Une synthèse des travaux sur les systèmes d’information

comptables en France : état des lieux et pistes de

recherche
Lazhar El Orf, Eric Tort

To cite this version:

Lazhar El Orf, Eric Tort. Une synthèse des travaux sur les systèmes d’information comptables en
France : état des lieux et pistes de recherche. COMPTABILITE, CONTROLE, AUDIT ET INSTI-
TUTION(S), May 2006, Tunisie. pp.2006-05 CD-Rom. �halshs-00548123�

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Association Francophone de Comptabilité Tunis 2006

Une synthèse des travaux sur les systèmes d’information

comptables en France : état des lieux et pistes de recherche

Lazhar EL ORF
Chargé de cours à l’EDHEC de Lille
Doctorant en sciences de gestion
Chaire de CFA, CNAM de Paris
44, rue Manin 75019 Paris
Tél : + (336) 16 03 51 58
Email : [email protected]

Eric TORT
Expert comptable diplômé
Docteur en sciences de gestion
GREGOR, IAE de Paris
8, rue Claude Jusseaud 69110 Sainte Foy – les – Lyon
Tél : + (336) 83 05 80 33
Email : [email protected]

Résumé
Ce papier part du constat qu’il existe un décalage significatif entre les travaux sur les SIC et
les pratiques opérationnelles des entreprises dans le domaine des systèmes d’information
comptables. En effet, d’un côté, l’état des lieux met en évidence une concentration des
recherches comptables sur deux axes principaux qui sont la complexité des systèmes de
données comptables (SDC) et la modélisation comptable à partir essentiellement de la théorie
événementielle et de l’approche multidimensionnelle. D’un autre côté, les pratiques
comptables tenant aux SIC se caractérisent par deux caractéristiques principales avec d’une
part, la diversité des besoins en information comptable en réponse aux changements du
contexte organisationnel de l’entreprise et d’autre part, l’intégration des systèmes comptables
par les progiciels ERP, véritable concrétisation de la théorie événementielle.

Ce constat débouche sur deux nouvelles pistes de recherche avec la différenciation des
systèmes d’information comptables (SIC) et l’intégration des SIC.

Dans une perspective unificatrice, ce papier propose, en définitive, un paradigme de recherche

afin d’orienter les futurs chercheurs en SIC sur la base d’une typologie synthétisant les
différentes tendances de recherche en SIC, à savoir : modélisation – intégration - donnée -
information.

Mots clés
Système d’information comptable (SIC), systèmes de données comptables (SDC),
comptabilité événementielle, approche multidimensionnelle, ERP, théorie de la
différenciation et de l’intégration, paradigme.

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Abstract

This paper is based on the significant difference observed between researches on accounting
information systems and the firm’s operational practices in the same field. Actualy, on one
hand, accounting researches focus on accounting data systems (ADS) and the accounting
modelling linked to the event theory and the multidimensional approach. On the other hand,
the accounting practices are characterised by a diversification of the accountancy information
needs, as an answer to the organisational changes in the context of the firm and the
accountancy system integration by the enterprise resource planning, as a real achievement of
the event theory.

Both of the differentiation of the accounting information systems (AIS) and their integration
can be considered as two new researches paths advanced by the above comparaison. This
paper tries to present a research paradigm allowing scholars to have a new vision based on a
specific typologies as modelling-integration and data-information.

Keywords

accouting information systems (AIS), accounting data systems (ADS), event theory,
multidimensional approach, ERP, differenciation and integration theory, paradigm.

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Une synthèse des travaux sur les systèmes d’information

comptables en France : état des lieux et pistes de recherche

Pour le chercheur en sciences de gestion, l’étude des systèmes comptables présente un intérêt
majeur, tant du point de vue organisationnel qu’informationnel, accentué par une actualité
marquée dernièrement par des changements sensibles dans les réglementations comptables
(IFRS, convergence du PCG vers les normes comptables internationales) et des évolutions
technologiques et organisationnelles essentielles apportées par les TIC (ERP, Data warehouse
EAI…). Notre propos vise ici à faire une synthèse des recherches françaises portant sur les
systèmes d’information comptable (SIC) sous forme d’état des lieux et d’esquisser des pistes
de recherche pour les années à venir dans des domaines non encore explorés ou dignes
d’intérêt pour le chercheur en sciences de gestion.

Plus précisément, l’objectif de cet article est de répondre à trois besoins principaux :

– Un besoin de synthèse et d’organisation des travaux de recherche en SIC : la

production de connaissance est spécialisée et diffusée d’une manière parcellaire avec
des méthodologies différentes dans des contextes variés (PME, grandes entreprises,
secteur bancaire, secteur industriel, etc). L’état des lieux confirme deux tendances
majeures : une tendance de recherche centrée sur l’étude des systèmes des données
comptables, et une tendance centrée sur les modèles de conception des systèmes
comptables.

– Un besoin de détection des nouvelles pistes de recherche : notre démarche consiste

en un rapprochement entre l’état des lieux de recherche en SIC et les pratiques des
SIC. Cette démarche débouche sur deux pistes de recherche : la différenciation et
l’intégration des SIC.

– Un besoin d’homogénéisation (paradigme) : notre travail se justifie aussi par

l’absence d’une communauté scientifique homogène en SIC. En la matière, la
recherche est partagée par trois disciplines différentes : la comptabilité financière, le
contrôle de gestion et le système d’information. A titre d’exemple, l’article d’E. Tort
(2000), sur l’organisation comptable des grandes entreprises, est paru dans la revue
CCA (Comptabilité, Contrôle et Audit), alors que celui de P. Chapellier (1996), sur
les pratiques comptables dans les PME, est paru dans la revue SIM (Système
d’Information et Management). Cette diversité reflète la richesse et la transversalité
du concept du SIC, mais empêche l’émergence d’un paradigme unificateur de la
recherche en SIC. Cela nous amène à proposer une typologie synthétisant les
différentes tendances de la recherche en SIC : modélisation – intégration – donnée
- information.

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1. LES RECHERCHES FRANÇAISES SUR LES SYSTEMES COMPTABLES : ETAT

DES LIEUX

Au cours de la période 1990-2005, les travaux de la recherche comptable française ont donné
lieu à de nombreuses synthèses avec, notamment, Scheid (1989, 1990 et 1991), Evraert
(1992), Teller (1992), Dupuy (1994), Beneteau (1994), Colasse (1995 et 1996), Gensse et
Dupuy (2002) et Bessire (2004) dont la plupart d’entre-elles ont fait l’objet d’une présentation
lors des journées nationales des IAE qui se tiennent tous les deux ans. Depuis 1995, la
rubrique « revue des thèses » de CCA donne également une bonne idée de l’intérêt porté par
les jeunes docteurs aux pratiques et systèmes comptables qui représentaient sur la période
1999-2002 près de 24 % des thèses soutenues en comptabilité financière (Gensse et Dupuy,
2002, précité).

Parmi les recherches réalisées au cours des années 1980 à 2000 sur l’étude des SIC, il ressort,
en substance, deux catégories principales de travaux :

– ceux s’intéressant plus particulièrement aux systèmes de données comptables (SDC)

de la PME avec notamment les investigations menées par l’ « école de contingence
de Montpellier » (sous la direction de Y. Dupuy). En particulier, il est à souligner la
contribution de P. Chapellier et C. De Montgolfier (1995) concernant leur étude sur
les approches méthodologiques en matière de recherche sur les systèmes de données
comptables1 (§. 1.1.) ;

– ceux portant sur la modélisation comptable à partir des approches événementielles,

multidimensionnelles et intégrées de la comptabilité. En ce sens, G. Meylon (1988,
1990) n’hésite pas de parler de « l’école française de la théorie événementielle ».
Dans le numéro spécial de CCA consacré aux vingt ans de l’AFC, Degos et Leclère
(1999) évoquent, en ce sens, le développement de l’approche événementielle dans le
cadre des contestations formulées en l’encontre des fondements théoriques du
modèle comptable en partie double (§. 1.2.).

Plus récemment, des réflexions très porteuses ont été initiées sur la problématique de la
différenciation - intégration des SIC (§. 1.3.).

1.1. LES TRAVAUX SUR LES SYSTEMES DE DONNEES COMPTABLES DANS LA PME

Au cours de ces vingt dernières années, différentes études académiques et professionnelles

ont été conduites sur le thème de la fonction et des données comptables, comme celle de
l’ESSEC (Dinasquet, 1993), et sur celui de la place de la comptabilité de gestion au sein du
système comptable avec, par exemple, les enquêtes du CEREDE (Kipfer, 1991) et de
l’association des professionnels et directeurs comptables en 1990 (APDC, 1991). Sur le plan
universitaire, des travaux de recherche ont été également menés sur l’organisation des
données comptables avec une orientation plutôt PME (§.1.1.1.) et avec des thématiques
ciblées sur le rôle du dirigeant (§ 1.1.2.) et le contrôle de gestion (§. 1.1.3.).

