Introduction

Dans un monde économique en constante évolution, les entreprises modernes

accordent une importance croissante aux immobilisations incorporelles, un type d’actifs non
physiques mais ayant une valeur économique future significative. Des éléments comme les
marques, brevets, logiciels, licences ou encore le savoir-faire représentent une part essentielle
du patrimoine des entreprises, en particulier dans les secteurs technologiques et innovants.
Ces actifs, bien qu’intangibles, jouent un rôle crucial dans la performance et la compétitivité
des organisations.

Cependant, la comptabilisation de ces actifs soulève plusieurs défis complexes, car leur
reconnaissance et leur évaluation ne sont pas toujours évidentes. Contrairement aux
immobilisations corporelles, il est difficile d’identifier et de mesurer précisément leur valeur
et durée d’utilisation, surtout lorsque ces actifs sont générés en interne. Par ailleurs, une
mauvaise gestion de ces immobilisations peut mener à des manipulations comptables,
influençant ainsi les résultats financiers d’une entreprise.

Pour répondre à ces enjeux, la norme comptable IAS 38 a été élaborée. Elle propose un cadre
conceptuel pour la reconnaissance, l’évaluation, l’amortissement et la réévaluation des
immobilisations incorporelles, et vise à garantir la transparence et la comparabilité des états
financiers. La norme encadre également le test de dépréciation des actifs ayant une durée de
vie indéterminée, ainsi que les conditions particulières pour la capitalisation des frais de
développement.

 Problématique

La mise en œuvre de la norme IAS 38 reste néanmoins complexe, notamment dans un

contexte où les actifs incorporels prennent une place de plus en plus prépondérante. Ainsi,
comment la norme IAS 38 permet-elle de garantir une gestion comptable rigoureuse et fiable
des immobilisations incorporelles, tout en évitant les risques de manipulation financière et en
s’adaptant aux réalités du marché moderne ?

Cette étude se propose de répondre à cette question en abordant les principaux aspects
techniques de l’IAS 38 ainsi que les défis pratiques liés à son application. Le travail sera
structuré autour des points suivants :
  La reconnaissance et l'évaluation initiale des actifs incorporels ;
 L'amortissement et la réévaluation de ces actifs ;
 Les enjeux et défis pratiques auxquels les entreprises sont confrontées dans
l'application de la norme.

Cette analyse permettra de mieux comprendre comment l’IAS 38 encadre la gestion des
immobilisations incorporelles et d’explorer les pistes possibles pour l’améliorer à l’avenir.
Chapitre 1 : Reconnaissance et évaluation initiale des
immobilisations incorporelles

I. Critères de reconnaissance

1) Définition de L'IAS 38
C’est une norme comptable internationale intitulée "Immobilisations incorporelles" qui
fait partie des Normes Internationales d'Information Financière (IFRS), qui sont émises
par l'International Accounting Standards Board (IASB). Cette norme traite spécifiquement
de la comptabilisation, de l'évaluation, et de la présentation des actifs incorporels dans les
états financiers. La Norme définit une immobilisation incorporelle comme un actif non
monétaire, identifiable, sans substance physique.

2) Les conditions

Pour qu'un actif soit qualifié d'incorporel selon les normes comptables, il doit répondre aux
conditions suivantes :

 Identifiable

 Qu’il soit séparable, c’est-à-dire susceptible d’être séparé ou dissocié de l’entité

et d’être vendu, cédé, concédé par licence, loué ou échangé, soit individuellement,
soit conjointement avec un contrat, un actif identifiable ou un passif identifiable y
afférents, peu importe si l’entité entend ou non en arriver là
 Qu’il résulte de droits contractuels ou d’autres droits légaux, que ces droits
soient ou non cessibles ou séparables de l’entité ou d’autres droits et obligations.

