentionné dans un rapport accompagnant les comptes annuels.

38
• En conséquence, le réviseur peut réduire le volume de ses tests s’il constate
que le système administratif et comptable est fiable. Il concentrera les
vérifications dans les domaines où les CI sont jugés peu satisfaisants.

• Troisième phase

Dans d’autres pays comme les USA, une opinion relative au CI est exigée de
l’auditeur dans les entreprises cotées.

Par ailleurs, les moyens modernes de gestion modifient considérablement

l’organisation administrative classique fondée sur les procédures
documentaires. Le papier disparaît des services, les repères traditionnels du
CI sont remplacés par des mécanismes nouveaux plus complexes et moins
visibles physiquement. En conséquence, la révision subit à nouveau des
transformations profondes. L’approche de la révision par l’analyse de risques
met l’accent sur la connaissance approfondie de l’activité de l’entreprise.

39
 DEVELOPPEMENT DES NORMES DE REVISION

• Le techniques de la révision se sont développées par l’expérience pratique.

L’utilisation de techniques telles que les pointages et la répétition des
opérations, voire même certains contrôles de cohérence ne posait pas de
problèmes fondamentaux. Les professionnelles ont ressenti le besoin de
définir les diligences normales dans l’exercice de leur mission afin
d’harmoniser le niveau de garantie offerte par le rapport de révision.

• Les organisations professionnelles ont commencé à adresser à leurs

membres des recommandations ou normes de révision au moment où
s’est développée une démarche fondée sur le CI. L’objectif était certes
d’aboutir à un niveau harmonisé dans l’exercice de la mission mais
également de promouvoir l’utilisation de techniques nouvelles offrant une
meilleure assurance de qualité dans la délivrance de l’opinion révisorale.

• Dans certains pays, on constate que, en toutes hypothèses, les normes de

révision ne sont pas de règles contraignantes mais qu’elles ont le caractère
d’une recommandation dont on peut s’écarte moyennant une justification.

40
• Exemple des normes générales (Dans l’UE)

1) Toute attestation du reviseur d’entreprises se base sur l’opinion qu’il a

acquise à la suite d’un travail de contrôle adéquat et consciemment
effectué.
2) Le reviseur d’entreprises portera son jugement professionnel dans un
esprit de totale indépendance. Il s’abstiendra de tout ce qui peut porter
atteinte à cette indépendance.
3) L’objectif de la révision est l’expression d’un avis d’expert (attestation ou
certification) sur les états financiers d’une entreprise.
4) Le reviseur d’entreprises détermine l’étendue de la révision en se
conformant aux objectifs de celle-ci, tels qu’ils sont déterminés par la loi
et les règlements. En principe, le contrôle sera plénier, c’est-à-dire qu’il
couvrira adéquatement tous les aspects de l’entreprise qui présentent un
intérêt pour l’élaboration des états financiers.

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 NORMES INTERNATIONALES

• Certains organismes internationaux d’experts comptables se sont

préoccupés de l’approbation de normes de révision au niveau
international. Ce souci est parfaitement légitime car les comptes annuels
des entreprises sont consultés par les actionnaires et des tiers,
indépendamment des frontières nationales. Il importe dès lors qu’un
même niveau de crédibilité soit également accordé au rapport de révision
émis par le professionnel quelle que soit sa nationalité.

• Les recommandations qui font autorité sont surtout celles qui ont été
promulguées depuis 1979 par la Fédération Internationale des Experts
Comptables qui regroupent des associations professionnelles dans les cinq
continents.

42
 FACTEURS QUI INFLUENCENT LA TACHE DU CONTROLEUR EXTERNE

• Différents facteurs exercent une influence sur l’importance des travaux de

vérification qui doivent être mis en œuvre par le reviseur dans l’exercice
de ses fonctions : ceux qui sont inhérents au contrôle de toute forme de
comptes annuels et d’autre part, ceux qui résultent de l’obligation d’établir
des attestations particulières.