1
A propos des travaux ayant trait à la détermination de cadre de recherche en comptabilité, voir notamment, les
contributions de J.L. Malo (1989), B. Colasse (2000) et J.G. Degos (2002).

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1.1.1. Une concentration des thématiques sur les SDC de la PME selon des
méthodologies assez homogènes

– Les thématiques des recherches sur les SDC des PME : sur la période 1990-2005, il
apparaît, au total :
 d’une part, une concentration des thèmes étudiés dans le cadre des travaux relatifs
au système des données comptables (SDC) sur le pilotage et le contrôle de gestion
des PME non cotées (cf. tableau 1) ;
 d’autre part, une forte déconnexion des recherches propres à l’information
financière des sociétés cotées échappant, en tant que telles, au courant des
recherches spécifiques relevant strictement de l’étude des SIC2.

Tableau 1 : principales recherches universitaires portant sur les systèmes des données
comptables3

Auteurs Thème de recherche

Abdou (1991) Influence de l’évolution des systèmes de production sur le système comptable
Chapellier (1994) Comptabilité et système d’information du dirigeant de PME Essai d’observation et
d’interprétation des pratiques
De Montgolfier (1994) Structure et interaction des données pour le contrôle de gestion : essai d’observation
et d’interprétation des pratiques
Lacombe-Saboly(1994) Les déterminants de la qualité des produits comptables : le rôle du dirigeant
Bac-Charry Le système d’innovation et de diffusion des normes et les changements dans les
(1994) pratiques comptables des PME
Bergeron La différenciation des systèmes de données et représentations en contrôle de gestion
(1996)
Michailesco (1998) Les déterminants de la qualité de l’information diffusée par les entreprises françaises.
Lavigne (1999) Contribution de l’étude de la genèse des états financiers des PME
Bollecker Systèmes d’information différenciés et contrôle des services opérationnels : une
(2001) analyse empirique des mécanismes organisationnels de contrôle et du rôle des
contrôleurs de gestion.
Sponem Diversité des pratiques budgétaires des entreprises françaises : proposition d'une
(2004) typologie et analyse des déterminants

Souvent basées sur une approche contingente, les travaux sur les SDC tendent à évaluer des
éléments assez variés comme l’indique le tableau 1, à savoir : le niveau de complexité des
systèmes comptables de la PME (Chapellier, 1993-94), l’impact de l’évolution des systèmes
de production sur le SDC (Abdou, 1991), le degré d’utilisation de l’information comptable
par les dirigeants dans le cadre du système de décision de la PME (Lacombe-Saboly, 1994-
95), ou encore le niveau d’intégration des nouvelles normes dans les pratiques comptables des
PME (Bac-Charry, 1994).

– La convergence des méthodes d’analyse des SDC : en dépit de variables d’études et

d’indicateurs différenciés en fonction de la thématique étudiée, nombreux sont les

2
Sur les aspects traitant de l’information financière proprement dite des sociétés cotées, les travaux
universitaires (non repris ici) sont très nombreux avec des problématiques souvent centrées sur les liens entre la
diffusion des informations financières et les marchés financiers comme, par exemple, les travaux de F. Pourtier
(1994) et F. Depoers (1999).
3
Les développements concernant les travaux de B. Bac-Charry (1994), C. Michailesco (1999), B. Lavigne
(1999) et M. Bollecker (2001) s’appuient partiellement sur la rubrique « Revue des thèses » des revues CCA de
mars 1995, mars 1999, mars 2000 et novembre 2002.

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travaux qui retiennent la notion de complexité comme moyen d'évaluation et de

caractérisation des SDC. Comme le montre l'étude précitée de P. Chapellier et C. De
Mongolfier (1995, p. 1054) consacrée aux approches méthodologiques des systèmes
de données comptables, il existe, en effet, une forte homogénéité dans les outils
d'analyse utilisés en matière de recherche sur les systèmes comptables perceptibles à
deux niveaux :

 Le degré de complexité du système comptable : la notion de complexité est

utilisée, ici, comme moyen global d'évaluation des systèmes comptables. Selon
l'approche contingente des organisations, l'état de complexité d'un système est
révélateur de son stade de développement, de son degré d'évolution par rapport à
d'autres systèmes existants.

 L'impact des facteurs de contingence sur le système comptable : le deuxième axe

d'investigation souvent retenu est celui visant à étudier l'impact des variables
endogènes et exogènes qui sont susceptibles d'influer sur l'évolution du système
comptable (secteur d'activité, stratégie, taille de l'entreprise, dirigeants, etc),

1.1.2. Les travaux traitant du pilotage des SDC et du rôle du dirigeant de PME

Dans ce domaine, on peut citer les travaux de B. Lavigne (1999 et 2002) dans le
prolongement de ceux de l’ « école de contingence de Montpellier » avec, notamment, P.
Chapellier (1994) et M. Lacombe-Saboly (1994). Sur la base d’une approche contingente du
SDC déterminée par des facteurs de contingence structurelle et comportementale, B. Lavigne
s’est intéressé aux objectifs des états financiers dans les PME à partir de trois enquêtes de
terrain menées auprès d’entreprises québécoises (analyse de 120 états financiers, entretien
d’un soixantaine de dirigeants et exploitation de 300 réponses à un questionnaire). Son travail
indique notamment le rôle central du dirigeant dans les choix comptables se traduisant par une
centralisation de la diffusion des données comptables au sein de la direction générale au
détriment des autres acteurs internes et externes (Lavigne, 2002). En outre, les résultats
obtenus tendent à montrer un niveau de sophistication substantielle des SDC de la PME.
Au milieu des années 1990, P. Chapellier a étudié, de manière approfondie, la thématique du
système d’information du dirigeant de PME dans le cadre d’une recherche doctorale. L’objet
de son travail a visé à décrire les pratiques comptables et les facteurs de contingence associés
dans le cadre d’une étude de terrain auprès de 113 dirigeants de PME indépendantes ayant un
effectif compris entre 10 et 110 personnes. Les résultats obtenus ont permis de confirmer la
pertinence des données comptables dans le système d’information du dirigeant du PME dont
le rôle est dominant en matière de pratiques comptables (pratiques également influencées par
des facteurs contextuels et notamment le profil des comptables).
Sur une thématique assez proche portant sur les liens entre produits comptables et leurs
déterminants organisationnels, on trouve également les travaux de M. Lacombe-Saboly (1994
et 1995) visant, plus particulièrement, le rôle des acteurs comptables et celui des dirigeants
sur la base d’une étude empirique réalisée auprès de 391 entreprises françaises de plus de dix
salariés. Les résultats convergent vers une confirmation du rôle central du dirigeant en tant
que décideur comptable au niveau des moyens des SDC tels que le recours à un expert-
comptable et la structuration de la fonction comptable. En outre, il est démontré ici que la
taille et l’appartenance à un groupe influent significativement sur l’organisation comptable en
termes d’externalisation et d’autonomie et sur la qualité des produits comptables du point de
vue des délais, de la fréquence et de l’utilisation des données comptables.

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1.1.3. Les travaux sur les SDC relevant du contrôle de gestion

Très liées aux études précédentes sur le rôle du dirigeant, d’autres recherches se sont
intéressées plus spécifiquement aux thématiques des SDC du point de vue du contrôle de
gestion.
En particulier, les travaux de C. De Montgolfier (1994) ont traité de la différenciation des
données pour le contrôle de gestion sur la base d’une étude empirique qui a mis en évidence,
en particulier, la complémentarité des données comptables et non comptables pour le contrôle
de gestion et, au niveau de son échantillon, la faible influence des facteurs classiques de
contingence sur la structuration du systèmes de données (y compris SDC). Dans le même
courant issu de l’ « école de contingence de Montpellier », H. Bergeron (1996) a étudié la
différenciation des systèmes de données comptables liées au contrôle de gestion à partir des
tableaux de bord, des systèmes de coût et des outils budgétaires. Ces résultats indiquent une
forte différenciation des tableaux de bord, en tous les cas, supérieure à celle des autres outils
composant le SDC et une influence significative des facteurs de contingence sur les systèmes
de coût et les outils budgétaires.
Plus récemment, dans un contexte de systèmes d’information différenciés, M. Bollecker
(2001) a étudié, quant à lui, les systèmes de données comptables en soulignant l’utilisation
pertinente des données financières et non financières par les services de contrôle de gestion
pour le contrôle des services opérationnels. Sur le plan méthodologique, l’auteur a mis en
œuvre une étude quantitative par voie de questionnaire complétée par une analyse qualitative
conduite par entretien téléphonique.