Remarque : Ne sont pas considérées comme immobilisations incorporelles au sens la Norme

IAS 38 :

 Les actifs financiers (IAS 39 et IFRS 9) ;

 Les droits miniers et dépenses au titre de la prospection (IFRS 6) ;
 Celles qui entrent dans le champ d’application d’une autre norme.

 Contrôlé par l'entité

L'entité doit avoir le contrôle de l'actif. Cela signifie qu'elle a la capacité de tirer des
avantages économiques de l'actif et de restreindre l'accès d'autres entités à ces avantages.

 La capacité d’une entité à contrôler les avantages économiques futurs découlant d’une
immobilisation incorporelle résulte normalement de droits légaux qu’elle peut faire
appliquer par un tribunal. En l’absence de droits légaux, la démonstration du contrôle
est plus difficile.

 Génération d'avantages économiques futurs

L'actif incorporel doit être susceptible de générer des avantages économiques futurs pour
l'entité, comme des revenus provenant de la vente de biens ou de services, des économies de
coûts, ou d'autres bénéfices.

Les avantages économiques futurs résultant d’une immobilisation incorporelle peuvent inclure
les produits découlant de la vente de biens ou de services, les économies de coûts ou d’autres
avantages résultant de l’utilisation de l’actif par l’entité. Par exemple, l’utilisation d’une
propriété intellectuelle dans le cadre d’un processus de production peut réduire les coûts
futurs de production plutôt qu’augmenter les produits futurs.

3) Exemples d'actifs incorporels éligibles

 Les brevets ;
 Les marques de commerce ;
 Les licences ;
 Les franchises ;
 Les logiciels informatiques ;
 Les droits d'auteur ;
 Le goodwill (fonds commercial) dans certaines situations.

4) Actifs incorporels générés en interne

La Norme IAS 38 définit également les dépenses de recherche et développement. La

recherche est considérée comme une démarche originale visant à acquérir de nouvelles
connaissances scientifiques ou techniques. Le développement, aboutissement logique de la
recherche, consiste à adapter les résultats obtenus pour la production de matériaux, de
procédés, de services nouveaux ou substantiellement améliorés.

II. Évaluation initiale au coût

Le coût d'acquisition d'une immobilisation incorporelle comprend tous les coûts directement
attribuables nécessaires pour amener l'actif à l'état et à l'emplacement requis pour qu'il puisse
être utilisé conformément à l'intention de l'entité.

1) Les composantes du coût

Le coût peut inclure :

 Prix d'achat : Montant payé pour acquérir l'actif.

 Coûts directement attribuables :

 Frais juridiques pour l'enregistrement de brevets ou de marques.

 Coûts de développement (sous certaines conditions), une fois que la phase de
recherche est terminée.
 Coûts de mise en service de l'actif.

2) Exclusions du coût d'acquisition

Il est important de noter que certains coûts ne doivent pas être inclus dans le coût
d'acquisition, tels que : les coûts de recherche (avant la phase de développement), les frais
d'administration et les coûts de formation du personnel.

3) Coûts des actifs acquis par le biais d'une acquisition d'entreprise

Si une immobilisation incorporelle est acquise dans le cadre d'une acquisition d'entreprise,
elle est généralement évaluée à sa juste valeur au moment de l'acquisition. Cette juste valeur
devient alors son coût d'acquisition.

4) Coûts des actifs générés en interne :

Le coût d’une immobilisation incorporelle générée en interne est égal à la somme des
dépenses engagées à partir de la date à laquelle cette immobilisation incorporelle a satisfait
pour la première fois aux critères de comptabilisation .Seul le coût de développement peut
être reconnu comme actif, après la phase de recherche. Cela implique :

 Phase de recherche : Les coûts encourus ne sont pas capitalisés.