• A. Facteurs communs

• 1° L’organisation de la société : Il s’agit principalement de l’existence d’une

bonne organisation administrative comportant des contrôles internes
suffisants et un personnel compétent au sein des services comptables;

• 2° L’importance et le nombre des opérations : des sociétés de même taille

peuvent avoir un petit nombre d’opérations très importantes, un grand
nombre d’opérations répétitives de même nature ou encore des
opérations nombreuses et variées;

43
• 3° L’existence des risques liés à l’activité de l’entreprise : certaines
entreprises présentent des activités à haute technicité ou à haut facteur de
risques. On citera par exemple les secteurs des établissements de crédit,
des assurances, des entreprises de construction, etc;

• 4° L’existence de risques particuliers liés à la situation financière de

l’entreprise : une entreprise en difficulté exigera une attention plus grande
de la part du commissaire-reviseur. Il sera obligé de suivre de façon plus
soutenue la possibilité pour l’entreprise de faire face à ses obligations, il
devra également prêter attention aux risques que les dirigeants n’utilisent
des moyens inappropriés pour suivre une activité déficitaire.

• 5° La structure du capital social : une distinction devra être faite entre les
sociétés qui font appel public à l’épargne ou qui sont largement financées
par les crédits et celles qui sont financées par le chef d’entreprises. Dans le
premier cas, les dirigeants pourraient être moins soucieux d’économiser
les mis à leur disposition alors que dans le second, un risque existe que le
chef d’entreprise confonde avec son patrimoine propre

44
• 6° L’existence d’autres vérifications : la société peut recourir à d’autres
systèmes de contrôle susceptibles de permettre la diminution des travaux
effectué par le reviseur interne : on notera par exemple l’existence d’un
département d’audit interne, des contrôleurs externes agissant dans le
cadre d’une mission parallèle qui l’aurait confié au sein d’un groupe, etc.

• B. Autres rapports et attestations

• 1° Comptes consolidés : lorsque la société doit établir des comptes

consolidés, ceux-ci doivent être contrôlés par le commissaire de cette
société.

• 2° L’existence d’un conseil d’entreprise. Lorsqu’un conseil d’entreprise

existe dans la société, le reviseur doit adresser à ce conseil un rapport
spécifique relatif aux informations économiques et financière qu’il doit
recevoir en exécution de la loi. Ceci entraîne des vérifications particulières.

45
• 3° Existence des contrôles publics : certains secteurs sont soumis à des
contrôles spécifiques de la part des autorités publiques, dans certains cas
le contrôleur externe est associé à l’exercice de ces contrôles publics.
Parfois, il doit faire des rapports spécifiques à l’autorité de contrôle
prudentiel. Ceci peut influencer les tendus de ces vérifications. Nous
citons par exemple, les secteurs des établissements de crédit, les
assurances ou les hôpitaux.

• PRINCIPES DU CONTRÔLE PLENIER

• Le reviseur s’exprime sur l’ensemble des comptes annuels, c’est-à-dire
l’ensemble des actifs et passifs, des charges produits ainsi que des
opérations figurant dans les annexes. L’opinion ne peut être partielle sous
peine d’entraîner une confusion dans l’esprit du lecteur. En principe, le
contrôle sera plénier, c’est-à-dire qu’il couvrira adéquatement tous les
aspects de l’entreprise qui présentent un intérêt pour l’élaboration des
états financiers.

46
• Le contrôle plénier est constitué d’un ensemble cohérent de contrôles
successifs reliés entre eux. Seul un tel contrôle permettra au reviseur de
se convaincre du caractère exact et complet des opérations enregistrées.
Un contrôle plénier ne signifie pas que toutes les transactions doivent être
vérifiées. Cette notion ne peut dès lors être assimilée à un contrôle
complet de toutes les opérations.

• L’opinion du reviseur a pour but d’établir la crédibilité des informations

financières en fournissant un degré d’assurance élevé bien que non
absolu. Une assurance absolue ne peut être atteinte dans la révision vu
l’existence des facteurs tels que la nécessité d’exprimer un jugement,
l’utilisation des tests, les limitations inhérentes au système de contrôle
interne et le fait que de nombreux éléments probants parmi ceux dont
dispose le reviseur ont une nature persuasive plutôt que conclusive.
• T

47
• En conclusion, le reviseur sera confronté à trois choix stratégiques essentiels
:

• a) La détermination des procédures de révision les plus appropriés.

• Le choix de procédures devra s’opérer entre d’une part les tests d’opération
comptable, les vérifications des soldes enfin d’exercice, les examens du
fonctionnement de procédures, les examens globaux de cohérence ou
vraisemblance, etc. Le plus souvent, le reviseur devra procéder à une habile
combinaison de procédures de différente nature.il tiendra compte cependant
du fait que tous les procédés de vérification n’ont pas la même force
probante.

• b) La détermination d’échantillon pour les sondages à opérer.