Au-delà du thème du pilotage et du contrôle dans la PME, citons, d’autres travaux couvrant
des domaines sensiblement différents comme, par exemple :

– les travaux de C. Michailesco (1998) sur l’étude des déterminants de la qualité de

l’information comptable diffusée par les entreprises françaises (échantillonnage sur
la période 1991-1995). L’objet de ces travaux est de modéliser et de tester un
instrument de mesure de la qualité des données comptables sur la base de critères
représentatifs (sincérité, valeur, intelligibilité).
– l’étude exploratoire auprès de 76 PME régionales de B. Bac-Charry (1994) abordant
la problématique de la normalisation des SDC. Les résultats obtenus révèlent, en
particulier, des décalages significatifs existant entre les évolutions réglementaires et
leur mise en œuvre effective dans la PME du fait de la complexité du référentiel
comptable et surtout d’un déficit relatif de communication auprès des sociétés de
taille petite et moyenne.

Au total, il ressort que les travaux réalisés sont le plus souvent centrés sur une problématique
spécifique ou dominante (contrôle de gestion et pilotage) et exclusivement dans les PME
familiales ou indépendantes à partir d’enquêtes assez souvent locales (sociétés régionales). En
définitive, il n’existe pas, à notre connaissance, de recherche portant spécifiquement sur les
systèmes de données comptables dans les grandes entreprises ou encore dans les sociétés
cotées.

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1.2. LES TRAVAUX SUR LA MODELISATION COMPTABLE4 (APPROCHES SYSTEMIQUES)

En matière de modélisation comptable, on ne peut passer ici sous silence l’ensemble des
travaux de D. Boussard (1997) qui a donné lieu, d’ailleurs, à un ouvrage de compilation
portant sur la modélisation et dont une des contributions phares est celle reprise d’une
publication précédente dans la revue Economie et sociétés (série sciences de gestion) intitulée
« La comptabilité comme image de l’entreprise : un modèle faible » (Boussard, 1984). A
croire que les chercheurs français ont été sensibles à cette analyse puisque, pendant la période
décennale subséquente (1985-1995), de nombreux travaux ont porté sur des modélisations
comptables issues essentiellement de la théorie événementielle de Sorter (1969) avec des
investigations autour des approches multidimensionnelles et évènementielles de la
comptabilité. Au début des années 2000, les travaux se sont plutôt concentrés sur les
problématiques d’intégration comptable avec notamment les PGI/ERP, des applications
sectorielles et le cas de la moyenne et grande entreprise (cf. tableau 2). Plus généralement, il
est à noter ici que ces travaux font référence explicitement ou implicitement aux approches
systémiques (Melèse, 1979 et 1991 ; Le Moigne, 1973 et 1984 ; Peaucelle, 1999 ; Reix, 2002
…).

Tableau 2 : principales recherches universitaires portant sur la modélisation comptable

Auteurs Thème de recherche

Akoka et al Les systèmes d’information comptables multidimensionnels
(1983, 1995, 2004)
Stepniewski (1986/1987) L’informatisation et les principes de la comptabilité événementielle
Chevallier Système d’information comptable et multivision de l’entreprise
(1989)
Veret Banques et comptabilité polycritères : pour un système d’information intégré de
(1989) comptabilité de gestion
Lagrange et St Le système croisé à enregistrement simultané, base de réorganisation
Ferdinand
(1987/1989)
Meylon Système d'information comptable et second marché
(1988/1990) L’atome comptable
Degos et Leclère Méthodes matricielles de gestion comptable approfondie
(1991/2000)
Augustin Pour une normalisation multidimensionnelle
(1992)
Galanos Théorie événementielle de la comptabilité
(1991/ 2000)
Tort Organisation des systèmes comptables des grandes entreprises
(2000/2001)
Bidan Vers l’intégration du système d’information de gestion de l’entreprise de taille
(2003) moyenne
Samara Multiplicité des utilisateurs et pertinence des systèmes d'information
(2004) multidimensionnels : l'exemple du secteur bancaire
Perotin Les progiciels de gestion intégrés, instruments de l'intégration organisationnelle ?
(2004)
El Orf Différenciation et intégration des SIC : l’apport des progiciels ERP
(2005)

N.B. Des travaux ont été également réalisés dans le cadre de mémoires d’expertise comptable comme
ceux de C. Hirzel (1991) et P. Robin (1993) sur l’intégration comptable et la comptabilité intégrée.

4
Sur le thème de la modélisation comptable, on pourra lire avec intérêt l’article de J.G. Degos et D. Leclère
(1999) et les chapitres 1 et 2 de l’ouvrage de R. Teller et J. Lebraty (1994).

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1.2.1. Les travaux issus de la théorie évènementielle et de l’approche

multidimensionnelle

Partant des transactions élémentaires comme base de structuration du système comptable, ces
modèles s’inscrivent, le plus souvent, dans le cadre de la théorie événementielle de Sorter
(1969) qui se fonde sur le concept d'événement défini comme une unité élémentaire
correspondant à un événement économique.
Ces approches proposent fondamentalement de construire un modèle comptable, conservant
dans une base intégrée, les données sous leur forme élémentaire de sorte que celles-ci puissent
rester disponibles à tout moment pour les utilisateurs du fait de la neutralité de l'information,
c’est-à-dire, en raison de l’absence de transformation ou de retraitement préalable 5. Du point
de vue conceptuel, les limites des modèles événementiels tenant à la compatibilité entre
données élémentaires et approches macro-économiques ont été discutées par Johnson (1970).

- Les comptabilités multidimensionnelles en partie multiple : les travaux de J. Stepniewski

(1987) ont ainsi visé à mettre au point une véritable comptabilité événementielle donnant, à
l'utilisateur, l'accès à une information personnalisée à partir d'une base de données partagée au
sein de laquelle chaque transaction peut trouver différentes traductions comptables (écritures)
au travers des comptes rendus d'événements (Grenier et Bonnebouche, 1998). Dans ces
recherches, la question a surtout porté sur l’informatisation de la comptabilité évènementielle,
c’est-à-dire, l’automatisation des imputations comptables par l’utilisation de schémas type
d’affectation prédéfinie en fonction de la transaction concernée. Pour chacune des
transactions principales identifiées dans l’entité, il s’est agi d’y associer les affectations
comptables souhaitées (compte de comptabilité générale, clé d'affectation analytique, etc.). En
ce sens, M. Gervais et J. Stepniewski (1986) sont allés jusqu'à suggérer l’utilisation de la
technologie des systèmes-expert en matière d’imputation comptable en vue d’une
automatisation maximale des opérations de codification et d'affectation. Dans ces recherches
individuelles ou collaboratives (notamment avec Stepniewski), G. Melyon (1988) développe,
quant à lui, une approche basée sur l’atome comptable, c’est-à-dire, une décomposition des
objets comptables en unités élémentaires constitutives d’un modèle comptable alternatif 6.
Pour J. Galanos (1991, 2000), il est question de proposer un modèle comptable à double
niveau composé d’un Système d’Information Comptable Orienté Processus (SICOP) et d’une
offre différenciée basée sur le concept de mouvement (objet comptable mobile).
Dans le même domaine de recherche, on trouve également, des auteurs qui ont privilégié
l’approche multidimensionnelle et multicritère, c’est-à-dire, la capacité du système comptable
à pouvoir traiter l’information, de manière multiple, sur la base de critères variés. Il s’agit des
comptabilités dites multicritères et multidimensionnelles qui font référence à la mise en œuvre
d'une analyse et d'une classification multicritères ou multidimensionnelles des flux
économiques7 avec l’introduction, par exemple, des dimensions "temps" ou "trésorerie" et
d’une multi-affectation des données élémentaires avec agrégation par compte (Gensse, 1983).
Par rapport à cet objectif de retranscription multiple des données comptables en vue de la
satisfaction des besoins potentiels des utilisateurs, on recense, en particulier, les travaux d’A.
Chevallier (1989) portant sur le thème de la multi-vision de l'entreprise qui tentent d’apporter
une contribution à une pédagogie combinatoire des images comptables.

5
On pourra lire avec intérêt le débat théorique portant sur les comptabilités multidimensionnelles et
événementielles suscité par P. Gensse (1983) et G. Augustin (1985).
6
A noter que, dans son travail doctoral, G. Meylon (1990) traite du système d’information comptable et du
second marché boursier.
7
La distinction entre critère et dimension est toute relative même si certains considèrent la dimension comme
plus large et fondamentale que le critère (cf. Stepniewski, 1987).

9
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Dans le domaine des comptabilités en partie multiple (affectation multiple, et non plus
uniquement en partie double, des opérations), les travaux à l’étranger ont été également
sources d’enrichissement de la recherche française avec, par exemple, les propositions
conceptuelles sur la comptabilité en partie triple formulées par Ijiri (1986) et reprises par J.L.
Malo (1987)8 visant à compléter le modèle comptable classique de la partie double par une
troisième dimension.