 Phase de développement : Si des critères spécifiques sont remplis (comme la
faisabilité technique et l'intention d'achever l'actif), les coûts peuvent être capitalisés.
 III. Exceptions à la reconnaissance

La norme IAS 38 stipule que certaines immobilisations incorporelles ne peuvent pas

être comptabilisées, malgré leur importance pour une entreprise. Parmi ces exclusions, on
trouve le goodwill généré en interne et les marques générées en interne. Le goodwill
généré en interne, qui représente la valeur de la réputation et des relations de l'entreprise, ne
peut pas être reconnu comme actif en raison de l'incertitude liée à son évaluation. De même,
les marques générées en interne ne sont pas comptabilisées, car leur valeur est souvent
difficile à mesurer de manière fiable. Ces exclusions visent à maintenir l'intégrité et la fiabilité
des états financiers.

1) Goodwill généré en interne

Le goodwill est un actif incorporel qui représente la valeur ajoutée d'une entreprise, englobant
des éléments tels que la réputation, la fidélité des clients, et les relations d'affaires. Cependant,
selon la norme IAS 38, le goodwill généré en interne ne peut pas être reconnu dans les états
financiers. Cette exclusion repose sur deux principes clés :

 Séparabilité : Le goodwill généré en interne ne peut pas être identifié de manière

distincte, car il est intrinsèquement lié à l'ensemble de l'entreprise. Contrairement
aux actifs identifiables, qui peuvent être séparés et évalués individuellement, le
goodwill représente une synergie de plusieurs facteurs qui ne peuvent pas être
dissociés.
 Mesure fiable du coût : L'évaluation du coût du goodwill généré en interne pose
des défis considérables. Étant donné que ce type de goodwill se développe
progressivement, souvent sans transactions explicites, il est difficile de quantifier
cette valeur de manière précise. Les dépenses engagées pour le développement de
la marque, la recherche et le développement, ou la satisfaction des clients ne se
traduisent pas toujours par un montant monétaire clairement identifiable.

Exemple : Prenons l'exemple d'une entreprise de technologie qui a investi des ressources
importantes dans le développement de sa marque et dans l'établissement de relations solides
avec ses clients. Bien que ces efforts puissent entraîner une reconnaissance de marque
significative et une base de clients fidèles, la valeur de ce goodwill ne peut pas être
comptabilisée en raison de l'absence de coûts d'acquisition spécifiques et mesurables.
 2) Les marques générées en interne

Les marques sont des actifs essentiels pour les entreprises, symbolisant la confiance des
clients et influençant les ventes, en particulier dans les biens de consommation. Cependant,
selon la norme IAS 38, elles ne sont pas comptabilisées comme des actifs incorporels pour
plusieurs raisons fondamentales :

 Coût non identifiable : Les dépenses engagées pour créer une marque, telles que
les frais publicitaires, les coûts de marketing, et les investissements dans le
développement de l'image de marque, ne peuvent pas être clairement identifiées.
Cela rend difficile la distinction entre les coûts liés directement à la création de la
marque et d'autres dépenses
 Absence de transaction externe : La valeur d'une marque est souvent établie à
partir de transactions sur le marché. Dans le cas des marques développées en
interne, il n'y a pas de vente ou d'acquisition qui permettrait d'évaluer
objectivement leur valeur. Cela rend la valorisation spéculative et peu fiable.

Exemple : une entreprise investissant massivement dans la publicité pour construire sa

marque voit ces dépenses considérées comme des charges courantes plutôt que comme des
actifs incorporels. La difficulté à quantifier la valeur réelle de ces investissements empêche
leur reconnaissance en tant qu'actif selon les normes comptables.
Chapitre 2 : Amortissement et évaluation ultérieure des
immobilisations incorporelles

I. Durée d’utilité et amortissement

La durée de vie utile d’un actif incorporel est le laps de temps durant lequel l'actif est censé
générer des avantages économiques pour l’entreprise. Elle peut être soit déterminée, soit
indéterminée, en fonction de la nature de l'actif et des conditions qui influencent son
utilisation et sa valeur.