• La mise en œuvre d’un sondage représente une opération particulièrement

délicate dans les travaux de révision. Dans la plupart des cas, ces sondages
seront influencés par la connaissance dont le reviseur dispose de
l’organisation administrative de la société et par les risques inhérents de
l’environnement de l’entreprise.

48
• Dans l’organisation du sondage, le reviseur doit s’efforcer de déterminer
une population représentative de l’ensemble de la rubrique contrôlée et
qui soit susceptible de de mettre en évidence les éléments dans lesquels il
est le plus vraisemblable que des erreurs éventuelles pourraient être
identifiées.

• c) le calendrier des procédures

• Cette contrainte est essentielle non seulement pour permettre le dépôt du

rapport de révision en temps voulu mais également pour garantir qu’un
maximum d’éléments probants de toute nature pourront être réunis avant
la date ultime à laquelle le réviseur devra de toute conclure ses travaux.
En outre, plus la vérification est rapprochée de la date de clôture, plus la
probabilité d’identifier une erreur significative dans les comptes annuels
par un procédé de validation sera grande.

49
 LE SEUIL DE SIGNIFICATION OU IMPORTANCE RELATIVE
• Les comptes annuels sont faits d’évaluation. En dépit du principe de
l’exhaustivité des enregistrements, il serai vain de rechercher une
exactitude mathématique dans les données publiées. L’objectif du reviseur
est de mettre en œuvre des travaux suffisants pour se convaincre du
caractère fidèle et sincère de l’information, pas d’une exactitude qui ne
serait qu’apparente. Dans certains cas, un chiffre apparemment exact du
point de vue arithmétique pourrait s’avérer trompeur pour le lecteur alors
qu’une erreur sans influence sur le résultat n’influencera pas le jugement
du lecteur.

• Le reviseur d’entreprises doit récolter un nombre approprié d’éléments

probants lui permettant de justifier l’opinion qu’il formule sur les comptes
annuels.

• Le niveau de difficulté et le coût lié à la mise en œuvre d’une technique ne

peuvent pas être isolement une raison suffisante pour renoncer à son
application.

50
• Normalement le reviseur n’émettra des réserves que dans les cas où elles
sont significatives pour l’appréciation des comptes annuels.

Nous observons que la norme n’exige pas une certitude absolue : le réviseur
récolte des informations propres à emporter sa conviction mais il ne
disposera pas d’une preuve certaine dans chaque cas soit parce qu’une
telle preuve est impossible, soit parce qu’elle ne s’impose pas vu le faible
risque d’erreur significative.

Une erreur devient significative et appelle dès lors une réserve dès l’instant
où le lecteur modifierait sa décision s’il en avait connaissance.

Au moment où le reviseur rédige son rapport, le dépassement de seuil de

signification le conduit à émettre des réserves.

51
• Si la prise de connaissance générale de l’entreprise révèle un environnement
de contrôle favorable, un système de contrôle interne approprié à la nature et
à l’étendue des activités de l’entreprise, non seulement l’étendue des
sondages de validation en sera influencée mais également l’importance
relative qu’il convient de donner à d’éventuelles erreurs relevées au cours de
ces sondages en fin d’exercice.

• Dans la stratégie de révision basée sur le CI, le reviseur pourra constater

certains écarts par rapport aux procédures théoriques. Il devra en mesurer
l’impact possible en se référant au seuil de signification.

• De ces constatations, nous déduisons deux conclusions :

1° La mesure de seuil de signification doit être déterminé de façon précise voire

formelle à l’issue de la phase initiale de la révision. Afin de pouvoir établir le
plan de travail, il faut déterminer ce qui rendrait les comptes annuels
trompeurs, identifier les rubriques des comptes annuels qui comportent une
plus grande sensibilité au risque d’erreurs significatives et en tirer les
conclusions pour sélectionner les méthodes de contrôle. Le seuil de
signification n’est pas unique, il peut varier en fonction du risque couru au
niveau d’une rubrique ainsi que de l’évolution des travaux.

52
2° Au moment de rédiger son rapport, le reviseur doit faire une évaluation
globale tenant compte des erreurs constatées aux différentes étapes de sa
révision. Cette évaluation globale conduira à préférer des calculs d’erreurs
en valeur plutôt qu’en fréquence. Dès lors, pour les sondages de validation
on préférera une sélection axée sur la valeur influençant davantage le seuil
de signification.

MESURE DU SEUIL DE SIGNIFICATION

On a proposé diverses mesures du « seuil de signification ». Les éléments à

retenir pour effectuer une telle mesure sont :

-la les rubriques concernées;

-l’élément de référence;
-la quantification de cet élément.