- Les comptabilités « parallèles » et matricielles : dans le même temps, il a aussi germé l’idée
d’élargir le champ du système comptable par l’intégration de données nouvelles (physiques,
ratios, etc.) soit, dans une comptabilité parallèle (écologique, par exemple), soit de manière
extra-comptable, par extension de la comptabilité statutaire (bilan social, notes annexes, etc.)
(Colasse, 1995). A la limite du champ de la comptabilité, on retrouve ainsi des contributions
variées, non reprises dans le tableau 2, portant sur les comptabilités sociales,
environnementales et sociétales (Cf. par exemple, Oxibar, 2003).
Parmi les approches multidimensionnelles, il est aussi à signaler les contributions tenant à
l’utilisation de techniques matricielles avec :

 d’une part, des présentations matricielles comme, par exemple, les tableaux à
double entrée du système croisé (CNC, 1989), le tableau carré de la comptabilité
intégrée (Dormagen, 1990) et la restitution visuelle des enregistrements en partie
double en comptabilité générale ;
 d’autre part, des travaux spécifiques portant sur la tenue comptable basée sur des
calculs matriciels (Degos et Leclère, 1991 et 2000 ; Degos, 1992) et, plus
généralement, des modélisations matricielles des données économiques en matière
budgétaire et analytique (Stepniewski, 1987, op. cité).

- La normalisation des comptabilités multiples : au-delà de ces aspects organisationnels, se

pose la question de la normalisation des systèmes comptables avec le débat assez ancien mais
toujours d’actualité entre la conception moniste et dualiste de la comptabilité, c’est-à-dire,
entre un système et un plan de compte unifiés et normalisés et un système bipolaire dans
lequel coexiste une comptabilité analytique distincte de la comptabilité générale (Mazars,
1990 ; Richard 1992)9. Fondamentalement, les exigences très spécifiques en comptabilité de
gestion rendent incompatibles, sur le principe, un référentiel unique applicable à toutes les
entreprises. Autrement dit, l'unification des comptabilités pose, en substance, la
problématique de la normalisation commune de comptabilités à finalité multiple (comptes
individuels, comptes consolidés et comptabilité de gestion) exigeant concomitamment
comparabilité et individualisation des données. Face à ces enjeux, certains travaux de
recherche ont été engagés sur le thème de la normalisation comme ceux notamment de G.
Augustin (1989 et 1992) qui a avancé l’idée de bilans multinormés en fonction de règles
spécifiques comprenant : un bilan « fiscal » conventionnel permettant de déterminer l’assiette
fiscale et l’impôt - un bilan « de continuité » selon le principe du going concern (structure
fonctionnelle, valeur d’usage) – et un bilan « prudent » selon le principe de prudence
(classement par ordre de liquidité, coût historique). Ainsi normalisé, chaque bilan pourrait

8
En France, ces travaux ont fait l’objet d’une présentation par J.L. Malo (1987). Dans son article, ce dernier
expose le cadre conceptuel de cette comptabilité en partie triple qui est substantiellement fondé sur un système à
triple entrée temporelle basé sur les flux permettant notamment d’améliorer les comptes prévisionnels et de
procéder à des modélisations économiques.
9
Comme le souligne J. richard (1992), il existe des obstacles techniques entre comptabilité générale et
analytique, en matière d'évaluation, de niveau de précision des données, de classification des charges et des
produits, de confidentialité et de contrôle.

10
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être en mesure de satisfaire les besoins spécifiques des différents acteurs économiques
(administration, bailleurs de fonds et investisseurs). Selon G. Augustin (1992), cette forme de
normalisation multidimensionnelle de la comptabilité (pluralité des bilans) pourrait être une
alternative au référentiel unique privilégiant un type de finalité ou comprenant des options
multiples. A l’inverse, B. Olivéro (1986) prône la mise en place d’un système comptable à
images partielles fidèles différenciées en fonction des besoins des utilisateurs. Fonctionnant
comme une base de données, ce système assurerait ainsi un niveau élevé de différenciation
des données associée à une normalisation adaptée par domaine en vue d'atteindre l'objectif
global d'image fidèle.

1.2.2. Les travaux portant sur l’intégration des systèmes comptables

Après cette période de mise à l’épreuve de la théorie événementielle et de l’approche

multidimensionnelle, certains auteurs ont commencé à s’intéresser à la fin des années 1990 /
début 2000 à la problématique de l’intégration comptable dans les moyennes et grandes
organisations.

- Les origines avec la comptabilité intégrée et le système croisé : le système croisé a fait
l’objet d’un groupe de travail du Conseil National de la Comptabilité (CNC) en 1989 animé
par J.P. Lagrange. Sur le principe, le système croisé vise à concilier les approches analytiques
et financières dans un système comptable unifié à vocation externe et interne en combinant les
classifications par nature et par fonction (comptes de jonction) et dans le respect de la partie
double. Il permet la production d’un tableau carré matriciel apportant une vision synthétique
différenciée suivant les deux approches (globale et analytique), l’utilisation de standards
permettant une analyse d’écarts sur coûts préétablis et la prise en compte de traitements
spécifiques en fonction des besoins des utilisateurs (Lagrange, St Ferdinand, 1987, 1989 ;
Cohen-Scali, 1993). Signalons ici l'approche voisine de la comptabilité intégrée développée
par J.C. Dormagen (1990), ancien directeur comptable du groupe L’Oréal, basée sur un
enregistrement comptable enrichi par son objet permettant une intégration comptable poussée
jusqu’à, par exemple, la production automatisée de tableaux de trésorerie.
En outre, cette intégration comptable a donné lieu à la mise au point de l'écriture dite
"triadique" qui consiste en un enregistrement en partie triple des opérations comptables sur la
base d’une troisième dimension portant sur la nature même de l’opération (RFC, 1998) dont
les apports sont nombreux dans la PME (Stolowy et Touron, 1998). Elle permet
principalement un enregistrement des éléments du compte de résultat par destination (activité,
produit, etc.), une décomposition des flux de trésorerie selon les cycles « exploitation,
investissement, financement » et l’établissement d’états synthétiques de pilotage et de
trésorerie dans le cadre d’une intégration des comptabilités générales, analytiques et
financières (Cohen-Scali, 1990).

- De la comptabilité intégrée aux progiciels de gestion intégré (ERP) : comme le soulignent

L. De Beauvoir et J.C. Flatrès (1995), les progrès technologiques ont été à l’origine du
processus d'automatisation et d'intégration des systèmes comptables en trois étapes
principales, à savoir : l'automatisation des mécanismes de comptabilité générale
(centralisation, imputation, ventilation, etc.) ; l'intégration horizontale (finance, gestion,
budget, etc.) et verticale (applications amonts et avals) des comptabilités ; l'intégration
transversale des processus au sein du système d'information global de l'entreprise. Cet
accroissement d’intégration comptable s’est traduit par une profonde transformation des
systèmes comptables qui sont passés, en l’espace de deux décennies, de comptabilités

11
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autonomes à des systèmes intégrés (Grenier et Bonnebouche, 1998, op.cité et Grenier, 2000)
avec, plus récemment, le développement des ERP et des Datawarehouse dont l'accès n'est
désormais plus réservé aux seules grandes entreprises mais également aux PME (Tort, 2001 ;
Bidan, 2003 ; Equey et Rey, 2004).
Dans ce domaine, les travaux d’E. Tort (2000/2001) se sont focalisés sur les pratiques
d’organisation comptable de la grande entreprise en partant de l’idée de l’unicité du système
comptable. Dans ses investigations, une attention particulière a été accordée, en ce sens, aux
problématiques de pilotage et d’intégration comptables sur la base d’enquêtes quantitatives
auprès de grandes entreprises françaises (Tort, 2000 et 2004) et de deux monographies ayant
permis d’étudier les apports de l’implantation d’un PGI : grâce à ces effets structurants au
sein d’une entreprise de BTP dans un environnement fortement décentralisé (homogénéisation
des pratiques) ; par les possibilités de réconciliation de la performance industrielle et de
l’analyse financière chez un équipementier industriel. Plus récemment, E.Tort (2003 et 2005)
a montré que ces technologies ERP permettaient de mettre en œuvre les grands principes des
comptabilités événementielles et multicritères comme la saisie unique des données, la gestion
assistée des inputs grâce aux liaisons prédéfinies entre événements et destinations comptables,
l’archivage sous forme élémentaire et l’existence de générateurs d'états à restitutions
multiples.
Dans le domaine de l’intégration comptable dans la moyenne entreprise, M. Bidan (2003) a
traité des pratiques de fédération et d’intégration des applications du système d’information
de gestion. Il a montré, en particulier, l’importance de l’interfaçage dans le cas des systèmes
fédérés et des ERP dans celui des systèmes intégrés (Bidan, 2005).