1) Durée de vie déterminée

Un actif incorporel avec une durée de vie déterminée est celui pour lequel il est possible
d'estimer avec une certaine précision le nombre d'années pendant lesquelles il générera des
flux de trésorerie. Par exemple, un brevet ou une licence, dont la validité juridique est limitée
dans le temps, a une durée de vie déterminée.

 Mode d’amortissement

Pour les actifs à durée de vie déterminée, leur coût est amorti sur la durée de vie utile de
l'actif. Les méthodes d’amortissement possibles sont :

 Amortissement linéaire : Le coût de l’actif est réparti de façon égale sur sa durée de
vie. Cette méthode est simple et s’applique lorsque l’utilisation de l’actif reste
constante au fil du temps.

 Amortissement dégressif : L’amortissement est plus élevé au début et diminue au fil

du temps. Il reflète une utilisation plus intensive ou une obsolescence rapide de l’actif
dans les premières années.

2) Durée de vie indéterminée

Certains actifs incorporels, comme les marques ou fonds de commerce, n’ont pas de limite
prévisible en termes de génération d’avantages économiques. On les considère comme ayant
une durée de vie indéterminée, tant qu’il n’existe pas de facteurs susceptibles de la limiter
(changements dans le marché, obsolescence, etc.).

 Traitement comptable
  Amortissement d’un brevet (durée de vie déterminée)

Une entreprise acquiert un brevet pour 50 000 €, qui a une durée légale de protection de 10
ans. La société décide d’utiliser l’amortissement linéaire pour cet actif.

Calcul d’amortissement linéaire

1. Coût d'acquisition : 50 000 €

2. Durée de vie utile : 10 ans

3. Amortissement annuel (linéaire) = Coût d'acquisition / Durée de vie

= 50 000 € / 10 ans
= 5 000 € par an

 Chaque année, l’entreprise amortit 5 000 € pour ce brevet dans ses comptes, réduisant
ainsi la valeur comptable de l’actif jusqu’à 0 au bout de 10 ans.

Année Valeur Amortissement (€) Valeur nette (€)

brute (€)
1 50 000 5 000 45 000
2 50 000 5 000 40 000
3 50 000 5 000 35 000
... ... ... ...
10 50 000 5 000 0

 L'amortissement linéaire répartit la charge de façon constante chaque

année.

 Amortissement dégressif d’un logiciel (durée de vie déterminée)

Une entreprise acquiert un logiciel pour 30 000 €, qu’elle prévoit d’utiliser pendant 5 ans.
L'entreprise choisit d’utiliser la méthode d’amortissement dégressif à 40% (un taux commun
pour ce type d’actif).

Calcul d’amortissement dégressif

1. Coût d'acquisition : 30 000 €

 2. Durée de vie utile : 5 ans

3. Taux d’amortissement dégressif : 40% appliqué sur la valeur nette comptable

chaque année.

 La première année, l'amortissement est calculé sur la valeur d'origine. Les années
suivantes, il est calculé sur la valeur nette restante après amortissement.

Anné Valeur Amortissement (€) Valeur nette (€)

e brute (€)
1 30 000 12 000 (30 000 x 40%) 18 000
2 30 000 7 200 (18 000 x 40%) 10 800
3 30 000 4 320 (10 800 x 40%) 6 480
4 30 000 2 592 (6 480 x 40%) 3 888
5 30 000 3 888 (reste) 0

 Dans ce cas, l'amortissement est plus important au début et diminue

chaque année.

 Test de dépréciation d’une marque (durée de vie indéterminée)

Une entreprise possède une marque achetée pour 100 000 €, considérée comme
ayant une durée de vie indéterminée. Au fil des années, la direction décide de
réaliser un test de dépréciation annuel pour vérifier si la marque conserve sa
valeur.

Valeur comptable de la marque : 100 000 €

Valeur recouvrable estimée : 80 000 € (en raison d’un changement de tendance

dans le marché)

 Si la valeur recouvrable < Valeur comptable, une dépréciation doit être

enregistrée.