53
• Le seuil de signification peut être déterminé par rapport à l’ensemble du
bilan ou du compte de résultats ou par rapport à une rubrique
déterminée. Il sera souvent moins élevé pour les comptes clients que pour
les immobilisations. On ne peut cependant oublier l’objectif de la révision
: le lecteur modifierait-il son opinion s’il avait connaissance d’un fait
déterminé ? Lorsque le reviseur apprécie une rubrique, il ne peut pas pour
autant omettre l’impact de cette rubrique sur l’ensemble des comptes
annuels. Toutefois, certaines erreurs comptables n’ont pas pour autant un
impact sur le résultat de l’exercice, par exemple le mauvais classement
d’une information (résultat d’exploitation ou exceptionnel, dette à plus
d’un an ou à un an au plus).

• Les éléments de référence auxquels on peut se référer sont nombreux : le

Résultat, le chiffre d’affaires, la marge brute d’exploitation, le total de l’actif,
les capitaux propres, le solde de certains comptes ou soldes intemédiaires.

54
Les références les plus fréquentes dans les normes en vigueur dans certains
pays étrangers et dans la littérature sont faites au bénéfice net. Le
bénéfice influence de façon significative le cours des actions dans les
sociétés cotées. Le bénéfice avant impôt est aussi la mesure des
prélèvements fiscaux et après impôts de la distribution des dividendes.

Le bénéfice n’est pas la seule mesure possible. Dans certains cas, il sera
même tout-à-fait inapproprié, par exemple en cas de perte ou de
fluctuation considérable d’un exercice à l’autre malgré un chiffre d’affaires
constant. Dans de tels cas, la base de référence pourrait être cherchée en
dehors de l’entreprise, par exemple en retenant la moyenne du secteur,
ou par une moyenne sur plusieurs années.

La quantification du seuil de signification dépend évidemment de l’élément

de référence. Les critères suivants sont le plus souvent mis en évidence :
• 5 % du bénéfice net avant impôt

55
• 0,5 à 1 % du total du bilan
• 0,5 à 1 % du chiffre d’affaires
• 5 % des fonds propres.

Certains éléments qualitatifs devront être pris en considération au point de

pouvoir remettre en cause les critères précités : caractéristiques de secteur
ou de l’environnement, nature des activités de l’entreprise, méthodes
d’évaluation appliquées, tendance des résultats etc.

PRESENTATION SYNTHETIQUE DE LA DEMARCHE DE L’AUDITEUR

La démarche du reviseur n’est pas unique et standardisée. Elle évolue avec les
objectifs généraux de la révision, les outils techniques disponibles, la
recherche permanente d’une plus grande efficacité dans un contexte de
ressources rares, autrement dit une pression des entreprises en vue de
limiter les coûts de la révision. Toutefois, on distinguera toujours quatre
phases qui sont :

56
- l’organisation de la mission et la fixation d’un calendrier (planing) de la
mission;
- L’examen de l’organisation administrative et comptable;
- Les vérifications de fin d’exercice sur les comptes annuels et documents
annexes;
- La synthèse des observations et les rapports à établir à l’intention des
différents destinatires.

57
ORGANISATION
ET CALENDRIER

ANALYSES DES
SYSTEMES

VERIFICATION DES
COMPTES ANNUELS

SYNTHESE ET
RAPPORTS

58
 PHASE PRELIMINAIRE DE L’AUDIT
• A. Aspects d’organisation

• 1. CONTEXTE JURIDIQUE DE LA MISSION

Le reviseur d’entreprises preste ses services, soit dans un contexte légal bien
défini, soit dans un contexte purement contractuel. Avant d’accepter une
mission, il doit connaître de façon précise le contexte juridique et les
conséquences qui en découlent.

Lorsque la mission est définie par la loi, le législateur précise le plus souvent
l’objet de la mission du reviseur. Il est cependant des cas où la loi prévoit le
contrôle sans en définir l’objectif. On doit se référer d’abord aux normes de
révision usuelles qui auraient été approuvées par l’Organisation révisorale
du pays.