1.3. LES REFLEXIONS RECENTES SUR LA MULTI-DIMENSIONNALITE ET

L’INTEGRATION COMPTABLE

1.3.1. Les problématiques posées par les modèles multidimensionnels et intégrés

L’avènement des ERP a fortement contribué au phénomène de globalisation de la gestion

informationnelle et à l'intégration des différents processus au sein de l’entreprise (Perotin,
2004). Sur la base d’une organisation transversale, il devient ainsi possible de gérer, en temps
réel et de manière partagée, la totalité des données transactionnelles de l'entreprise dans un
système unifié intégrant l’ensemble des flux opérationnels et fonctionnels tant internes
qu’externes. Sous l’effet structurant des ERP, on assiste parallèlement à une redéfinition des
rôles des acteurs internes et notamment des équipes comptables qui sont de plus en plus
impliquées dans la définition en amont des processus administratifs et dans le contrôle en aval
du traitement des flux. Dans ce contexte, la question de la traçabilité des données et de la
maîtrise des processus d'enregistrement devient cruciale. En quelques années, la
problématique de l’inadéquation éventuelle entre l’offre et le besoin d’information comptable
est passée du domaine technique à des aspects strictement organisationnels. En effet, le
nécessaire enrichissement informationnel, à la fois, quantitatif (accroissement du volume des
données) et qualitatif (spécialisation des données) requiert des solutions organisationnelles
appropriées consistant à trouver un juste équilibre entre les exigences de différenciation des
données et la nécessité d’intégration des systèmes.

12
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Autrement dit, le système comptable peut soit, occuper une fonction centrale de diffusion de
données auprès des autres systèmes d'information de gestion10, soit avoir un simple rôle de
contrôle et de cohérence des systèmes de gestion différenciés (Dupuy, 1990)11.

1.3.2. Les recherches comptables récentes sur le conflit différenciation – intégration

A partir du cas du secteur bancaire, les travaux de T. Samara (2004) s’inscrivent dans le cadre
de cette problématique de la multiplicité des utilisateurs et de la pertinence des systèmes
d’information multidimensionnels dans la continuité de travaux plus anciens de C. Veret
(1989) sur la mise en place de comptabilités poly-critères dans la banque. Dans un cadre de
recherche théorique issu de la théorie événementielle (Sorter), multidimensionnelle (Johnson)
et de la théorie de la contingence (Mintzberg), T. Samara montre, sur la base d’études
quantitatives et qualitatives (2 cas) à la fois :

- « la pertinence des systèmes intégrés et multidimensionnels (PGI) dans le secteur

bancaire mieux adaptés aux besoins des usagers que des systèmes juxtaposés très
complexes ;
– une application partielle et contingente de l’approche multidimensionnelle faisant
d’avantage appel à la notion d’urbanisation qu’à la refonte totale ».

Dans le prolongement de ce courant de recherche, L. El Orf (2005) étudie l’opposition

différenciation et intégration des systèmes comptables à l’éclairage des apports possibles des
ERP. Il s’agit ici de mettre à l’épreuve la théorie évènementielle et multidimensionnelle en
proposant une nouvelle approche méthodologique des systèmes comptables inspirés de la
théorie de la différenciation et de l’intégration de Lawrence et Lorsch (1967).

1.3.3. Essai de typologie des recherches sur les SIC en France

En définitive, on peut dire qu’au cours de ces dernières années, il apparaît une diversité de
problématiques tenant aux systèmes d’information comptable qu'il s'agisse, par exemple, de
leur intégrité et des problèmes de contrôle (Teller et Demolli, 1992), de leur harmonisation et
des difficultés de normalisation, de leur adaptation face à la complexité et l'incertitude (par
exemple, Dupuy, 1994, pp. 17-33.) ou encore de leur structuration en vue de la production de
données comptables pertinentes (Capron 1993). A cet égard, le tableau 3 présente une
typologie possible de la recherche comptable française sur les SIC suivant trois domaines
principaux de rattachement que sont la comptabilité financière avec les travaux de
modélisation comptable, le contrôle de gestion et le pilotage dans la PME avec les études sur
les SDC et les approches systémiques (SI) avec les recherches sur les SIC intégrés.

10
Il s'agit d'un cas assez courant en matière de système intégré. Voir notamment, l'exemple d'Atochem (OEC,
1988) et le cas de PSA Peugeot Citroën (Cardot, 1995) ou encore l’exemple d’un équipementier automobile
(Tort, 2000.2).
11
Fondamentalement différentes, ces deux conceptions systémiques contribuent à une meilleure maîtrise des
phénomènes de décentralisation et de déconcentration en termes de régulation, de collecte des flux et de contrôle
des systèmes de gestion.

13
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Tableau 3 : typologie de la recherche en SIC en France

Thème de Discipline Principaux Spécificités Principaux

recherche de Travaux théorique et Résultats
rattachement méthodologique
Stepniewski (1986) Proposer des modèles de
Chevallier (1989) conception du SIC (théorie
Modélisation Comptabilité Meylon (1990) Normative / événementielle et approche
comptable financière Augustin (1992) déductive multidimensionnelle)
Galanos(1991/2000)
Abdou (1991), La complexité des systèmes des
Chapellier (1994), données comptables dépend des
Système des Contrôle de De Montgolfier Normative/ facteurs de contingence :
données gestion (1994), hypothético- environnement, taille, processus
comptables Bergeron (1996) déductive / de production, stratégie,
Bollecker (2003) quantitative dirigeants.
Sponem (2004)
Approche mixte : Les pratiques d’intégration des
Système Tort (2000) inductive / SIC et l’utilisation des données
d’information Système Samara (2004) qualitative Et comptables dépendent des
comptable d’information El Orf (2005) déductive / facteurs de contingence : taille,
quantitative stratégie, environnement,
formation des dirigeants.

14
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2. LES PISTES DE RECHERCHES SUR LES SIC

2.1. LA MUTATION DES PRATIQUES COMPTABLES

2.1.1. Des changements profonds dans le contexte de l’organisation comptable

Depuis un certain nombre d’années, on assiste à des changements profonds de
l’environnement de l’entreprise qui se caractérise par une transformation substantielle du
marché avec une concurrence portant, de plus en plus, sur le délai de mise à disposition,
l’innovation, la qualité et la personnalisation des produits (Giard, 2000 ; Malo et Mathé,
2000 ; Lorino, 1991) et un développement des technologies d’information et de
communication qui permettent d’échanger des données, plus facilement et plus rapidement,
tant internes qu’externes (Reix, 1999 ; Kalika et al, 2000) : ERP, Data Warehouse, EAI, EDI,
etc. Pour satisfaire ces nouveaux attributs de l’environnement, les entreprises développent et
mettent en place des stratégies concurrentielles variées : stratégies de différenciation (qualité,
délai, personnalisation), d’innovation, de diversification, de taille (synergie, effet volume),
d’alliance (partenariat, joint-ventures), etc.

- Les conséquences sur l’organisation de l’entreprise : cette évolution rapide de

l’environnement se traduit par deux tendances organisationnelles chères à Lawrence et Lorsch
(1967, op. cité) :

 la différenciation des unités pour faire face à la variété et à la variabilité des

aspects de l’environnement (adaptation), « ce qui supposent à la fois une
différenciation des statuts et rôle des acteurs évoluant dans l’entreprise ou
l’organisation, et une vigilance vis-à-vis des évolutions de l’environnement dans
toutes ses dimensions » (Bouquin, 1998).
 l’intégration des unités différenciées pour satisfaire aux demandes de
l’environnement et les stratégies de l’entreprise pour atteindre cet objectif
(cohérence). Cette intégration « fait émerger à partir d’un archipel d’actions
locales, une action organisationnelle » (Lorino, 1997).

- Les conséquences sur l’organisation comptable : ces deux tendances

organisationnelles ne sont pas sans effet sur le SIC, qui est, en outre, une des
dimensions de l’organisation (Leclère, 2002). En effet, deux évolutions majeures
peuvent être relevées (El Orf, 2005, op. cité) :

 la différenciation des besoins en informations comptables, conséquence directe de

la différenciation des responsabilités résultant notamment du découpage de
l’organisation en centres de responsabilité12. Pour se caler sur la réalité des
activités physiques de l’entreprise, le système comptable devient inévitablement
multidimensionnel (Malo et Mathé, 2000) ou multicritère (Lorino, 1991 ; Hoarau,
200413) avec un suivi multiple des différents aspects de l’environnement et de la
stratégie de l’entreprise (innovation, délai, qualité, coût…) ;

12
Chaque centre de responsabilité est composé d’un pilote, d’un système opérant et d’un système d’information
(Bouquin, 1998).
13 Termes utilisés par C. Hoarau à la soutenance de la thèse de T. Samara (2004).