Calcul de la dépréciation :
  Dépréciation = Valeur comptable - Valeur recouvrable
= 100 000 € - 80 000 €
= 20 000 €

 L’entreprise doit enregistrer une perte de dépréciation de 20 000 € pour

refléter la baisse de la valeur de la marque. La nouvelle valeur nette de la
marque dans les comptes sera de 80 000 €.

Anné Valeur Valeur Perte de Valeur

e comptable recouvrable dépréciation nette (€)
(€) (€) (€)
1 100 000 80 000 20 000 80 000

 La marque n’étant pas amortie, elle est soumise à ce test de dépréciation

chaque année ou lorsque des indicateurs montrent une baisse possible de
sa valeur.
II. Test de dépréciation
1) Quand et comment effectuer un test de dépréciation

a. Fréquence des tests :

Selon IAS 38, un actif incorporel doit être soumis à un test de dépréciation chaque fois qu'il
existe des indications de perte de valeur. Cependant, les actifs incorporels ayant une durée de
vie indéterminée doivent être testés au moins une fois par an. Les indicateurs pouvant
déclencher un test incluent des modifications dans l'environnement commercial, des pertes
économiques, des changements réglementaires, ou des performances inférieures aux attentes.

b. Méthodologie du test de dépréciation :

Le test de dépréciation consiste à comparer la valeur comptable de l'actif incorporel à sa

valeur recouvrable. Si la valeur comptable dépasse la valeur recouvrable, une perte de valeur
doit être reconnue.

2) Méthodologie du test de valeur recouvrable

La valeur recouvrable d'un actif incorporel est déterminée comme étant le montant le plus
élevé entre la valeur d'usage et la juste valeur diminuée des coûts de sortie.

a. Valeur d’usage :

La valeur d’usage est la valeur actuelle des flux de trésorerie futurs attendus de l'utilisation
continue de l'actif et de sa cession finale. Pour la déterminer, les entreprises doivent estimer
les flux de trésorerie futurs attendus, les actualiser à un taux approprié, et tenir compte des
conditions spécifiques de l'actif et de l'environnement économique.

b. Juste valeur diminuée des coûts de sortie

La juste valeur est le prix qui serait reçu pour la vente de l'actif dans le cadre d'une transaction
ordinaire entre des parties bien informées et consentantes. La juste valeur diminuée des coûts
de sortie se calcule en déduisant les coûts directement attribuables à la sortie de l'actif. Cela
peut inclure des frais de vente, des commissions et d'autres coûts nécessaires pour finaliser la
vente.

En cas de perte de valeur, l'actif doit être déprécié à sa valeur recouvrable, et cette perte doit
être comptabilisée dans le compte de résultat. Les pertes de valeur sont irréversibles pour les
actifs incorporels, sauf en cas d'indications de reprise de valeur, qui peuvent justifier une
réévaluation.

Ce processus de test de dépréciation est crucial pour assurer la fiabilité des états financiers,
car il aide à maintenir la transparence et l'exactitude des informations financières relatives aux
actifs incorporels.

III. Réévaluation et coût historique selon IAS 38

La norme comptable IAS 38 traite des immobilisations incorporelles et propose deux

méthodes pour leur évaluation après la comptabilisation initiale : le modèle du coût et le
modèle de réévaluation.

1) Le modèle du cout historique

Consiste à comptabiliser l’immobilisation incorporelle à son coût d’acquisition, diminué du

cumul des amortissements et des éventuelles pertes de valeur. Ce modèle est la méthode
standard pour la majorité des actifs incorporels, en l'absence d’un marché actif permettant de
mesurer leur juste valeur de manière fiable.