Il est important de définir par contrat :

59
• L’objet et l’étendue de la mission avec le cas échéant, références aux
normes professionnelles existantes;

• La durée de la mission ou le délai d’exécution;

• L’accès à l’information et les pouvoirs d’investigation nécessaires;

• L’assistance de collaborateurs et le recours éventuel à des experts;

• La base et les modalités de rémunération;

Avant même d’accepter une mission, le reviseur doit s’interroger sur l’identité
Du client et de toutes les parties qui sont susceptibles d’intervenir dans la
mission, notamment dans le but de mesurer les règles d’indépendance ou
la possibilité d’un conflit d’intérêt. Il faut également déterminer si le
cabinet de révision dispose de l’effectif nécessaire pour accomplir la
mission dans le délai fourni, voire des compétences requises pour exercer
la fonction avec soin et diligence.

60
 2. LA LETTRE DE MISSION
• La révision est un contrat de prestation de services entre le réviseur et
l’entreprise contrôlée. Même lorsqu’elle s’effectue par suite d’une obligation
légale, elle suppose un accord des parties sur un ensemble d ’éléments qui font
partie de la relation contractuelle.

• La doctrine internationale insiste sur le besoin de préciser l’objet de la mission

dans le contrat.

• Dans le contrat de mission, il est également nécessaire de traiter certains

aspects qui ne résultent pas directement de la loi : mode de calcul ou montant
des honoraires , modalités de paiement etc.

3. CONTACT AVEC UN REVISEUR PREDECESSEUR

Le reviseur appelé à remplacer un autre doit se conformer aux règles de bonne
confraternité. Ceci signifie entre autre qu’il a pour devoir :
-de prendre contact à toute fin utile avec son prédécesseur;
-de s’assurer du paiement des honoraires dus à son prédécesseur;
-de s’abstenir de toute critique personnelle à l’égard de son prédécesseur.

61
 B. CONNAISSANCE DE L’ENTREPRISE ET CONTEXTE ECONOIMIQUE
Dès l’instant où il est investi de sa mission, la première étape de la démarche du
réviseur sera de procéder à une collecte d’information relative à la société et à
son environnement économique et social.

L’objectif est de prendre connaissance d’une façon générale de l’entreprise dans le

but d’obtenir une compréhension d’ensemble des éléments qui sont
susceptibles d’avoir une influence sur les comptes annuels ainsi que sur la
façon dont la stratégie d’audit pourra être mise en œuvre.

Les informations recherchées portent notamment sur :

• Le statut juridique : statut, identité des administrateurs gérants, lien de
parenté avec d’autres sociétés, etc.

• La structure administrative de la société : organisation administrative,

organisations des services comptables, localisation des établissements, etc.

• Le contexte économique : secteurs d’activités, concurrence, place sur le

marché, organisation commerciale.

62
 1. INFORMATION SUR LES OBLIGATIONS LEGALES DE L’ENTREPRISE
• Dans sa fonction de commissaire, le reviseur poursuit deux objectifs :
l’attestation des comptes annuels et l’information de l’assemblée générale
sur le respect des lois sur les sociétés et des statuts.

• ETUDE DES RISQUES GENERAUX

Le réviseur est appelé à donner une opinion sur des états financiers qu’il a
contrôlés sans participer directement à la collecte des données ni à
l’élaboration des documents de synthèse. Il sera dès lors confronté au
risque de donner une opinion erronée sur une information financière
présentée de façon substantiellement trompeuse. On distinguera à cet
égard :
-les risques inhérents à l’entreprise, son activité, son organisation, ses
opérations
-les risques du système administratif (risque de CI)
-les risques qui sont propres au réviseur.

63
 LE RAPPORT DE REVISION
• 1. OBJECTIF DUN RAPPORT DE REVISION

« The auditor ‘s opinion helps establish the credibility of the financial

statements ». L’objet des comptes annuels est l’information des dirigeants
et de toutes les personnes qui ont intérêt à connaître l’étendue du
patrimoine, la situation financière et l’état des résultats de l’entreprise. Ces
personnes, nous les appellerons « les tiers » bien que les actionnaires et
les travailleurs en fassent partie. Ils auront davantage confiance dans les
comptes annuels si ces comptes sont contrôlés par une personne
compétente et indépendante de la direction.

L’attestation, écrivent LIMPERG & GROENVELD est l’instrument par lequel le

reviseur entre en contact avec son environnement. Par cet attestation, le
reviseur émet un avis d’expert et par là il s’exprime de la façon la plus
certaine à propos de l’accomplissement personnel d’une fonction générale
et spécifique.