15
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 l’intégration des systèmes d’information comptable grâce aux

ERP (concrétisation de la théorie événementielle) en vue de maîtriser la variété et
la variabilité de besoins en information comptable14. Ces ERP autorisent une
coordination simultanée et cohérente des activités physiques et comptables de
l’entreprise15. A cet égard, ils rendent possibles un suivi en temps réel des facteurs
clés de succès résultant de la mise en œuvre de la stratégie de l’entreprise pour
satisfaire les exigences liées à son environnement.

L’enquête précitée d’E. Tort (2000), auprès des directions financières de 400 grandes
entreprises implantées dans l’hexagone, confirme ces deux tendances en révélant deux
mouvements de fond dans l’évolution récente des SIC :

« - une tendance très forte à l’intégration des systèmes sous l’effet notamment de
l’introduction des nouvelles technologies de l’information ;
- la recherche constante d’une meilleure efficacité des systèmes au service de la performance
globale et des besoins individuels des usagers. »

Nous pouvons donc dire que les mécanismes de différenciation et d’intégration tendent à se
reproduire dans le domaines des SIC. Ici, nous rejoignons l’idée selon laquelle « organisation
et information sont des concepts indissociables et il est profondément erroné de les concevoir
et les traiter séparément » (Mélèse, 1979, op. cité).

2.1.2. Une évolution cohérente de deux dimensions antagonistes

L’apparition et l’évolution en parallèle de la différenciation et de l’intégration des SIC
justifient la complémentarité de ces deux dimensions (différenciation - intégration) et l’unicité
de leurs facteurs de contingence (FDC). En effet, le SIC se différencie par des actions
d’adaptation afin de tenir compte du contexte organisationnel de l’entreprise (environnement,
stratégie, taille, etc.). Aussi, cette différenciation implique-t-elle un besoin de cohérence, qui
passe par l’intégration des différents sous – systèmes comptables (Dupuy, 1990, op. cité).
Autrement dit, l’intégration constitue, d’une certaine manière, un moyen permettant de
maîtriser les effets de la différenciation, qui est, elle-même, un levier indispensable pour
intégrer le contexte de l’entreprise. Par nature antagonistes, ces dimensions apparaissent ainsi
comme deux phénomènes indissociables.

Comme le disait Koestler (1960)16, « on peut décrire le processus de l’évolution comme une
différenciation de structure, et une intégration de fonction. Plus les parties sont différenciées
et spécialisées, plus il faut de coordination pour former un tout équilibré ». En réaction à ces
propos, J.L. Le Moigne (1973, op. cité) souligne que Koestler « nous livre les deux clefs par
lesquelles la plupart des chercheurs se proposent aujourd’hui de décrire, ou d’analyser, le
processus de l’évolution du système général ».

14
« L’intégration est la maîtrise de l’hétérogénéité » (Bidan, 2003, op. cité)
15
« les ERP apportent une généralisation de cette intégration des systèmes d’information, en utilisant une base
de données centrale commune autour de laquelle gravite les différentes applications fonctionnelles : gestion des
achats, des ventes, de la production, des stocks, gestion financière, reporting et analyse financière. »
Demeestère.
16
Cité par J.L. Le Moigne (1973, op. cité).

16
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2.2. LES DICHOTOMIES ENTRE PRATIQUES ET APPROCHES THEORIQUES SUR LES SIC
A l’instar de tous les autres domaines de recherche en sciences de gestion, la recherche en SIC
doit refléter l’évolution de l’entreprise et de son contexte organisationnel17. A cet égard, on ne
peut que constater un décalage certain entre pratiques et approches théoriques sur les SIC :

- L’état des lieux de la recherche en SIC confirme deux tendances majeures comme indiqué
en partie 1 : une tendance de recherche centrée sur l’étude des SDC (l’offre comptable) et une
tendance centrée sur la modélisation comptable (la théorie événementielle et l’approche
multidimensionnelle).

- La réalité de l’organisation comptable se caractérise par deux évolutions majeures : une

demande croissante en informations comptables différenciées destinées à faciliter la maîtrise
de la performance globale de l’entreprise et une émergence des progiciels ERP et de Data
Warehouse, traduisant in fine la concrétisation dans la réalité de l’entreprise de la théorie
événementielle et de l’approche multidimensionnelle de la comptabilité.

Sur le plan des pistes de recherche, ce décalage peut être décliné à deux niveaux, à savoir en
termes, d’une part, d’opposition entre offre (SDC) et demande d’information (SIC) et d’autre
part, du point de vue de la concrétisation des modélisations. Au total, deux évolutions sont
potentiellement envisageables en matière de recherche en SIC :

- au niveau de la problématique offre (SDC) et demande (SIC) d’information, les chercheurs

auront certainement intérêt à se focaliser sur les aspects relatifs aux utilisateurs des données
comptables et à la diversité de leurs besoins la différenciation des SIC ;

- s’agissant de la concrétisation des modèles comptables théoriques : les recherches pourront

utilement s’orienter vers les pratiques d’intégration des SIC (ERP, Data Warehouse, EAI,
etc.), c'est-à-dire la concrétisation des modèles événementiels et multidimensionnels de la
comptabilité l’intégration des SIC.

Le tableau 5 illustre notre raisonnement en indiquant les évolutions possibles des pistes de
recherche en SIC.
Tableau 5 : Pistes de recherche en SIC

Ancien contexte organisationnel Nouveau contexte organisationnel

Environnement plutôt homogène et stable Environnement plutôt varié et dynamique
Technologie d’automatisation limitée. Technologie d’intégration très développée (ERP, EAI,
Data Warehouse, etc.)
Anciennes pistes de recherches Nouvelles pistes de recherche
La complexité des systèmes des données L’utilisation des systèmes des données comptables
comptables
Méthode de modélisation du système comptable Pratiques d’intégration des systèmes d’information
comptables

En définitive, les recherches en SIC ont très certainement vocation à suivre les pratiques
comptables, c'est-à-dire, à se focaliser davantage sur la problématique de différenciation et
d’intégration des SIC en relation avec le contexte organisationnel de l’entreprise.

17
C’est le critère de représentativité relatif à toute activité de modélisation dont la théorie comptable fait partie.

17
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2.2.1. Différenciation des SIC

L’étude de la différenciation des SIC est une piste de recherche très intéressante car elle est
représentative de l’évolution des pratiques d’organisation comptable. En outre, la pertinence
de cette dimension s’est accrue avec les développements des TIC ayant permis d’accroître
massivement les capacités de stockage et de diffusion des données. En dehors des problèmes
de surinformation (surabondance), il est posé, avec acuité, la question de l’utilisation des
données comptables et de leur pertinence par rapport aux besoins des utilisateurs. A cet égard,
des auteurs, comme P. Chapellier, R. Reix ou J.L. Malo, ont insisté sur l’intérêt de cette
recherche sur l’utilisation des données comptables. En ce sens, P. Chapellier (1996) souligne,
en effet, que « l’utilisation de cette dimension semble particulièrement importante ». R. Reix
(1987) explique clairement que pour une étude efficace des systèmes d’information, il parait
indispensable de pouvoir apprécier dans quelle mesure les données traitées sont utilisées par
leur destinataire. J.L Malo (1989, op. cité) confirme que « le domaine de la recherche ne peut
être limité à l’offre ou à la production des données comptables, leur utilisation doit aussi être
étudiée ne serait – ce que pour préciser quoi produire ou encore comment produire »

En d’autres termes, la différenciation du SIC ne peut être traitée indépendamment du contexte

organisationnel de l’entreprise, c'est-à-dire des facteurs de contingence. Aussi, pourra-t-il être
particulièrement intéressant pour le chercheur en SIC de mener des travaux, dans des secteurs
d’activité à forte intensité informationnelle (Porter et Millar, 1986) comprenant une
multiplicité des saisies et des restitutions des données comptables. C’est notamment le cas du
secteur bancaire, où la comptabilité joue un rôle important dans la chaîne de valeur (Leclère,
1995 ; Samara, 2004, op. cité) mais bien d’autres secteurs d’activité méritent, de ce point de
vue, d’être explorées. De la même manière, des travaux sont d’un intérêt évident dans les
grandes entreprises, structures qui se caractérisent, notamment, par une complexité
organisationnelle et une multiplicité d’utilisateurs de l’information financière (Tort, 2000, op.
cité). Enfin, les entreprises qui adoptent des stratégies de domination par les coûts peuvent
être un terrain d’investigation pertinent dès lors que le SIC, en tant qu’outil de suivi des coûts,
occupe une place stratégique (Shank et Govindarajan, 1995). Il en va de même des entreprises
ayant adopté une stratégie de diversification des produits dans un contexte, par exemple, de
groupe des sociétés (Degos et Leclère, 1999, op. cité).