 Caractéristiques du Coût Historique

 Comptabilisation initiale La comptabilisation initiale au coût historique inclut

Le coût d'acquisition de l’actif : cela comprend le prix d'achat, ainsi que toutes les dépenses
directement attribuables à la préparation de l'actif pour son utilisation prévue. Ces dépenses
peuvent inclure les frais de conseil, les frais juridiques pour l'enregistrement des brevets, ou
encore les coûts d’installation d’un logiciel

Amortissement : L'amortissement est la répartition systématique du coût de l'actif sur sa durée

d’utilité, c’est-à-dire la période pendant laquelle l’entité s'attend à bénéficier de l’utilisation
de cet actif. Selon IAS 38, cette durée est estimée en tenant compte de facteurs tels que
l’obsolescence technique, les progrès technologiques, ou encore les changements dans la
demande du marché.

Dépréciation : Une perte de valeur est constatée si la valeur recouvrable d’un actif est
inférieure à sa valeur comptable. La dépréciation reflète cette perte dans les états financiers.

2) Modèle de réévaluation

La réévaluation est une option qui permet d'évaluer certains actifs incorporels à leur juste
valeur plutôt qu'à leur coût historique, mais uniquement si un marché actif existe pour ces
actifs. Dans l’IAS 38, un marché actif s’entend d’un marché pour lequel sont réunies toutes
les conditions suivantes :

 les éléments négociés sur ce marché sont homogènes;

 on peut normalement trouver à tout moment des acheteurs et des vendeurs
consentants;
 les prix sont mis à la disposition du public.

1) Méthodologie de la réévaluation

Une fois qu’un actif est réévalué à sa juste valeur, cette valeur est ensuite ajustée pour tenir
compte des amortissements et des pertes de valeur. Les réévaluations doivent être effectuées
régulièrement pour que la valeur comptable reste proche de la juste valeur actuelle de l’actif.
Exemple : Si une entreprise possède un quota d’importation qui peut être échangé sur un
marché actif, elle pourra réévaluer ce quota chaque année, reflétant ainsi la valeur de marché
la plus récente de cet actif.

3) Impact de la réévaluation sur les états financiers

Lorsqu’un actif incorporel est réévalué :

Si la juste valeur de l’actif augmente, l’augmentation est comptabilisée dans les autres
éléments du résultat global sous la rubrique "écart de réévaluation". Cependant, si
l'augmentation compense une diminution antérieure enregistrée dans le résultat net, elle peut
être comptabilisée dans ce dernier

Si la juste valeur de l’actif diminue, la perte est généralement comptabilisée dans le résultat

 Limites et difficultés dans l'application de la réévaluation

 Rareté des marchés actifs : Il est rare qu’un marché actif existe pour des actifs
incorporels tels que les brevets, les marques commerciales, ou les droits d’auteur, car
ces actifs sont souvent spécifiques à chaque entité et uniques par nature.
Contrairement aux actifs physiques, ces actifs incorporels ne sont pas facilement
échangeables sur des marchés ouverts, rendant l'évaluation de la juste valeur difficile.
 Transactions peu fréquentes et manque d’informations publiques : Même si
certains actifs incorporels, comme des licences, peuvent théoriquement être échangés,
les transactions sur ces marchés sont souvent peu fréquentes, Cela complique la
détermination d'une valeur fiable pour des actifs comparables. De plus, les prix ne sont
pas toujours publiés, limitant l'accès à des données de référence précises pour
effectuer une réévaluation.
 Difficulté à évaluer la juste valeur : la juste valeur doit être évaluée avec soin, en
particulier lorsque les transactions sont rares ou que les prix ne sont pas accessibles au
public. Ces défis font que la méthode de réévaluation n'est que rarement applicable.
 Usage prédominant du modèle de coût : En raison des difficultés liées à
l’identification d’un marché actif pour la plupart des actifs incorporels, les entreprises
sont encouragées à utiliser le modèle du coût, qui consiste à évaluer les actifs à leur
coût initial, ajusté par l’amortissement et les pertes de valeur. La norme stipule que la
réévaluation ne peut être appliquée que si un marché actif fiable existe pour l’actif
spécifique.