64
• Les commissaires rédigent en vue de l’assemblée générale un rapport écrit
et circonstancié qui indique spécialement :

1° Comment ils ont effectué leur contrôle, les explications et informations

qu’ils ont demandées;

2° Si la comptabilité et tenue et si les comptes annuels sont établis

conformément aux dispositions légales;

3° Si à leur avis, les comptes annuels donnent une image fidèle du patrimoine,
de la situation financière et des résultats de la société;

4° Si le rapport de gestion comprend les informations requises par la loi et

concordent avec les comptes annuels.

Si la répartition des bénéfices proposée à l’assemblée est conforme aux

statuts.

65
 ATTESTATION OU CERTIFICATION
• Il faut entendre par certification, l’attestation, faite par le reviseur, après avoir
effectué les contrôles d’usage conformément aux règles de la profession et
compte tenu des prescriptions légales et réglementaires sen la matière, que les
documents présentés et les informations fournies donnent une image fidèle de
la situation financière qu’ils entendent refléter.

1. Objet de l’attestation

Tout rapport d’un reviseur d’entreprises doit être écrit et circonstancié. Il se conclut
par un paragraphe dans lequel le reviseur d’entreprise résume clairement la
portée de son attestation des comptes annuels.

2. Typologie des attestations

La forme du rapport est extrêmement importante. En effet, s’il doit être lu par
De nombreuses personnes : actionnaires, conseillers d’entreprises, banquiers etc.

66
• Le reviseur ne peut pas s’enfermer dans un jargon technique sous prétexte de
vouloir protéger sa responsabilité. Il doit être compréhensible par chacun.

On distingue trois types d’attestation :

-l’attestation sans réserve;

-l’attestation avec réserve;
Le refus d’attester.

2.1. L’ATTESTATION SANS RESERVE

L4attestation ne peut être délivrée sans réserve que s’il été satisfait aux points
suivants :

a) Les comptes annuels ont été contrôlés conformément aux normes de

révision;
b) Les comptes annuels correspondent quant à la forme et au contenu aux
prescriptions légales et réglementaires ainsi qu’aux normes comptables
usuelles;

67
c) Les règles d’évaluation ont été appliqués de façon constante ou les
informations nécessaires sur leur modification et leur influence sur le
résultat sont données dans l’annexe des comptes annuels;
d) Toutes les informations nécessaires sont reprises avec clarté dans les
comptes annuels en manière telle que le lecteur dispose d’une image
fidèle du patrimoine, de la situation financière et des résultats de
l’entreprise.
3. INTERPRETATION INTERNATIONALE DE L’ATTESTATION SANS RESERVE
Selon la recommandation n° 13 de l’IFAC, un rapport sans réserve peut être
émis lorsque le reviseur a obtenu satisfaction dans tous les aspects
significatifs de sa révision et en particulier sur le fait que :

a) L’information financière a été préparée sur base de principes comptables

acceptables appliqués de manière constante;
b) L’information financière correspond aux dispositions et réglementations
légales

68
c) La vision globale qui se dégage de l’information financière correspond à ce
que le réviseur sait de l’activité de la société;

d) Tous les éléments importants qui contribuent à une bonne présentation de

l’information financière ont été valablement mis en lumière.

Selon les paragraphes 16 et 17 de la recommandation de l’IFAC, on doit

supposer qu’un attestation sans réserve conduit implicitement à affirmer :
• Que les principes et méthodes comptables ont été appliqués sans
changement par rapport à l’exercice précédent ou que ces changements et
leur effet sur les comptes annuels ont été clairement expliqués dans les
comptes annuels
• Qu’il n’y a pas eu de limitation dans l’étendue du travail de révision qui
puisse porter préjudice à l’opinion du réviseur sur les états financiers;
• Qu’il n’existe aucun désaccord avec les dirigeants sur un point significatif
des comptes annuels;

69
 4. FORME DE DECLARATION SANS RESERVE

• « En conclusion, nous attestons, sans réserve, conformément aux normes

générales de révision que les comptes annuels dont le total du bilan s’élève
à………FC, et qui se soldent pour l’exercice à un bénéfice (une perte) de
…..FC, reflètent fidèlement le patrimoine, la situation financière et les
résultats de l’entreprise et respectent les prescriptions comptables
applicables en RDC.

• En conclusion, nous attestons, sans réserve que les comptes annuels

arrêtés au ………………dont le total du bilan
s’élève…………………………………………………………………………………………………………
………………………………… idem suppra.