En définitive, toutes ces situations contextuelles sont génératrices d’un besoin de

différenciation des données à partir duquel la comptabilité événementielle et l’approche
multidimensionnelle trouvent toute leur utilité18.

Figure 1 : la relation facteurs de contingence – différenciation des SIC

Facteurs de contingence : Différenciation

environnement, stratégie, Implique des SIC
taille, activité, etc.

Sur le plan de la recherche comptable, cela se traduit par le fait que la différenciation apparaît,
en quelque sorte, comme le préalable ou un point de départ des travaux sur l’intégration (les
ERP).

18
L’objet de la comptabilité événementielle et de l’approche multidimensionnelle est le traitement de la
différenciation des SIC.

18
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2.2.2. L’intégration des SIC19

L’intégration des systèmes comptables est l’ensemble des dispositifs techniques permettant de
maîtriser la différenciation des sous–systèmes comptables, dont les ERP en sont une des
formes les plus représentatives20 ayant permis la mise en œuvre des grands principes résultant
de la théorie événementielle de la comptabilité de Sorter, à savoir : « la séparation entre base
de données commune et système applicatif ; la saisie unique et multidimensionnelle des
données économiques ; le stockage des données à l’état brut ; les restitutions
multidimensionnelles et individualisées » (El Orf, 2005, op. cité).

A la lumière de cette concrétisation, la recherche en SIC pourra utilement se pencher sur la

mise à l’épreuve de la théorie événementielle, c'est-à-dire, examiner, dans quelle mesure, les
ERP traitent les besoins de différenciation et d’intégration des sous–systèmes comptables,
objet principal de la théorie événementielle.

Au plan méthodologique, une approche qualitative et individuelle basée sur l’étude de cas
nous semble particulièrement appropriée pour appréhender la complexité des problématiques
de différenciation et d’intégration des SIC. En ce sens, des observations directes peuvent être
menées pour savoir de quelle manière la comptabilité événementielle traite les besoins des
utilisateurs, par exemple, dans les domaines de la saisie et la restitution des données
comptables. L’étude de cas se justifie aussi par le fait que le SIC, système ouvert sur son
environnement, ne peut pas être traité en dehors de son contexte organisationnel (Yin, 1989).
Nous rejoignons ici l’idée selon laquelle « l’organisation du système d’information comptable
peut être étudiée en elle–même et dans ses relations avec le processus de normalisation,
l’organisation de l’entreprise ou l’environnement » (Malo, 1989, op. cité, p. 395)

En outre, l’étude de l’intégration ne peut être strictement isolée de celle de la différenciation

et de ses facteurs de contingence. Par exemple dans une très petite entreprise (TPE),
l’intégration comptable peut être aisément satisfaite par un logiciel comptable basique alors
que dans une très grande entreprise, où la différenciation comptable est souvent forte, les
besoins d’intégration deviennent plus développés et font appel à des solutions basées sur une
approche de type événementielle (ERP) et multidimensionnelle (Data Warehouse). Dans cette
perspective, la question se déplace, de fait, vers la relation différenciation – intégration dans
laquelle les facteurs de contingence (FDC) jouent un rôle d’interface. Il s’agit là d’une piste
de recherche en SIC riche et prometteuse pour laquelle les chercheurs pourront élaborer des
outils méthodologiques en vue d’opérationnaliser les variables « différenciation » et
« intégration ».
Figure 2 : la relation différenciation - intégration

Différenciation Intégration
FDC
des SIC des SIC

19
Cette dimension est plus pertinente que celle utilisée pour mesurer la complexité du SDC (Par exemple,
Chapellier utilise le taux d’informatisation, critère un peu vague)
20
Un ERP peut être défini comme étant «un ensemble de modules applicatifs généralement signés par un même
éditeur et travaillant en mode natif sur une base de données unique, au sens logique du terme. » (Antoine,
1995).

19
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2.3. LES REPRESENTATIONS DU SIC

Cette typologie des pistes de recherche se retrouve aussi dans les représentations que les
chercheurs et praticiens ont du SIC. En effet, la synthèse des définitions du SIC proposé au
tableau 4 indique la coexistence des trois représentations majeures suivantes :
- une représentation axée sur la pertinence et la différenciation des SIC21 ;
- une représentation axée sur l’intégration des SIC ;
- une représentation unificatrice traitant à la fois de la différenciation et de l’intégration des
SIC. Elle correspond aux définitions classiques proposées par les auteurs en système
d’information (Davis et Olson, 1985 ; Reix, 2000). A cet égard, cette représentation nous
semble intéressante pour mener une réflexion plus globale sur un possible paradigme
unificateur de la recherche en SIC.

Tableau 4 : proposition de synthèse des représentations du SIC

Auteur Dimen Définition

sion
Dupuy (1994) « un ensemble de données pertinentes c'est-à-dire effectivement et utilement incorporées aux
Pertinence et différenciation

multiples processus décisionnels, individuels ou collectifs, conduits dans les organisations »

Représentation orientée

Chapellier « Le SIC est définie comme le système des données comptables pertinentes, c'est-à-dire
(1994) utilisées »
des SIC

Demeestère « un ensemble de modèles ».

(2004)
CNC « un ensemble de modèles ».
(2003)
Richard et « un ensemble de systèmes d’information subjectifs ayant pour objet la mesure de la valeur des
Colette (2005) moyens et des résultats d’une entité. Il découle que la comptabilité est protéiforme ; elle apparaît
sous la forme de divers systèmes d’information poursuivant des objectifs différents ».
Mullenbach et « saisie unique de l’information élémentaire dès la connaissance de l’événement et au plus près
Charpentier du fait générateur dans des systèmes amont, venant « nourrir » le système comptable avec, quand
(1990) cela est possible, une intégration des flux matières et monétaires et une comptabilité organisée en
bases de données interrogeables dans des formes directement exploitables par l’utilisateur, … »
Kipfer (1991) « l’intégration du système d’information comptable peut être décliné à différents niveaux : (1)
Représentation orientée Intégration des SIC

intégration au sein d’un système d’information comptable unique des différentes familles
d’outils comptables, jusqu'ici souvent opposées ou divisées : la comptabilité financière,
comptabilité de gestion, la comptabilité des flux, la comptabilité des engagements et des risques
(2) Intégration du système d’information comptable avec le système de gestion de l’entreprise,
avec les systèmes opérants (dits aussi systèmes « amonts »), avec le système d’information de
gestion».
Beauvoir et « L’intégration intervient à deux niveaux : (1) « intégration des différents outils comptables
Flatrès (comptabilité générale, analytique, financière, budgétaire, etc.) » ; (2) « intégration du système
(1995) d’information comptable avec les autres sous – systèmes (amonts et avals) ».
Tort (2003) (1) « l’intégration horizontale pour ce qui concerne le couplage entre les comptabilités
patrimoniales, analytiques et budgétaires » ; (2) « l’intégration verticale s’agissant de la
centralisation différents flux amont ou aval » ; (3) « l’intégration globale qui fait référence ici
aux versions les plus complètes d’intégration de l’information de l’entreprise».
Grenier « l’intégration comptable se trouve concernée à deux niveaux :
(2000) (1) l’intégration des différentes comptabilités (comptabilités auxiliaires, comptabilité financière,
comptabilité de gestion, budgets), (2) l’intégration du système d’information comptable avec les
autres sous systèmes : systèmes opérationnels en amont, systèmes d’aide à la décision en aval».
CNC « L'intégration est le fait de rassembler des unités ou des personnes différentes, en faisant appel à
(2003) des objectifs partagés, à l'utilisation de moyens d'information et de communication ayant recours
à un langage commun et des données uniques ».

21
Cette représentation s’inspire de celle de Mason et Mitroff (1973) : « Tout système d’information concerne en
dernier ressort un individu pourvu d’un profil psychologique, confronté à un problème précis dans un contexte
organisationnel donné ; pour résoudre son problème, cet individu a besoin d’éléments de prise de décision
perçus au travers d’un mode de représentation qui lui est propre …Ce qui est information pour l’un ne l’est pas
nécessairement pour l’autre. Il convient de ne pas imposer à chacun le même type de système d’information ».