5. L’ATTESTATION AVEC RESERVE

Cette forme d’attestation signifie que, de l’avis du reviseur, le lecteur des états
financiers ne sera pas trompé par l’image de l’entreprise que ceux-ci
reflètent, à condition qu’ils prennent en considération un fait qui modifie
sensiblement l’une ou l’autre rubrique des comptes annuels.

70
• Avant d’examiner leur nature et leur classification, nous devons nous
interroger sur les limites au-délà desquelles les réserves devraient se
transformer en refus de certifier.

Normalement, le reviseur n’émettra des réserves que dans le cas où elles sont
significatives pour l’appréciation des comptes annuels. Les réserves ne
pourront être d’une nature telle qu’elles enlèvent toute portée à
l’attestation.

Ainsi par exemple, une réserve portant sur un poste qui représenterait la
quasi-totalité des fonds propres pourrait difficilement être admise. Un
refus. Un refus de certifier s’imposerait.

Lorsque la réserve émise par le reviseur d’entreprises ne résulte pas d’une

profonde méfiance entre lui-même et la direction, il sera difficile d’un
point psychologique, d’aller jusqu’au refus de certifier.

71
 Violation de la loi comptable
• La position du reviseur d’entreprise en cas de violation de la loi comptable
n’est pas moins délicate. Un manquement sur la comptabilité et les
comptes annuels des entreprises lui interdit d’attester des comptes qui ne
seraient pas entièrement conforme à la loi. Faut-il en déduire que de
simples réserves pourraient être jugées comme insuffisantes ?

Cette conclusion nous paraît dénuée de fondement. Le législateur a voulu

que le commissaire ou le reviseur n’apporte sa caution à des irrégularités,
qu’il les empêchent ou à tout le moins qu’il les mettent en lumière en les
mentionnant sans ambiguité dans son rapport.

Face à la violation de la loi comptable, le reviseur ne pourra pas délivrer une

attestation sans réserve, même si l’infraction révélée n’est pas
significatives du point de vue de l’information relative aux comptes
annuesl.

72
 6. Réserves et observations
• La réserve a une importance évidente pour le lecteur des comptes annuels.
Elle a pour but d’attirer son attention sur la nécessité d’aborder avec
prudence les informations qui sont présentées et, le cas échéant de
redresser certaines données selon l’opinion émise par le reviseur. La notion
de réserve donne l’impression qu’il existe un conflit entre l’auditeur et les
dirigeants alors que dans bien des cas il n’en est rien. Le reviseur souhaite
seulement attirer l’attention du lecteur sur un problème rencontré au
cours de la révision, sur une incertitude qui pèse sur les comptes annuels
et dont les dirigeants eux-mêmes ne sont pas toujours maître ou encore
sur une caractéristique des comptes annuels dont il faut prendre
connaissance pour les comparer valablement avec des états financiers de
l’exercice précédent.

• Par conséquent, le réviseur devra s’interroger sur la nécessité d’émettre

une réserve ou sur le caractère suffisant d’un paragraphe intermédiaire de
son rapport dans lequel il attire l’attention du lecteur sur un aspect
important pour son information, sans qu’il s’agisse à proprement parler
d’une réserve.

73
 7. CATEGORIE DES RESERVES
• Une attestation avec réserve est émise lorsqu’il existe un désaccord entre
les dirigeants de l’entreprise et le réviseur, une incertitude ou une
limitation de l’étendue de la révision, à la condition que cette circonstance
ne soit pas à ce point importante qu’elle requière un refus de certification
ou une déclaration d’abstention.

• On peut dès lors trouver trois origines des réserves :

a) Celles qui découlent d’un désaccord entre les dirigeants et le réviseur à
propos du traitement d’une donnée comptable ou autre élément
susceptible d’altérer l’image fidèle;

b) Celles qui portent sur une incertitude importante relative à l’une ou

l’autre rubrique des comptes annuels ou à leur présentation dans son
ensemble;
c) Les difficultés particulières liées à l’exécution de la révision et qui
constituent une source spécifique d’incertitude pour le réviseur.

74
• Aux USA, la distinction entre désaccord et incertitude a donné lieu pendant
longtemps à l’utilisation de vocables différents dans la rédaction de
l’attestation. Une réserve pour désaccord était précédée de la conjonction
« except for », alors qu’en cas de d’incertitude, la réserve était précédée
de « subject to ». Cette distinction, qui ne fut jamais introduite telle quelle
dans les normes belges de révision, a été récemment abandonnée tant par
la doctrine américaine que par les normes internationales en faveur d’un
paragraphe intermédiaire d’observation.

• 8. RESERVES MESURABLES ET NON MESURABLES

Une autre distinction importante parmi les différentes espèces de réserves

nous semble se rattacher au caractère mesurable ou non de leur impact
sur les comptes annuels. En effet, dans l’hypothèse des réserves
mesurables, il sera possible de fixer un seuil de signification qui imposerait
de passer au refus de l’attestation.

75
• Le texte du rapport ne doit laisser au lecteur aucun doute sur la
signification et l’incidence des réserves sur les comptes annuels.

• En conséquence, il doit mentionner :

-la nature du fait qui incite le réviseur à émettre cette réserve;

-les motifs de cette réserve;
-les répercussions chiffrées sur la situation et sur les résultats de l’entreprise
pour autant qu’il soit possible de les calculer.

La réserve mesurable peut concerner un ensemble de rubriques ou une

rubrique en particulier.
Si le reviseur constate des changements dans les méthodes d’évaluation en
matière telle que la présentation de l’entreprise n’est plus comparable à
celle qui était donnée l’année précédente, il doit veiller à ce que les tiers
en soient clairement avertis. Normalement les dirigeants devront faire état
de ce changement de règles dans les annexes aux comptes annuels.

76
 9. RESERVES NON MESURABLES
• Le reviseur doit également émettre des réserves si des problèmes
techniques, des faiblesses dans l’organisation ou une incertitude
importante relative à un élément du bilan ou du compte de résultats risque
d’enlever une partie de leur valeur aux comptes annuels.

• Lorsque la révision n’a pas pu s’appuyer sur un système de contrôle interne

suffisant ou lorsqu’une partie des comptes annuels n’a pas pu être
contrôlée conformément aux présentes normes, le rapport contiendra
normalement des réserves. Il en ira de même lorsqu’au moment de
l’attestation, il existe des incertitudes pouvant influencer de manière
notable l’évaluation d’un ou de plusieurs rubriques des comptes annuels,
voire l’évolution de la situation financière ou des résultats de l’entreprise.
Dans ce cas le rapport doit mentionner :
• -la nature du fait qui incite le reviseur à émettre des réserves;
• -les motifs de cette réserves;
• -la ou le rubriques concernées.

77
 10 ORIGINE DES RESERVES

• On distingue deux grandes catégories des réserves :

• Réserves sur la révision

• De nombreuses circonstances liées à l’exercice du contrôle revisoral peuvent provoquer
des réserves au moment où le reviseur tire les conclusions de son rapport.

• Tout d’abord, il faut souligner que certaines réserves sont inhérentes à toute forme de
rapport et dès lors ne sont pas nécessairement exprimées (réserves axiomatiques). Il va
ainsi par exemple du fait que le reviseur ne pourra jamais avoir la preuve absolue que
le chef d’entreprise lui a donné
• Toute l’information nécessaire et qu’aucune donnée n’a été retenue alors que, si elle
avait été connue, la conclusion du réviseur aurait pu être influencée.
• Un cas fréquent de réserve sur l’exercice de la mission est celui qui se présente
lorsqu’une entreprise fait appel pour la première fois à un reviseur pour le contrôle de
ses comptes annuels. N’ayant pu contrôler l’inventaire de l’exercice précédent, celui-ci
éprouvera des difficultés pour attester non seulement les chiffres comparatifs de
l’exercice précédent mais bien souvent aussi les résultats de l’exercice sous-revue.

78
• S’il apparaît qu’au cours de la révision que le système d’organisation
administrative contient des faiblesses notamment dans le contrôle interne,
le reviseur sera tenu d’adapter ses procédures en conséquence. Toutefois,
il ne peut pas se substituer à des mécanismes de contrôle interne déficient
et le niveau de certitude auquel il arrivera sera nécessairement inférieur à
celui qu’il aurait pu obtenir dans une société bien organisée. Les faiblesses
constatées dans le contrôle interne diminuent la crédibilité des comptes.
Si la diminution est sensible, le reviseur devra le signaler. On comprendra
aisément que l’incidence financière de cette réserve ne peut pas être
chiffrée.

79
 NORMES EN VIGUEUR DANS TROIS PAYS VOISINS
• Cas de la France

80
• Cas de la Hollande

81
• Cas de la Grande Bretagne.

82
• Evolutions proposées

83
 DEONTOLOGIE DES REVISEURS
• Sources de la déontologie

• Principaux aspects de la déontologie

84
 A. CONSCIENCE PROFESSIONNELLE
• Portée du principe

85