20
Association Francophone de Comptabilité Tunis 2006

Plan « un système d’organisation de l’information financière permettant :

représentation unificatrice
comptable - De saisir, classer, enregistrer des données de bases chiffrées.
(4ème édition, - De fournir après traitement approprié, un ensemble d’informations conformes aux besoins des
p. 7) divers utilisateurs intéressés. »
Ged et Naciri «consiste à collecter, analyser et transmettre de l’information, tant aux managers qu’aux

(SIC)
(1987) partenaires extérieurs, afin de leur permettre de prendre leur décision »
Reix (2000) « un ensemble organisé de ressources : matériels, logiciels, personnel, données, procédures
permettant d’acquérir, de traiter, stocker, communiquer des informations (sous formes de
données, textes, images, sons, etc.) dans des organisations».
Reix et Rowe « Un système d’information est un ensemble d’acteurs sociaux qui mémorisent et transforment
(2002) des représentations via des technologies de l’information et des modes opératoires »

La multiplicité de ces définitions et représentations témoigne de la richesse du concept du SIC

qui apparaît, au total, comme un objet « multipolaire » comprenant la différenciation des
représentations comptables, l’intégration des applications comptables et le contexte
organisationnel des SIC (facteurs de contingence). De ce point de vue, nous nous rapprochons
ici de la représentation de Reix et Rowe (2002) du SI comme objet « multipolaire » et
« émergent » (…) Il évolue dans son contexte (…) Vouloir le comprendre impose d’étudier
son évolution in situ ».

En définitive, cette diversité des axes d’analyse peut constituer le point de départ pour le
développement d’un paradigme de recherche réunissant l’ensemble des tendances et utile à
l’orientation des chercheurs en SIC. Comme le dit J.L. Malo (1989, op. cité), « le
positionnement d’une recherche dans le cadre d’un paradigme présente l’avantage de
sécuriser le chercheur : bonnes questions, limites du domaine, théorie de référence et
méthodes adéquates lui sont suggérés par les travaux des « parrains » du paradigme ».

2.4. PROPOSITION D’UN PARADIGME DE RECHERCHE EN SIC

Le croisement de deux axes, concepteur - utilisateur et objectivisme - subjectivisme,

permet de déterminer une typologie (paradigme) représentative, selon nous, de l’ensemble des
recherches en SIC (cf. figure 3) :

- L’approche orientée MODELISATION

De ce point de vue, le système comptable est compris comme «un ensemble de modèles »
(CNC, 2003 ; Demeestère, 2004). En ce sens, le modèle comptable n’existe pas
indépendamment de son concepteur, il est, autrement dit, une représentation subjective d’un
réel de l’entreprise (Boussard ; 1997, op. cité). Le concepteur utilise un raisonnement déductif
pour faire découler les principes et les concepts d’une comptabilité à partir d’un objectif
assigné à cette comptabilité (Richard et Colette, 2005, op.cité). Cette démarche débouche sur
des théories normatives qui se traduisent, sur le plan pratique, par des normes comptables
(normes IFRS, par exemple) et des méthodes de conception des SIC (théorie événementielle
et approche multidimensionnelle).

Ainsi, deux approches possibles en découlent en matière de SIC :

 partir des besoins des utilisateurs et essayer de développer des systèmes qui les
satisfassent ; c’est ce qui est généralement prôné dans les approches théoriques des

21
Association Francophone de Comptabilité Tunis 2006

systèmes internes d’information (normes comptables, approche classique de méthodes de

traitement des données dite « par la valeur » ou « par le processus ») ;
 partir des faits à représenter et à mesurer, et utiliser la méthode la plus objective
possible… Aux utilisateurs éventuels de choisir, dans la banque de données ainsi
construite, ce dont ils ont besoin (modèles événementiels et multidimensionnels).

- L’approche orientée INFORMATION

De ce point de vue, « Le système comptable est alors compris comme un ensemble de données
pertinentes c'est-à-dire effectivement et utilement incorporées aux multiples processus
décisionnels, individuels ou collectifs, conduits dans les organisations » (Dupuy, 1994)22. La
notion d’information est relative à l’utilisateur de sorte qu’une information peut être utile pour
une personne et se limiter à des données brutes non utilisables (exploitables) pour une
autre (Simon, 1974). La donnée est définie ici comme la matière brute nécessaire à la
production d’informations élaborées dès lors que celles-ci sont porteuses d’un message ayant
une valeur sémantique pour son destinataire (Davis et Olson, 1986).

Sur le plan méthodologique, la validation des travaux de recherche portant sur l’utilisation des
données comptables pose la question de la mesure du fait de la subjectivité existante liée à la
notion d’information (les besoins). En l’espèce, une approche fine de type qualitative -
individuelle, basée sur l’étude des cas semble la plus adaptée.

- L’approche orientée DONNEE

Dans ce cas, le système comptable est considéré comme l’ensemble de données brutes
objectivement disponibles pour la production de l’information (Bergeron, 1996). Ces données
« constituent les sources de faits bruts qui représentent les événements qui ont lieu dans les
organisations ou dans leur environnement physique » (Laudon et Laudon, 2000)23. Les
travaux appartenant à ce paradigme s’inspirent de la théorie de la contingence structurelle et
de l’approche systémique qui considèrent l’entreprise comme un système ouvert sur son
environnement. L’accent est mis ici sur la relation entre la complexité du système de données
comptables et les facteurs de contingence objectifs (taille, environnement, stratégie, secteurs
d’activité). C’est un courant de recherche très riche en termes de volume de travaux, mais très
hétérogène en termes d’indicateurs de mesure de la complexité des données qui peuvent être
globalement regroupés en trois catégories : les indicateurs associés au support logistique des
données, les indicateurs associés à la production des données, les indicateurs associés à la
diffusion des données (Chapellier et De Montgolfier, 1994, op. cité).

- L’approche orientée INTEGRATION

L’accent est mis sur la dimension purement technique du système comptable (l’intégration
des applications comptables). Ce courant de recherche est encore en friche (Bidan, 2003 ;
Samara, 2004).). Les travaux y relatifs essayent de mettre en relation les pratiques
d’intégration des systèmes comptables (ERP, EAI, Data Warehouse) et les facteurs de
contingence structurelle (taille, stratégie, secteur d’activité). Ils s’inspirent de l’approche

22
Dupuy Y (1994), « Une lecture des recherches actuelles en comptabilité - contrôle », Annales du management,
XII journées nationales des IAE, Montpellier, 2 et 3 février, p 17-33.
23 Cité par Kefi et Kalika (2004), Evaluation des Systèmes d'Information : Une perspective organisationnelle,
Economica.

22
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systémique et de la théorie de la contingence structurelle (Lawrence et Lorsch, 1967 ;

Mintzberg, 1982)
Figure 3 : Le paradigme de recherche en SIC
Concepteur

Approche orientée Modélisation du Approche orientée différenciation du

SIC SDC
(MODELISATION) (DONNEE)

Les caractéristiques de méthodes de Les caractéristiques du SDC sont

conception du SIC sont déterminées par déterminées par les caractéristiques des
les caractéristiques du modélisateur organisations (taille, environnement,
(objectifs, formation…). stratégie…)

Théorie événementielle et approche Approche systémique et théorie de la

multidimensionnelle contingence structurelle.
Subjectiv Objectivi
Approche orientée différenciation du Approche orientée Intégration du
isme sme
SIC SIC
(INFORMATION) (INTEGRATION)

Les pratiques d’utilisation des systèmes Les pratiques d’intégration des SIC
comptable sont déterminées par les sont déterminées par les
caractéristiques de l’utilisateur caractéristiques des organisations
(formation, expérience, style cognitif,…) (taille, environnement, stratégie…)

Théorie de la contingence Théorie des systèmes d’information24 et

comportementale (théorie subjectiviste). théorie de la contingence structurelle 25

Utilisateur

Conclusion

L’objectif de ce papier était de faire un rapprochement entre les recherches sur les SIC et les
pratiques opérationnelles dans les entreprises afin de détecter de nouvelles voies possibles de
recherche en SIC. Dans cette étude, les pistes détectées (différenciation et intégration des SIC)
sont représentatives sans prétendre pour autant à l’exhaustivité… Il va de soi, en effet, que
d’autres pistes de recherche restent à explorer, par le chercheur en SIC, comme, par exemple,
une thématique non évoqué ici concernant la confiance et les systèmes comptables intégrés.
Au total, le paradigme proposé se veut différenciateur et unificateur des tendances de
recherche en SIC. Ce faisant, il montre, d’une part, la variété et la richesse de la discipline
tenant aux systèmes d’information comptables et d’autre part, la forte complémentarité
existant entre les différentes approches antérieurement suivies ou nouvellement proposées.
Cette richesse est très certainement de nature à sensibiliser les chercheurs à l’importance de la
diversité des travaux sur les SIC, objet « multipolaire » et « émergent », et à les stimuler, en
ce sens, à engager de nouvelles recherches dans ce domaine et à réfléchir à la nécessité et
l’utilité d’une communauté scientifique homogène en SIC.

24 Markus (2000) a présenté une typologie d’intégration des SI : ERP, Data Warehouse et EAI.
25 Bidan et Rowe (2003), ont montré que l’intégration des SI est contingente : taille, environnement et stratégie.

23
Association Francophone de Comptabilité Tunis 2006

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